Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. júní 2009, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 1. apríl 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2006 74.069.558 kr. sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lækka framtaldar fjármagnstekjur í skattframtalinu um sömu fjárhæð. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2006 fylgdi m.a. eyðublað um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) þar sem gerð var grein fyrir kaupum á hlutabréfum í Y ehf. af G fyrir 250.000 kr. hinn 31. desember 2004. Þá var gerð grein fyrir sölu hlutabréfanna til X ehf. fyrir samtals 74.319.558 kr. hinn 31. desember 2005. Var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 74.069.558 kr. sem færður var til tekna í reit 164 í skattframtali kæranda að teknu tilliti til sölutaps annarra hlutabréfa að fjárhæð 344.332 kr.

Með bréfi til Y ehf., dags. 23. júlí 2007, óskaði skattstjóri eftir gögnum og skýringum varðandi tilgreind atriði í skattskilum félagsins árin 2005 og 2006, þar á meðal meðferð taps og hagnaðar af framvirkum samningum, kröfur félagsins á hendur hluthöfum og skuld við X ehf. Var bréfi skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns Y ehf., dags. 14. ágúst 2007, þar sem fram kom m.a. að skuld félagsins við X ehf. að fjárhæð 200.084.980 kr. í árslok 2004 væri til komin vegna fjárfestingar í framvirkum samningum við Landsbanka Íslands hf., en lánsféð hefði verið til tryggingar samningunum. Þá kom fram að félögin, þ.e. Y ehf. og X ehf., hefðu verið sameinuð undir nafni hins síðarnefnda félags á árinu 2005. Bréfinu fylgdu ýmis gögn um viðskipti þessi.

Í kjölfar skýrslutöku af kæranda vegna málsins, sem fram fór 26. júní 2008, og skýrslutöku af G, sem fram fór 24. sama mánaðar, og frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, Y ehf. og X ehf., dags. 1. júlí 2008, þar sem skattstjóri spurðist nánar fyrir um m.a. lánveitingar hins síðarnefnda félags til hins fyrrnefnda og kaup X ehf. á eigin hlutum í kjölfar samruna félaganna, og svarbréf kæranda og félaganna, dags. 8. júlí 2008, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 15. desember 2008, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2006 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna í skattframtali hans umrætt ár 74.069.558 kr. sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lækka framtaldar fjármagnstekjur í framtalinu um sömu fjárhæð.

Í boðunarbréfinu reifaði skattstjóri málavexti og gerði almennt grein fyrir ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og beitingu þess í dóma- og úrskurðaframkvæmd. Þá rakti skattstjóri að kærandi væri aðalhluthafi X ehf. og tengdur G, skráðum framkvæmdastjóra félagsins, vinaböndum, svo sem nánar kom fram. Vék skattstjóri að svo búnu að stofnun Y ehf. á árinu 2004 og benti á að G væri stofnandi félagsins, en kærandi hefði keypt helming hlutafjár í félaginu á árinu 2004 á nafnverði 250.000 kr. Reifaði skattstjóri upplýsingar um stofnun félagsins sem fram komu við fyrrgreindar skýrslutökur af kæranda og G og kvaðst draga í efa þær skýringar G að Y ehf. hefði verið stofnað utan um einkafjárfestingar hans þar sem tilgangur G með stofnun félagsins hefði þvert á móti verið að hefja fjárfestingar í samstarfi við kæranda. Þá rakti skattstjóri að eina fjárfesting Y ehf. á líftíma félagsins, þ.e. allt til þess að félagið var sameinað X ehf. á árinu 2005, hefði verið gerð framvirks samnings við Landsbanka Íslands hf. um hlutabréf í H hf., en samningurinn hefði verið gerður þann 22. desember 2004 og síðan verið framlengdur nokkrum sinnum þar til hann hefði verið gerður upp þann 31. ágúst 2005 með hagnaði að fjárhæð 238.919.141 kr. Að teknu tilliti til óinnleysts taps af hinum framvirka samningi á árinu 2004 að fjárhæð 101.517.104 kr. hefði heildarhagnaður af þessari fjárfestingu Y ehf. numið 137.402.037 kr. Þremur mánuðum eftir uppgjör samningsins hefði verið tekin ákvörðun um samruna Y ehf. og X ehf. Mætti því segja að Y ehf. hefði eingöngu verið sjálfstætt félag þann tíma sem umræddur framvirkur samningur við Landsbanka Íslands hf. hefði verið í gildi.

Í bréfi skattstjóra kom fram að við stofnun Y ehf. á árinu 2004 hefði félagið fengið 200 milljónir króna að láni hjá X ehf. og hefði lánsféð verið sett til tryggingar skuldbindingum Y ehf. vegna framvirks samnings við Landsbanka Íslands hf. Ekki hefði verið gerður skriflegur samningur um lánveitinguna og þannig ekki verið samið um endurgreiðslu- og vaxtakjör og engar tryggingar hefðu verið lagðar fram vegna lánsins. Þar sem lánið væri tilkomið fyrir samruna Y ehf. og X ehf. yrði að telja að ætlun kæranda og G hefði ávallt verið sú að ljúka rekstri Y ehf. eftir uppgjör hins framvirka samnings og að líftími félagsins yrði hinn sami og líftími samningsins. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2006 hefði hann selt X ehf. hlutabréf sín í Y ehf. í árslok 2005 og hagnaður af sölunni numið 74.069.558 kr. Á sama tíma hefði þó verið ákveðið að hið sameinaða félag myndi kaupa eigin hluti af kæranda og G, enda hefði fyrirframgreiðsla vegna þeirra kaupa að fjárhæð 110.000.000 kr. verið tilgreind í árshlutareikningi Y ehf. pr. 31. ágúst 2005 sem krafa á hendur hluthöfum. Þá reifaði skattstjóri fram komnar skýringar kæranda og G á tildrögum og tilgangi að baki samruna félaganna á árinu 2005, m.a. við skýrslutökur, og benti á að þær skýringar væru misvísandi, enda hefði ýmist komið fram að ástæða samrunans hefði verið hagræðing, ósk G um að selja félagið og hætta fjárfestingum eða vilji hans til að innleysa hagnað af fjárfestingunni. Í ljósi hinna misvísandi skýringar og þess sem að framan greinir yrði ekki talið að umrædd sameining hefði verið gerð í rekstrarlegum tilgangi heldur hefði hún einvörðungu verið til þess fallin að ljúka rekstri Y ehf. eins og lagt hefði verið upp með í upphafi og koma þannig hagnaði af hinum framvirka samningi, einu fjárfestingu Y ehf., til eigenda félagsins, þ.e. kæranda og G. Engar eignir hefðu verið fyrir hendi í félaginu að undanskildum kröfum á hendur hluthöfum sem skuldajafnað hefði verið á móti seldum hlutabréfum til X ehf. Yrði ekki annað séð en að sameining félaganna hefði eingöngu verið til komin „til að leggja lokahönd á þær ráðstafanir sem lagt var upp með“, eins og sagði í boðunarbréfi skattstjóra.

Í niðurlagi boðunarbréfsins dró skattstjóri forsendur sínar og röksemdir fyrir boðuðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2006 saman með svofelldum hætti:

„Ef litið er til þeirrar atburðarásar sem á sér stað að þá afhendir [X ehf.] nýstofnuðu einkahlutafélagi Y ehf. 200.000.000 kr. Þessi afhending fjármuna er í engu samræmi við efnahagslega stöðu Y ehf. á þeim tíma. Eina eign félagsins á þeim tíma er framlagt hlutafé upp á 500.000 kr.

Almennt gildir það í lánveitingum manna á milli að skynsamleg varúð er ástunduð. Þannig krefjast viðskiptabankar almennt trygginga þegar um lánveitingar er að ræða, s.s. með veði í fasteign, með allsherjarveði í eigum lántaka, ábyrgð þriðja aðila eða þá að sú eign sem lánað er út á sé í þinglýstri eigu lánveitandans, líkt og gerist með bílalán. Einnig þekkist að lánað sé út á handveð, t.d. við hlutabréfakaup.

Út frá ákvæðum 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þykir verða að ganga út frá því að almennt séu lán milli tveggja lögaðila talin uppfylla þau skilyrði að teljast eðlileg eða venjuleg. Uppfylli lánveiting ekki slíkt skilyrði, vakna spurningar um hverju það sæti og hvort þá önnur sjónarmið en venjuleg arðsemismarkmið liggi til grundvallar lánveitingu.

Í því tilviki sem hér um ræðir er um að ræða afhendingu á 200 milljón króna láni frá einkahlutafélagi til annars einkahlutafélags. Lánveitingin er án skriflegrar viðurkenningar, án trygginga eða veðs og er í fyrstu óljóst hvort eða hvenær af endurgreiðslu verður. Jafnframt eru vaxtaskilmálar á reiki. Hér er með öðrum orðum um að ræða mjög óvenjulega ráðstöfun á fjármunum í eigu [X ehf.]. Í raun var með þessari ráðstöfun verið að gera öðrum lögaðila kleift að ávaxta þetta fé með verulegri undirliggjandi áhættu, en þetta fé var notað sem trygging fyrir afleiðusamningi um kaup á hlutabréfum í einungis einu félagi sem skráð var í Kauphöll Íslands. Áhættan var því gríðarleg að afleiðusamningurinn gengi ekki eftir, eins og staða hans í árslok 2004 gaf til kynna.

Ekki verður annað séð en að eina ástæða þess að [X ehf.] tók þessa ákvörðun að afhenda féð til Y ehf. með þeim hætti sem það var gert, liggi í þeim tengslum sem eru á milli þeirra einstaklinga sem félögunum tengjast. G, helmingseigandi hlutafjár í Y ehf., var stjórnarformaður og framkvæmdastjóri [X ehf.] og þér, helmingseigandi hlutafjár í Y ehf., voruð aðalhluthafi þess félags sem lánaði.

Ekki verður annað séð en að lánið frá X ehf. hafi alfarið verið fjárhagslegur grundvöllur þess að unnt var fyrir Y ehf. að gera þann samning við Landsbanka Íslands hf. sem um er að ræða. Skiptir að mati skattstjóra framlagt hlutafé engu máli í þessu sambandi. X ehf. veitir jafnframt lán vegna stofnkostnaðar félagsins og ljóst er að hvorki þér né G þurftuð að leggja út fyrir kostnaði vegna stofnunar félagsins, hið eina sem þér og G lögðuð fram var 250.000 kr. hlutafé hvor um sig.

Ljóst er að á milli yðar og X ehf. voru afar sterk eignartengsl enda eruð þér aðalhluthafi félagsins. G hafði jafnframt sterk stjórnunartengsl við X ehf. enda bar hann titil framkvæmdastjóra félagsins og var jafnframt í stjórn þess. Það er því ljóst að veruleg tengsl voru á milli yðar, G og X ehf. Telja verður að ástæða þess að [X ehf.] kýs að afhenda félaginu þessa gríðarlegu fjármuni án trygginga, skriflegrar skuldaviðurkenningar, handveðs í væntanlegum verðbréfum sem ætlunin var að nota peningana í, eða á annan hátt gert viðeigandi ráðstafanir til að tryggja endurgreiðslu, ásamt tilheyrandi eðlilegum vöxtum, séu umrædd tengsl.

Meðal annars í þessu ljósi þykir verða að líta til þeirra ráðstafana sem [málið] varðar. Ekki verður annað séð en að eina fjárhagslega markmið með þeirri ráðstöfun X ehf. að afhenda Y ehf. 200.000.000 kr. án viðeigandi trygginga og endurgreiðsluskilmála, hafi verið að skapa yður og G tækifæri á að nýta þessa fjármuni yður sem einu hluthafa Y ehf. til fjárhagslegs ávinnings, án þess að þurfa að bera nokkra persónulega ábyrgð á því hvort þetta fé myndi tapast vegna slíkra ráðstafana. Hér er um stórkostlega áhættu að ræða fyrir X ehf. Áhættu sem er mjög á skjön við almennar lánveitingar í atvinnulífinu.

Þessi gjörningur þykir vera mjög óvenjulegur. Almennt lána hvorki einstaklingar né fyrirtæki öðrum aðilum fé á þeim mælikvarða sem hér um ræðir, án viðeigandi trygginga og efnda, auk tilheyrandi vaxta. Sú spurning vaknar hvers vegna [X ehf.] gerði ekki sjálft umræddan samning við Landsbanka Íslands hf., og nyti þannig þess fjárhagslega ávinnings sem af slíkum samningi gat orðið. Hvers vegna félagið kaus að afhenda fjármunina til annars aðila með þeim hætti sem gert var og þannig skapað sér þá stöðu að fjármunirnir gátu mjög auðveldlega tapast og það alfarið, er ekki hægt að skilja öðruvísi en með skírskotun til þeirra tengsla sem eru milli þeirra einstaklinga sem tengjast stjórnunar- og eignaböndum þeim aðilum sem hér um ræðir.

Ekki verður annað séð en að með framangreindum ráðstöfunum hafi yður og G verið kleift að ráðast í þann framvirka samning sem um ræðir, þar sem undirliggjandi verðmæti hlutabréfa voru á annan milljarð og það með því einu að leggja fram 250.000 kr. hlutafé hvor. Þá eruð þér og G jafnframt varðir gegn allri persónulegri áhættu sem gat hlotist af þessum samningi þar sem hann var gerður í gegnum einkahlutafélag sem eingöngu hafði 500.000 kr. framlagt hlutafé ykkar úr að spila.

Ekki verður annað séð en að þær ráðstafanir sem hér að framan greinir í heild sinni séu verulega frábrugðnar því sem almennt gerist og falli þannig að ákvæðum 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þessar ráðstafanir leiddu til þess að yður og G áskotnaðist fjárhagslegur ávinningur að fjárhæð kr. 74.069.558 án nokkurs endurgjalds og eingöngu á grundvelli tengsla yðar og G við X ehf. Þennan ávinning ber að mati skattstjóra að telja til tekna sem beinar gjafir á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Hér þykir ekki vera um að ræða venjulegan hagnað af seldum hlutabréfum, sem skattleggja beri á þeim grundvelli. Hér þykir verða að líta til raunverulegra atvika, markmið með þeim fjárhagslegu ráðstöfunum sem um er að ræða.

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri í hyggju að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn yðar um kr. 74.069.558 fyrir gjaldárið 2006 og lækka framtaldar fjármagnstekjur yðar um sömu fjárhæð fyrir sama gjaldár.“

Með bréfi, dags. 15. janúar 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Vegna forsendna skattstjóra að því er snertir lánveitingu X ehf. til Y ehf. í tengslum við gerð framvirks samnings við Landsbanka Íslands hf. kom fram í bréfinu að líta yrði til þess að lánsfjárhæðin hefði ávallt staðið óhreyfð á bankareikningi Y ehf. í Landsbanka Íslands hf. til tryggingar samningnum og borið vexti eins og aðrar innstæður. Til uppgjörs við lánveitanda, þ.e. X ehf., hefði þó ekki komið þar sem ákveðið hefði verið að sameina félögin. Væntingar aðila hefðu staðið til þess að hagnaður yrði af umræddri fjárfestingu í framvirkum samningi, svo sem raunin hefði verið, og því ekki verið talin ástæða til sérstakra tryggingarráðstafana. Þá var áréttað í bréfinu að hvorki kærandi né G hefðu verið aðilar að viðskiptum við Landsbanka Íslands hf. heldur Y ehf. sem væri sjálfstæð persóna að lögum. Yrði ekki litið framhjá tilvist einkahlutafélagsins í skattalegu tilliti. Takmörkuð ábyrgð kæranda og G á skuldbindingum félagsins helgaðist af ákvæðum laga, sbr. lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá blasti við að kærandi hefði borið áhættu af viðskiptum þessum sem eigandi hlutafjár í X ehf. Hvorki gerð hins framvirka samnings við ótengdan aðila, þ.e. Landsbanka Íslands hf., né stofnun Y ehf. og samruni félagsins við X ehf. gætu talist til óvenjulegra skipta í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Við samrunann hefðu kærandi og G fengið hluti í hinu sameinaða félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í Y ehf. Eftirfarandi kaup X ehf. á umræddum hlutum af þeim samrýmdust fyllilega ákvæðum 38. gr. laga nr. 138/1994 um kaup einkahlutafélags á eigin hlutum. Í ljósi framangreinds fengju forsendur skattstjóra ekki staðist.

Að svo búnu fjallaði umboðsmaður kæranda nánar um forsendur skattstjóra að því er snertir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og benti m.a. á að miðað við röksemdir skattstjóra hefðu hagsmunir Y ehf. af lánveitingu frá X ehf. alfarið verið af viðskiptalegum en ekki skattalegum toga. Skattalegur tilgangur hefði þannig ekki búið að baki þeim ráðstöfunum sem um ræðir, enda hefði aukinn kostnaður Y ehf. af lántöku leitt til lægri skattgreiðslna félagsins. Einu tekjur kæranda af þeim ráðstöfunum sem um ræðir væru tekjur af hlutabréfunum í Y ehf. sem afhent hefðu verið sem gagngjald fyrir söluandvirði þeirra við samruna félagsins við X ehf. Tekjurnar hefðu verið ákvarðaðar sem mismunur söluverðs og kaupverðs hlutabréfanna, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, og yrði slíkri lögákveðinni skilgreiningu tekna ekki vikið til hliðar á grundvelli 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Umræddar tekjur kæranda hafi því verið skattlagðar í samræmi við lög við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Söluverð hlutabréfanna hefði miðast við innra virði Y ehf. við samruna félagsins við X ehf.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda var þess krafist að skattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun sinni þar sem hvorki væru efnislegar né lagalegar forsendur fyrir henni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2006 í framkvæmd, færði kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2006 74.069.558 kr. sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, lækkaði framtaldar fjármagnstekjur í skattframtalinu um sömu fjárhæð og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis. Voru forsendur og rök skattstjóra í úrskurðinum að öllu verulegu leyti samhljóða rökstuðningi hans í boðunarbréfi. Þannig ítrekaði skattstjóri áður fram komin sjónarmið um tengsl kæranda við G og X ehf., raunverulegan tilgang að baki stofnunar Y ehf. á árinu 2004, líftíma félagsins og misvísandi skýringar á ástæðum fyrir samruna þess félags við X ehf. á árinu 2005. Áréttaði skattstjóri að ekki yrði talið að samruninn hefði verið gerður í rekstrarlegum tilgangi og benti á í því sambandi að skuldbinding hins yfirtekna félags vegna tekjuskatts hefði flust til X ehf. við samrunann, en X ehf. hefði getað nýtt uppsafnað rekstrartap til þess að koma í veg fyrir skattgreiðslur. Því hefði söluhagnaður kæranda og G vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. verið svo til jafn hár hagnaði af viðskiptum félagsins með framvirkan samning eða um 7,8% hærri. Vegna sjónarmiða í andmælabréfi kæranda tók skattstjóri fram að ekki væri dregið í efa að stofnun og slit Y ehf. hefðu farið fram í samræmi við reglur einkahlutafélagalaga nr. 138/1994. Á hinn bóginn væri ljóst að stofnun félagsins, sameining þess við X ehf. og loks kaup hins síðarnefnda félags á eigin hlutum „var til þess fallin að ráðast í fjárfestingu á þessum eina framvirka samningi og ljúka svo rekstri félagsins að því loknu“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Þá hefði skattstjóri ekki vefengt tilvist og rétthæfi Y ehf. eða einkaréttarlegt gildi ráðstafana félagsins. Hins vegar bæri að virða ráðstafanirnar í heild sinni í skattalegu tilliti, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og að mati skattstjóri bæri að virða þær sem skattalega sýndargerninga sem heimilt væri að víkja til hliðar í heild eða að hluta við skattlagningu. Sala kæranda á hlutabréfum sínum í kjölfar sameiningar félaganna væri einungis einn hlekkur í atburðarás sem kærandi og G hefðu hrundið af stað.

Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri sjónarmið sín varðandi lánveitingu X ehf. til Y ehf. Sú staðreynd, að enginn skriflegur samningur hefði verið gerður um lánveitinguna, og óvenjuleg efnisatriði samningsins að öðru leyti renndu stoðum undir óvenjuleika ráðstafana sem um ræðir. Engu breytti þótt umrætt lánsfé hefði staðið óhreyft á reikningi í Landsbanka Íslands hf., enda hefði X ehf. glatað fénu ef bankinn hefði leitað fullnustu í tryggingarfénu. Ljóst væri að viðskipti með framvirka samninginn hefðu falið í sér spákaupmennsku. Væntingar aðila um ávöxtun væru engin trygging fyrir því að ekki yrði gengið að tryggingarfénu. Staðreyndin væri sú að X ehf. hefði alfarið borið áhættu af umræddri fjárfestingu og því afar óeðlilegt að lánveiting félagsins hefði verið án allra trygginga og endurgjalds. Hefði slík lánveiting ekki átt sér stað milli óskyldra aðila. Af hálfu skattstjóra væri ekki litið svo á að umrædd lánveiting hefði verið veitt kæranda persónulega, svo sem kærandi virtist telja. Með greindum ráðstöfunum hefðu kærandi og G hins vegar nýtt fjármuni X ehf. í eigin þágu „í gegnum“ Y ehf. án tillits til hagsmuna X ehf. Möguleg rýrnun hlutabréfa kæranda í X ehf. gæti því ekki skipt neinu höfuðmáli fyrir úrlausn málsins. Spákaupmennska yrði að teljast verulega frábrugðin hefðbundinni starfsemi einkahlutafélaga.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2009, er þess krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni vísar umboðsmaður kæranda til þess að X ehf. hafi veitt Y ehf. lán í ákveðnum tilgangi, þ.e. til tryggingar framvirkum samningi Y ehf. við Landsbanka Íslands hf. Lánsféð hafi því staðið óhreyft inni á reikningi Y ehf. í bankanum, borið þar vexti og verið til staðar við lok lánstíma ásamt vöxtum til uppgjörs við X ehf. Til slíks uppgjörs hafi þó ekki komið þar sem lántaki og lánveitandi hafi verið sameinaðir og krafan því fallið niður. Ekkert sé óeðlilegt við tilefni lánveitingarinnar eða lánskjör, enda hafi sömu menn verið í fyrirsvari fyrir bæði félögin. Við gerð lánssamningsins hafi þeir haft forsendur til að ætla að ekki kæmi til þess að Landsbanki Íslands hf. gengi að lánsfénu þar sem framvirki samningurinn kæmi til með að skila lántaka ábata. Þær væntingar hafi gengið eftir og þar með hin viðskiptalega forsenda lánssamningsins. Því sé mótmælt að tilgangur lánsins hafi verið að skapa kæranda fjárhagslegan ávinning. Hann hafi ekki þurft á lánsfé frá X ehf. að halda hefði hann í eigin nafni viljað ráðast í gerð hliðstæðs samnings við bankastofnun þar sem X ehf. hafi skuldað kæranda mun hærri fjárhæðir á umræddum tíma eða 649.354.815 kr. í árslok 2004, sbr. ársreikning félagsins. Þá sé því mótmælt að kærandi hafi ekki borið neina áhættu af lánveitingunni. Kærandi hafi verið eini hluthafi X ehf. og því ljóst að hefði lánveitingin tapast hefði hlutur kæranda í félaginu rýrnað í verði. Skattaleg sjónarmið hefðu engu ráðið um þá ákvörðun kæranda og G að ráðast í umrædda fjárfestingu í nafni Y ehf. Ef kærandi hefði sjálfur ráðist í gerð framvirks samnings af þeim toga sem um ræðir hefðu tekjur hans af samningnum verið skattlagðar sem fjármagnstekjur með sama hætti og söluhagnaður hlutabréfa. Skattalegir hagsmunir hafi því ekki ráðið tilhögun viðskiptanna. Skattstjóri byggi á því að einhverju marki að um sýndargerninga hafi verið að ræða, en óljóst sé þó af rökstuðningi skattstjóra hvaða gerninga hann telji sýndargerninga. Megi jafnvel ætla að skattstjóri telji atburðarrásina alla eitt sjónarspil. Sé málatilbúnaður skattstjóra bæði óskýr og óvenjulegur. Kærandi hafi engar tekjur haft af lánveitingu X ehf. til Y ehf. og kaup X ehf. á eigin bréfum af kæranda hafi ekki falið í sér neina gjöf til hans, enda hafi verðmæti hlutanna fyllilega svarað til söluverðs. Skattasniðgöngusjónarmið hafi ekki búið að baki viðskiptunum. Sé þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 11. september 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og fyrri álagning opinberra gjalda hans standi óbreytt.

X ehf. sem er félag í eigu kæranda veitti Y ehf., sem var í helmingseigu kæranda, lán að fjárhæð kr. 200.000 (sic). Lán þetta var veitt til nýstofnaðs félags án skriflegrar viðurkenningar, án trygginga eða veðs auk þess sem endurgreiðslu- og vaxtaskilmálar lánsins voru óljósir.

Y ehf. lagði umrætt lánsfjármagn fram sem tryggingu gegn framvirkum samningi við Landsbanka Íslands um kaup á hlutabréfum. Eftir að uppgjör hins framvirka samnings hafði farið fram, var rekstur Y ehf. sameinaður rekstri X ehf. með yfirtöku síðarnefnda félagsins á hinu fyrrnefnda. Með samruna félaganna fengu hluthafar Y ehf., þ.á.m. kærandi, andvirði hlutafjár síns greitt með reiðufé úr hendi kaupanda. Hagnaður kæranda af sölunni nam, kr. 74.069.558.

Fyrir liggur að andvirði hlutafjár kæranda við kaup hans í Y ehf. nam kr. 250.000. Með fyrrgreindu láni X ehf. var Y ehf. gert kleift að gera framvirkan samning um kaup á hlutabréfum, sem því hefði ella ekki verið kleift ef ekki hefði til lánsins komið. Kaup félagsins á hlutabréfum og hagnaður þess vegna sölu hlutabréfanna er því til kominn vegna umrædds láns.

Sú ráðstöfun X ehf., að lána Y ehf. svo háar fjárhæðir án trygginga, skuldaviðurkenninga og endurgreiðsluskilmála þykir afar óeðlileg, þrátt fyrir þá staðreynd að sömu aðilar fóru með yfirráð yfir báðum félögunum.

Ljóst er að lánveiting X ehf. til Y ehf. gerði það að verkum að kærandi og meðeigandi hans að Y ehf. högnuðust persónulega við samruna félaganna sem ekki hefði komið til ef umrædd lánveiting og sú fjárfesting sem af láninu hlaust hefði ekki komið til.

Þykir sú ráðstöfun fjár sem hér um ræðir svo frábrugðin því sem almennt gerist að þær falli undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. september 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. október 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum, lagt fram gögn og ítrekað kröfur kæranda. Er áréttað að með láni X ehf. til Y ehf. á árinu 2004 hafi kæranda ekki verið veitt neins konar fyrirgreiðsla sem leitt geti til álagningar tekjuskatts á hann persónulega, enda hafi X ehf. skuldað kæranda háar fjárhæðir á greindum tíma, sbr. m.a. ársreikninga félagsins. Þá kemur fram, vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra um greinda lánveitingu X ehf., að í íslenskum rétti séu munnlegir samningar jafngildir skriflegum og í skattalögum sé engin krafa gerð um að lánssamningar skuli vera skriflegir og/eða með tryggingum. Skriflegir samningar séu síður nauðsynlegir þegar lánveitandi og lántaki séu í eigu sömu aðila, svo sem við eigi í máli kæranda. Óumdeilt sé að um lán hafi verið að ræða, sbr. bókhaldsgögn félaganna og önnur samtímagögn. Af hálfu ríkisskattstjóra sé litið framhjá þeirri staðreynd að lánveitandi hafi verið X ehf. en ekki kærandi. Sé því útilokað að lánveitingin eða hagnaður af hlutabréfaviðskiptum geti leitt til þess að lagður verði tekjuskattur á kæranda persónulega. Engin stoð sé fyrir slíkri skattlagningu í ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 og fari auk þess gegn grundvallarreglum skattalaga. Ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 sé fyrst og fremst milliverðsregla sem geri skattyfirvöldum kleift að aðlaga verðlagningu í viðskiptum milli tengdra aðila. Dómstólar hafi litið til grunnreglu ákvæðisins og þannig horft í gegnum málamyndagerninga. Telji skattyfirvöld að einstaka samningar hafi verið gerðir til málamynda, eða að ákvæði um verð hafi ekki verið rétt að þeirra mati, kunni að vera ástæða til þess að fara fram á skýringar samningsaðila á tilurð og efni einstakra ákvæða eða samninga í heild. Fáist ekki fullnægjandi skýringar að mati skattyfirvalda geti þau eftir atvikum leiðrétt skattlagningu hjá samningsaðila á grundvelli 57. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæðið heimili skattyfirvöldum hins vegar ekki að láta samninga standa að fullu óbreytta milli samningsaðila, þannig að þeir séu í reynd ekki til málamynda í skattalegu uppgjöri samningsaðila, en skattleggja aðra utanaðkomandi aðila. Fari slík niðurstaða gegn þeirri grundvallarhugsun sem tekjuskattslög séu byggð á. Þá er áréttað að hluthafar Y ehf. hafi fengið hluti í hinu sameinaða félagi sem gagngjald fyrir hluti sína í Y ehf. en ekki reiðufé. Hafi skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 því verið uppfyllt. Loks vísar umboðsmaður kæranda til ákvæða 65., 72. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og kveðst telja að ákvæði þessi séu að engu höfð í hinum kærða úrskurði skattstjóra.

Með bréfi, dags. 4. desember 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram framhaldskröfugerð í málinu þar sem fyrri kröfur embættisins eru ítrekaðar. Er kröfugerðin að mestu leyti samhljóða fyrri kröfugerð embættisins og tekið fram að það sé mat ríkisskattstjóra að sameining Y ehf. og X ehf. á árinu 2005 hafi ekki verið gerð í rekstrarlegum tilgangi „heldur einungis til þess fallin að ljúka rekstri Y ehf. eins og lagt var upp með í upphafi“ og koma þannig hagnaði af hinum framvirka samningi, sem hafi verið eina fjárhagslega eign Y ehf. á líftíma þess félags, til kæranda og samstarfsmanns hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2009, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 30. desember 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2009, að skattleggja söluhagnað hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 74.069.558 kr., sem kærandi gerði grein fyrir með fjármagnstekjum í skattframtali sínu árið 2006, sem skattskylda gjöf í hendi kæranda umrætt gjaldár, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Leiddi sú ákvörðun skattstjóra til hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2006 um 74.069.558 kr., sbr. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, og til samsvarandi lækkunar á fjármagnstekjuskattsstofni hans umrætt gjaldár, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Var ákvörðun skattstjóra í stuttu máli byggð á því að um væri að ræða hagnað (fjárhagslegan ávinning), sem kærandi hefði haft af viðskiptum milli tveggja einkahlutafélaga í hans eigu, Y ehf. og X ehf., og ráðstöfunum sem þeim tengdust sem virða bæri sem óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi.

Rétt þykir að gera nokkra grein fyrir helstu atvikum málsins. Fram er komið að kærandi er aðalhluthafi X ehf. sem stofnað var á árinu 1998 um lánastarfsemi, kaup og rekstur fasteigna og annan skyldan atvinnurekstur, sbr. fyrirliggjandi ársreikning félagsins fyrir árið 2005. Var G meðal stofnenda X ehf. og skráður framkvæmdastjóri félagsins frá stofnun þess. Y ehf. var stofnað af G 8. október 2004 og var tilgangur félagsins eignarhald og fjárfestingar í hlutabréfum. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 8. júlí 2008, var greint frá því að við stofnun Y ehf. hefði verið gert ráð fyrir því að kærandi yrði eigandi helmings hlutafjár í félaginu á móti G. Hefði kærandi keypt hlutaféð af G í kjölfar stofnunar félagsins á nafnverði og viðskiptin verið færð í viðskiptareikningum kæranda og G hjá X ehf. Samkvæmt ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2004 var eina fjárfesting félagsins á því ári gerð framvirks samnings við Landsbanka Íslands hf. um kaup á hlutabréfum í H hf., en samningur þessi, dags. 22. desember 2004, er meðal gagna málsins. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 16. desember 2008, var rakið að umrædd fjárfesting Y ehf. hefði verið fjármögnuð með lánveitingu frá X ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr. sem gerð var grein fyrir í skattframtali Y ehf. árið 2005. Uppgjör hins framvirka samnings við Landsbanka Íslands hf. hefði farið fram 31. ágúst 2005 og hagnaður Y ehf. af samningnum numið 238.919.141 kr. Kom fram í bréfi skattstjóra að heildarhagnaður af fjárfestingu Y ehf. hefði numið 137.402.037 kr. að teknu tilliti til óinnleysts taps af samningnum á árinu 2004 að fjárhæð 101.517.104 kr.

Í skattframtali X ehf. árið 2006 kom fram að Y ehf. hefði verið sameinað félaginu þann 31. desember 2005. Er komið fram af hálfu kæranda að formleg ákvörðun um samruna félaganna hafi verið tekin 1. desember 2005 og að við samrunann hafi hluthafar í Y ehf., þ.e. kærandi og G, eingöngu fengið hlutabréf í hinu sameinaða félagi (X ehf.) sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í hinu yfirtekna félagi (Y ehf.). Í kjölfar samrunans eða hinn 31. desember 2005 hafi X ehf. síðan keypt hlutabréfin, þ.e. eigin hlutabréf, af kæranda og G. Mun söluverð hlutabréfanna hafa numið samtals 148.639.116 kr. eða 74.319.558 kr. að hlut kæranda og í skattframtali sínu árið 2006 gerði kærandi grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 74.069.558 kr. vegna sölu bréfanna. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 15. janúar 2009, kom fram að X ehf. hefði greitt fyrir hin keyptu hlutabréf með fé úr frjálsum sjóðum sínum og var tekið fram að kaupin samrýmdust reglum 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um kaup einkahlutafélags á eigin hlutum. Verður ekki séð að út af fyrir sig sé ágreiningur um það í málinu.

Eins og hér að framan greinir byggði skattstjóri á því að þær ráðstafanir kæranda og G á vegum eigin einkahlutafélaga, sem málið varðar, yrðu að teljast til óvenjulegra skipta í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Væri þannig um að ræða skipti í fjármálum sem væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum milli ótengdra aðila. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri í fyrsta lagi til þess að fyrrgreind lánsviðskipti X ehf. og Y ehf. í tengslum við fjárfestingu hins síðarnefnda félags í framvirkum samningi með hlutabréf í H hf. yrðu að teljast óvenjuleg, enda hefði ekki verið gerður skriflegur samningur um lánveitinguna, lánskjör verið óljós og tryggingar fyrir endurgreiðslu lánsins engar þrátt fyrir að um verulega fjárhæð væri að tefla. Tók skattstjóri m.a. fram að X ehf. hefði af þessum sökum borið alla áhættu af fjárfestingunni. Í öðru lagi taldi skattstjóri að samruni Y ehf. og X ehf. á árinu 2005 í kjölfar uppgjörs hins framvirka samnings hefði ekki verið gerður í rekstrarlegum tilgangi. Kvaðst skattstjóri telja að tilgangur samrunans hefði verið sá einn að ljúka starfsemi hins yfirtekna félags, þ.e. Y ehf., og koma hagnaði af einu fjárfestingu félagsins á líftíma þess í hendur eigenda félagsins, þ.e. kæranda og G. Í úrskurði sínum um endurákvörðun benti skattstjóri á í þessu sambandi að X ehf. hefði getað nýtt uppsafnað rekstrartap til að lækka skattgreiðslur og að engar eignir hefðu verið til staðar hjá Y ehf. að frátöldum kröfum á hendur hluthöfum. Hefði tilgangur samrunans þannig verið sá einn að leggja lokahönd á þær ráðstafanir sem lagt hefði verið upp með í upphafi, þ.e. að nýta fjármuni X ehf. til spákaupmennsku með hlutabréf án nokkurrar persónulegrar ábyrgðar eða áhættu eigenda. Að öðru leyti lagði skattstjóri áherslu á að virða yrði fyrrgreindar ráðstafanir heildstætt við mat á því, hvort byggt yrði á þeim í skattalegu tilliti, auk þess sem skattstjóri vísaði til þess að misvísandi upplýsingar hefðu komið fram af hálfu kæranda og G við meðferð málsins, þar á meðal við skýrslutökur hjá skattstjóra, varðandi tilgang að baki stofnun Y ehf. og samruna félagsins við X ehf. Kvaðst skattstjóri telja að G hefði ekki stofnað Y ehf. í þeim tilgangi að hefja fjárfestingar á eigin vegum, svo sem fram hefði komið við skýrslutökur, heldur til fjárfestinga í samstarfi við kæranda. Þá skírskotaði skattstjóri til skamms líftíma Y ehf. frá stofnun félagsins til slita þess við samrunann og tók m.a. fram að félagið hefði eingöngu verið „sjálfstætt félag“ þann tíma sem framvirkur samningur þess við Landsbanka Íslands hf. hefði verið í gildi.

Fyrir liggur að umrædd félög, Y ehf. og X ehf., voru lögformlega stofnuð og skráð sem einkahlutafélög, sbr. ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og báru sjálfstæða skattskyldu sem lögaðilar samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið laut hin kærða ákvörðun skattstjóra að því að skattleggja söluhagnað kæranda vegna sölu hlutabréfa hans í X ehf. til félagsins sjálfs á árinu 2005 sem skattskylda gjöf í hendi kæranda gjaldárið 2006, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en tekjur þessar hafði kærandi tilfært í skattframtali sínu umrætt ár sem söluhagnað af hlutabréfum samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Var ályktun skattstjóra um eðli teknanna sem beinnar gjafar rökstudd með því að fyrrgreindar ráðstafanir í heild sinni hefðu leitt til þess að kæranda hefði áskotnast fjárhagslegur ávinningur að fjárhæð 74.069.558 kr. án nokkurs endurgjalds og eingöngu á grundvelli tengsla sinna við X ehf. Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að ekki fer á milli mála að í greindum viðskiptum kæranda og X ehf. vegna kaupa félagsins á eigin hlutum af kæranda var endurgjaldi til að dreifa af hendi kæranda, þ.e. hinum seldu hlutum. Hefur því ekki verið haldið fram í málinu að söluverð hlutanna hafi með einhverjum hætti verið afbrigðilegt með tilliti til markaðskjara á greindum tíma. Ljóst er að skattstjóri leit svo á að með lánveitingu X ehf. til Y ehf. á árinu 2004 hafi hagsmunir hins fyrrnefnda einkahlutafélags verið fyrir borð bornir, enda hafi X ehf. í raun borið alla áhættu af þeim viðskiptum Y ehf. við Landsbanka Íslands hf. sem lánið tengdist vegna ófullnægjandi trygginga fyrir endurgreiðslu lánsins. Þótt fallist yrði á þetta með skattstjóra, sem og þá forsendu hans að umrædd lánsviðskipti félaganna hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum milli óskyldra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, er vandséð hvernig sú niðurstaða getur haft í för með sér að skattleggja beri söluhagnað kæranda vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2005 sem beina gjöf á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki séð að neitt rökrænt samhengi sé á milli þessara forsendna skattstjóra varðandi eðli lánsviðskipta félaganna annars vegar og skattlagningar gjafar í hendi kæranda hins vegar. Í þessu sambandi er og rétt að taka fram, vegna skírskotana skattstjóra til þess að kærandi hafi sjálfur ekki borið neina ábyrgð í umræddum viðskiptum, að takmörkuð ábyrgð kæranda í þessum efnum leiddi af reglum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um ábyrgð hluthafa slíkra félaga á skuldbindingum þeirra, sbr. 1. gr. laganna, sem og þeirri staðreynd að kærandi var ekki aðili að viðskiptunum. Þykir blasa við að þetta atriði getur ekki skotið neinum stoðum undir skattlagningu umræddra tekna hjá kæranda á gjafagrundvelli. Þá verður ekki talið að aðrar röksemdir skattstjóra varðandi tilgang að baki þeim ráðstöfunum sem málið varðar hnígi að heimfærslu umræddra tekna undir ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir hinni kærðu skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 2006 sem beinnar gjafar samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né hefur með öðrum hætti verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður skattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.