Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. nóvember 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda vegna knattspyrnuiðkunar á árunum 2005, 2006 og 2007 úr 1.400.000 kr. í 3.850.000 kr. eða um 2.450.000 kr. í skattframtali árið 2006, úr 0 kr. í 2.608.000 kr. í skattframtali árið 2007 og úr 1.200.000 kr. í 2.822.000 kr. eða um 1.622.000 kr. í skattframtali árið 2008. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er álagsbeitingu sérstaklega mótmælt í kærunni. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskrifta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 18. maí 2009, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um mismun milli framtalinna rekstrartekna í skattframtali kæranda árið 2006 og greiðslna samkvæmt launamiða frá knattspyrnudeild X hins vegar, og bréf skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009, þar sem skattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2006 af framangreindum sökum, ritaði ríkisskattstjóri, sem tók við meðferð málsins úr hendi skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim, kæranda bréf, dags. 26. febrúar 2010 (misritað 2009), þar sem ríkisskattstjóri afturkallaði boðunarbréf skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009, og krafði kæranda um skýringar og gögn viðvíkjandi tekjum kæranda af knattspyrnuiðkun hjá knattspyrnufélaginu X á árunum 2005, 2006 og 2007. Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 12. apríl 2010, þar sem gerðar voru athugasemdir við hæfi starfsmanns ríkisskattstjóra, V, sem undirritað hafði fyrrgreint fyrirspurnarbréf embættisins til kæranda. Með bréfi, dags. 26. maí 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006, 2007 og 2008 þar sem fyrirhugað væri að hækka tilfærðar rekstrartekjur vegna knattspyrnuiðkunar í skattframtölum kæranda umrædd ár um 2.450.000 kr. fyrsta árið, um 2.608.000 kr. það næsta og um 1.622.000 kr. það síðasta að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfi ríkisskattstjóra var gangur málsins rakinn og tekið fram að upplýsingar lægju fyrir sem bæru með sér að kærandi hefði vantalið tekjur sínar af knattspyrnuiðkun umrædd ár, en um væri að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Greindi ríkisskattstjóri frá því að þær upplýsingar, sem hann byggði á í þessum efnum, væru leikmannasamningur milli kæranda og knattspyrnudeildar X, dags. 28. júlí 2005, með gildistíma til 31. desember 2007, auk „bónussamnings“ sem dagsettur væri sama dag og með sama gildistíma. Í 1. gr. þess samnings kæmi fram að knattspyrnudeild X greiddi leikmanni, þ.e. kæranda, fasta greiðslu að fjárhæð 2.400.000 kr. á hverju ári á samningstíma. Þá væri í samningnum kveðið á um bónusgreiðslur fyrir árangur í ýmsum keppnum og sigra í leikjum, svo sem nánar var rakið. Í samningnum kæmi jafnframt fram að leikmaður fengi 750.000 kr. við undirskrift samningsins og að knattspyrnudeild X greiddi fyrir flutning á búslóð leikmanns frá S-landi til Reykjavíkur, auk flugfars fyrir fjölskyldu leikmannsins til Íslands.

Í boðunarbréfinu rakti ríkisskattstjóri upplýsingar um gengi knattspyrnuliðs X í Landsbankadeild karla á árunum 2005, 2006 og 2007 og bikarkeppni KSÍ á árinu 2005 og úrslit einstakra leikja samkvæmt upplýsingum sem fengnar væru á heimasíðu KSÍ. Kom fram að miðað við þær upplýsingar og ákvæði leikmannasamnings hefðu greiðslur X til kæranda numið alls 3.610.000 kr. á árinu 2005, 2.608.000 kr. á árinu 2006 og 2.822.000 kr. á árinu 2007, svo sem nánar var sundurliðað í bréfinu. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtölum hans árin 2006, 2007 og 2008 mismun framtalinna rekstrartekna og fyrrgreindra fjárhæða eða 2.210.000 kr. fyrsta árið, 2.608.000 kr. það næsta og 1.622.000 kr. það síðasta, auk hlunninda að fjárhæð 240.000 kr. fyrsta árið vegna búslóðaflutnings og flugfars. Vegna athugasemda kæranda varðandi hæfi starfsmanns ríkisskattstjóra, V, kvaðst ríkisskattstjóri telja að ekki hefði verið sýnt fram á að einhverjar þær aðstæður væru fyrir hendi að unnt væri að draga óhlutdrægni viðkomandi starfsmanns með réttu í efa, enda hefði ekkert annað komið fram af hálfu kæranda en að kærandi og starfsmaðurinn þekktust af knattspyrnuvellinum.

Með bréfi, dags. 14. júní 2010, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var ítrekað að starfsmaður ríkisskattstjóra, V, væri vanhæfur til meðferðar málsins, enda hefði hann aflað gagna og upplýsinga í málinu í krafti stöðu sinnar sem starfsmaður embættis ríkisskattstjóra og leikmaður knattspyrnufélagsins Y. Kærandi og V væru báðir knattspyrnumenn og þekktust. Var í bréfinu vísað til ákvæða 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, og til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1048/2000 í þessu sambandi. Var tekið fram að allan vafa um óhlutdrægni starfsmanns skattyfirvalda yrði að túlka skattaðila í hag. Ekki yrði litið framhjá því í málinu að um keppnisíþrótt væri að ræða þar sem samkeppni milli félaga um titla væri hörð. Með vísan til framangreinds væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna andmæla í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2010, benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt upplýsingum á heimasíðu KSÍ hefðu X og Y aldrei mæst í keppnisleik og ekki leikið í sömu deild þau ár sem kærandi og umræddur starfsmaður ríkisskattstjóra hefðu stundað knattspyrnu. Til þess væri að líta að knattspyrna væri vinsæl íþrótt og skiptu iðkendur hennar hér á landi þúsundum. Yrði því ekki talið að óhlutdrægni umrædds starfsmanns ríkisskattstjóra yrði vefengd með þeim rökum einum að starfsmaðurinn og kærandi léku báðir knattspyrnu og þekktu hvor til annars af þeim sökum. Hefði umboðsmanni kæranda því ekki tekist að sýna fram á að réttmæt ástæða væri til að draga óhlutdrægni starfsmannsins í efa, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Máli sínu til stuðnings taldi ríkisskattstjóri jafnframt rétt að vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 29. ágúst 2005 í málinu nr. 269/2005 (H 2005:2857) þar sem kröfu aðila um að héraðsdómari viki sæti þar sem dómarinn og framkvæmdastjóri stefnanda málsins væru meðlimir í sömu félagasamtökum, þ.e. Frímúrarareglunni, hefði verið hafnað. Að öðru leyti en að framan greinir voru forsendur úrskurðar ríkisskattstjóra á sömu lund og í boðunarbréfi. Til stuðnings beitingu 25% álags kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að þar sem um væri að ræða vanframtaldar tekjur og hlunnindi og þar sem engin andmæli við álagsbeitingu hefðu komið fram þætti fullt tilefni til beitingar álags.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. nóvember 2010, kemur fram að krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2010, sé byggð á því að fyrrgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra, V, hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins. Eru í því sambandi áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi til ríkisskattstjóra og reifuð eru hér framar, sbr. kafla II í úrskurði þessum. Þá kemur fram í niðurlagi kærunnar að álagsbeitingu sé mótmælt þar sem kærandi hafi verið í góðri trú um réttmæti framtalsskila og að öllu leyti fylgt ráðleggingum fagaðila í þeim efnum. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

IV.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda vegna knattspyrnuiðkunar í skattframtölum kæranda umrædd ár um tilgreindar fjárhæðir að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á þeim grundvelli að kærandi hefði vanframtalið greiðslur frá knattspyrnufélaginu X í skattframtölunum. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er ljóst af kærunni að sú krafa er einvörðungu byggð á því að tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra, V, sem ritaði undir fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 26. febrúar 2010, hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins hjá embætti ríkisskattstjóra. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður.

Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003. Þar kemur fram að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. ákvæði um sérstakt hæfi í II. kafla laga nr. 37/1993, og ganga því framar almennum hæfisreglum stjórnsýslulaga, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, sbr. og greint ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að telja að um sérstakt hæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til meðferðar máls fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er komið fram að kærandi og umræddur starfsmaður embættis ríkisskattstjóra séu báðir knattspyrnumenn og leiki ekki með sama liði, en kærandi sé leikmaður X og V leikmaður Y. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi „þekki umræddan starfsmann“ og sé umboðsmanni kæranda kunnugt um að V „hafi þekkt til“ kæranda, eins og segir í kærunni. Er lögð áhersla á að þar sem kærandi og starfsmaðurinn séu þannig mótherjar í keppnisíþrótt hafi starfsmaðurinn verið vanhæfur til meðferðar máls kæranda. Þegar virt eru þau atvik, sem kærandi telur að leiði til vanhæfis umrædds starfsmanns, verður að álykta að kærandi telji að við eigi sú matskennda hæfisregla, sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, þ.e. að fyrir hendi séu önnur þau atvik eða aðstæður en greinir í a-f liðum greinarinnar sem fallnar séu til þess að draga óhlutdrægni dómara með réttu í efa.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kæranda er ástæða til að taka fram að almennt verður ekki talið að það eitt, að aðilar þekkja hvor til annars eða kunningsskapur er með þeim, geti leitt til vanhæfis á grundvelli g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 án þess að annað komi til. Þá verður ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd, að kærandi og umræddur starfsmaður ríkisskattstjóra iðka báðir knattspyrnu, hvor með sínu félagsliði, geti haft í för með sér að starfsmaðurinn teljist af þeirri ástæðu einni saman vanhæfur til meðferðar máls kæranda á fyrrgreindum grundvelli, enda verður naumast talið að við slíkar aðstæður sé almennt hætta á að starfsmaður fái ekki litið óhlutdrægt á mál. Í þessu sambandi ber að horfa til þess að ekki verður séð að sú aðstaða, sem umboðsmaður kæranda ber við, feli í sér slíka einstaklega hagsmuni starfsmannsins að óhlutdrægni hans í málinu verði með réttu dregin í efa, enda getur umboðsmaðurinn ekki um neina slíka hagsmuni, heldur lætur nægja að vísa með almennum hætti til keppnisanda í íþróttum. Þá er jafnframt á það að líta að framanlýst aðstaða starfsmannsins og hagsmunir, sem kunna að tengjast henni, er naumast fallin til að hafa áhrif á óhlutdrægni hans í málinu.

Þegar það er virt, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki séð að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 né önnur ákvæði þessarar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að sá starfsmaður embættis ríkisskattstjóra, sem um ræðir, hafi verið vanhæfur til að taka þátt í undirbúningi máls kæranda. Að því athuguðu og þar sem ekki er efnislegur ágreiningur um hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra í máli kæranda er aðalkröfu hans hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem tekjur voru vanframtaldar, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.