Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. maí 2010, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda umrædd ár um 1.353.100 kr. gjaldárið 2005, um 1.447.200 kr. gjaldárið 2006 og um 1.354.300 kr. gjaldárið 2007. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2005, 2006 og 2007 taldi kærandi sér til tekna í reit 23 dagpeninga frá X ehf. að fjárhæð 1.423.600 kr. fyrsta árið, 1.447.200 kr. það næsta og 1.354.400 kr. það síðasta. Færði kærandi sömu fjárhæðir til frádráttar í reit 33 í framtölum árin 2005 og 2006 og 1.354.300 kr. í framtali árið 2007. Skattframtölum kæranda fylgdu greinargerðir um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem gerð var grein fyrir frádrætti vegna gistingar og fæðis í 90 sólarhringa á árinu 2004, 101 sólarhring á árinu 2005 og 85 sólarhringa á árinu 2006 og frádrætti vegna heilsdagsfæðis í 29 daga á árinu 2004 og 3 daga á árinu 2006.

Í kjölfar bréfaskipta skattstjóra og X ehf., sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 25. mars 2009, og svarbréf X ehf., dags. 15. apríl 2009, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 15. júlí 2009, þar sem skattstjóri skoraði á kæranda að gera nánari grein fyrir dagpeningagreiðslum á árunum 2004, 2005 og 2006 og leggja fram gögn um tilefni ferða, fjölda dvalardaga og fjárhæðir dagpeninga, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með áorðnum breytingum, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Í bréfi skattstjóra kom jafnframt fram að lagðir skyldu fram allir reikningar varðandi gistikostnað umrædd ár. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 21. ágúst 2009.

Með bréfi, dags. 28. september 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fyrirhugað væri að lækka tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda umrædd ár um 1.353.100 kr. fyrsta árið, um 1.447.200 kr. það næsta og um 1.354.300 kr. það síðasta. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfs skattstjóra að telja til að koma á framfæri athugasemdum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar. Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi skattstjóra.

Þar sem afgreiðslu málsins var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. apríl 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Verður nú gerð nánari grein fyrir forsendum ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007. Af hálfu skattstjóra og ríkisskattstjóra kom fram að kærandi væri framkvæmdastjóri X ehf. í T-bæ. Í boðunarbréfi sínu rakti skattstjóri í þessu sambandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og gat þess að í matsreglum fjármálaráðherra sem birtar væru í B-deild Stjórnartíðinda á ári hverju, sbr. 118. gr. fyrrnefndra laga, kæmi fram að frádráttur vegna dagpeninga væri heimill, enda hefðu dagpeningar verið greiddir vegna tilfallandi ferða utan venjulegs vinnustaðar og launþegi greitt fyrir gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað. Þá rakti skattstjóri ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Vísaði skattstjóri til þess að af hálfu kæranda hefði komið fram að hann hefði dvalist mikið á höfuðborgarsvæðinu á umræddum árum vegna vinnu við tilboðsgerð, samninga, eftirlits með uppsetningu og starfa með hönnuðum. Þá hefði X ehf. haft fasta starfsstöð í Reykjavík og kærandi verið til staðar þar í hverri viku í þeim tilgangi að afla viðskipta. Kvaðst skattstjóri líta svo á að um ferðir milli fastra starfsstöðva væri að ræða. Skattstjóri gæti því ekki fallist á að um tilfallandi ferðir væri að ræða utan venjulegs vinnustaðar sem væri skilyrði dagpeningafrádráttar, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 298/1997 og 42/2005 þar sem tekið væri fram að í úrskurðaframkvæmd hefði verið við það miðað „að ef um sé að ræða hliðstæð störf og aðili hafi með höndum allajafna þá sé ekki um að ræða tilfallandi ferð á vegum vinnuveitanda hans“, eins og sagði í boðunarbréfi skattstjóra. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra voru forsendur boðunarbréfs skattstjóra tilfærðar og tekið fram að þar sem engin skrifleg svör hefðu borist frá kæranda kæmu hinar boðuðu breytingar að fullu til framkvæmda.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. maí 2010, er greint frá málavöxtum. Þar kemur fram að boðunarbréf skattstjóra, dags. 28. september 2009, hafi ekki borist kæranda. Í tilefni af hinum kærða úrskurði hafi umboðsmaður kæranda óskað eftir afriti af boðunarbréfinu hjá embætti ríkisskattstjóra og fengið sent í tölvupósti ódagsett og óundirritað „ritvinnsluskjal“, sbr. meðfylgjandi útprentun. Er í kærunni vísað til ákvæðis 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að kærandi hafi ekki fengið notið lögbundins andmælaréttar síns við meðferð málsins þar sem honum hafi ekki borist tilkynning um fyrirhugaða endurákvörðun gjalda. Að svo búnu er í kæru kæranda vikið að forsendum ríkisskattstjóra og bent á að ríkisskattstjóri hafi m.a. byggt á upplýsingum um starfsstöð X ehf. í Reykjavík sem skattstjóri hafi aflað frá félaginu, að því er virðist. Kæranda hafi þó ekki verið gefinn kostur á að kynna sér þær upplýsingar, en rétt sé að taka fram að kærandi hafi látið af störfum hjá X ehf. á árinu 2007. Þá hafi ekki komið fram af hálfu kæranda að hann hafi „dvalist mikið“ í Reykjavík vegna starfa á vegum félagsins, heldur það eitt að um tíðar ferðir til Reykjavíkur hafi verið að ræða. Ljóst sé að upplýsingaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn við meðferð málsins. Þá sé rökstuðningi skattstjóra og ríkisskattstjóra áfátt. Hin kærða niðurfelling dagpeningafrádráttar verði ekki byggð á ákvæðum reglugerðar nr. 591/1987. Þá sé ekki sjálfstæðum rökstuðningi fyrir að fara af hendi ríkisskattstjóra. Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð skattstjóra og ríkisskattstjóra beri að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Um efnisatriði málsins kemur fram í kærunni að X ehf. hafi haft með höndum smíði húsnæðisinnréttinga hvers konar og hafi smíðaverkstæði og skrifstofa félagsins verið í T-bæ. Jafnframt hafi félagið haldið úti sýningaraðstöðu með sýnishorn í Reykjavík. Helstu verkefni félagsins á árunum 2004, 2005 og 2006 hafi verið smíði innréttinga í íbúðir í Reykjavík og nágrannabyggðarlögum. Vegna þessara verkefna hafi kærandi þurft að takast á hendur margar ferðir frá starfsstöð félagsins í T-bæ suður yfir heiðar. Um hafi því verið að ræða tilfallandi ferðir í skilningi skattmatsreglna fjármálaráðherra. Ferðaþörf kæranda hafi verið breytileg á greindum árum. Fæstar hafi ferðirnar verið tvær í mánuði en flestar átta í mánuði. Ályktun skattstjóra um ferðir milli fastra starfsstöðva sé röng. Deila megi um hvort sýningaraðstaða X ehf. í Reykjavík teljist föst starfsstöð í skilningi skattalaga. Hafa beri í huga að nýting á aðstöðu, sem einskorðuð sé við geymslu, sýningu eða afhendingu á vöru, sé yfirleitt ekki talin til fastrar starfsstöðvar. Óljóst sé hvort skattstjóri hafi haft umrædda aðstöðu í huga í þessu sambandi. Þá sé til þess að líta að umræddar ferðir kæranda til Reykjavíkur hafi í fæstum tilvikum varðað sýningaraðstöðu félagsins, heldur öflun verkefna, samskipti við viðskiptavini og uppsetningu innréttinga. Uppsetningarvinna á byggingarstöðum geti vart talist til fastrar starfsstöðvar. Þá eru í kærunni gerðar athugasemdir við þær ályktanir sem skattstjóri hafi dregið af úrskurðum yfirskattanefndar nr. 298/1997 og 42/2005 og tekið fram að úrskurðir þessir geti ekki haft neitt fordæmisgildi fyrir mál kæranda.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 2010, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins, sbr. málskostnaðarkröfu kæranda. Kemur fram að kostnaður af rekstri málsins nemi 262.060 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Með bréfi, dags. 20. ágúst 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. ágúst 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka tilfærðan frádrátt á móti tekjufærðum dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 um 1.353.100 kr. fyrsta árið, um 1.447.200 kr. það næsta og um 1.354.300 kr. það síðasta, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár. Var um að ræða frádrátt á móti tekjufærðum dagpeningum frá X ehf. er greiddir voru kæranda vegna starfa hans í þágu félagsins umrædd ár. Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína á því að ekki væri um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar eftir reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er krafan bæði byggð á því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra og ríkisskattstjóra og að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir hinni kærðu ákvörðun.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að þar sem kæranda hafi ekki borist nein tilkynning frá skattyfirvöldum um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. áskilnað í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og andmælaréttur kæranda þannig verið virtur að vettugi við meðferð málsins, beri að fella hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi. Vegna þessara athugasemda skal tekið fram að meðal gagna málsins er boðunarbréf skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra, dags. 28. september 2009, til kæranda sem sent var á skráð heimilisfang hans að ... í G-bæ. Var bréfið því sent kæranda með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og verður að teljast á ábyrgð kæranda ef bréfið barst honum ekki í hendur. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að brotið hafi verið gegn lögboðnum andmælarétti hans.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2004, 2005 og 2006, sbr. auglýsingar nr. 16/2004, 32/2005 og 1195/2005 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Fram er komið að kærandi í máli þessu, sem búsettur var í T-bæ, starfaði sem framkvæmdastjóri X ehf. þau ár sem málið varðar, en félagið var með skráð heimilisfang þar í bæ. Með bréfum sínum til félagsins, dags. 25. mars 2009, og kæranda, dags. 15. júlí 2009, skoraði skattstjóri á félagið og kæranda „að gera nánari grein fyrir greiddum dagpeningum fyrir framangreind ár og leggja fram gögn um tilefni hverrar ferðar, fjölda dvalardaga og fjárhæð dagpeninga“ og reikninga vegna gistikostnaðar. Í svarbréfi X ehf., dags. 15. apríl 2009, kom fram að dagpeningar hefðu verið greiddir kæranda vegna ferða hans til Reykjavíkur í tengslum við verkefni félagsins á höfuðborgarsvæðinu. Var þess jafnframt getið í bréfinu að félagið héldi þar úti sérstökum sýningarbás þar sem kærandi hefði m.a. verið til staðar. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. ágúst 2009, kom fram að þar sem verulegur hluti verkefna X ehf. hefði á greindum tíma verið í Reykjavík hefði markaðs- og sölustarf félagsins að mestu leyti farið fram þar. Störf tengd tilboðsgerð, samningum, eftirliti með uppsetningu og hönnun hefðu krafist tíðra ferða til Reykjavíkur. Að fengnum þessum skýringum boðaði skattstjóri kæranda hina kærðu niðurfellingu frádráttar á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 á þeim forsendum að ekki væri um að ræða tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar í tilviki kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi þar sem skattstjóri hafi við meðferð málsins aflað upplýsinga um störf kæranda frá X ehf. sem kæranda hafi ekki verið gefinn kostur á því að kynna sér. Er tekið fram að með þessu hafi verið brotið gegn upplýsingarétti kæranda, sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að aðili máls eigi rétt á því að kynna sér skjöl og önnur gögn er málið varða. Ljóst er að hér er einkum vísað til upplýsinga um sýningaraðstöðu X ehf. í Reykjavík og störf kæranda þar „hluta úr hverri viku“, eins og sagði í bréfi félagsins til skattstjóra, dags. 15. apríl 2009, en til þeirra upplýsinga var skírskotað með almennum hætti í boðunarbréfi skattstjóra til kæranda, dags. 28. september 2009. Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að rétt hefði verið og í samræmi við lögboðinn upplýsinga- og andmælarétt kæranda, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og eftir atvikum á grundvelli rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. sömu laga, að skattstjóri gerði nánari grein fyrir umræddum upplýsingum félagsins í boðunarbréfi sínu eða gæfi kæranda eftir atvikum kost á að kynna sér gögn þar að lútandi, ekki síst í ljósi þess að í fyrirspurnarbréfi skattstjóra til kæranda, dags. 15. júlí 2009, var ekkert vikið að bréfaskiptum skattstjóra og X ehf. vegna málsins. Var málsmeðferð skattstjóra áfátt að þessu leyti.

Þá eru í kæru til yfirskattanefndar gerðar athugasemdir við rökstuðning í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, enda sé þar einungis vísað almennt til sjónarmiða í boðunarbréfi skattstjóra án þess að sjálfstæð og rökstudd afstaða sé tekin til ágreiningsefnis málsins. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun vera rökstuddur. Í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er kveðið á um efni rökstuðnings og er m.a. tekið fram í 1. mgr. lagagreinarinnar að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Þar sem ástæða sé til skuli í rökstuðningi einnig rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Eins og umboðsmaður kæranda bendir á er látið við það sitja í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra að vísa til umfjöllunar í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 28. september 2009, án sjálfstæðrar umfjöllunar um efnisatriði málsins. Verður því að fallast á með kæranda að rökstuðningi hins kærða úrskurðar sé ábótavant.

Þá verður að gera þá athugasemd við meðferð skattstjóra og ríkisskattstjóra á málinu að hvorki í boðunarbréfi skattstjóra né í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var gerð nægilega glögg grein fyrir þeim stjórnvaldsfyrirmælum (skattmatsreglum) sem byggt var á, sbr. tilgreiningu reglna þessara hér að framan. Að þessu leyti var annmarki á rökstuðningi skattstjóra og ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu voru ýmsir annmarkar á meðferð skattstjóra og ríkisskattstjóra á málinu. Þegar þessir annmarkar eru virtir heildstætt þykir ekki verða hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnis málsins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 eru ómerktar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.