Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði sínum, dags. 26. maí 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008, að fella niður tilfært tap af sölu hlutabréfa í L ehf. að fjárhæð 214.965.785 kr. sem leiddi til þess að tilfærður hagnaður kæranda af sölu hlutabréfa í reit 164 í skattframtali hans árið 2008 hækkaði úr 924.534.058 kr. í 1.139.499.843 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að umrædd breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2008 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa á árinu 2007 (RSK 3.19). Í yfirliti þessu var m.a. gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í L ehf. að nafnverði 1.400.000 kr. og stofnverði 1.446.000 kr. Var söluverð tilgreint 90 kr. og að teknu tilliti til breytingar á kaupverði hlutabréfanna til hækkunar um 213.519.875 kr. var sölutap talið 214.965.785 kr. sem dregið var frá söluhagnaði annarra hlutabréfa í yfirlitinu. Að teknu tilliti til þess nam söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa á árinu 2007 samtals 924.534.058 kr. og var sú fjárhæð færð til skattskyldra tekna í reit 164 í skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 2. apríl 2009, fór skattstjóri fram á með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að kærandi gæfi skýringar á söluverði hlutabréfanna í L ehf. á árinu 2007, enda þætti það óeðlilega lágt, sem og verulegri hækkun á stofnverði bréfanna á sama ári. Skyldi og lagt fram afrit af sölusamningi vegna hlutabréfa þessara. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 2009, kom fram að samkvæmt ársreikningi L ehf. fyrir tímabilið 1. mars 2006 til 28. febrúar 2007, sem fylgdi í ljósriti, hefði tap næstliðins reikningsárs numið rúmum fjórum milljörðum króna og eigið fé félagsins verið neikvætt um tæpa þrjá milljarða króna. Var tekið fram í bréfinu að söluverð hlutabréfanna teldist því hafa verið 90 kr. of hátt. Þá var í bréfinu vísað til bindandi álits ríkisskattstjóra frá 26. apríl 2007, sem látið hefði verið uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, í tilefni af beiðni kæranda um bindandi álit. Í kjölfar þessa ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 22. september 2009, þar sem vakin var athygli á því að í fyrrgreindu svarbréfi umboðsmanns kæranda væri hvergi vikið að verulegri hækkun á stofnverði hinna seldu hlutabréfa á árinu 2007, auk þess sem enginn sölusamningur vegna sölu hlutabréfanna hefði fylgt bréfinu. Ítrekaði skattstjóri ósk sína um gögn og skýringar í þessu sambandi. Í kjölfar þessa mun skattstjóra hafa í tölvupósti borist samningur („Purchase Agreement of Shares“), dags. 14. desember 2007, vegna sölu hlutabréfanna til M Holding S.À.r.l. fyrir 1 evru.

Með bréfi, dags. 13. október 2009, boðaði skattstjóri kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að fyrirhugað væri að fella niður tilfært sölutap að fjárhæð 214.965.785 kr. vegna sölu á hlutabréfum í L ehf. og hækka tilfærðan söluhagnað hlutabréfa í reit 164 í skattframtali kæranda árið 2008 til samræmis. Skattstjóri gerði grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá vék skattstjóri að ákvæðum 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 þar sem svo væri mælt fyrir að tap á sölu eigna, sem ekki væru notaðar í atvinnurekstri, væri ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna væri ákveðinn mætti skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kynni að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Tók skattstjóri fram að samkvæmt þessu lagaákvæði væri ljóst að einungis væri heimilt að draga raunverulegt sölutap hlutabréfa frá söluhagnaði. Hlutabréf, sem töpuðust vegna þess að félag yrði gjaldþrota, væri ekki frádráttarbært á grundvelli ákvæðisins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 271/2005. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir beitingu þess og túlkun í dóma- og skattframkvæmd. Í kjölfar þessa vék skattstjóri að bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 5/07 frá 26. apríl 2007 og reifaði efni álitsins og niðurstöður þess. Kom fram að beiðni kæranda um bindandi álit hefði lotið að framsali hlutafjáreignar til eignarhaldsfélags og ákvörðun söluverðs í því sambandi. Hinn 14. desember 2007 hefði kærandi síðan selt erlendu eignarhaldsfélagi hlutafjáreign sína í L ehf. fyrir 1 evru eða 90 kr. Þá tók skattstjóri fram að skilja yrði bindandi álit ríkisskattstjóra svo að miða bæri söluverð hlutabréfanna við bókfært virði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins, enda hefðu bréfin ekki verið skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði. Þar sem eiginfjárstaða félagsins pr. 28. febrúar 2007 hefði verið neikvæð um tæpa þrjá milljarða króna eða um 2.640.218.817 kr. yrði að taka undir það sjónarmið kæranda að umsamið söluverð hlutabréfanna 90 kr. hefði verið of hátt. Yrði ekki annað séð en að um verðlaus hlutabréf hefði verið að ræða á þeim tíma þegar kærandi hefði selt bréfin á árinu 2007, svo sem söluverð bréfanna bæri glögglega með sér. Þá hefði ekkert komið fram um að teikn hefðu verið á lofti um að staða félagsins kynni að batna, enda hefði staða þess haldið áfram að versna til muna í kjölfar viðskiptanna, sbr. ársreikning L ehf. fyrir tímabilið 1. mars 2007 til 29. febrúar 2008, en í lok þess tímabils hefði eigið fé félagsins verið neikvætt um tæpa átta milljarða króna. Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra:

„Í ljósi ofangreinds telur skattstjóri að ráðstafanir þessar hafi verið gerðar gegn hinu fyrirliggjandi áliti ríkisskattstjóra er varðar ákvörðun á söluverði bréfa milli tengdra aðila. Verður ekki annað séð en að framkvæmd þessi hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gengur og gerist í viðskiptum með hlutabréf milli ótengdra aðila. Telur skattstjóri þannig að tilgangur yðar með færslu á framtal 2008 þar sem söluverð var gefið upp sem 90 kr. hafi fyrst og fremst verið sá að nýta þann skattalega ávinning sem myndaðist við sölutapið. Þegar horft er fram hjá formi umræddra ráðstafana og byggt á raunverulegu efni, sbr. [...] grunnreglu 1. mgr. 57. gr. [laga nr. 90/2003], verður ekki séð að undanþáguákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í þessu tilviki.“

Með bréfi, dags. 22. október 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Í bréfinu var vísað til bindandi álits ríkisskattstjóra frá 26. apríl 2007 og tekið fram að í álitinu væri beinlínis fjallað um málefni það sem hin boðaða endurákvörðun skattstjóra lyti að, þ.e. frádrátt sölutaps kæranda vegna sölu hlutabréfa. Var bent á að kærandi hefði hagað ráðstöfunum sínum í framhaldi af umræddu bindandi áliti að öllu leyti í samræmi við álitið og þrátt fyrir að söluverð hlutabréfa hefði í sumum tilvikum verið mun hærra en markaðsverð þeirra á sama tíma, svo sem t.d. ætti við um söluverð hlutabréfa í J Inc. Af hálfu kæranda væri því gerð skýlaus krafa um að niðurstaða bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 5/07 yrði virt af hálfu skattstjóra, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Þar sem meðferð máls kæranda var ólokið hjá skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins þann dag, sbr. 113. gr. greindra laga nr. 136/2009 og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. maí 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, felldi niður frádrátt sölutaps að fjárhæð 214.965.785 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 og hækkaði tilfærðan söluhagnað hlutabréfa í reit 164 í skattframtalinu til samræmis. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins með hliðstæðum hætti og gert var í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 13. október 2009. Vegna sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. október 2009, varðandi þýðingu bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 5/07 fyrir mál kæranda, tók ríkisskattstjóri fram að álitsbeiðni kæranda hefði m.a. lotið að því hvernig ákvarða bæri söluverð hlutabréfa vegna fyrirhugaðra aðilaskipta að þeim. Hefði ríkisskattstjóri talið rétt að miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi ef um væri að ræða bréf sem ekki væru skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði. Ekki yrði fallist á að höfnun ríkisskattstjóra á frádrætti umrædds sölutaps færi í bága við bindandi álit embættisins nr. 5/07 þar sem ekki hefði verið um að ræða raunverulega sölu hlutabréfanna, heldur einungis yfirfærslu verðlausra bréfa án nokkurs endurgjalds. Í áliti ríkisskattstjóra kæmi skýrt fram að ekki yrði fallist á að álitsbeiðanda væri heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa neikvætt eigið fé í hlutafélögum við þær aðstæður einar að hlutafé í eigu álitsbeiðanda í slíkum félögum yrði selt á sama ári með tapi. Einungis hefði verið fallist á að álitsbeiðanda væri heimilt að draga frá tap vegna sölu hlutabréfa, þ.e. tap vegna raunverulegrar sölu hlutabréfa „en ekki slíkan sýndargerning líkt og hér var um að ræða þar sem verðlaus bréf eru seld fyrir ekkert í þeim eina tilgangi að mynda tap hjá [kæranda]“, enda lægi fyrir að um ráðstafanir milli tengdra aðila væri að ræða. Væri því litið framhjá formi ráðstafana og byggt á raunverulegu efni þeirra sem fælist í afskrift tapaðs hlutafjár, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því ekki fallist á með kæranda að ákvæði 1. mgr. 24. gr. sömu laga ætti við í tilviki hans.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst 2010, er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2008 verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að kærandi hafi staðið að stofnun félags með takmarkaðri ábyrgð í Lúxemborg á árinu 2007, þ.e. félagsins M Holding S.À.r.l., og lagt fram sem stofnfé hlutabréf sín í tilgreindum öðrum félögum, þar á meðal hlutabréf í L ehf. Umsamið söluverð hlutabréfanna hafi numið 1 evru eða 90 ísl. kr. sem samsvarað hafi því endurgjaldi sem kærandi hafi fengið í formi hluta í hinu nýstofnaða hlutafélagi, þ.e. M Holding S.À.r.l. Í tilviki kæranda sé því um að ræða raunveruleg eigendaskipti að hlutum sem fara beri með sem sölu í skattalegu tilliti og sé nærtækast í því sambandi að vísa til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 5/07 sem taki beinlínis til umræddra atvika. Ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að grunnregla 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í máli kæranda, enda sé það alþekkt að eignarhlutir í félögum séu lagðir fram sem greiðsla á hlutafjárloforðum við stofnun félaga. Ríkisskattstjóri hafi litið svo á að fyrrgreint söluverð hlutabréfanna í L ehf. hafi verið of hátt, m.a. í ljósi neikvæðrar eiginfjárstöðu félagsins. Ljóst sé að í skattalegu tilliti geti eðlilegt söluverð hlutabréfa ekki verið lægra en 0 kr., enda beri hluthafi ekki ábyrgð á skuldum félagsins með öðru en hlutafé sínu. Lúti ágreiningur málsins þannig í raun að því hvort skekkja í verðmati að hámarki 90 kr. geti talist fela í sér samningsskilmála sem séu verulega frábrugðnir því sem almennt gerist í viðskiptum. Því sé alfarið hafnað. Þá sé ályktunum ríkisskattstjóra varðandi tilgang með umræddum viðskiptum vísað á bug, enda hafi verið um að ræða ráðstöfun fleiri eigna en þeirra hlutabréfa í L ehf. sem um ræðir. Við stofnun M Holding S.À.r.l. hafi kærandi lagt fram sem stofnfé alla hluti sína í ýmsum félögum ... Hafi stofnun hins erlenda félags verið liður í endurskipulagningu þeirrar félagasamstæðu sem um ræðir og sé fráleitt „að slíta framsal hlutanna í L ehf. úr því samhengi“, svo sem ákvörðun ríkisskattstjóra feli í sér. Þá sé því mótmælt að um afskrift á töpuðu hlutafé sé að ræða, enda hafi kærandi framselt hluti sína í L ehf. en ekki afskrifað þá. Við skattalega meðhöndlun hafi ríkisskattstjóri auk þess bundið sig með bindandi áliti sínu nr. 5/07, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Af þeim sökum sé ekki neinn grundvöllur fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra. Þá sé til þess að líta að L ehf. sé ekki gjaldþrota, heldur sé félagið starfandi undir nafninu I ehf. Framsal hluta í félaginu hafi því ekki á nokkurn hátt verið liður í því að leggja félagið af.

IV.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2010, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda að kostnaður hans af rekstri málsins nemi 275.535 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Í máli þessu er deilt um frádrátt sölutaps að fjárhæð 214.965.785 kr. vegna sölu kæranda á hlutabréfum í L ehf. á árinu 2007 frá söluhagnaði af öðrum seldum hlutabréfum, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan var gerð grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í fylgiskjölum með skattframtali kæranda árið 2008. Hagnaður vegna sölu kæranda á hlutabréfum í ýmsum hlutafélögum nam 1.139.499.843 kr. Þá var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í L ehf. að nafnverði 1.400.000 kr. og stofnverði 1.446.000 kr. Var söluverð tilgreint 90 kr. og að teknu tilliti til breytingar á kaupverði hlutabréfanna til hækkunar um 213.519.875 kr., sbr. reit 8 („breyting á kaupverði“) í yfirliti yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19), var sölutap talið 214.965.785 kr. Í samræmi við framangreint var söluhagnaður tilgreindur 924.534.058 kr. vegna sölu hlutabréfa á árinu 2007, sbr. samtöludálk í umræddu yfirliti yfir viðskipti með hlutabréf. Hin kærða breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár leiddi hins vegar til þess að skattskyldur söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa í reit 164 í skattframtalinu hækkaði úr 924.534.058 kr. í 1.139.499.843 kr. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að skilyrði frádráttar sölutaps samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki til staðar, enda væri um tapað hlutafé að ræða. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 til stuðnings breytingunni.

Í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að tap af sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri, sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn má skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Um frádráttarbærni umrædds meints sölutaps á grundvelli síðastgreinds ákvæðis er tekist á um í málinu, eins og fram er komið.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Af hálfu kæranda er komið fram að hin umdeilda ráðstöfun hans á hlutabréfum í L ehf. á árinu 2007 hafi tengst endurskipulagningu alþjóðlegrar félagasamstæðu um verslunarrekstur og stofnun nýs félags í Lúxemborg, M Holding S.À.r.l., í því sambandi. Er rakið í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að kærandi hafi lagt hinu nýstofnaða félagi umrædd hlutabréf í L ehf. til sem greiðslu á hlutafé ásamt öðrum eignum. Hlutabréfin hafi þannig verið hluti af safni samstæðra eigna sem öllum hafi verið ráðstafað með sama hætti og af sama tilefni. Fram er komið í málinu að með bréfi, dags. 28. febrúar 2007, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, um tilgreind álitaefni í tengslum við framangreindar ráðstafanir, þ.e. stofnun eignarhaldsfélags um hlutafjáreign. Kom fram í bréfinu að kærandi hygðist stofna eignarhaldsfélag í formi hlutafélags um persónulega hlutafjáreign sína og framselja hlutafjáreignina gegn endurgjaldi sem yrði einvörðungu í formi hlutafjár í hinu nýstofnaða félagi. Af þessum sökum væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því í fyrsta lagi hvort skattskyldur hagnaður myndaðist í viðskiptunum, í öðru lagi „hvort söluverð hlutafjárins skuli ákvarðast sem hlutfall af innra virði (bókfærðu verði eigin fjár) þeirra félaga sem [kærandi] framselur“ og ef ekki, með hvaða hætti ákvarða bæri fjárhæð skattskylds söluhagnaðar, og í þriðja lagi hvort kæranda væri heimilt að „draga frá heildarhagnaðinum, sem tap, þar sem svo háttar að innra virði (bókfært verð eigin fjár) þeirra félaga sem [kærandi] framselur er neikvætt“ í samræmi við 24. gr. laga nr. 90/2003.

Hinn 26. apríl 2007 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998 í tilefni af beiðni kæranda þar sem fjallað var um þau álitaefni sem að framan eru rakin. Í álitinu komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að framsal kæranda á hlutabréfum sínum til eignarhaldsfélags, sem fyrirhugað væri að stofna, hefði í för með sér skattskyldu söluhagnaðar í hendi kæranda að því gefnu að söluverð væri hærra en stofnverð, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að þeim þætti álitsbeiðni kæranda sem laut að ákvörðun söluverðs hlutabréfa, sbr. 2. tölulið álitsbeiðninnar. Reifaði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. ákvæði 9., 18. og 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá sagði svo í forsendum álitsins:

„Að framangreindu virtu lítur ríkisskattstjóri svo á að söluverð hlutabréfa við þær aðstæður sem lýst er ákvarðist af gangverði þeirra. Að mati ríkisskattstjóra hefur 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að geyma ákveðna vísireglu um inntak hugtaksins „gangverð“ en ákvæði 9. gr. kveður á um hvernig ákveða skuli skattstofn þegar starfsmaður hefur tekjur vegna kaupréttar á hlutabréfum í félagi sem hann starfar fyrir. Í ákvæðinu kemur fram að með gangverði sé átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur er nýttur. Ennfremur kemur fram að ef hlutabréf í félagi eru ekki skráð í kauphöll skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Ríkisskattstjóri getur því ekki staðfest að söluverð hlutabréfanna ákvarðist sem hlutfall af innra virði. Það að ákvarða söluverð hlutabréfa út frá innra virði er þrautalending séu önnur viðmið ekki fyrir hendi.“

Í kjölfar framangreinds fjallaði ríkisskattstjóri í áliti sínu um spurningu kæranda varðandi tapsfrádrátt, sbr. 3. tölulið í beiðninni. Tók ríkisskattstjóri ákvæði 24. gr. laga nr. 90/2003 orðrétt upp í forsendum álitsins. Þá sagði svo í álitinu:

„Samkvæmt ákvæðinu er álitsbeiðanda heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa utan atvinnustarfsemi tap vegna sölu hlutabréfa sem hann hefur orðið fyrir á sama ári og hagnaðurinn féll til. Ríkisskattstjóri getur aftur á móti ekki fallist á að álitsbeiðanda yrði heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa á söluári neikvætt eigið fé í hlutafélögum við þær aðstæður einar að hlutafé í eigu álitsbeiðanda í slíkum félögum yrði selt á sama ári með tapi. Álitsbeiðandi hefur annað tveggja eignast hlutabréfin við kaup eða við það að leggja fram fé til félagsins. Hvort heldur sem er getur sannreynt tap álitsbeiðanda vegna sölu á hlutabréfum í félagi sem hefur neikvæða stöðu eigin fjár aldrei numið hærri fjárhæð en sem nemur upphaflegu kaupverði hlutabréfanna eða útlögðu framlagi hans til félagsins.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman. Kom þar m.a. fram að kæranda yrði heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa tap sem hann yrði fyrir af sölu annarra hlutabréfa á sama ári, sbr. 24. gr. laga nr. 90/2003, en að sá frádráttur takmarkaðist við stofnverð hlutabréfanna í hans hendi (framlag eða kaupverð). Af hálfu kæranda var kæruréttur til yfirskattanefndar vegna bindandi álits ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, ekki nýttur.

Í skattframtali kæranda árið 2008 var í athugasemdareit vísað til framangreinds bindandi álits ríkisskattstjóra „um söluverð hlutabréfa“, eins og þar sagði. Er byggt á því af hálfu kæranda í málinu að fella beri hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár úr gildi þar sem breytingin fái ekki samrýmst niðurstöðu bindandi álits ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 91/1998 þar sem fram kemur að skattyfirvöld skuli leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Tekið er fram í ákvæðinu að álit sé ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildi hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem um er fjallað í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á.

Ekki er unnt að fallast á framangreint sjónarmið kæranda um þýðingu bindandi álits ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu málsins. Ljóst er að beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 28. febrúar 2007, laut að aðferð við ákvörðun á söluverði hlutabréfa sem látin yrðu af hendi í tengslum við stofnun eignarhaldsfélags um hlutafjáreign kæranda, nánar tiltekið hvort kæranda væri heimilt að miða ákvörðun söluverðs við hlutfall af innra virði félags, þ.e. bókfært verð eigin fjár, sbr. 2. tölulið álitsbeiðninnar. Niðurstaða ríkisskattstjóra í þessu sambandi varð hins vegar sú að miða bæri söluverð hlutabréfanna við gangverð þeirra, svo sem nánar var rökstutt í álitinu. Tók ríkisskattstjóri sérstaklega fram að hann „[gæti] því ekki staðfest að söluverð hlutabréfanna ákvarðist sem hlutfall af innra virði“, eins og sagði í forsendum álitsins. Verður því að telja að svar ríkisskattstjóra við fyrrgreindri spurningu kæranda varðandi ákvörðun söluverðs hlutabréfanna hafi verið neikvætt þar sem ekki var fallist á að kæranda væri skilyrðislaust og án tillits til annarra þátta heimilt að miða söluverð hlutabréfanna við innra virði. Liggur og fyrir að söluverð hlutabréfa í L ehf., sem málið varðar, var ekki ákvarðað sem hlutfall af innra virði félagsins í greindum ráðstöfunum kæranda á árinu 2007, enda er ágreiningslaust að eiginfjárstaða félagsins var neikvæð um verulegar fjárhæðir á greindum tíma, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 30. apríl 2009. Þá er ljóst að þeirri spurningu kæranda í álitsbeiðninni, sem laut að frádrætti á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. tölulið í beiðninni, og skilja mátti svo hvort kæranda væri heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa sem sölutap fjárhæð sem svaraði til neikvæðs eigin fjár hlutafélags, án tillits til stofnverðs bréfanna í hendi kæranda, svaraði ríkisskattstjóri afdráttarlaust neitandi í bindandi áliti sínu, sbr. hér að framan.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra fari á neinn hátt í bága við niðurstöður bindandi álits nr. 5/07 sem embættið lét uppi hinn 26. apríl 2007, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Samkvæmt gögnum málsins, sbr. fyrirliggjandi ársreikning L ehf. vegna tímabilsins 1. mars 2006 til 28. febrúar 2007, var starfsemi félagsins fólgin í eignarhaldi hlutabréfa og verðbréfa. Í áritun löggilts endurskoðanda, sem fylgir ársreikningnum, var m.a. vakin athygli á því að neikvæð eiginfjárstaða félagsins við lok rekstrarársins næmi rúmum 2,6 milljörðum króna, en tekið fram að í ljósi persónulegrar ábyrgðar sem eigandi félagsins, þ.e. kærandi í máli þessu, hefði veitt félaginu væru forsendur fyrir hendi til áframhaldandi reksturs félagsins. Um afdrif félagsins liggur ekki annað fyrir í málinu en fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, en þar er þess getið að félagið sé enn starfandi undir nafni I ehf., án þess þó að frekari grein sé gerð fyrir starfsemi þess eða stöðu að öðru leyti. Hvað sem þessu líður verður að telja hafið yfir allan vafa, m.a. samkvæmt skýringum sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 30. apríl 2009, og áritun löggilts endurskoðanda með framangreindum ársreikningi félagsins, þar sem gjaldfærni félagsins er alfarið talin velta á ábyrgð kæranda sjálfs á skuldbindingum þess til frambúðar, að hlutabréf kæranda í L ehf. hafi verið verðlaus eða því sem næst verðlaus í hendi hans við umrædda ráðstöfun þeirra til M Holding S.À.r.l. á árinu 2007, svo sem hin umdeilda verðlagning hlutabréfanna í viðskiptum þessum er órækastur vottur um. Verður ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna upp á eina evru í viðskiptum þessum hafi einvörðungu verið ákveðin að nafninu til, enda hafa engar haldbærar skýringar komið fram af hálfu kæranda á ákvörðun söluverðs hlutabréfanna. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir að öðru leyti verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hin umdeilda ráðstöfun hafi verið þess eðlis að ekki verði byggt á henni í skattalegu tilliti. Verður því að leggja til grundvallar að hinn umkrafði frádráttur feli í raun í sér afskrift hlutabréfanna þar sem hlutafé í L ehf. taldist tapað á árinu 2007. Voru því ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar umræddrar fjárhæðar sem sölutaps á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 í skattskilum kæranda gjaldárið 2009.

Tekið skal fram að í 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er meðal annars fjallað um frádrátt sannanlega tapaðs hlutafjár í félögum, sem hafa orðið gjaldþrota, frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Ákvæði þetta á ekki við í tilviki kæranda, enda var um að ræða viðskipti með hlutabréf utan rekstrar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þar sem frádráttur kemur ekki til álita á öðrum grundvelli verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.