Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði sínum, dags. 16. febrúar 2010, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2008, að fella niður tilfært tap af sölu hlutabréfa í X PLC að fjárhæð 964.303.339 kr. Af framangreindri breytingu leiddi að tilfærður söluhagnaður hlutabréfa í reit 164 í skattframtali kærenda árið 2008 hækkaði úr 1.482.250.891 kr. í 2.446.554.230 kr., að teknu tilliti til frítekjumarks að fjárhæð 735.250 kr. vegna söluhagnaðar af svonefndum „sérstökum hlutabréfum“. Af hálfu kærenda er þess krafist aðallega að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og skattskil kærenda verði látin standa óhögguð „þannig að sölutap vegna sölu hlutabréfa í X PLC verði fært til lækkunar á heildarsöluhagnaði hlutabréfa í skattframtali 2008 í samræmi við 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“. Til vara er þess krafist, verði ekki fallist á aðalkröfu, að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur. Þá er þess krafist sérstaklega að álag í öllum tilvikum verði fellt niður. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2008 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) á árinu 2007. Í yfirliti þessu var m.a. gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í G banka hf. sem seld höfðu verið með hagnaði samtals að fjárhæð 2.447.289.480 kr. Þá var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa að nafnverði 8.000.000 í X PLC á 1 kr. en kaupverð/stofnverð bréfanna var 964.303.340 kr. Sölutap vegna þeirra viðskipta nam því 964.303.339 kr. og var það dregið frá söluhagnaði annarra hlutabréfa í yfirlitinu. Að teknu tilliti til þess og greinds frítekjumarks 735.250 kr. „sérstakra hlutabréfa“ nam söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa á árinu 2007 samtals 1.482.250.891 kr. og var sú fjárhæð færð til skattskyldra tekna í reit 164 í skattframtalinu. Jafnframt var tekið fram í athugasemdareit á forsíðu skattframtalsins að kærendur hefðu á árinu 2007 fengið greiddan arð frá X PLC að fjárhæð 954.753.214 kr. (7.315.555 GBP).

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kærenda, dags. 27. janúar 2009, 17. apríl 2009 og 3. september 2009 og svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 6. febrúar 2009, 14. maí 2009 og 28. september 2009, sem og fyrirspurnarbréf skattstjóra til Íslandsbanka hf., dags. 3. júní 2009, og svarbréf, dags. 6. júní 2009, boðaði skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 24. nóvember 2009, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2008. Tók skattstjóri fram að hann hefði í hyggju að hafna frádrætti sem kærendur hefðu fært á eyðublað RSK 3.19 „Hlutabréfaeign – kaup og sala. Yfirlit yfir hlutabréf. Kaup og sala á árinu 2007“, meðfylgjandi skattframtali þeirra árið 2008, samtals að fjárhæð 964.303.339 kr. vegna svokallaðra „C Deferred Shares“ (skráð í skattframtali sem X PLC) er myndi umrætt sölutap. Í bréfinu voru rakin bréfaskipti í málinu og viðskipti kærenda með X PLC, auk annarra viðskipta samkvæmt RSK 3.19. Þá var í bréfinu tilgreint yfirlit yfir arðgreiðsluáætlunarskjal X PLC, að því er varðaði arðsútgreiðslu félagsins til hluthafa og helstu réttindi og verðmæti er fólust annars vegar í svonefndum „C Deferred Shares“ í X PLC og hins vegar hlutabréfum í G banka hf., sbr. félagssamþykktir bankans. Byggði skattstjóri boðaða höfnun á frádrætti vegna sölutaps á því að ekki hefði verið um sams konar eignir að ræða og mynduðu söluhagnað á RSK 3.19, í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ennfremur væri fyrirhuguð höfnun studd við það að ekki hefði í raun verið um sölu að ræða. Boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kærenda til samræmis við framangreinda breytingu. Kom fram að kæmi fyrirhuguð endurákvörðun óbreytt til framkvæmda yrði söluhagnaður hlutabréfa í skattframtali árið 2008 samtals 2.446.554.230 kr. í stað 1.482.250.891 kr. og yrði sá söluhagnaður færður í reit 164 í skattframtalinu. Auk þess væri fyrirhugað að bæta 25% álagi ofan á hækkun fjármagnstekjuskattsstofns sem leiða kynni af framangreindum breytingum, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Yrði álagsfjárhæð 241.075.835 kr.

Umboðsmaður kærenda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 10. desember 2009. Í bréfinu var mótmælt þeirri túlkun skattstjóra að 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við þar sem ekki hefði verið um sölu sams konar eigna að ræða þegar seld voru hlutabréf í X PLC. Jafnframt var mótmælt þeirri túlkun skattstjóra að ekki hefði verið um raunverulega sölu að ræða og frádráttur af þeim sökum óheimill. Að lokum var álagsbeitingu mótmælt. Í bréfi umboðsmanns kærenda var bent á að samkvæmt íslenskum lögum væri gert ráð fyrir að eignarhlutir í félögum gætu verið með ýmsu móti og þannig falið í sér mismikil réttindi og skyldur. Þannig kynnu eignarhlutir að vera óframseljanlegir og bera nánast engin réttindi. Væri ekkert því til fyrirstöðu að skipta hlutum í mismunandi flokka er bæru mismikil réttindi. Gerðu lög um hlutafélög beinlínis ráð fyrir slíku. Þá væri hvergi í skattalögum að finna ákvæði sem kvæðu á um eða bentu til mismunandi skattlagningaraðferða, eftir því hvaða réttindi flokkun þeirra tryggði eiganda hlutarins. Einungis væri litið til eðlis þeirrar eignar sem um ræddi. Taldi umboðsmaður kærenda að boðuð breyting skattstjóra færi á svig við skýrt orðalag 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 og að fyrirhuguð skattlagning gengi í berhögg við ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrár Lýðveldisins Íslands. Benti umboðsmaður kærenda á að í lögum um tekjuskatt væri skýr heimild til að draga tap vegna sölu hlutabréfa frá hagnaði vegna sölu hlutabréfa sem myndaðist innan ársins. Þrátt fyrir að slík heimild til handa lögaðilum væri ekki útfærð með jafn skýrum hætti í 2. mgr. 24. gr. laganna hefðu skattyfirvöld túlkað heimild þeirra með sama hætti, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 235/2007. Auk þessa var í bréfinu vísað til 18. gr. laga nr. 90/2003, um söluhagnað af eignarhlutum í félögum, og bent á að því hefði aldrei verið haldið fram að sala á eignarhlutum í hlutafélagi, sem skráð væri í kauphöll, lyti ekki þeim reglum sem þar væri að finna fyrr en nú. Í því sambandi var vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra frá 9. desember 1999 (T-Ákv. 99-024) þar sem fram kæmi það álit ríkisskattstjóra að kaup og sala á erlendum hlutabréfum hefði verið talin jafngilda kaupum og sölu á innlendum hlutabréfum með tilliti til frestunarheimildar þágildandi 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi ríkisskattstjóra hefði þess þó verið getið að skilyrði væri að um „lögformlega skráð og starfandi hlutafélag“ væri að ræða. Engin frekari skilyrði hefðu verið sett. Að mati umboðsmanns kærenda væri sú túlkun skattstjóra að túlka viðskipti kærenda með hlutabréf annars vegar í G banka hf. og hins vegar í X PLC með þeim hætti að ekki gæti verið um sams konar eignir að ræða, þar sem viðkomandi hlutabréf hefðu borið með sér ólík réttindi, alger nýlunda og gengi hún þvert á íslensk lög um skatta og félög. Sú lýsing, sem fram kæmi hjá skattstjóra á þeim hlutabréfum sem kærendur hefðu selt í X PLC að bréfin hefðu verið „hverfandi virði, [borið] nánast engin réttindi, engar fyrirætlanir um skráningu þeirra, óframseljanleg“, gæti allt eins verið lýsing á hlutabréfum í G banka hf. í dag. Þá lægi fyrir að hlutareign í einkahlutafélögum væri skilgreind sem hlutafé í skattalegum skilningi þrátt fyrir að ekki væri markaður fyrir bréfin og þau jafnvel verðlaus. Jafnframt væri hvergi að finna lagaákvæði sem legði blátt bann við því að greiða út óráðstafað eigið fé og skilja eftir lágmarksréttindi í félaginu og selja hluti jafnvel undir nafnverði ef eigið fé væri neikvætt. Engin af framangreindum lýsingum kæmi í veg fyrir að eignarhlutur í einkahlutafélögum/hlutafélögum félli undir ákvæði tekjuskattslaga sem fjölluðu um skattalega meðhöndlun eignarhluta í félögum. Vegna þeirrar túlkunar skattstjóra að ekki hefði verið um raunverulega sölu að ræða velti umboðsmaður kærenda þeirri spurningu upp hvers konar gerningur afhending bréfanna gegn móttöku greiðslu hefði í raun verið í skilningi skattstjóra. Skattstjóri hefði ekki gert grein fyrir því í bréfi sínu, auk þess sem hann hefði ekki tilgreint með hvaða hætti gera hefði átt grein fyrir sölunni í skattframtali. Ítrekaði umboðsmaður kærenda sjónarmið um réttaröryggi borgaranna, en því væri kastað á glæ ef geðþótti stjórnvalda ætti að stjórna framtalsgerð en ekki skýr lagaákvæði. Í bréfinu var rakið að ráðgjafar kærenda hefðu valið fjárfestingakost sem hæfði eignasafni kærenda og fyrir valinu hefðu orðið viðskipti með hlutabréf á skráðum kauphallarmarkaði, en um slíka skráningu giltu strangar reglur. Teldu kærendur að þegar málsatvik og lagaleg umgjörð væri virt heildstætt væri ljóst að um sölu á hlutabréfum hefði verið að ræða og því hefði verið heimilt að færa tap af sölu þeirra móti hagnaði af sölu annarra hlutabréfa sem seld voru á árinu 2007. Þá væri fyrirhugaðri álagbeitingu mótmælt. Var bent á að sá háttur, sem hafður hefði verið á framtalsgerð, væri í samræmi við lög og úrskurðaframkvæmd, auk þess sem skattframtal hefði verið afhent tímanlega og í því formi sem ríkisskattstjóri ákvæði, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Hefði þannig enginn annmarki verið á framtalsgerð sem alfarið hefði verið í höndum fagaðila.

Þar sem afgreiðslu erindisins var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010, tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2008 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld þeirra umrætt gjaldár til samræmis að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti í málinu og tók orðrétt upp boðunarbréf sitt. Þá gerði hann grein fyrir svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 10. desember 2009. Vegna mótmæla umboðsmanns kærenda vegna þeirrar túlkunar skattstjóra að 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki átt við þar sem ekki hefði verið um sölu sams konar eigna að ræða tók ríkisskattstjóri fram að skattyfirvöldum væri heimilt að leggja mat á það hvað væru sams konar eignir samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Hefði þannig margsinnis verið vísað til þess í úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 100/2007, að til þess gæti komið og talið heimilt að skattyfirvöld legðu á það mat, hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Í sumum tilvikum kynni að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist væri fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum væri gefið, réði ekki úrslitum ef það væri annað en efnið gæfi til kynna. Þá vísaði ríkisskattstjóri til heimilda skattyfirvalda, samkvæmt langri úrskurðaframkvæmd, þegar metið væri hvort samningar teldust vinnu- eða verksamningar í skattalegu tilliti. Það sjónarmið, sem skattyfirvöld skyldu hafa að leiðarljósi í slíkum tilvikum, væri að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð. Væri það eðli starfseminnar sem skipti máli, en ekki hvað aðilar kysu að kalla réttarsambandið. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 68/2007 í þessu sambandi. Áréttaði ríkisskattstjóri, samanber það sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, að niðurstaða í máli þessu væri fengin með því að líta heildstætt á málið. Rakti ríkisskattstjóri að hlutabréf í X PLC, svokölluð „C Shares“, hefðu veitt kærendum rétt til þeirrar arðgreiðslu sem þeim hefði hlotnast. Samhliða arðgreiðslunni hefðu kærendur fengið „C Deferred Shares“ í stað „C Shares“, en virði þeirra hefði verið hverfandi, þau hefðu nánast verið réttindalaus, auk þess sem engar fyrirætlanir hefðu verið um skráningu þeirra. Auk þess hefðu þau bréf átt að vera óframseljanleg. Benti ríkisskattstjóri á að 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 setti það sem skilyrði fyrir frádrætti taps að eignir, sem mynduðu annars vegar söluhagnað og hins vegar sölutap, væru sams konar. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 339/2007 hefði nefndin komist að þeirri niðurstöðu að félag mætti ekki á grundvelli 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 jafna sölutapi hlutabréfa á móti söluhagnaði bifreiðar, enda væri ekki um sams konar eignir að ræða. Hefði komið fram í úrskurðinum að 2. mgr. 24. gr. væri túlkuð þannig að frádráttur vegna sölutaps af eignarhlutum teldist frádráttarbær frá söluhagnaði sams konar eigna á sama ári, þrátt fyrir orðalag ákvæðisins. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki væru eins sterk skil á milli eigna í máli kærenda og í umræddum úrskurði yfirskattanefndar. Þannig væri um að ræða annars vegar hlutabréf í G banka hf. og hins vegar „C Deferrred Shares“ sem gefin hefðu verið út samhliða arðgreiðslu félagsins X PLC. Var það mat ríkisskattstjóra að með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum málsins og rökum skattstjóra í boðunarbréfi hans að ekki hefði verið um sams konar eignir að ræða í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, en um eðlisólíkar eignir hefði verið að ræða. Þá rakti ríkisskattstjóri þá fullyrðingu í andmælabréfi umboðsmanns kærenda að orðalag 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 væri alveg skýrt og þarfnaðist ekki túlkunar, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 235/2007 þar sem heimilað hefði verið á grundvelli 2. mgr. 24. gr. laga nr.90/2003 að draga tap vegna sölu hlutabréfa frá hagnaði vegna sölu hlutabréfa. Í því sambandi benti ríkisskattstjóri á að skattstjóri hefði ekki haldið því fram að frádráttur vegna sölutaps á móti söluhagnaði hlutabréfa væri óheimill bæru hlutabréfin mismunandi réttindi. Þá hefði úrskurður yfirskattanefndar nr. 235/2007 ekki gefið nein svör við því hvað væru sams konar eignir í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 (þá 1. mgr. 23. gr.). Var það mat ríkisskattstjóra að úrskurðurinn styddi málstað kærenda. Ríkisskattstjóri rakti að umboðsmaður kærenda hefði vísað til 18. gr. laga nr. 90/2003, um söluhagnað af eignarhlutum í félögum, og sagt að því hefði aldrei fyrr verið haldið fram að sala á eignarhlutum í hlutafélagi, sem skráð væru í kauphöll, lyti ekki þeim reglum sem þar væri að finna. Hefði umboðsmaðurinn þessu til stuðnings vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra frá 9. desember 1999 (T-Ákv. 99-024) þar sem komist hefði verið að þeirri niðurstöðu að kaup og sala á erlendum hlutabréfum teldist jafngild kaupum eða sölu á innlendum hlutabréfum með tilliti til frestunarheimildar þágildandi 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hefði þó verið sett það skilyrði að um „lögformlega skráð og starfandi hlutafélag“ væri að ræða. Taldi ríkisskattstjóri að í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2009, hefði hvorki verið á því byggt hvernig skráningu hlutabréfanna í kauphöll hefði verið háttað né að um erlend hlutabréf hefði verið að ræða. Ef litið væri til arðgreiðsluskjals X PLC væri ljóst að að baki „C Deferred Shares“ hefði ekki verið neinn rekstur og bréfin hefðu aldrei verið áhættufjárfesting í atvinnurekstri. Hefði eign þessi þannig verið eðlisólík hlutabréfum almennt og hefði ekki verið um sams konar eignir að ræða. Þá væri rétt að benda á að ekki hefði verið um að ræða kaup á hlut í starfandi hlutafélagi, heldur hefði verið keypt krafa til arðgreiðslu, en mjög óljóst væri hvaða eign hefði verið seld. Hefðu „C Deferred Shares“ hvorki falið í sér kröfu á einhvern um greiðslu né hefði verið um að ræða eignarhlut í félagi. Þannig hefði ekki verið um að ræða sams konar eign og myndaði söluhagnað á eyðublaði RSK 3.19.

Ríkisskattstjóri benti á að umboðsmaður kærenda hefði borið því við að það gengi þvert á íslensk skattalög og félagarétt að halda því fram að ekki hefði verið um sams konar eignir að ræða þegar hlutabréf bæru með sér ólík réttindi. Lýsing skattstjóra á hlutabréfunum í X PLC hefði þannig getað verið lýsing á hlutabréfum í G banka hf. í dag eða jafnvel hvaða einkahlutafélagi sem væri. Hefði umboðsmaðurinn vísað til heimilda í félagarétti til að takmarka réttindi tengd hlutareign og framsalsheimildir. Eins væri hlutareign í einkahlutafélögum skilgreind sem hlutafé í skattalegum skilningi þrátt fyrir að ekki væri markaður fyrir bréfin og þau nánast verðlaus. Væri hvergi að finna lagaákvæði er legði blátt bann við því að greiða út óráðstafað eigið fé og skilja eftir lágmarksréttindi í félaginu og selja hluti jafnvel undir nafnverði væri eigið fé neikvætt. Benti umboðsmaður kærenda á að ekkert af framangreindu kæmi í veg fyrir að eignarhlutir í einkahlutafélögum/hlutafélögum féllu undir ákvæði tekjuskattslaga sem fjalla um skattalega meðhöndlun eignarhluta í félögum. Vegna þessara athugasemda umboðsmanns kærenda benti ríkisskattstjóri á að skattstjóri hefði ekki haldið því fram að hlutabréf, sem bæru ólík réttindi, væru þar með ekki sams konar eignir í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar hefði legið fyrir samkvæmt arðgreiðsluáætlun í máli kærenda, að hin svokölluðu „C Deferred Shares“ myndu verða hverfandi virði að lokinni arðsútgreiðslu, enda hefðu kærendur áður fengið alla arðsútgreiðsluna í formi peningagreiðslu („cash pay-out“). Væri litið til þessa þætti ríkisskattstjóra ljóst að sölutap af „C Deferred Shares“ gæti ekki komið til frádráttar söluhagnaði hlutabréfa samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, enda ekki sams konar eign og þau hlutabréf er mynduðu söluhagnað í skattframtali kærenda. Leit ríkisskattstjóri svo á að með kaupum á „C Shares“ hefðu kærendur í raun verið að kaupa réttinn til fyrirhugaðrar arðgreiðslu samkvæmt arðgreiðsluáætluninni. Vegna samanburðar umboðsmanns kærenda við hlutabréf í G banka hf. tók ríkisskattstjóri fram að þau bréf hefðu verið með þeirri áhættu og óvissu er slíkum eignum fylgi, enda hefði áhættusamur fyrirtækjarekstur verið þar að baki. Engin slík óvissa hefði fylgt eignarhaldi kærenda á „C Shares“ og síðar „C Deferred Shares“, sbr. arðgreiðsluáætlunina, auk þess sem enginn áhættusamur fyrirtækjarekstur hefði legið að baki „C Deferred Shares“, enda hefði þeim ekki fylgt réttur til hagnaðar félagsins X PLC, sbr. arðgreiðsluáætlunina, öfugt við skráð bréf í því félagi í kauphöllinni í London.

Vegna þeirrar athugasemdar umboðsmanns kærenda að um hlutafé í einkahlutafélagi hefði verið að ræða í skattalegum skilningi þó að ekki hefði verið markaður fyrir bréfin og þau jafnvel verðlaus, benti ríkisskattstjóri á að skattstjóri hefði ekki haldið öðru fram. Alltaf hefði legið fyrir, sbr. arðgreiðsluáætlunina, að lítil sem engin verðmæti fælust í „C Deferred Shares“ og hefðu þau m.a. ekki veitt rétt til framtíðarhagnaðar X PLC. Enginn möguleiki hefði verið til verðmætaaukningar „C Deferred Shares“, ólíkt því sem hægt væri að segja almennt um einkahlutafélög í rekstri. Einkahlutafélög hefðu það að markmiði að hagnast þótt það markmið næðist ekki alltaf og félögin kynnu þá að vera verðlaus. Hefðu „C Deferred Shares“ ekki veitt eignarhlut í hinu skráða félagi, X PLC, en að baki því félagi hefði legið áhættusamur atvinnurekstur. Þá hefðu „C Deferred Shares“ verið óframseljanleg, sbr. arðgreiðsluáætlunina. Þá hefði umboðsmaður kærenda fullyrt í bréfi sínu, dags. 10. desember 2009, að hvergi væri að finna lagaákvæði er bannaði að greiða út óráðstafað eigið fé og skilja eftir lágmarksréttindi í félaginu og selja hluti jafnvel undir nafnverði þótt eigið fé væri neikvætt. Vegna þessarar athugasemdar umboðsmannsins tók ríkisskattstjóri fram í fyrsta lagi að mál þetta varðaði ekki lögmæti arðsútgreiðslu X PLC og í öðru lagi ætti almennt að vera til staðar sá möguleiki að endurreisa félagið. Þetta væri ekki hægt að segja um „C Deferred Shares“, enda hefði rekstur X PLC ekki legið að baki þeim bréfum. Að baki „C Deferred Shares“ hefði ekki verið neitt eigið fé, enda bréfin hverfandi virði og þeim hefði ekki fylgt eignarhlutur í félagi. Arðgreiðsla, sem kærendur hefðu fengið vegna eignar þeirra á „C Shares“, skýrði það. Hefðu kærendur verið að kaupa réttinn til fyrirhugaðrar arðgreiðslu sem tilgreind hefði verið í arðgreiðsluáætluninni. Umboðsmaður kærenda hefði einnig vikið að þeirri afstöðu skattstjóra að ekki hefði verið um að ræða raunverulega sölu og varpað fram þeirri spurningu hvers konar gerningur það væri í skilningi skattstjóra að afhenda bréf gegn móttöku greiðslu. Skattstjóri hefði ekki skilgreint það nánar og hefði því verið óljóst hvernig gera hefði átt grein fyrir sölunni í skattframtali. Umboðsmaður kærenda hefði mótmælt þessari túlkun skattstjóra og vísað til réttaröryggis borgaranna. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð hvaða verðmæti hefðu falist í „C Deferred Shares“ og vísaði til arðgreiðsluáætlunarinnar. Hefði það endurspeglast í því málamyndaverði sem bréfin hefðu verið seld á strax í kjölfar arðgreiðslunnar. Þar sem 8.000.000 nafnverðshlutir hefðu veitt kærendum rétt til arðgreiðslu, sem greidd hefði verið þeim í reiðufé, hefði verið rétt að gera grein fyrir þeim breytingum þannig, á RSK 3.19, að færa hefði átt niður 8.000.000 nafnverðshluti og samhliða því gera breytingu á kaupverði og færa það niður um 964.303.340 kr. Við framtalsgerð hefði borið að færa þessi umskipti í gegnum „Aðrar breytingar til lækkunar“ og í „Hvaða breyting?“ hefði verið valin „Aðrar breytingar“ og fyrrgreind nafn- og kaupverðslækkun færð í viðeigandi reiti. Benti ríkisskattstjóri á að yfirskattanefnd hefði í úrskurði nr. 271/2005 fallist á þá niðurstöðu skattyfirvalda að fella niður sölutap hlutabréfa vegna 1 kr. sölu, er fært hefði verið á eyðublað RSK 3.19, á þeim grundvelli að um málamyndagerning hefði verið að ræða, enda ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar sölutaps á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Auk þessa benti ríkisskattstjóri á að kærendur hefðu getað fært viðskipti sín á eyðublað RSK 3.15 „Sala innlausn verðbréfa“.

Ríkisskattstjóri tók fram að í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 10. desember 2009, hefði þeirri staðhæfingu skattstjóra verið mótmælt, að keypt hefðu verið hlutabréf á hærra verði en hefði numið væntanlegri arðgreiðslu þegar tillit hefði verið tekið til afdregins fjármagnstekjuskatts. Kvaðst ríkisskattstjóri taka undir fullyrðingu skattstjóra. Fyrir lægi að kaupverðið hefði verið 7.007.000 GBP en greiðsla til kærenda hefði numið 6.583.999 GBP þegar búið hefði verið að draga frá staðgreiðslu af arðinum eða sem numið hefði 82,3 pence á hlut, sbr. arðgreiðsluáætlun. Kaupverðið hefði hins vegar verið um 87,6 pence á hlut.

Í samræmi við framangreint hratt ríkisskattstjóri boðaðri endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2008 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hafnaði ríkisskattstjóri þeim frádrætti sem kærendur færðu á eyðublað RSK 3.19 „Hlutabréfaeign- kaup og sala. Yfirlit yfir hlutabréf. Kaup og sala á árinu 2007.“, sem fylgdi skattframtali þeirra árið 2008, samtals að fjárhæð 964.303.339 kr. vegna svokallaðra „C Deferred Shares“ (skráð í skattframtalið sem X PLC), sem mynduðu umrætt sölutap, þar sem ekki hefði verið um sams konar eignir að ræða og mynduðu söluhagnað á RSK 3.19. Ennfremur væri höfnunin byggð á því mati ríkisskattstjóra að í raun hefði ekki verið um sölu að ræða. Söluhagnaður hlutabréfa yrði því 2.446.554.236 kr. í stað 1.482.250.891 kr. og færðist sú fjárhæð í reit 164 í skattframtali kærenda árið 2008. Nánar rökstuddi ríkisskattstjóri ákvörðun sína með því að samanburður, annars vegar á „C Deferred Shares“ og hins vegar hlutabréfum í G banka hf., hefði leitt í ljós að ekki hefði verið um að ræða sams konar eignir og því ekki til staðar frádráttarréttur sölutaps frá söluhagnaði sams konar eigna á sama ári, eins og 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 gerði kröfu um. Ólíkt hlutabréfum í G banka hf. hefðu „C Deferred Shares“ verið hverfandi virði. Þau hefðu borið nánast engin réttindi, auk þess sem engar fyrirætlanir hefðu verið um skráningu þeirra. Verðbréf þessi hefðu ekki verið áhættufjárfesting í atvinnurekstri. Auk þess hefðu bréfin verið óframseljanleg. Fyrirséð hefði verið að bréfin yrðu í síðasta lagi sjálfvirkt innleyst af félaginu hinn 30. júní 2008 fyrir fjárhæð sem næmi samtals að hámarki einu penny. Greiðsluna hefði mátt færa góðgerðarsamtökum tækju stjórnendur fyrirtækisins ákvörðun um það. Við innlausnina myndu öll „C Deferred Shares“ ógildast strax og hefði félaginu verið óheimilt að endurútgefa þau. Hlutabréfin í G banka hf. hefðu hins vegar verið hefðbundin hlutabréf í þeim skilningi að mjög óvíst hefði verið hvort þau myndu hækka eða lækka í verði og á „þessum tíma“ hefði með engu móti verið hægt að fullyrða að líftími þeirra væri takmarkaður. Því mætti segja að ekki hefði verið um raunverulega sölu að ræða þar sem hið selda hefði strax við kaup og síðar verið án raunverulegs verðgildis, eins og hefði endurspeglast í því málamyndaverði sem bréfin hefðu verið seld á. Væri frádrátturinn því einnig óheimill af þeim sökum að ekki hefði verið unnt að líta svo á að um sölu hefði verið að ræða þótt afhendingu „verðmætanna“ hefði verið gefið það nafn. Benti ríkisskattstjóri auk þess á í þessu sambandi að „C Deferred Shares“ hefðu átt að vera óframseljanleg og í raun verið verðlaus, sbr. það sem segði í arðgreiðsluáætluninni.

Ríkisskattstjóri benti á að umboðsmaður kærenda hefði mótmælt boðaðri álagsbeitingu skattstjóra með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Hefði umboðsmaðurinn haldið því fram að engir annmarkar hefðu verið á framtalsgerð sem hefði verið í samræmi við lög og úrskurðaframkvæmd og vísað í úrskurð yfirskattanefndar nr. 235/2007 sem gerði ráð fyrir að tap af sölu hlutabréfa væri fært á móti söluhagnaði sams konar eigna, þ.e. hlutabréfa. Af þessu tilefni ítrekaði ríkisskattstjóri að hann teldi fordæmisgildi umrædds úrskurðar veikt. Að mati ríkisskattstjóra væri ekkert fram komið í málinu sem réttlætti færslu hins óréttmæta sölutaps á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Um slíkan annmarka á framtalsgerð væri að ræða að fullt tilefni þætti til álagsbeitingar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði ekkert komið fram sem leiddi til þess að álagi yrði ekki beitt, sbr. 3. mgr. 108. gr. síðastgreindra laga. Við fjármagnstekjuskattsstofn kærenda 2008 bættist því álag 241.075.835 kr.

III.

Með kæru, dags. 24. mars 2010, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2010, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist „að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og skattskil kærenda verði látin standa óhögguð þannig að sölutap vegna sölu hlutabréfa í X PLC verði fært til lækkunar á heildarsöluhagnaði hlutabréfa í skattframtali 2008 í samræmi við 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt,“ eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og í öllum tilvikum er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður, sbr. heimild í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að lokum er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er greint frá málavöxtum og fjallað ítarlega um röksemdafærslu þá sem ríkisskattstjóri byggði endurákvörðun sína á, en það var annars vegar að ekki hefði verið um sams konar eignir að ræða og mynduðu söluhagnað á RSK 3.19 og hins vegar að ekki hefði í raun verið um sölu að ræða. Krafa um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt byggir á því að staðhæfing ríkisskattstjóra um að ekki hafi verið um sams konar eignir að ræða sé röng. Af hálfu kærenda er í því sambandi vísað til þess að frádráttur umrædds sölutaps hafi átt rót sína að rekja til sölu hlutabréfa í bresku almenningshlutafélagi, X PLC. Félagið og viðskipti með hlutabréf í því hafi verið skráð í kauphöllinni í London. Vegna staðhæfingar ríkisskattstjóra, m.a. um virði og réttindaleysi hlutabréfa kærenda í X PLC, vísar umboðsmaður kærenda til svarbréfs kærenda, dags. 10. desember 2009, um margbreytileika þeirra réttinda sem hlutabréf geta borið með sér. Fjarstæða sé að halda því fram að hlutabréf í umræddu félagi hafi verið hverfandi virði, en í arðgreiðsluáætlun hafi komið fram að eftir arðgreiðslu, sem veitti hluthöfum C-hluta í félaginu rétt til 82,2 pence fyrir hvern hlut í arð, myndu hlutabréfin einkennast af: „not be listed, will carry extremely limited rights and will have negligble value as Shareholders will have already received a cash pay out in relation to those shares“. Ríkisskattstjóri hafi þannig litið framhjá því að hlutabréfin hafi fært eigendunum 954.753.214 kr. í arð og því augljóslega verið mikils virði og borið umtalsverð réttindi. Það hvort hlutabréf beri nánast engin réttindi hafi engin áhrif á það hvort þau teljist sams konar hlutabréf eða ekki, enda geti hlutabréf lögum samkvæmt borið mismikil réttindi en samt talist hlutabréf. Um nánari rökstuðning vísar umboðsmaður kærenda til bréfs kærenda, dags. 10. desember 2009. Tekur umboðsmaðurinn fram að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið málefnalega afstöðu til framangreindrar athugasemdar kærenda. Vegna þeirra raka ríkisskattstjóra að hlutabréf í X PLC hafi ekki verið áhættufjárfesting í atvinnurekstri bendir umboðsmaður kærenda á að það sé hvergi skilgreiningaratriði í íslenskri löggjöf og verði endurákvörðun ekki byggð á því. Myndi slíkt stuðla að miklu óöryggi við framtalsgerð. Það eitt hljóti að ráða hvort um hafi verið að ræða hlutafjáreign, en ótvírætt sé í máli þessu að um slíkt hafi verið að ræða. Telur umboðsmaður kærenda að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt hvers vegna það að lítil áhætta í viðskiptum með hlutabréf í X PLC valdi því að þau teljist ekki sams konar eign og hlutabréf í G banka hf. sem allt fram til falls bankans hafi ekki þótt vera áhættusöm fjárfesting. Er það mat umboðsmanns kærenda að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir valdsvið sitt þar sem hann sé að skapa nýja reglu um skattalega meðferð söluhagnaðar/sölutaps hlutabréfa í stað þess að fara eftir ótvíræðu orðalagi laganna sem geri ráð fyrir að sölutap af hlutabréfum verði fært til lækkunar á söluhagnaði hlutabréfa innan ársins óháð mati á áhættu. Vegna þeirrar ábendingar ríkisskattstjóra að hlutabréf kærenda í X PLC hafi verið óframseljanleg bendir umboðsmaður kærenda á að kærendur hafi selt bréf sín hinn 23. ágúst 2007 svo sem áður framlögð gögn sýni. Bréfin hafi því ekki verið óframseljanleg. Það að hömlur séu á viðskiptum með bréfin breyti ekki eðli þeirra sem hlutabréfa. Hlutabréf geti borið mismikil réttindi, t.d. geti einn flokkur borið meiri arð en annar, auk þess sem í samþykktum megi kveða á um að skorður séu settar á meðferð eignarhluta, t.d. framsal, svo sem algengt sé. Það leiði ekki til þess að eignarhluturinn teljist ekki hlutabréf.

Vegna málatilbúnaðar ríkisskattstjóra bendir umboðsmaður kærenda á að innlausnarréttur sé kaupréttur sem heimili rétthafa að kaupa eign án tillits til þess hvort eigandi hafi tekið ákvörðun um að selja hana eða framselja. Nýti aðili innlausnarrétt sinn séu þau viðskipti skilgreind sem kaup/sala og meðhöndluð sem slík í skattalegu tilliti. Bendir umboðsmaðurinn á að ekki verði séð hvernig innlausn hlutabréfa kærenda geti haft þær afleiðingar sem endurákvörðun ríkisskattstjóra beri vitni um. Kærendur hafi selt bréf sín hinn 23. ágúst 2007 á raunvirði bréfanna eftir að gríðarlega hárri arðgreiðslu hafði verið ráðstafað til hluthafa. Eðlilegt hljóti að vera þegar gengið sé á sjóði félags með arðgreiðslu að það hafi áhrif á söluverð eignarhluta eftir arðgreiðslu. Slíkt breyti þó ekki eðli hlutabréfa í skattalegu tilliti. Eins hafi skattstjóri bent á að hlutabréfin í G banka hf. hafi verið „hefðbundin hlutabréf“, en óvíst hafi verið hvort þau myndu hækka eða lækka í verði. Hafi þannig ekki verið hægt „á þessum tíma“ að fullyrða að líftími þeirra væri takmarkaður. Óljóst sé hvaða tíma skattstjóri hafi verið að tala um. Veltir umboðsmaður kærenda upp þeirri spurningu hvort skattstjóri líti ekki á eignarhluta í félögum sem hlutabréf í skilningi skattalaga sé félag stofnað í ákveðnum tilgangi og með fyrirfram ákveðinn líftíma til að sinna þeim tilgangi. Lagarök skorti hjá skattstjóra sé hann að setja fram nýja túlkun á orðalagi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Er það mat umboðsmanns kærenda að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra byggi á túlkun sem fari á svig við skýrt og ótvírætt orðalag 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Ekki hafi verið færð fram lögskýringargögn sem leggi grunn að túlkun ríkisskattstjóra, þ.e. að ekki sé unnt að líta á hlutabréf í tveimur skráðum félögum sem sams konar eignir. Skattlagning, sem byggi á geðþótta skattyfirvalda en ekki á lögum, brjóti í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar um að engan skatt skuli leggja á án laga, enda rýri slík skattlagning gildi laganna og réttaröryggi borgaranna.

Umboðsmaður kærenda vísar til þess að ríkisskattstjóri hafi talið að ekki hafi verið um raunverulega sölu að ræða þar sem hið selda hafi verið án verðgildis sem hafi endurspeglast í því málamyndaverði sem bréfin hafi verið seld á. Þá hafi bréfin átt að vera óframseljanleg. Af hálfu kærenda er þessu mótmælt sem ósönnu, enda hafi ástæðan fyrir því að hlutabréf kærenda í X PLC hafi hrapað í verði frá kaupum þeirra verið sú að hluthafar hafi fengið mjög háa arðgreiðslu frá félaginu. Í þessu samhengi bendir umboðsmaður kærenda á að algengt sé að tekin sé ákvörðun um arðgreiðslu í félögum á einu tímamarki, en útgreiðsla fari fram síðar. Ákvörðun um arðgreiðslu hafi oft áhrif á gengi bréfa og sé algengt að gengi hlutabréfa lækki eftir útgreiðslu arðs, enda hafi eigið fé félags lækkað við útgreiðsluna. Endurgjald það, sem kærendur hafi fengið fyrir hlutabréf sín í X PLC, hafi því endurspeglað raunverulegt verðmæti hlutanna og verið eðlilegt markaðsverð eftir að félagið kaus að skila 220.000.000 GBP til hluthafa sinna. Hafi ríkisskattstjóri litið fram hjá þessu.

Af hálfu kærenda eru ítrekuð mótmæli við álagsbeitingu ríkisskattstjóra og tekið fram að kærendur telji afstöðu hans gagnvart fyrri mótmælum kærenda jaðra við valdníðslu. Það að halda því fram að ekkert hafi komið fram í málinu sem réttlæti færslu sölutapsins bendi til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki kynnt sér rökstuddan málatilbúnað kærenda eða ekki skilið hann. Fyrir liggi að framtalsgerð kærenda hafi verið í samræmi við ótvírætt orðalag laganna og úrskurðaframkvæmd og hafi verið sett fram með eins skýrum hætti og mögulegt var á þeim eyðublöðum sem embætti ríkisskattstjóra leggi til. Samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 sé skattstjóra heimilt að beita álagi að uppfylltum nánar tilteknum skilyrðum. Jafnframt beri skattstjóra að fella niður álag undir vissum kringumstæðum. Vísar umboðsmaður kærenda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/2007 máli sínu til stuðnings. Með vísan til framangreinds og með hliðsjón af meðalhófsreglu stjórnsýslulaga er farið fram á það við yfirskattanefnd að álag verði fellt niður.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum vísað til nokkurra dóma og úrskurða yfirskattanefndar til rökstuðnings niðurstöðu sinni svo sem úrskurða yfirskattanefndar nr. 100/2007 og nr. 68/2007 sem umboðsmaður kærenda telur ekki styðja málatilbúnað ríkisskattstjóra svo sem nánar er rakið. Bendir hann m.a. á að úrskurður nr. 100/2007 fjalli um löggerning milli tengdra aðila sem yfirskattanefnd hafi metið málamyndagerning. Í tilviki kærenda hafi verið um raunveruleg viðskipti að ræða milli ótengdra aðila. Þá hafi í úrskurði nr. 100/2007 verið lagt mat á gildi löggernings, en í máli kærenda sé verið að leggja mat á efnisinntak 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Með því sé verið að túlka lagareglu og við slíkt beri að beita viðurkenndum lögskýringarsjónarmiðum, en það hafi ríkisskattstjóri ekki gert, heldur hafi hann beitt geðþótta. Bendir umboðsmaður kærenda á að yfirskattanefnd hafi í úrskurði nr. 100/2007 hafnað rúmri skýringu á ákvæðinu með vísan til orðalags ákvæðisins. Kærendur geri slíkt hið sama. Að lokum bendir umboðsmaðurinn á að í úrskurði nr. 100/2007 hafi verið fjallað um viðskipti með óskráða eignarhluti í gjaldþrota félagi. Um slík félög gildi ákveðnar lagareglur og lúti þrotabú öðrum skattareglum en félög með takmarkaðri ábyrgð. Ekki sé unnt að bera mál kærenda saman við það tilvik sem uppi var í úrskurði nr. 100/2007. Úrskurður nr. 68/2007 varði mat skattyfirvalda á réttarsambandi. Tilvist heimildar skattyfirvalda til slíks hafi ekki verið vefengd af hálfu kærenda.

Þá er í kærunni fjallað um meintar misfellur á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sbr. kröfu um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra sem sett er fram sem varakrafa. Er því haldið fram að verulega skorti á um fullnægjandi rökstuðning, auk þess sem andmælaréttur hafi ekki verið virtur. Gild lagarök skorti og geðþótti ráðið för. Þá brjóti synjun um niðurfellingu álags í bága við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 25. júní 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda verði látin standa óhögguð þannig að sölutap vegna sölu hlutabréfa í X PLC verði fært til lækkunar á heildarsöluhagnaði hlutabréfa í skattframtali 2008 í samræmi við 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Kærendur halda því fram að frádráttur sölutaps hafi átt rót sína að rekja til sölu hlutabréfa í breska almenningshlutafélaginu X PLC. Félagið, og viðskipti með hlutabréf í því, hafi verið skráð í kauphöllinni í London (London Stock Exchange) síðan 9. desember 2005. Því hafi ótvírætt verið um sölu hlutabréfa að ræða er leiddi til sölutaps þess sem hér um ræðir. Ríkisskattstjóri telur kærendur algerlega horfa fram hjá þeirri staðreynd að í kaupum hafi í raun einungis falist réttur til arðgreiðslu (verðmætum) sem félagið innti af hendi þann 23. ágúst 2007. Kærendur keyptu „C Shares“ gefin út í tengslum við arðgreiðslu félagsins. Er í því efni vísað til arðgreiðsluáætlunarinnar, m.a. um tilurð „C Shares“, n.t.t .„X PLC Return of Capital to Shareholders, Conversion of Existing Incentive Shares, Creation of New 2007 Incentive Shares and Notice and Extraordinary General Meeting.“ Veittu „C Shares“ kærendum rétt til fyrirhugaðrar arðgreiðslu félagsins X PLC. Ekki er að sjá að þau hafi veitt frekari réttindi. Samanber svör kærenda völdu þeir leið 2 í arðgreiðsluáætluninni og fengu því arðgreiðsluna í reiðufé auk þess sem „C Shares“ var umbreytt í „C Deferred Shares“. Samkvæmt arðgreiðsluáætluninni voru „C Deferred Shares“ sögð hverfandi virði, báru nánast engin réttindi, auk þess sem engar fyrirætlanir voru um skráningu þeirra. Í eðli sínu voru “C Deferred Shares“ ólík hlutabréfum almennt.

Vegna ummæla kærenda, að ríkisskattstjóri líti algerlega fram hjá því að hlutabréfin færðu eigendum sínum ISK 954.753.214 í arð þá er þeim orðum mótmælt. Kærendur keyptu réttilega verðmæti í formi „C Shares“ er veitti þeim rétt til arðgreiðslunnar (verðmæta), er var greidd út 23. ágúst 2007. Kaupin fólu í sér nánast engin önnur verðmæti en arðgreiðsluna. Eftir arðgreiðsluna stóðu hins vegar eftir “C Deferred Shares“ sem veittu hverfandi verðmæti en voru látin mynda hið umdeilda sölutap í skattframtali kærenda.

Hvergi er hægt að finna því stað í málatilbúnaði ríkisskattstjóra, eins og kærendur geta í bréfi sínu, dags. 24. mars 2010, að ríkisskattstjóri hafi haldið því fram að áhættulaus fjárfesting gæti ekki talist til hlutabréfakaupa. Rétt er að árétta að ríkisskattstjóri lagði á það heildstætt mat í málinu hvort „C Deferred Shares“ og hlutabréfin í G banka hf. gætu talist til sams konar eigna, sbr. skilyrði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Það hvort verðbréfin gætu talist til áhættufjárfestingar í atvinnurekstri var eitt þeirra atriða er litið var til í heildarmati ríkisskattsjóra.

Þá mótmæltu kærendur fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/2007. Tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðarins var að renna stoðum undir heimild ríkisskattstjóra til að leggja mat á hvort að um sams konar eignir hafi verið að ræða m.t.t. skilyrðis þess er 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 gerir til frádráttarbærni sölutaps. Því greindi ríkisskattstjóri efni eignanna, frekar en að líta til heiti þeirra.

Til vara krefst kærandi þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur meðal annars á þeirri forsendu að skattyfirvöld hafi farið á svig við meginreglur stjórnsýslulaga og að andmælaréttur kæranda hafi verið virtur að vettugi. Ríkisskattstjóri telur umfjöllun kæranda um málsmeðferð embættisins og um andmæli kæranda ekki eiga við rök að styðjast eins og sjá má af boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2010, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2010, boðaði umboðsmaður kærenda að vegna sumarleyfa myndi dragast að senda athugasemdir kærenda. Með bréfi, dags. 5. ágúst 2010, bárust athugasemdir umboðsmanns kærenda og upplýsingar til stuðnings málskostnaðarkröfu kærenda. Vegna þeirrar athugasemdar í kröfugerð ríkisskattstjóra að í kaupum kærenda á hlutabréfum í X PLC hafi einungis falist réttur til arðgreiðslu bendir umboðsmaðurinn á að fyrirsjáanleg arðgreiðsla í formlega skráðu hlutafélagi leiði ekki til þess að eignarhlutir skipti um eðli og hætti að vera eignarhlutir í hlutafélagi í skilningi skattalaga. Telur umboðsmaðurinn jafnframt að ekkert hafi komið fram í kröfugerð ríkisskattstjóra sem sanni eða rökstyðji að ekki hafi verið um lögformleg hlutabréf að ræða. Málatilbúnaður ríkisskattstjóra virðist leiða til þess að eftir standi ágreiningur um það hvort hlutabréf þau sem kærendur keyptu hafi á eignarhaldstíma breytt um eðli og hætt að vera hlutabréf. Þessu mótmæla kærendur sem ómögulegu. Jafnframt andmælir umboðsmaður kærenda þeirri kenningu ríkisskattstjóra að sú ráðstöfun stjórnenda félagsins að greiða út arð eftir settum lagareglum hafi orðið til þess að hlutabréfin í félaginu hafi skyndilega breytt um eðli og því ekki verið lengur hlutabréf við sölu þeirra. Mótmælir umboðsmaðurinn því að ríkisskattstjóri geti framkvæmt mat á því hvort eignarhlutir í formlega skráðum hlutafélögum geti talist til hlutabréfa í skilningi skattalaga. Úrskurðaframkvæmd tryggi að skattyfirvöld séu ekki bundin við mat skattaðila á því hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra. Þessi úrskurðaframkvæmd verði hins vegar ekki túlkuð svo að skattyfirvöld séu ekki bundin við mat löggjafans á því hvort atvik séu með þeim hætti að tiltekin lagaregla nái til þeirra. Þvert á móti séu skattyfirvöld bundin af því að fara að lögum í starfi sínu. Félagaréttur og skattaréttur hafi að geyma skýrar reglur um það hvað teljist til hlutabréfa og hvernig skattalegri meðferð þeirra sé hagað. Skattyfirvöld hafi ekki vald til að skapa nýja reglu sem gangi þvert á sett lög. Ítrekar umboðsmaður kærenda málatilbúnað í kæru, dags. 24. mars 2010. Að lokum lagði umboðsmaður kærenda fram kostnaðaryfirlit til stuðnings málskostnaðarkröfu kærenda.

V.

Ágreiningur málsins lýtur að því að kærendur keyptu hinn 16. ágúst 2007 hlutabréf í X PLC að nafnverði 8.000.000 á 7.007.000 GBP eða 964.303.340 kr. og seldu aftur sjö dögum síðar eða hinn 23. ágúst 2007 á 10 GBP eða 1.284 kr. Í millitíðinni greiddi félagið út arð til kærenda að fjárhæð 7.315.555 GBP eða 954.753.214 kr. í samræmi við ákvörðun um arðútgreiðslu sem tekin hafði verið á aukaaðalfundi félagsins hinn 14. ágúst 2007. Við framtalsgerð árið 2008 gerðu kærendur grein fyrir umræddum viðskiptum á eyðublaði RSK 3.19 sem fylgdi skattframtali þeirra árið 2008. Tilgreindu kærendur kaupverð bréfanna 964.303.340 kr. og söluverð 1 kr. Nam sölutap af viðskiptunum því 964.303.339 kr. Það sölutap var dregið frá söluhagnaði hlutabréfa að fjárhæð 2.446.554.230 kr. þannig að tekjufærð fjárhæð í reit 164 í skattframtalinu nam 1.482.250.891 kr. Í tilefni af fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 27. janúar 2009, tilkynnti umboðsmaður kærenda með bréfi, dags. 6. febrúar 2009, að mistök hefðu átt sér stað við gerð skattframtalsins. Söluverð hlutabréfanna í X PLC hefði verið ranglega verið skráð 1 kr. en það hefði í raun verið 10 GBP eða 1.284 kr.

Í máli þessu er deilt um heimild kærenda til að færa á móti söluhagnaði af seldum hlutabréfum í G banka hf. samtals 2.446.554.236 kr. sölutap að fjárhæð 964.303.339 kr. vegna sölu kærenda á hlutabréfum í X PLC á árinu 2007, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með hinum kærða úrskurði felldi ríkisskattstjóri framangreinda færslu sölutaps niður og færði kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra árið 2008 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 2.446.554.230 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri hina kærðu breytingu annars vegar á því að ekki hefði verið um að ræða sölu sams konar eigna í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 og hins vegar að ekki hefði verið um raunverulega sölu að ræða þar sem hið selda hefði strax við kaup og síðar verið án raunverulegs verðgildis sem hefði endurspeglast í því málamyndaverði sem bréfin hefðu verið seld á. Af hálfu kærenda er þess krafist aðallega að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2010, verði hnekkt, en til vara að úrskurðurinn verði ómerktur.

Ástæða er til þess að víkja frekar að kröfugerð umboðsmanns kærenda í málinu. Eins og fram er komið er þess krafist aðallega að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2010, verði hnekkt og skattskil kærenda gjaldárið 2008 verði látin standa óhögguð og umrætt sölutap að fjárhæð 964.303.339 kr. færist til lækkunar á heildarsöluhagnaði hlutabréfa í skattframtali árið 2008 í samræmi við 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er gerð sú krafa að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur. Þá er gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags hvað sem líður úrslitum málsins að öðru leyti, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram varðandi varakröfu að hún sé reist á þeirri forsendu „að skattyfirvöld hafi farið á svig við meginreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins“. Krafan um ómerkingu vegna meintra annmarka á meðferð málsins sé sett fram sem varakrafa, enda hafi kærendur „gríðarlega hagsmuni af því að fá efnislega niðurstöðu í málinu“, eins og þar segir. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, varðar varakrafan formhlið málsins. Leiðir því rökbundin nauðsyn til þess að taka verður varakröfuna til úrlausnar áður en fjallað verður um efnishlið málsins sem aðalkrafan lýtur að.

Að undangengnum þremur fyrirspurnarbréfum skattstjóra, dags. 27. janúar, 17. apríl og 3. september 2009, og svarbréfum kærenda, dags. 6. febrúar og 28. september 2009, boðaði skattstjóri kærendum niðurfellingu frádráttar hins umdeilda sölutaps með bréfi sínu, dags. 24. nóvember 2009. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri þær upplýsingar sem fram höfðu komið við greind bréfaskipti. Greindi skattstjóri margnefnd „C Deferred Shares“ og taldi að ekki væri uppfylltur sá áskilnaður 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 að um sams konar eignir hefði verið að ræða þannig að komið gæti til greina að draga umrætt sölutap frá söluhagnaði af hlutabréfum í G banka hf. sem væru „hefðbundin hlutabréf“. Auk þess byggði skattstjóri á því að ekki hefði verið í raun um sölu að ræða. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að framkomnu andmælabréfi kærenda, dags. 10. desember 2009, kvað ríkisskattstjóri, sem tekið hafði við afgreiðslu málsins, sbr. lög nr. 136/2009, upp kæruúrskurð, dags. 16. febrúar 2010, þar sem hann hratt hinni boðuðu niðurfellingu á frádrætti umrædds sölutaps í framkvæmd á sömu forsendum og með sömu röksemdum og fram höfðu komið í boðunarbréfi skattstjóra. Jafnframt hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu álagsbeitingu í framkvæmd.

Af hálfu kærenda er því í fyrsta lagi haldið fram að lögmæltur andmælaréttur samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið virtur, enda hafi skattyfirvöld ekki séð ástæðu „til að taka málefnalega afstöðu til andmæla kærenda og þannig gert andmælaréttinn innihaldslausan“, eins og þar segir. Svo sem fram er komið lögðu skattstjóri og ríkisskattstjóri annað mat á frádráttarbærni umrædds sölutaps frá söluhagnaði en kærendur og af því er ágreiningur málsins risinn. Verður ekki séð að farið hafi verið á svig við andmælarétt kærenda, enda hafa kærendur átt þess kost við alla meðferð málsins að koma að sjónarmiðum sínum, athugasemdum, skýringum og gögnum. Af hálfu kærenda er raunar ekki bent á nein einstök atriði í þessu sambandi, heldur því almennt haldið fram að rökstudd andmæli og leiðréttingar á staðhæfingum skattyfirvalda hafi „haft litla sem enga þýðingu“. Þá er því haldið fram að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi, enda um sundurlausan samtíning að ræða, auk þess sem vísað hafi verið til úrskurða yfirskattanefndar sem ekki eigi við. Þá hafi ríkisskattstjóra borið að „útvega skýra tilvísun í lög sem kærendur gætu sjálfir kannað“, enda veitti tilvísun í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 takmarkaða vitneskju um „hvaða ástæður leiddu til niðurstöðu málsins“, eins og þar segir. Bæði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2009, og hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2010, er vísað til viðeigandi réttarreglna og gerð grein fyrir þeim forsendum og sjónarmiðum sem byggt var á við þá greiningu á „C Deferred Shares“ sem um ræðir í málinu. Verður ekki annað séð en að rökstuðningur ríkisskattstjóra sé fullnægjandi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um skyldu til rökstuðnings, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Þá er því haldið fram að beiting álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gangi í berhögg við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri taldi ástæðu til að beita álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um slíkan annmarka að ræða að fullt tilefni væri til álagsbeitingar. Þá væri ekkert fram komið um að atvik væru með þeim hætti að fella bæri álag niður samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður talið að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri beitti valdheimildum sínum samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Verður álagsbeitingunni því ekki hnekkt á þessum grundvelli.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á meðferð málsins af hálfu skattstjóra og ríkisskattstjóra. Víkur þá að efnishlið málsins, sbr. kröfu kærenda sem sett er fram sem aðalkrafa.

Í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að tap af sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri, sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn má skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Um frádráttarbærni umrædds meints sölutaps á grundvelli síðastgreinds ákvæðis er tekist á um í málinu, eins og fram er komið.

Þess skal getið að til þess getur komið og er talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Viðskipti með hlutabréf eru í eðli sínu áhættufjárfesting sem kann að hafa bæði hagnað og tap í för með sér. Má ætla að með kaupum á hlutabréfum sé almennt stefnt að því að hagnast á viðskiptunum og að ákvörðun á kaupum slíkra bréfa ráðist oftast af mati á rekstri félaga og spá um arðbæran rekstur. Í tilviki kærenda liggur fyrir að þau högnuðust af sölu hlutabréfa í G banka hf. á árinu 2007. Hins vegar keyptu þau á sama ári hlutabréf „C Shares“ í X PLC og lá fyrir við kaupin arðgreiðsluáætlun vegna þeirrar ákvörðunar, sem þegar hafði verið tekin á aukaaðalfundi félagsins, að skila aftur samtals 220.000.000 GPB til hluthafa félagsins. Í arðgreiðsluáætluninni kom fram að gefa ætti út svokölluð C-hlutabréf sem koma skyldu í stað „Ordinary Shares“ í félaginu. Eigendur hefðbundinna hlutabréfa gátu þannig skipt þeim fyrir C-hlutabréf sem veittu eigendunum í kjölfarið rétt til að velja um þrjár leiðir sem stóðu þeim til boða í tengslum við umrædda endurgreiðslu fjármuna. Ein leiðin, sem var í boði, var leið númer 2 „Single C Share Dividend“, sbr. bls. 7 í arðgreiðsluáætluninni, en það er sú leið sem kærendur völdu. Kom fram að þeir, sem veldu þá leið, myndu fá eina arðgreiðslu sem næmi 82,3 pence á hvern C hlut og yrði arðurinn greiddur út 23. ágúst 2007. Við greiðsluna yrði C-hlutabréfum skipt út fyrir svokölluð „C Deferred Shares“. Þau bréf yrðu svo innleyst af félaginu hinn 30. júní 2008 eða fyrr, tæki stjórn félagsins ákvörðun um það. Yrðu „C Deferred Shares“ ekki skráð, myndu bera mjög takmörkuð réttindi og vera nánast verðlaus, enda hefðu eigendur þeirra þegar fengið hagsmuni sína greidda út vegna hluta sinna. Lá þannig fyrir við kaup kærenda á hlutabréfum í X PLC að hlutabréfin myndu veita kærendum rétt til gríðarlegrar arðgreiðslu og að lokinni arðútgreiðslu yrði bréfunum sjálfkrafa umbreytt í „C Deferred Shares“, en það voru bréfin sem kærendur seldu. Einnig lá fyrir, sbr. kafla VII í arðgreiðsluáætluninni, að svokölluð „C Deferred Shares“ myndu ekki veita rétt til framtíðarhagnaðar félagsins og ættu handhafar bréfanna ekki tilkall til frekari greiðslna frá félaginu. Þá ættu handhafar bréfanna hvorki tilkall til að vera boðaðir, mæta, taka til máls né greiða atkvæði á hluthafafundum félagsins. Yrðu „C Deferred Shares“ ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði og yrðu ekki gefin út skírteini vegna þeirra. Yrðu bréfin ekki framseljanleg. Félagið ætti hins vegar rétt á því, hvenær sem væri og án fyrirvara að innleysa öll slík bréf. Lá fyrir að öll „C Deferred Shares“ yrðu sjálfkrafa innleyst af félaginu hinn 30. júní 2008 fyrir allt að einu penny á hlut.

Með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um viðskipti kærenda með hlutabréf í X PLC er ljóst að þegar kærendur keyptu hlutabréf sín í félaginu lá fyrir að kaupum þeirra fylgdi engin áhætta vegna þeirrar arðgreiðslu sem ákveðin hafði verið, auk þess sem fyrir lá að bréfunum myndi ekki fylgja réttur til þátttöku í ákvarðanatöku félagsins eða réttur til frekari hagnaðarhlutdeildar úr félaginu. Var því ljóst þegar bréfin voru keypt að þau yrðu nær verðlaus að lokinni arðgreiðslunni. Að öllu framangreindu virtu þykir mega líta svo á að ekki hafi verið um að ræða kaup á eiginlegum hlutabréfum, heldur hafi fremur verið um að ræða kaup á nokkurs konar kröfu eða rétti til arðgreiðslu og fylgdu ekki önnur verðmæti með í kaupunum, enda seldu kærendur hlutabréfin sjö dögum eftir að þau höfðu móttekið arðinn. Við sölu umræddra bréfa, „C Deferred Shares“ þykir því ekki hafa verið um að ræða sölu á sams konar eignum og þeim sem mynduðu söluhagnað þann sem tapið var fært á móti í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, en þar var um að ræða sölu á hlutabréfum í G banka hf. Þeim bréfum höfðu fylgt hefðbundin réttindi svo sem atkvæðaréttur á hluthafafundum, réttur til arðs o.fl., svo sem nánar greinir í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, og samþykktum bankans.

Í hinum kærða úrskurði byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína um niðurfellingu taps af sölu hlutabréfa í eyðublaði RSK 3.19 einnig á því að skilyrði frádráttar sölutaps samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki til staðar, enda hefði ekki verið um raunverulega sölu að ræða. Samkvæmt framansögðu og gögnum málsins að öðru leyti verður að telja hafið yfir allan vafa að hin svonefndu „C Deferred Shares“ í X PLC, sem kærendur fengu eftir að hafa móttekið umrædda arðgreiðslu frá félaginu, hafi verið verðlaus eða því sem næst verðlaus í þeirra hendi þegar kærendur ráðstöfuðu bréfunum með milligöngu G banka hf. hinn 23. ágúst 2007, svo sem söluverðið 10 GBP er órækastur vottur um. Verður ekki annað séð en að verðlagning greindra „C Deferred Shares“ hafi einvörðungu verið ákveðin að nafninu til. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir að öðru leyti verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hin umdeilda ráðstöfun hafi verið þess eðlis að ekki verði byggt á henni í skattalegu tilliti. Verður því að leggja til grundvallar að hinn umkrafði frádráttur feli í raun í sér afskrift hlutabréfanna þar sem hlutafé X PLC, þ.e. „C Shares“, féll niður á árinu 2007 við útgreiðslu arðs og útgáfu „C Deferred Shares“ sem voru nánast verðlaus og án réttinda hjá félaginu.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, voru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar umræddrar fjárhæðar sem sölutaps á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 í skattskilum kærenda gjaldárið 2008. Að því athuguðu og þar sem frádráttur kemur ekki til álita á öðrum grundvelli verður að hafna kröfum kærenda í máli þessu.

Í kæru til yfirskattanefndar er einnig krafist niðurfellingar 25% álags sem bætt var við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2008 sem leiddi af tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Krafa kærenda um niðurfellingu álags er rökstudd með því að sú ályktun ríkisskattstjóra að ekkert hafi komið fram í málinu, sem réttlæti færslu sölutapsins, bendi til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki kynnt sér rökstuddan málatilbúnað kærenda eða ekki skilið hann. Fyrir liggi að framtalsgerð kærenda hafi verið í samræmi við ótvírætt orðalag laganna og úrskurðaframkvæmd og hafi verið sett fram með eins skýrum hætti og mögulegt var á þeim eyðublöðum sem embætti ríkisskattstjóra leggi til. Samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 sé skattstjóra heimilt að beita álagi að uppfylltum nánar tilteknum skilyrðum. Jafnframt beri skattstjóra að fella niður álag undir vissum kringumstæðum. Vísar umboðsmaður kærenda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/2007 máli sínu til stuðnings. Með vísan til framangreinds og með hliðsjón af meðalhófsreglu stjórnsýslulaga er farið fram á það við yfirskattanefnd að álag verði fellt niður.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtali kærenda árið 2008, þar sem verulegur skattskyldur hagnaður af sölu hlutabréfa var vantalinn, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.