Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 4.539.047 kr. í skattframtali árið 2005 sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. til kæranda á árinu 2004, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í tengslum við þessa breytingu lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar fjármagnstekjur í skattframtalinu um sömu fjárhæð. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2005 sem af þessum breytingum leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, m.a. á þeim grundvelli að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er krafist niðurfellingar álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er eigandi 25% hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri félagsins, færði til tekna í skattframtali sínu árið 2005 arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 6.250.000 kr. Með fyrirspurnarbréfi til X ehf., dags. 23. ágúst 2010, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna úthlutaðs arðs til hluthafa félagsins á árinu 2004. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2005 hefði úthlutaður arður á árinu 2004 til hluthafa numið 25.000.000 kr. þrátt fyrir að eigið fé félagsins í upphafi þess reikningsárs hefði einungis verið 6.843.813 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að rökstutt yrði með hvaða heimild framangreindar arðgreiðslur hefðu farið fram með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Með bréfi til kæranda sama dag fór ríkisskattstjóri fram á hliðstæðar skýringar vegna arðgreiðslna frá X ehf. til kæranda á árinu 2004 í ljósi stöðu eigin fjár félagsins í upphafi þess árs.

Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað með sameiginlegu bréfi kæranda og annarra hluthafa í X ehf., svo og félagsins sjálfs, dags. 28. ágúst 2010. Þar var staðfest að í upphafi árs 2004 hefði eigið fé X ehf. numið 6.843.813 kr. en að öðru leyti vísað til þess að X ehf. hefði selt atvinnuhúsnæði að S-götu fyrir 30.000.000 kr. hinn 5. mars 2004. Á aðalfundi félagsins 5. ágúst 2004 hefði stjórn félagsins lagt til að greiddur yrði út arður til hluthafa að fjárhæð 25.000.000 kr. á árinu 2004 vegna ársins 2003 með vísan til skýringa ársreiknings um jöfnun á tapi ársins og aðrar breytingar á eigin fé. Hefði það verið gert að tillögu endurskoðanda félagsins sem á þeim tíma hefði verið K ehf. Arður hefði verið greiddur út 6. ágúst 2004 og hefði X ehf. séð um að greiða fjármagnstekjuskatt af arðinum. Þá var í bréfinu gerð grein fyrir starfsemi X ehf. og kom m.a. fram að á árinu 1982 hefði félagið verið farið að draga saman starfsemi sína og forsvarsmenn þess tekið þá ákvörðun að leigja út húsnæði þess að S-götu sem hefði verið eina eign félagsins að frátöldum innstæðum. Eftir það hefði eina starfsemi félagsins verið útleiga á umræddri fasteign. Á árinu 2002 hefði X ehf. misst leigjandann að fasteigninni og hefði húsnæðið staðið autt í nokkurn tíma eftir það. Hefði þá verið ákveðið að selja fasteignina og það verið gert í mars 2004. Eftir söluna hefði engin starfsemi verið á vegum félagsins. Kærandi og aðrir hluthafar félagsins hefðu tekið ákvörðun um arðsúthlutun eftir sölu fasteignarinnar í góðri trú um að hún væri í samræmi við gildandi lög. Meðfylgjandi bréfinu voru afrit af fundargerð aðalfundar X ehf., dags. 5. ágúst 2004, og ársreikningur félagsins fyrir árið 2004.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. nóvember 2010, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2005, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra launa í skattframtali hennar árið 2005 meinta óheimila arðsúthlutun X ehf. að fjárhæð 4.539.047 kr. auk þess sem fyrirhugað væri að lækka tilfærða arðgreiðslu í kafla 3.5 í skattframtalinu um sömu fjárhæð. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum kynni að leiða, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 9. desember 2010, mótmælti kærandi boðuðum breytingum ríkisskattstjóra með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda kæmu fullnægjandi upplýsingar fram í skattframtali kæranda árið 2005 um móttekinn arð frá X ehf. á árinu 2004 vegna rekstrarársins 2003 og hefði skattstjóri síðan getað sannreynt með athugun á rekstrarreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2003 hvort arðsúthlutunin ætti rétt á sér að einhverju eða öllu leyti. Til vara var þess krafist að álagi yrði ekki beitt þar sem kæranda yrði ekki kennt um annmarka á arðsúthlutun, sem framkvæmd hefði verið að stærstum hluta ári fyrr en lög heimiluðu, en farið hefði verið að ráðum löggilts endurskoðanda um þessi atriði, svo sem nánar var rakið.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 í samræmi við það.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2005 var byggð á því að greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 4.539.047 kr. á árinu 2004 hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá henni sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn, sem laun hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hefði á árinu 2004 fengið greiddar 6.250.000 kr. frá X ehf. í formi arðs vegna rekstrarársins 2003, en samtals hefði félagið úthlutað 25.000.000 kr. sem arði til fjögurra hluthafa. Við skoðun á ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2003 kæmi hins vegar hvergi fram í skýrslu stjórnar að lagt væri til að úthluta arði til hluthafa, enda hefði orðið tap á rekstri félagsins og eigið fé þess í árslok 2003 einungis numið 6.843.813 kr. Hluthafafundur tæki ákvörðun um úthlutun arðs á grundvelli tillagna félagsstjórnar, sbr. 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Einungis væri heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum, sbr. 74. gr. sömu laga. Það að félagið hefði hagnast á sölu fasteignar á árinu 2004 hefði ekkert vægi við ákvörðun um arðsúthlutun vegna rekstrarársins 2003. Samkvæmt þessu hefði í tilviki X ehf. verið heimilt að úthluta arði að fjárhæð 6.843.813 kr. á árinu 2004 vegna afkomu ársins 2003, en óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2004 næmi því 18.156.187 kr. (25.000.000 – 6.843.813 kr.). Yrði því ekki annað séð en að óheimil arðsúthlutun til kæranda hefði numið 4.539.047 kr., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, sem væri í samræmi við fjórðungs eignarhlut hennar (18.156.187 kr. / 4). Kærandi hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. og bæri því að telja henni umrædda úthlutun að fjárhæð 4.539.047 kr. tekjuárið 2004 til skattskyldra launatekna í skattframtali hennar árið 2005.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli kæranda samkvæmt bréfi hennar frá 9. desember 2010. Ríkisskattstjóri féllst ekki á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu. Í skattframtali kæranda árið 2005 hefði ekki neitt komið fram sem gæti bent til þess að framtalinn arður frá X ehf. væri ekki í samræmi við lög nr. 138/1994. Það hefði fyrst verið við samanburð við skattframtal félagsins að komið hefði í ljós að félagið hefði úthlutað arði umfram lögleyfð hámörk í þeim efnum. Þannig hefði ekki verið hægt að byggja rétta álagningu á skattframtali kæranda. Vegna þeirra skýringa að farið hefði verið eftir ráðleggingum löggilts endurskoðanda varðandi ákvörðun arðs tók ríkisskattstjóri fram að gera yrði þær kröfur til þeirra sem atvinnurekstur stunduðu að þeir kynnu skil á lögum og reglum sem giltu um starfsemi þeirra. Hefði kæranda borið að kynna sér viðeigandi lagaákvæði og gæti ekki borið fyrir sig vanþekkingu á umræddum reglum.

Til stuðnings beitingu 25% álags vísaði ríkisskattstjóri til þess að kæranda hefði mátt vera ljóst að umrædd arðgreiðsla bryti í bága við fyrirmæli laga nr. 138/1994. Þrátt fyrir skýr lagafyrirmæli um skattskyldu slíkra arðgreiðslna hefði kærandi ekki talið greiðsluna sér til tekna sem laun í skattframtali sínu. Þá teldust vantaldar tekjur verulegur annmarki á framtali. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að við endurákvörðun hans væri tekið tillit til greiðslu 10% fjármagnstekjuskatts af greiðslum sem um væri að ræða sem þannig kæmi til frádráttar endurákvörðuðum tekjuskatti kæranda. Við útreikning 25% álags væri sömuleiðis tekið tillit til greiðslu fjármagnstekjuskatts af framtöldum arðgreiðslum. Samkvæmt úrskurðinum varð álagsfjárhæð 1.157.497 kr.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. mars 2011, kemur fram að aðalkrafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi sé annars vegar byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að tímamörkum endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en hins vegar á efnislegum forsendum.

Til stuðnings því að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er vísað til þess að kærandi hafi tilgreint umrædda arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 6.250.000 kr. í reit 3.7 í skattframtali sínu árið 2005, líkt og aðrir hluthafar félagsins, auk þess sem upplýsingar um óráðstafað eigið fé félagsins, að fjárhæð 6.843.813 kr., hafi legið fyrir í skattframtali félagsins árið 2004. Hluthafa- og staðgreiðslumiðar hafi legið fyrir skattstjóra. Þannig hafi skattstjóri haft undir höndum fullnægjandi og skýrar upplýsingar frá kæranda sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Við túlkun 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé nauðsynlegt að hafa í huga að ekki sé einvörðungu litið til þess hvaða upplýsingar skattaðili hafi látið í té, heldur hvort þær tilteknu upplýsingar nægi til þess að skattstjóri megi byggja rétta álagningu á þeim. Samkvæmt ákvæðinu hvíli ákveðin rannsóknarskylda á skattstjóra, enda sé tími til endurákvörðunar styttur þegar um sé að ræða ófullnægjandi skoðun hans. Í máli þessu hefði skoðun skattstjóra á framtali X ehf. umsvifalaust leitt í ljós að óráðstafað eigið fé í lok ársins 2003 væri lægra en sem nam úthlutaðri arðsfjárhæð. Samskipti ríkisskattstjóra og kæranda beri með sér að allar upplýsingar hafi verið ríkisskattstjóra tiltækar á grundvelli skattframtals kæranda, enda hafi svör kæranda ekki gert annað en að staðfesta þær upplýsingar sem ríkisskattstjóri hafi þegar haft undir höndum. Sú röksemdafærsla ríkisskattstjóra að ekki hefði orðið ljóst fyrr en við samanburð á framtalsreitum X ehf. og kæranda að úthlutað hefði verið arði umfram löglegt hámark gangi þvert gegn tilgangi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda sé henni ætlað að hvetja aðila til að gera ávallt fullnægjandi grein fyrir tekjum og gjöldum auk þess að hvetja skattyfirvöld til að sinna málum skattgreiðenda með skilvirkum hætti.

Að því er varðar efnisleg rök er í kæru vísað til þeirra málavaxta, málsástæðna og lagaraka sem fram hafi komið í bréfaskiptum kæranda við ríkisskattstjóra. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um ákvæði 74. gr. laga nr. 138/1994 er tekið fram að ákvæðið beri skýrlega með sér að frekari heimildir til arðsúthlutunar séu til staðar en ríkisskattstjóri tiltaki, sbr. tilvísun í ákvæðinu til frjálsra sjóða að frádregnu ójöfnuðu tapi. Hafi X ehf. getað byggt arðsúthlutanir á árinu 2004 á orðalagi ákvæðisins, enda ljóst að frjálsir sjóðir félagsins hafi numið verulegum fjárhæðum og lögmætur hluthafafundur tekið ákvörðun um úthlutun. Jákvæð sjóðsstaða félagsins hafi verið tilkomin vegna sölu fasteignar að S-götu á árinu 2004, en óráðstafað eigið fé félagsins í lok ársins 2003 hafi numið 6.483.813 kr. Kaupsamningur vegna fasteignarinnar hafi verið undirritaður 5. mars 2004 og samkvæmt honum greiddar 3.500.000 kr. við undirritun, 1.500.000 kr. 15. apríl 2004, 22.900.000 kr. 15. júní 2004 og að lokum 2.100.000 kr. hinn 15. ágúst 2004. Eftir sölu fasteignarinnar hafi því verið verulegir frjálsir sjóðir í félaginu.

Hugtakið „frjálsir sjóðir“ sé hvergi skilgreint með beinum hætti í lögum og m.a. hvorki vísað til þess í lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, né lögum nr. 145/1994, um bókhald. Af orðalagi 74. gr. laga nr. 138/1994 sé ljóst að ákvæðinu sé ætlað að ná til annars en eingöngu hagnaðar síðasta árs og fyrri ára, enda hefði að öðrum kosti ekki verið kveðið á um heimild til úthlutunar úr frjálsum sjóðum. Ljóst sé að ríkisskattstjóra hafi borið að sýna fram á að sá ágóði sem myndaðist við sölu á fasteigninni teljist ekki til frjálsra sjóða í skilningi laga nr. 138/1994. Verði túlkun ríkisskattstjóra tekin gild sé ljóst að verið sé að beita óvenju íþyngjandi nálgun, enda hefði ekki komið til endurákvörðunar af hálfu ríkisskattstjóra ef úthlutunin hefði farið fram sex mánuðum síðar. Þá verði einnig að líta til þess að mörg ár séu liðin frá því úthlutun arðsins hafi átt sér stað og að svigrúm hafi verið til arðgreiðslu þegar litið sé til baka á rekstur félagsins. Skattlagning nú sé því ekki einungis verulega þungbær fyrir kæranda heldur einnig ósanngjörn þegar á heildina sé litið.

Umboðsmaður kæranda áréttar að sé litið heildstætt á alla þætti málsins megi ljóst vera að frjálsir sjóðir hafi verið í X ehf. sem leiddir hafi verið í ljós með sölu fasteignar félagsins, enda hefði það ekki haft annan rekstur með höndum en útleigu hennar. Því hafi félaginu verið heimil útgreiðsla arðs til kæranda á grunni frjálsra sjóða. Sú túlkun styðjist m.a. við sögulega þróun umrædds ákvæðis í hlutafélagalögum. Í 107. gr. eldri hlutafélagalaga nr. 32/1978 hafi verið að finna tilvísun til „ágóða“ en ekki „árságóða“ líkt og í öðrum ákvæðum sömu laga. Hugtakið „ágóði“ hafi þannig rýmri merkinu en hugtakið „árságóði“, enda vísi hið síðarnefnda til uppgjörs sem miði við heilt ár. Verði ekki annað ályktað af þessu en að úthlutun arðs sé ekki einskorðuð við staðfestan ársreikning, enda sé slíkt fremur ósveigjanlegt og í sjálfu sér óþarft ef litið sé til verndarandlags ákvæðisins. Sjá megi af frumvarpi því er orðið hafi að lögum nr. 69/1989, um breyting á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, sem innleitt hafi núgildandi orðalag 74. gr. laga nr. 138/1994, að núverandi orðalagi hafi einungis verið ætlað að skýra nánar ákvæði eldri lagagreinar en ekki takmarka heimildir til úthlutunar arðs. Hafa beri sérstaklega í huga í þessu sambandi að íþyngjandi reglur beri að túlka skattaðila í hag í samræmi við almennar meginreglur um túlkun í skattarétti.

Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags er bent á að kærandi hafi tilgreint umrædda arðgreiðslu með fullnægjandi hætti í skattframtali sínu árið 2005 og byggt á ráðgjöf sérfræðinga. Eftir að kaupsamningur hafi verið gerður um fasteign X ehf. og greiðslur hafi farið að berast hafi verið leitað til þáverandi skoðunarmanns félagsins, H, þá starfsmanns K ehf., og óskað eftir ráðgjöf um það með hvaða hætti greiða mætti hagnað af sölu fasteignarinnar til hluthafa. Hafi H ráðlagt kæranda og öðrum eigendum félagsins að greiða fjármunina út í arð á næsta aðalfundi sem haldinn yrði í ágúst sama ár. H hafi m.a. lagt fram drög að aðalfundargerð þar sem gerð hafi verið grein fyrir arðgreiðslunni. Ráðgjöf H hafi verið fylgt við útgreiðslu arðsins. Fyrir liggi að K ehf. hafi einnig séð um gerð skattframtals X ehf. árið 2005 og verði því að telja að kærandi hafi verið í góðri trú um að réttilega hafi verið staðið að málum. Verði kæranda ekki kennt um annmarka á skattframtalinu, enda hafi verið farið að ráðgjöf starfsmanns eins stærsta endurskoðunarfyrirtækis landsins. Því mæli sterk sanngirnisrök með niðurfellingu álags.

V.

Með bréfi, dags. 20. maí 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að eftir sölu á fasteign að S-götu á árinu 2004 hafi verið til staðar verulegir frjálsir sjóðir í X ehf. Virðist umboðsmaðurinn telja að heimilt hafi verið að úthluta úr þeim frjálsum sjóðum sem mynduðust á þennan hátt á árinu 2004. Telur umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóra beri að sýna fram á að ágóði vegna sölu fasteignarinnar teljist ekki til frjálsra sjóða.

Frjálsir sjóðir, þ.e. þeir sjóðir félags sem hvorki eru bundnir samkvæmt ákvæðum laga né samþykkta félagsins sjálfs og má nota til þess að greiða úr arð til hluthafa mynda m.a. arðgreiðslustofn félaga. Slíkir sjóðir myndast með þrennum hætti, í fyrsta lagi sem hluti rekstrarhagnaðar fyrri ára, í öðru lagi vegna lækkunar hlutafjár og í þriðja lagi þegar skilyrði eru fyrir hendi til að leysa upp endurmats- eða gangvirðisreikning, sbr. m.a. 31. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Hagnaður síðasta reikningsárs kemur ekki til úthlutunar sem arður úr frjálsum sjóðum fyrr en ársreikningur þess árs hefur verið samþykktur og það ætti að vera ljóst að hagnaður yfirstandandi árs í slíkum sjóðum kemur ekki til lögmætrar úthlutunar sem arður, enda liggur afkoma ársins þá ekki fyrir. Frjálsir sjóðir renna inn í eiginfjárstofn félagsins og getur arðgreiðslustofn því aldrei orðið hærri en sem nemur eiginfjárstofninum, að frádregnu hlutafé og lögbundnum varasjóð, eins og hann kemur fram í ársreikningum og skattframtölum félagsins, alveg sama hvernig hann er samsettur. Óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs er mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög um jöfnun taps.

Sala fasteignarinnar að S-götu og greiðsla kaupverðs hennar fór fram á árinu 2004 og telst því söluandvirði hennar til rekstrartekna félagsins á því ári og samkvæmt skattframtali félagsins vegna gjaldársins 2005 og ársreikningi þess 2004 var söluhagnaður talinn meðal rekstrartekna á rekstrarárinu 2004. Eins komið hefur fram þá geta frjálsir sjóðir ekki myndast nema með ákveðnum hætti. Þar sem hlutafé var ekki lækkað og engin endurmats- eða gangvirðisreikningar voru til staðar til að leysa upp, þykir ljóst að ekki voru skilyrði, á umræddu ári, til að frjáls sjóður gæti myndast nema sem hluti rekstrarhagnaðar fyrri ára. Á tekjuárinu 2004 var ekki neinum rekstrarhagnaði fyrri ára til að dreifa umfram það sem kemur fram í ársreikningum félagsins, m.a. í ársreikningi félagsins 2003, sem óráðstafað eigið fé, þ.e. að fjárhæð 6.843.813 kr. í upphafi árs samkvæmt ársreikningi félagsins 2004. Að framangreindu virtu þykir umboðsmaður kæranda ekki hafa sýnt fram á að hinn kærði úrskurður hafi ekki verið á rökum reistur.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. maí 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. júní 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar er áréttað að X ehf. hafi verið heimilt að úthluta arði á árinu 2004 á grundvelli frjálsra sjóða félagsins, sem numið hafi verulegri fjárhæð, sbr. ákvæði 74. gr. laga nr. 138/1994, en jákvæð sjóðsstaða félagsins hafi verið tilkomin vegna sölu á umræddri fasteign á árinu 2004. Ríkisskattstjóri geri í kröfugerð sinni enga tilraun til að skýra nánar orðalag 74. gr. laga nr. 138/1994, en fullyrði engu að síður að frjálsir sjóðir geti einungis myndast í félagi með þrennum hætti, án þess að vísa til nokkurra laga eða reglna í því sambandi. Þær fullyrðingar eigi sér því enga lagastoð, en sé vafi á túlkun ákvæða 74. gr. laga nr. 138/1994 beri að túlka ákvæðið skattaðila í hag. Skilyrði ákvæðisins um samþykktan ársreikning eigi samkvæmt orðanna hljóðan einungis við þegar úthlutað sé hagnaði síðasta reikningsárs. Sú ályktun ríkisskattstjóra að ekki geti verið frjálsir sjóðir í félaginu án þess að fyrir liggi ársreikningur sé því röng. Við mat á því hvaða sjóðir séu bundnir og hverjir frjálsir verði að skoða 74. gr. laga nr. 138/1994 í samhengi við önnur ákvæði þeirra. Ljóst sé að varasjóðir séu bundnir sjóðir, sbr. 1. mgr. 75. gr. laga nr. 138/1994, en að öðru leyti sé ekki að finna ákvæði í lögunum um bundna sjóði. Verði þá að álykta að aðrir sjóðir séu frjálsir. Kærandi hafi verið einn fjögurra hluthafa í X ehf., en eina eign félagsins hafi verið seld og ekki hafi verið fyrir að fara öðrum skuldbindingum í félaginu svo nokkru næmi. Ákvæði 74. gr. laga nr. 138/1994 eigi sérstaklega vel við í slíku tilviki, enda sé ekki nokkur ástæða til að bíða eftir samþykktum ársreikningi árið eftir til að greiða út arð þegar fyrir hafi legið að nægir frjálsir sjóðir hafi verið í félaginu. Þá vísar umboðsmaður kæranda til ákvæða 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og þeirrar viðurkenndu túlkunarreglu sem af þeim leiði að túlka skuli ákvæði skattalaga þröngt skattgreiðendum í hag, sbr. til hliðsjónar H 1998:1537. Sú skattlagningarheimild sem til umfjöllunar sé í málinu sé einfaldlega ekki til staðar. Í kröfugerð sinni víki ríkisskattstjóri ekki að röksemdum er varði tímamörk endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og verði því að telja að ríkisskattstjóri hafi fallist á þá málsástæðu kæranda.

Með framhaldskröfugerð, dags. 5. ágúst 2011, hefur ríkisskattstjóri áréttað kröfur sínar og rökstuðning í málinu.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2010, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali árið 2005 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 4.539.047 kr. á árinu 2004. Kærandi var á greindum tíma eigandi 25% hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi og framkvæmdastjóri þess. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2004 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri jafnframt fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2005 um sömu fjárhæð vegna lækkunar tilfærðra arðgreiðslna X ehf. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrætt gjaldár vegna greindra breytinga, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa í fyrsta lagi studd þeim rökum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingu ríkisskattstjóra þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir skattstjóra varðandi heimild X ehf. til arðsúthlutunar vegna rekstrarársins 2003 sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Í öðru lagi er krafan byggð á því að efnislegar forsendur séu ekki til hinnar kærðu breytingar ríkisskattstjóra. Víkur fyrst að viðbáru kæranda varðandi tímamörk til endurákvörðunar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram 28. desember 2010 og tók til tekjuársins 2004. Í skattframtali sínu árið 2005 gerði kærandi grein fyrir arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 6.250.000 kr. í lið 3.7 meðal fjármagnstekna. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á skattskilum kæranda á því að kærandi hefði fengið hluta þessarar fjárhæðar úthlutað af fjármunum einkahlutafélagsins andstætt ákvæðum laga um einkahlutafélög. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til færslna í skattframtali X ehf. árið 2005 sem hann taldi bera með sér upplýsingar um mögulega arðsúthlutun félagsins vegna rekstrarársins 2003 og tók jafnframt afstöðu til skýringa kæranda og einkahlutafélagsins í bréfi, dags. 28. ágúst 2010, þar sem raktar voru forsendur fyrir arðgreiðslum til hluthafa á árinu 2004. Taldi ríkisskattstjóri þær skýringar ekki hagga því að úthlutunin hefði að hluta verið óheimil.

Miðað við tilgreiningu kæranda á umræddri greiðslu í skattframtali sínu árið 2005 lá ekki annað fyrir en að um venjulega arðgreiðslu væri að ræða frá einkahlutafélaginu, sbr. upphafsákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá var hvorki í skattframtalinu né fylgigögnum þess gerð nein grein fyrir útreikningi á heimild X ehf. til greiðslu arðs á árinu 2004 eða forsendum greiðslunnar að öðru leyti. Eins og skattframtal kæranda og fylgigögn þess lágu þannig fyrir skattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hinn umdeilda lið, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Breytir engu í því sambandi þótt skattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um heimild X ehf. til arðsúthlutunar vegna rekstrarársins 2003 með könnun á ársreikningi félagsins fyrir það ár eða skattframtali félagsins árið 2004, enda er þar ekki um að ræða fylgigögn með skattframtali kæranda. Að öðru leyti skal tekið fram, að því er varðar athugasemdir umboðsmanns kæranda um að ríkisskattstjóri virðist hafa haft undir höndum öll þau gögn og upplýsingar sem byggt hafi verið á við hina umdeildu ákvörðun, að meint vitneskja skattyfirvalda um stöðu mála þykir ekki geta skipt máli varðandi framangreinda niðurstöðu með tilliti til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og túlkunar þess. Er þá jafnframt litið til þess að hvað sem leið upplýsingum í fórum skattyfirvalda, sem aflað hefði verið frá öðrum skattaðilum eða með samanburði við skattskil þeirra, var óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kæranda á hinni tilfærðu arðgreiðslu. Voru þannig engar forsendur til þess að skattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2005. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. gjaldárið 2005 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum greiddur arður að fjárhæð samtals 25.000.000 kr. á árinu 2004 og var tekjufærsla kæranda á arði í skattframtali hennar í samræmi við það, þ.e. 6.500.000 kr. í skattframtali árið 2005. Í bréfi kæranda, dags. 28. ágúst 2010, kemur fram að ákvörðun um arðsúthlutun á árinu 2004 hafi verið tekið á aðalfundi félagsins 5. ágúst 2004. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi numið 6.843.813 kr. í upphafi árs 2004 þannig að lögleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins hafi takmarkast við þá fjárhæð. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjárreikninga í upphafi þess árs þegar arðgreiðslur voru ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur á árinu 2004 hafi byggst á mögulegri arðsúthlutun á árinu 2003. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í skýringum með ársreikningi X ehf. fyrir árið 2003 var óráðstafað eigið fé 8.646.951 kr. í upphafi ársins 2003 en tap ársins nam 1.803.138 kr. og var óráðstafað eigið fé í lok ársins því 6.843.813 kr. Með vísan til 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 verður ekki talið að frekari úthlutun arðs hafi verið heimil í tilviki X á árinu 2004 en nam síðastnefndri fjárhæð.

Vegna umfjöllunar í kæru til yfirskattanefndar um úthlutunarheimildir á grundvelli frjálsra sjóða í X ehf., sem myndast hafi í félaginu á árinu 2004 vegna sölu fasteignar félagsins á því ári, skal tekið fram að hagnaður af sölu greindrar eignar taldist til rekstrartekna félagsins á söluári, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, á sama hátt og aðrar tekjur sem til féllu í rekstri þess á árinu. Getur þessi tekjuliður ekki talist hvíla í frjálsum sjóði í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 á reikningsárinu og orðið grundvöllur arðsúthlutunar á sama ári, svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram, frekar en aðrar tekjur félagsins eða ætlaður hagnaður af rekstri á árinu. Tekið skal fram að telja verður að hugtakið frjáls sjóður vísi í þessu sambandi til reikningshaldslegrar sérgreiningar á fjármunum einkahlutafélags í samræmi við lög og eftir atvikum samkvæmt ákvörðunum þar til bærra stjórnareininga félagsins, en ekki til þess hvort um reiðufé eða annað handbært fé sé að ræða hjá félaginu. Ekkert kemur fram í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2003 um tilvist frjálsra sjóða umfram þá fjárhæð sem gerð er grein fyrir að framan. Að svo vöxnu og þar sem ákvæði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 er skýrt um það að hagnaði síðasta reikningsárs verður aðeins úthlutað á grundvelli samþykkts ársreiknings fyrir það ár verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. m.a. 1. mgr. 76. gr. laganna, þykir ljóst að umrædd úttekt kæranda á árinu 2004 að fjárhæð 4.539.047 kr. gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umrædd úttekt teldist til tekna hjá kæranda sem skattskyld laun í skattframtali árið 2005, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og öðrum gögnum málsins var kærandi framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir. Þá liggur fyrir að kærandi átti 25% hlut í félaginu. Að þessu athuguðu þykir bera að telja kæranda umrædda greiðslu til tekna sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, eins og ríkisskattstjóri hefur gert.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er sérstaklega krafist niðurfellingar álags. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2005 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kæranda hafi borið að færa sér til tekna umrædda fjárhæð sem launatekjur en ekki arð í skattframtali sínu árið 2005. Á hitt ber að líta að kærandi hafði tilfært greiðsluna sem arð frá X ehf. og fært í stofn til fjármagnstekjuskatts. Samhliða tekjufærslu á greindri fjárhæð sem launatekjum lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts til samræmis. Ljóst er að ríkisskattstjóra hefur þótt vera tilefni til þess að taka tillit til þessara aðstæðna við álagsbeitingu, enda tók hann tillit til álagðs fjármagnstekjuskatts við útreikning vanreiknaðs skatts og vanreiknaðs skattstofns og ákvarðaði álagsfjárhæð með hliðsjón af þannig ákvörðuðum vanreiknuðum skattstofni. Að framangreindu virtu þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.