Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 29. júlí 2004. Leiddi endurákvörðun ríkisskattstjóra til þess að kæranda var ákvarðaður tekjuskattur að fjárhæð 26.287.174 kr. gjaldárið 2000 í stað 0 kr., auk þess sem tryggingagjald var hækkað um tilgreindar fjárhæðir gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003. Að öðru leyti leiddu breytingar ríkisskattstjóra til breytinga á yfirfæranlegu tapi. Ekki gerði ríkisskattstjóri þó neina tölulega grein fyrir fjárhæðum yfirfæranlegs taps. Þá var kæranda ákvarðað álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu staðgreiðsluárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Ennfremur fólst í greindum úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun að áður álögð opinber gjöld X ehf. gjaldárið 2000 voru endurákvörðuð, en félag þetta var sameinað kæranda í lok ársins 1999. Voru tilgreindar tekjur 171.052.521 kr. færðar úr skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1999 og skattlagðar hjá umræddu einkahlutafélagi, auk þess sem fjárhæð eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum 12.479.247 kr. var flutt úr skattskilum kæranda til frádráttar við skattuppgjör X ehf. Í samræmi við þetta voru hreinar tekjur X ehf. til skatts gjaldárið 2000 ákvarðaðar 158.573.274 kr. og tekjuskattur 47.571.982 kr. Þá fólst og í umræddum úrskurði um endurákvörðun að Y ehf. voru ákvörðuð opinber gjöld gjaldárið 1999 vegna tekna 1. janúar til og með 30. júní 1998, en við skiptingu og slit þess félags, er miðaðist við 30. júní 1998, tók kærandi við þorra eigna og skulda félagsins. Y ehf. sætti ekki skattlagningu gjaldárið 1999. Ríkisskattstjóri taldi að hjá Y ehf. væri vantalinn söluhagnaður að fjárhæð 668.519.432 kr. vegna sölu á 25% eignarhluta í Z sf. samkvæmt samningi, dags. 3. júní 1998. Þá taldi ríkisskattstjóri að hreinar tekjur Y ehf. 76.183.586 kr. fyrir tímabilið 1. janúar til og með 30. júní 1998 hefðu ranglega verið taldar fram hjá kæranda, enda hefði Y ehf. borið sjálfstæða skattskyldu til 30. júní 1998 þegar félaginu hefði verið breytt í Y hf. sem í beinu framhaldi hefði verið skipt og slitið. Samkvæmt þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri með greindum úrskurði tekjuskattsstofn Y ehf. gjaldárið 1999 744.703.018 kr. og tekjuskatt 223.410.905 kr., en eins og áður segir hafði félagið ekki sætt álagningu gjaldárið 1999.

Auk greindrar umfjöllunar um breytingar á skattskilum X ehf. og Y ehf. er rétt er að gera stuttlega grein fyrir breytingum ríkisskattstjóra hvað snertir kæranda í máli þessu. Gjaldárið 1999 lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðar tekjur kæranda um 76.183.586 kr., þ.e. um hreinar tekjur Y ehf. 1. janúar til og með 30. júní 1998, sbr. fyrrgreint. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattskilum gjaldárið 1999 tilfærða frestun skattlagningar söluhagnaðar 33.984.687 kr. vegna sölu eignarhluta í Z sf. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri fjárhæð í reit 4390 „Aðrar leiðr. skv. yfirliti (hækkun)“ um 701.483 kr., en þar var um að ræða frádrátt vegna meintra leigugreiðslna sem færður var undir greindum lið, en sem ríkisskattstjóri féllst ekki á. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 stóð tekjuskattsstofn í 0 kr. og yfirfæranlegt tap var 0 kr. Að teknu tilliti til gjaldfærslu að fjárhæð 3.266 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds vegna vantalinna hlunninda leiddu greindar breytingar ríkisskattstjóra til taps að fjárhæð 41.500.682 kr. rekstrarárið 1998. Gjaldárið 2000 felldi ríkisskattstjóri úr skattskilum kæranda tekjur að fjárhæð 171.052.521 kr. (þar af nam hagnaður af sölu rekstrarfjármuna 150.790.672 kr.) vegna X ehf., jafnframt því að eftirstöðvar rekstrartaps til frádráttar 12.479.247 kr. voru felldar niður, sbr. það sem áður greinir. Þá voru gjaldfærðar sérstakar fyrningar 150.790.672 kr. felldar niður, enda væru þær færðar á móti skattskyldum söluhagnaði X ehf. Ennfremur voru kæranda færðar til tekna samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 111.869.121 kr. vegna óeðlilega lágs kaupverðs hluta í X ehf. Þá var gjaldfært tap 17.435.329 kr. vegna sölu hlutabréfa fellt niður. Einnig var skattskyldur söluhagnaður lækkaður um 25.434.867 kr. vegna viðskipta með hlutabréf í Æ hf. Að lokum var frádráttur vegna vaxtagjalda lækkaður um 17.981.600 kr. Að teknu tilliti til gjaldfærslu að fjárhæð 140.580 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds vegna vantalinna hlunninda og launa leiddu breytingar þessar til hækkunar tekna í skattskilum kæranda um samtals 113.928.001 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2000 stóð tekjuskattsstofn í 0 kr. og yfirfæranlegt tap var 0 kr. Að teknu tilliti til framreiknaðs yfirfærðs taps frá fyrra ári 43.828.871 kr. nam tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2000 70.099.130 kr. er var 0 kr. áður. Að teknu tilliti til 25% álags 17.524.783 kr. reiknaðist stofninn 87.623.913 kr. Svo virðist sem ríkisskattstjóra hafi í tölulegri útfærslu láðst að taka tillit til almennrar fyrningar O1-götu 3.774.304 kr. sem hann heimilaði. Að teknu tilliti til þeirrar fyrningar nemur tekjuskattsstofn gjaldárið 2000 66.324.826 kr. án álags og með 25% álagi 82.906.033 kr. Gjaldárið 2001 lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðar almennar fyrningar um 1.143.889 kr. vegna meintra offærðra fyrninga fasteigna. Þá felldi hann niður gjaldfært tap af sölu hlutabréfa 10.464.555 kr. Ennfremur felldi ríkisskattstjóri niður tekjufærðan gengishagnað 46.504.807 kr. í reit 3620 í skattframtali árið 2001, þ.e. vegna meintrar kröfu kæranda á hendur K Holding S.A. vegna kaupverðs hluta í L Group PLC. Þá felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan kostnað samtals 48.916.015 kr. vegna meintra tilhæfulausra reikninga frá Æ hf. og Ö. Einnig var gjaldfærður ferðakostnaður lækkaður um 1.333.050 kr. svo og vaxtagjöld um 15.700.075 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2001 nam tap ársins 214.388.837 kr. sem tilfært var sem yfirfæranlegt tap. Að teknu tilliti til gjaldfærslu að fjárhæð 260.833 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds sökum vantalinna launa og hlunninda fólu greindar breytingar ríkisskattstjóra í sér lækkun tilfærðs taps 214.388.837 kr. til næsta árs um 30.791.944 kr., en ekki leiddi ríkisskattstjóri þá breytingu fram. Að teknu tilliti til umræddrar fjárhæðar breytinga, auk almennrar fyrningar O1-götu 3.932.070 kr., sem ríkisskattstjóri heimilaði, nam fjárhæð yfirfæranlegs taps 187.528.963 kr. Gjaldárið 2002 lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðar almennar fyrningar um 2.380.209 kr. vegna meintra offærðra fyrninga fasteigna. Þá felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærslu 185.612.840 kr. vegna sölu hlutabréfa. Samtals nam lækkun gjaldfærslna því 187.993.049 kr. gjaldárið 2002. Að teknu tilliti til gjaldfærslu 261.523 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds vegna vantalinna hlunninda varð nettólækkun 187.731.526 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2002 nam yfirfæranlegt tap samtals 551.391.972 kr., þar af greint tap fyrra árs 214.388.837 kr. er nam framreiknað 232.847.716 kr., en tap ársins nam 318.544.256 kr. Ekki leiddi ríkisskattstjóri frekar en fyrra árið fram breytingar á fjárhæð yfirfæranlegs taps. Að teknu tilliti til fjárhæðar greindra breytinga svo og heimilaðrar almennrar fyrningar O1-götu 4.099.272 kr. reiknaðist tap ársins 134.912.002 kr. Framreiknað tap fyrra árs 187.528.963 kr. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra nam 203.675.207 kr. Samkvæmt þessu reiknaðist yfirfæranlegt tap til næsta árs 338.587.209 kr. Gjaldárið 2003 lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðar almennar fyrningar um 2.380.209 kr. vegna meintra offærðra fyrninga fasteigna. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda um 400.000.000 kr. vegna ætlaðra tekna af hlutareign í ... á árinu 2002. Þá var frádráttur 74.000.000 kr. vegna niðurfærslu hlutafjár felldur niður. Að teknu tilliti til gjaldfærslu að fjárhæð 305.472 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds vegna vantalinna hlunninda leiddu breytingar til lækkunar gjaldfærslna um samtals 476.074.737 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2003 nam yfirfæranlegt tap samtals 742.324.668 kr., þar af ónotað tap frá 2000 232.847.716 kr. og ónotað tap frá 2001 318.544.256 kr. Tap ársins nam 190.932.696 kr. Ekki leiddi ríkisskattstjóri fram breytingar á tapi frekar en hin fyrri ár. Að teknu tilliti til fjárhæðar greindra breytinga svo og heimilaðrar almennrar fyrningar O1-götu 4.099.272 kr. reiknaðist hagnaður ársins 281.042.769 kr. í stað taps 190.932.696 kr. Töp fyrri ára námu 338.587.209 kr. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu reiknaðist yfirfæranlegt tap til næsta árs 57.544.440 kr. Að öðru leyti lutu breytingar ríkisskattstjóra að því að hlunnindi eigenda og starfsmanna kæranda væru vantalin af hálfu kæranda rekstrarárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 og var þar bæði um að ræða húsnæðis- og bifreiðahlunnindi. Af þessum sökum taldi ríkisskattstjóri að gjaldstofn kæranda til tryggingagjalds væri vantalinn gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 svo og að staðgreiðsla opinberra gjalda staðgreiðsluárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 væri vangreidd er leiddi til beitingar álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi, svo sem nánar er rakið í umfjöllun í kærunni um einstök kæruatriði, en til vara að úrskurðinum verði hrundið í heild eða að hluta og að fallið verði frá álagsbeitingu í málinu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Aðalkrafan er m.a. byggð á þeirri málsástæðu að lögboðinn andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Til stuðnings varakröfu er teflt fram ýmsum málsástæðum hvað snertir einstakar breytingar ríkisskattstjóra. Frá kröfugerð kæranda í einstökum atriðum greinir nánar í IV. kafla í úrskurði þessum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005. Í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, er gerð ítarleg grein fyrir rannsókn þess embættis á skattskilum kæranda og sjónarmiðum kæranda sem fram komu við rannsókn málsins. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 17. nóvember 2003 hóf embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins formlega rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda með því að starfsmenn embættisins fóru á starfsstöð félagsins og hittu þar fyrir forsvarsmann þess, C. Á starfsstöð kæranda voru haldlögð ýmis skjöl og afrituð tölvugögn. Tilefni rannsóknarinnar var ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að hefja rannsókn á skattskilum kæranda að eigin frumkvæði, en embættið hafði haft málefni kæranda til athugunar um nokkurt skeið. Við yfirferð yfir skattframtöl og ársreikninga kæranda vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 hefði vaknað rökstuddur grunur um að skattskil kæranda væru athugunarverð. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til bókhalds og skattskila kæranda vegna tekjuáranna frá og með 1. janúar 1998 til og með 31. desember 2002 og tók skattrannsóknarstjóri til athugunar aðalbækur og fylgiskjöl bókhalds kæranda, aðrar athugasemdir varðandi bókhald kæranda, endurskoðun reikningsskila kæranda, launagreiðslur og hlunnindi, samruna X ehf. við kæranda, fyrningu fasteigna kæranda, viðskipti með hlutabréf í Æ hf. tekjuárin 1999 og 2000, tap á sölu hlutabréfa notuðu til frádráttar söluhagnaði, brottfall söluhagnaðar sem frestað var að skattleggja tekjuárið 1997, söluhagnað vegna viðskipta með hlutabréf í ... ehf., söluhagnað vegna viðskipta með hlutabréf í ... hf., hlutdeildartekjur vegna ..., verðmæti hlutabréfa í Þ hf., hlutabréf í ... ehf., viðskipti með hlutabréf í L Group PLC, frestun skattlagningar söluhagnaðar, gjaldfærðan kostnað vegna reikninga frá Æ hf. og Ö, niðurfærslu hlutabréfa, gjaldfærðan ferðakostnað erlendis án virðisaukaskatts, gjaldfærðar leigugreiðslur og vaxtagjöld. Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði rannsókn sína einkum á gögnum og upplýsingum frá stjórnarformanni kæranda, A, stjórnarmanni kæranda, B, stjórnarmanni og framkvæmdastjóra kæranda, C, endurskoðanda kæranda, D, sbr. og skýringar í framhaldi af skýrslutökum með bréfi, dags. 26. maí 2004, svo og bókara kæranda, E, er þessir aðilar veittu við skýrslutökur tilgreinda daga. Þá var og byggt á upplýsingum og gögnum annarra tilgreindra aðila er fram komu við skýrslutökur og var þar meðal annars um að ræða forstjóra tilgreindra viðskiptabanka og fyrirtækja. Ennfremur var byggt á skattframtölum kæranda árin 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 svo og bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Einnig var byggt á gögnum frá viðskiptabönkum kæranda svo og gögnum í tölvutæku formi bæði frá kæranda og embætti ríkislögreglustjóra. Þá var byggt á gögnum úr fyrirtækjaskrá og upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins. Ennfremur var byggt á fundargerðabókum kæranda. Auk þess var byggt á upplýsingum frá Æ hf. og öðrum upplýsingum og gögnum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði við rannsókn sína, meðal annars frá viðskiptaaðilum kæranda. Fleiri gögn eru nefnd til sögunnar, þar á meðal greinargerðir frá tilgreindum aðilum.

...

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var í sérstökum kafla fjallað um stofnun og stjórn kæranda og breytingar þar að lútandi raktar, meðal annars með tilvísun í skýrslutökur af eigendum og fyrirsvarsmönnum kæranda. Þá var fjallað um skattframtöl kæranda árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, en staðin höfðu verið skil á skattframtölum félagsins greind ár. Ennfremur var í sérstökum kafla skýrslunnar fjallað um bókhald kæranda greind ár svo og gerð ársreikninga og endurskoðun.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um 21 rannsóknartilvik, sbr. tiltekna liði í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 29. júlí 2004. ...

III.

...

IV.

...

V.

...

VI.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 30. desember 2004, gerði ríkisskattstjóri í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, margar og margháttaðar breytingar á almennum skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 og staðgreiðsluskilum árin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002, auk breytinga á almennum skattskilum Y ehf. gjaldárið 1999 og almennum skattskilum X ehf. gjaldárið 2000. Auk ágreinings um það hvort greindur úrskurður standist vegna tilgreindra annmarka á rannsókn og meðferð málsins, sbr. aðalkröfu kæranda um að úrskurðurinn verði felldur úr gildi í heild sinni, varða ágreiningsefni málsins efnislega meginþorra umræddra breytinga, sbr. varakröfu kæranda.

Breytingar ríkisskattstjóra leiddu til taps að fjárhæð 41.500.682 kr. gjaldárið 1999 í stað tekjuskattsstofns 0 kr. Gjaldárið 2000 leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar tekna í skattskilum kæranda um 113.928.001 kr. Að teknu tilliti til framreiknaðs taps fyrra árs 43.828.871 kr. nam tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2000 70.099.130 kr., en var 0 kr. áður. Að teknu tilliti til 25% álags, er reiknaðist samkvæmt því 17.524.783 kr., taldist tekjuskattsstofn 87.623.913 kr. Tekjuskattsstofn kæranda samkvæmt skattframtali árið 2000 var 0 kr. og yfirfæranlegt tap tilgreint 0 kr. Samkvæmt þessu leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að kæranda var ákvarðaður tekjuskattur að fjárhæð 26.287.174 kr. (30%) gjaldárið 2000. Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan virðist sem ríkisskattstjóra hafi láðst að taka tillit til almennrar fyrningar O1-götu 3.774.304 kr. sem hann heimilaði. Að teknu tilliti til þeirrar fjárhæðar hefði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2000 átt að nema 66.324.826 kr. án álags en 82.906.033 kr. með 25% álagi. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2001 nam tap ársins 214.388.837 kr. er var tilfært sem yfirfæranlegt tap. Breytingar ríkisskattstjóra, að teknu tilliti til almennrar fyrningar O1-götu 3.932.070 kr., leiddu gjaldárið 2001 til lækkunar taps til næsta árs um 26.859.874 kr. eða úr 214.388.837 kr. í 187.528.963 kr., að því er best verður séð, en ekki leiddi ríkisskattstjóri þá breytingu sérstaklega fram. Gjaldárið 2002 nam nettó lækkun gjaldfærslna samkvæmt breytingum ríkisskattstjóra samtals 187.731.526 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2002 nam tap ársins 318.544.256 kr. og tilfært framreiknað tap fyrra árs 232.847.716 kr. (214.388.837 kr. x 1,0861) eða yfirfæranlegt tap 551.391.972 kr. Ríkisskattstjóri leiddi ekki frekar en fyrra árið fram breytingar á fjárhæð yfirfæranlegs taps, en miðað við breytingar og forsendur ríkisskattstjóra, þar á meðal að teknu tilliti til almennrar fyrningar O1-götu 4.099.272 kr., reiknaðist fjárhæð yfirfæranlegs taps 338.587.209 kr. Gjaldárið 2003 nam hækkun tekna og lækkun gjaldfærslna samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 476.074.737 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2003 nam tap ársins 190.932.696 kr. og ónotuð töp frá 2000 og 2001 samtals 551.391.972 kr. eða samtals yfirfæranlegt tap 742.324.668 kr. Ríkisskattstjóri leiddi ekki frekar en áður fram breytingar á tapi, en miðað við framangreint, þ.e. umrætt tap ársins, breytingar samtals 476.074.737 kr. og tap fyrri ára 338.587.209 kr. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, og að teknu tilliti til almennrar fyrningar O1-götu 4.099.272 kr., taldist fjárhæð yfirfæranlegs taps í skattframtali árið 2003 57.544.440 kr. Í I. kafla hér að framan er gefið yfirlit yfir hinar einstöku breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, auk þess sem heildarfjárhæðir eru þar raktar. Auk þessa hækkaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun tryggingagjald kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 um tilgreindar fjárhæðir og ákvarðaði kæranda jafnframt álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu staðgreiðsluárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 hvorutveggja vegna meintra hlunninda og launa fyrirsvarsmanna kæranda og tilgreinds starfsmanns félagsins.

Auk framangreinds fólst í úrskurði ríkisskattstjóra að áður álögð opinber gjöld gjaldárið 2000 á X ehf. voru endurákvörðuð, en einkahlutafélag þetta var sameinað kæranda miðað við árslok 1999. Voru tilgreindar tekjur að fjárhæð 171.052.521 kr. færðar úr skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1999 og skattlagðar hjá greindu einkahlutafélagi, auk þess sem fjárhæð eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum 12.479.247 kr. var flutt úr skattskilum kæranda til frádráttar við skattuppgjör X ehf. Í samræmi við þetta voru hreinar tekjur X ehf. til skatts gjaldárið 2000 ákvarðaðar 158.573.274 kr. og tekjuskattur 47.571.982 kr. (30%). Ennfremur fólst í úrskurðinum að Y ehf. voru ákvörðuð opinber gjöld gjaldárið 1999 vegna tekna 1. janúar til og með 30. júní 1998, en við skiptingu og slit þessa einkahlutafélags, er miðaðist við 30. júní 1998, tók kærandi við þorra eigna og skulda félagsins. Y ehf. sætti ekki skattlagningu við almenna álagningu gjaldárið 1999. Ríkisskattstjóri áleit að hjá Y ehf. væri vantalinn söluhagnaður að fjárhæð 668.519.432 kr. vegna sölu á tilgreindum eignarhluta í Z sf., auk þess sem hreinar tekjur Y ehf. 76.183.586 kr. fyrir tímabilið 1. janúar til og með 30. júní 1998 hefðu ranglega verið taldar fram hjá kæranda. Samkvæmt þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði sínum tekjuskattsstofn Y ehf. gjaldárið 1999 744.703.018 kr. og tekjuskatt 223.410.905 kr. (30%).

Eins og fram er komið leiddi ríkisskattstjóri ekki fram skattstofna kæranda að gerðum breytingum embættisins samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, hvorki tekjuskattsstofn, er myndaðist vegna breytinga gjaldárið 2000, né fjárhæðir yfirfæranlegra tapa gjaldárin 1999, 2001, 2002 og 2003 er hreyfðust vegna breytinganna. Verður ekki komist hjá því að finna að þessum vinnubrögðum og í því sambandi skal bent á að rekstrartöp teljast til skattstofns, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá krafðist eðli málsins, sem er óvenjulega umfangsmikið og flókið, vandaðra vinnubragða að þessu leyti, auk þess sem full ástæða var til þess að ríkisskattstjóri drægi tölulega saman breytingar sínar í samræmi við viðtekin vinnubrögð í málum af þessum toga þótt minni séu í sniðum. Verður að átelja þessa vankanta á frágangi úrskurðar ríkisskattstjóra sem hefur m.a. valdið því að úrlausn málsins hefur reynst mun tímafrekari en ella.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, gerir umboðsmaður kæranda þá aðalkröfu að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun samkvæmt úrskurðinum verði hrundið í heild eða að hluta og að fallið verði frá álagsbeitingu í málinu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Aðalkrafa umboðsmanns kæranda er í fyrsta lagi byggð á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 29. júlí 2004, hafi verið áfátt. Tekur umboðsmaður kæranda fram að rannsókninni hafi í orði kveðnu lokið 2. júní 2004, enda þótt ljóst væri að hún uppfyllti ekki skilyrði sem þyrfti að gera til slíkrar rannsóknar. Vísar umboðsmaðurinn til andmælabréfs síns, dags. 10. desember 2004, þar sem þess hafi verið krafist að fallið yrði frá boðaðri endurákvörðun með því að rannsóknin væri ekki viðhlítandi grundvöllur endurákvörðunar. Í síðastgreindu bréfi kemur meðal annars fram af hálfu umboðsmannsins að öll nauðsynleg atriði hefðu ekki verið rannsökuð nægjanlega, sbr. bréf kæranda þar að lútandi, og framkomnar yfirlýsingar kæranda um að veigamikil atriði hefðu ekki sætt nægilegri rannsókn af einhverjum ástæðum. Fundið er að því að sjónarmiðum kæranda og skattyfirvalda hafi verið sáldrað á víð og dreif í viðamikilli skýrslu og það hafi verið fyrst með boðunarbréfi ríkisskattstjóra að málið hafi verið dregið saman á einn stað. Því hafi verið nauðsyn á góðum tíma til andsvara. Því hafi ekki verið að heilsa, enda aðeins veittur 18 daga andmælafrestur. Með vísan til þessa byggir umboðsmaður kæranda aðalkröfu sína í öðru lagi á því að of skammur frestur hafi verið veittur til andsvara, miðað við umfang og búning málsins, og þannig brotið gegn lögmæltum andmælarétti kæranda.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar varðar varakrafa umboðsmanns kæranda efnislegar athugasemdir við einstakar breytingar ríkisskattstjóra. Umboðsmaðurinn tekur fram að umfjöllun í kærunni einskorðist við tilgreindar forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, en brot á andmælarétti kæranda og vanrannsókn málsins leiði til þess að öllum öðrum sjónarmiðum og rökum, er styðji úrskurð ríkisskattstjóra, sé hafnað sem röngum og/eða ósönnuðum. Almennur fyrirvari sé gerður um það að tilfærðar forsendur ríkisskattstjóra séu réttar. Þá eru áréttuð öll framkomin sjónarmið af hálfu kæranda og fyrirsvarsmanna félagsins við meðferð málsins. Að svo búnu víkur umboðsmaður kæranda að einstökum breytingum ríkisskattstjóra. Varða athugasemdir umboðsmannsins aðeins hluta umræddra breytinga, eins og fram er komið. Er þar um að ræða þá þætti málsins sem lúta að samruna X ehf. við kæranda, fyrningu fasteigna, gjaldfærðu tapi af sölu hlutabréfa, hlutdeildartekjum frá ..., kaupum Y ehf. á hlutabréfum í Þ hf., kaupum og sölu á hlutum í L Group PLC, gjaldfærðum kostnaði á grundvelli reikninga frá Æ hf. og Ö, gjaldfærðum leigugreiðslum, launagreiðslum og hlunnindum til fyrirsvarsmanna kæranda og tilgreinds starfsmanns svo og álagsbeitingu. Þrátt fyrir þessa framsetningu umboðsmanns kæranda verður að telja, miðað við kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, sbr. og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, til ríkisskattstjóra, að öllum breytingum ríkisskattstjóra, sem ekki eru tilkomnar vegna óska kæranda sjálfs, sé mótmælt, að undanskildum viðskiptum með hlutabréf í ... ehf., sbr. andmælabréfið, þar sem tekið er fram að engar athugasemdir séu gerðar við þann þátt málsins. Vegna umfangs málsins og heildaryfirsýnar þykir þó rétt að rekja alla þætti málsins og þá í sömu röð og þeir eru tilgreindir í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 29. júlí 2004. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fór fram á grundvelli 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 17. nóvember 2003 þegar haldlögð voru ýmis skjöl og afrituð tölvugögn. Tilefni rannsóknarinnar var ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að hefja rannsókn á skattskilum kæranda að eigin frumkvæði. Við yfirferð yfir skattframtöl og ársreikninga kæranda vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 hefði vaknað rökstuddur grunur um að skattskil kæranda væru athugunarverð. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til bókhalds og skattskila kæranda vegna tekjuáranna frá og með 1. janúar 1998 til og með 31. desember 2002. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins til athugunar aðalbækur og fylgiskjöl bókhalds kæranda, aðrar athugasemdir varðandi bókhald kæranda, endurskoðun reikningsskila kæranda svo og einstaka þætti skattskila kæranda greind ár, sbr. yfirlit yfir þau rannsóknartilvik sem er að finna í II. kafla hér að framan sem eru að meginstefnu til deiluefni málsins. Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði rannsókn sína einkum á gögnum og upplýsingum frá stjórnarmönnum kæranda, framkvæmdastjóra, endurskoðanda og bókara er þessir aðilar veittu við skýrslutökur tilgreinda daga, sbr. og skýringar endurskoðandans í bréfi, dags. 26. maí 2004, í framhaldi af skýrslutökum. Þá var og byggt á upplýsingum og gögnum annarra tilgreindra aðila er fram komu við skýrslutökur og var þar meðal annars um að ræða forstjóra tilgreindra viðskiptabanka og fyrirtækja. Ennfremur var byggt á skattframtölum kæranda árin 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 svo og bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Einnig var byggt á gögnum frá viðskiptabönkum kæranda svo og gögnum í tölvutæku formi bæði frá kæranda og embætti ríkislögreglustjóra. Þá var byggt á ýmsum öðrum gögnum, m.a. upplýsingum úr opinberum skrám, sbr. rakningu þess í II. kafla hér að framan.

Með bréfi, dags. 2. júní 2004, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsóknina og niðurstöður hennar og var félaginu gefinn kostur á að tjá sig um efni skýrslunnar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Einnig var eintak af skýrslunni sent stjórnarmönnum, framkvæmdastjóra og endurskoðanda kæranda. Var veittur frestur til 24. júní 2004 til að koma að mótmælum, gögnum og skriflegum skýringum. Þessi frestur var síðar framlengdur til 30. júní og 7. júlí 2004 og gilti hvor fresturinn um sig fyrir tilgreind rannsóknartilvik. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2004, bárust andmæli, sem aðallega lutu að málsmeðferð, og voru frekari andmæli boðuð síðar. Þá barst skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf framkvæmdastjóra og stjórnarmanns kæranda, dags. 16. júní 2004, sem tekið var sem andmæli við frumskýrslu embættisins. Þá sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda bréf, dags. 18. júní 2004, ásamt gögnum varðandi meint viðskipti kæranda með hlutabréf í L Group PLC og skýrslu sem tekin var af F hrl., vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum Æ hf. Andmæli við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. júní 2004, bárust skattrannsóknarstjóra 30. júní og 7. og 8. júlí 2004 með bréfum kæranda, tilgreindra fyrirsvarsmanna félagsins og KPMG endurskoðunar hf. svo sem nánar greinir í II. kafla hér að framan.

Vegna andmæla sem bárust við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. júní 2004, var rannsókn málsins endurupptekin í nokkrum atriðum. Með bréfum, dags. 13. júlí 2004, gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda og greindum fyrirsvarsmönnum og endurskoðanda kæranda grein fyrir því að rannsókn málsins hefði verið endurupptekin, sbr. 33. gr. reglugerðar nr. 373/2001, þar sem andmæli hefðu þótt gefa tilefni til frekari rannsóknar, öflunar viðbótargagna og viðbótarupplýsinga. Var þessum aðilum gerð grein fyrir fyrirhuguðum breytingum sem af endurupptökunni leiddu, ásamt því að þeim voru send viðbótargögn og upplýsingar þar að lútandi. Frestur til andmæla var veittur til og með 19. júlí 2004. Andmæli bárust með bréfum, dags. 19. júlí 2004, vegna kæranda og tilgreindra fyrirsvarsmanna félagsins. Um framkomin andmæli var fjallað í sérstökum kafla í endanlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var síðan fjallað um 21 rannsóknartilvik og lutu þrjú þeirra að athugasemdum við aðalbækur og fylgiskjöl bókhalds kæranda, öðrum athugasemdum varðandi bókhald kæranda og endurskoðun reikningsskila kæranda. Í II. kafla hér að framan eru þessi rannsóknartilvik rakin í meginatriðum. Í skýrslu sinni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar í sérstökum kafla. Þar kom fram að skattframtöl og fylgigögn þeirra, þ.m.t. ársreikningar, vegna tekjuáranna 1998 til og með 2002 væru röng. Þá hefði bókhald umræddra tekjuára verið rangfært. Ennfremur vantaði fylgiskjöl fyrir færslum í bókhaldi umrædd tekjuár og um væri að ræða færslur í bókhaldi sem ekki byggðust á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja mætti til viðskiptanna. Ennfremur væru aðalbækur umræddra tekjuára ekki í samræmi við ársreikninga sömu ára. Fleiri athugasemdir voru tilgreindar varðandi bókhald og bókhaldsgögn, sbr. II. kafla hér að framan. Þá voru dregnar saman niðurstöður varðandi einstaka þætti, sbr. fyrrgreindan kafla. Eins og þar kemur fram varð það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi grundvöll skattskila kæranda að lögboðin gjöld yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli innsendra skattframtala kæranda árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, enda þætti í ljós leitt að þau væru efnislega röng. Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir tölulegum niðurstöðum sínum sem settar voru fram í sex töflum með skýringum, sbr. II. kafla hér að framan.

Eins og fram er komið byggir umboðsmaður kæranda aðalkröfu sína um niðurfellingu á hinum kærða úrskurði um endurákvörðun í fyrsta lagi á því að rannsókn þeirri, sem fram fór á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, hafi verið áfátt. Samkvæmt þessu er ljóst að umboðsmaðurinn telur að hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi skort viðhlítandi grundvöll. Í kærunni víkur umboðsmaðurinn hins vegar ekkert nánar að þeim annmörkum sem hann telur að hafi verið á rannsókninni, en vísar til andmælabréfs síns, dags. 10. desember 2004, til ríkisskattstjóra. Þar var einkum fundið að því að við endurupptöku rannsóknarinnar hefði aðeins verið tekið á hluta þeirra atriða sem nauðsyn hefði borið til að upplýsa um, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. júlí 2004, sem var svar við bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til kæranda, dags. 13. júlí 2004. Í því bréfi var kæranda tilkynnt um breytingar á frumskýrslu embættisins, dags. 2. júní 2004, vegna þriggja tilgreindra rannsóknartilvika svo sem nánar greindi. Kom fram að vegna framkominna andmæla, sbr. bréf þar að lútandi, hefði rannsókn málsins verið endurupptekin samkvæmt 33. gr. reglugerðar nr. 373/2001 og frekari rannsókn og gagnaöflun farið fram er leiddi til þess að ástæða þætti til að gera breytingar á skýrslunni. Í greindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. júlí 2004, var fjallað um umrædd þrjú rannsóknartilvik, sem umrædd viðbótarrannsókn tók til, auk þess sem fram kom að vonbrigðum ylli að fleiri atriði skyldu ekki tekin til efnislegrar umfjöllunar svo sem tilefni hefði verið til ef lokagerð skýrslunnar væri ætlað að gefa rétta mynd af rannsóknarefnunum. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók umrædd aðfinnsluefni umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 19. júlí 2004, til umfjöllunar í lokaskýrslu sinni, dags. 29. júlí 2004. Þar kom og fram vegna athugasemda umboðsmannsins að þau gögn, sem aukið hefði verið við skýrsluna frá frumskýrslu, væru ýmist gögn sem borist hefðu embættinu frá þriðja aðila eftir að frumskýrsla hefði legið fyrir, gögn sem vörðuðu endurupptöku rannsóknarinnar eða gögn sem umboðsmenn kæranda eða fyrirsvarsmanna félagsins hefðu aflað og lagt fram eða óskað að afhenda.

Að virtri rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins, eins og hún kemur fram í gögnum málsins, og að því athuguðu sem að framan greinir, þar á meðal afgreiðslu skattrannsóknarstjóra ríkisins á þeim aðfinnsluefnum sem fram komu af hálfu umboðsmanns kæranda og því að athugasemdir hans eru að öðru leyti einungis almenns eðlis, verður ekki séð að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókninni er leiði til þess að hún hafi ekki verið tækur grundvöllur þeirrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra, sem í málinu greinir, og ágreiningur er um. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa umboðsmanns kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið áfátt.

Í annan stað byggir umboðsmaður kæranda aðalkröfu sína á því, eins og fram er komið, að kæranda hafi verið veittur svo skammur frestur til andsvara samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. nóvember 2004, að lögmæltur andmælaréttur félagsins hafi verið fyrir borð borinn. Af þeim sökum beri að fella hinn kærða úrskurð um endurákvörðun alfarið úr gildi.

Eins og fram er komið vísaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, varðandi rannsókn málsins til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, er væri meðfylgjandi bréfinu og líta bæri á hana í heild sem hluta forsendna boðaðra breytinga. Engu að síður var efni skýrslunnar rakið í stuttu máli, auk þess sem fyrirhugaðar breytingar voru tilgreindar. Ríkisskattstjóri vísaði til 3. mgr. 101. gr., sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu veitti ríkisskattstjóri kæranda 15 daga frest frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að andmælum við hina fyrirhuguðu endurákvörðun og forsendur hennar. Að þeim tíma liðnum væri ráðgert að kveða upp úrskurð um endurákvörðun á framangreindum grundvelli og að virtum þeim andmælum sem þá kynnu að hafa komið fram. Ríkisskattstjóri vakti athygli kæranda á því að kysi félagið að nýta sér heimild til frestunar skattlagningar hagnaðar af sölu hlutabréfa með lækkun stofnverðs keyptra hlutabréfa skyldi tilgreina til hvaða hlutabréfa þeirri stofnverðslækkun væri ætlað að taka. Með bréfi, dags. 25. nóvember 2004, fór umboðsmaður kæranda fram á að viðbótarfrestur yrði veittur meðal annars í ljósi þess hve málið væri umfangsmikið og flókið og varðaði gríðarlega hagsmuni. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2004, féllst ríkisskattstjóri á að veita viðbótarfrest til 10. desember 2004.

Í andmælabréfi sínu, dags. 10. desember 2004, bar umboðsmaður kæranda sig upp undan knöppum fresti til andsvara og þá einkum vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. júní 2004, svo sem nánar greindi. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 14. gr. reglugerðar nr. 373/2001 væri skattrannsóknarstjóra ríkisins falin ákvörðun um afmörkun og framkvæmd skattrannsóknar og sætti sú ákvörðun ekki endurskoðun af hálfu ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hefði veitt kæranda lögboðinn 15 daga lágmarksfrest og að auki sjö daga viðbótarfrest til að koma að andmælum við breytingar boðaðar á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Því sjónarmiði væri hafnað að ekki gæti komið til boðara breytinga sökum skamms frests til andmæla. Í kæru til yfirskattanefndar kemur ótvírætt fram að frestur til andmæla við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi verið allt of skammur, eins og fyrr greinir, en ekki er þar vikið sérstaklega að andmælafresti við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2004, fór fram á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 103. gr. sömu laga. Samkvæmt fyrrnefnda ákvæðinu bar ríkisskattstjóra að fara eftir 96. gr. nefndra laga. Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið svo á að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal skattstjóri innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á.

Álykta má að sú staðreynd að frestur til endurákvörðunar vegna rekstrarársins 1998 rann út um áramótin 2004/2005 samkvæmt tímamörkum til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið ástæða þess að ríkisskattstjóri ákvarðaði frest til andmæla með þeim hætti sem að framan greinir, sbr. m.a. endurálagningu á Y ehf. gjaldárið 1999. Vegna þessa skal tekið fram að út af fyrir sig verður ekki talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Hitt er annað mál að slík aðstaða, sem hér um ræðir, getur ekki réttlætt styttingu fresta í þeim mæli að sneiðast taki um lögfestan andmælarétt skattaðila. Verður því að meta hvort kærandi hafi fengið hæfilegan frest til að koma að sjónarmiðum sínum, skýringum og athugasemdum á fullnægjandi hátt. Í þeim efnum verður að taka mið af því hvernig sakarefnið var vaxið og lá fyrir og hversu mikinn tíma ætla mætti að kærandi þyrfti til að koma að fullnægjandi málsvörn miðað við sakarefnið.

Ekki liggur annað fyrir en að framangreint boðunarbréf, dags. 18. nóvember 2004, hafi verið póstlagt þann dag. Með bréfi, dags. 25. nóvember 2004, fór umboðsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að frestur til andmæla yrði framlengdur um að minnsta kosti 15 daga til viðbótar, enda útlokað að andsvör yrðu tilbúin fyrir 3. desember 2004. Voru ýmsar ástæður tilgreindar, þar á meðal meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem vísað var til umfangs málsins. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2004, féllst ríkisskattstjóri á að veita viðbótarfrest til hádegis föstudaginn 10. desember 2004.

Samkvæmt framansögðu hafði kærandi tæpa 22 daga til að koma að athugasemdum sínum við boðunarbréf ríkisskattstjóra frá 18. nóvember 2004 og leggja fram viðbótargögn. Sakarefni málsins er að vísu margþætt og flókið. Á hitt er þó að líta að með bréfum til skattrannsóknarstjóra ríkisins hafði kærandi komið að sjónarmiðum sínum að verulegu leyti. Þá munaði aðeins röskri viku á umbeðnum og veittum viðbótarfresti, auk þess sem ítarlegar athugasemdir bárust frá kæranda innan veitts viðbótarfrests. Samkvæmt þessu verður ekki talið að frestur sá, sem kærandi hafði til að koma að athugasemdum sínum, hafi verið svo skammur, þótt telja verði hann í knappara lagi, að efni séu til að álíta að lögmæltur andmælaréttur félagsins hafi verið fyrir borð borinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt í tilviki félagsins.

Samkvæmt framansögðu ber að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu þess efnis að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2004, verði alfarið felldur úr gildi. Víkur þá að varakröfu kæranda sem skilja verður svo, sbr. það sem fyrr greinir, að krafan varði þær einstöku breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, að undanskilinni þeirri breytingu sem varðaði viðskipti með hlutabréf í ... ehf. sem fallist hefur verið á af hálfu kæranda. Áður en varakrafan verður tekin til umfjöllunar þykir ástæða til að víkja að grundvelli skattskila kæranda greind ár.

Eins og fram er komið voru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, gerðar ýmsar athugasemdir við bókhald kæranda, þar á meðal aðalbækur og fylgiskjöl bókhaldsins, svo og við endurskoðun reikningsskila kæranda. Í niðurstöðukafla skýrslunnar kom fram að skattframtöl kæranda greind ár og fylgigögn þeirra, þ.m.t. ársreikningar, vegna tekjuáranna 1998 til og með 2002 væru röng. Nánari grein er gerð fyrir þessum athugasemdum í II. kafla hér að framan. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varð sú varðandi grundvöll skattskila kæranda að lögboðin gjöld yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli innsendra skattframtala kæranda árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, enda þætti í ljós leitt að þau væru efnislega röng.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir greindri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal athugasemdum í skýrslu embættisins, dags. 29. júlí 2004, við bókhald kæranda, bæði almennum athugasemdum við aðalbækur og fylgiskjöl bókhalds og sérstökum athugasemdum varðandi einstök færslutilefni. Ennfremur eru í boðunarbréfinu raktar athugasemdir í skýrslunni við endurskoðun reikningsskila kæranda greind ár. Í forsendum sínum í boðunarbréfinu vék ríkisskattstjóri sérstaklega hvorki að greindum athugasemdum skattrannsóknarstjóra ríkisins við bókhald og endurskoðun kæranda né ályktun þess embættis um grundvöll skattskila félagsins. Í forsendum sínum fjallaði ríkisskattstjóri eingöngu um einstakar breytingar sem hann hugðist gera á fyrirliggjandi skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, auk skattskila X ehf. gjaldárið 2000 og Y ehf. gjaldárið 1999. Í samræmi við þetta var að óverulegu leyti vikið að þessum þáttum málsins í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, og raunar aðeins gerð athugasemd við ályktun um aðalbækur. Varðaði bréfið þannig nær einvörðungu þær einstöku breytingar sem boðaðar höfðu verið. Hið sama var uppi á teningnum í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004. Þar voru með sama hætti og í boðunarbréfinu reifaðar athugasemdir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi bókhald og endurskoðun, en ekki vikið sérstaklega að þýðingu þessa í forsendum boðaðra breytinga. Í þeim forsendum var einvörðungu fjallað um einstakar breytingar sem hrundið var í framkvæmd í kjölfar boðunarbréfsins, eftir atvikum með frávikum frá því sem boðað hafði verið. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, er af hálfu umboðsmanns kæranda ekkert vikið að þessum þáttum rannsóknarinnar.

Samkvæmt framansögðu má ljóst vera að ríkisskattstjóri hefur ekki talið efni til að víkja skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 til hliðar sem óviðhlítandi grundvelli álagningar opinberra gjalda á kæranda greind gjaldár, svo sem niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins gat gefið tilefni til, heldur hefur ríkisskattstjóri öll árin byggt á fyrirliggjandi skattskilum með þeim breytingum, er embættið taldi ástæðu til að gera, sem nær allar eru í ágreiningi í málinu. Víkur þá að einstökum breytingum.

1. Breytingar í tengslum við samruna X ehf. við kæranda.

Eins og fram er komið var X ehf. stofnað hinn 10. desember 1998, sbr. stofnsamning, félagssamþykktir, fundargerð stofnfundar og tilkynningu til hlutafélagaskrár sem dagsett eru þennan dag. Stofnendur voru G og H og hlutafé 500.000 kr. sem var að jöfnu í eigu greindra stofnenda félagsins er voru ennfremur í stjórn þess. Tilgangur einkahlutafélags þessa var að eiga og reka fasteignir. Með tilkynningu til hlutafélagskrár, dags. 19. janúar 1999, var upplýst að ... hefði verið ráðinn framkvæmdastjóri félagsins með prókúruumboði. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 20. maí 1999, var tilkynnt um að á hlutahafafundi sama dag hefði ... verið kjörinn stjórnarmaður félagsins og ... varamaður í stjórn, auk þess sem tilkynnt var um breytt heimilisfang félagsins. Enn var tilkynnt um breytingar á einkahlutafélagi þessu með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 7. október 1999. Þar kom fram að á hluthafafundi hinn 4. október 1999 hefði C verið kjörinn stjórnarformaður og E varamaður. Þá hefði greind C verið ráðin framkvæmdastjóri félagsins og henni veitt prókúruumboð. Skattframtal X ehf. árið 1999 (RSK 1.04) liggur fyrir í málinu. Þar eru rekstrartekjur tilgreindar samtals 6.484.567 kr. og rekstrargjöld 1.820.131 kr. eða mismunur 4.664.436 kr. Vaxtagjöld námu 7.418.445 kr. og tekjufærsla vegna verðbreytingar 118.581 kr. Tilfært tap samkvæmt ársreikningi í reit 3990 nam samkvæmt þessu 2.635.428 kr. Að teknu tilliti til skattalegrar leiðréttingar á verðbreytingarfærslu 118.581 kr. og skattalegra leiðréttinga fyrninga 9.062.341 kr. nam tap 11.816.350 kr. er tilfært var sem yfirfæranlegt tap til næsta árs, sbr. reiti 4990 og 0910 í skattframtalinu. Eignir voru tilgreindar samtals 378.247.955 kr., sbr. reit 5990, þar af fasteignir 374.312.106 kr., og skuldir samtals 380.383.965 kr., sbr. reit 6990. Eigið fé var tilgreint neikvætt um 2.136.010 kr. Að teknu tilliti til færslu fasteigna á fasteignamatsverði 210.244.700 kr. í stað 374.312.106 kr. samkvæmt ársreikningi og frádráttar hlutafjár 500.000 kr. námu skuldir umfram eignir 166.703.416 kr., sbr. reiti 7990 og 0930.

Með samrunaáætlun, dags. 31. maí 2000, ákváðu stjórnir kæranda og X ehf. að sameina félögin undir nafni kæranda, sbr. XIV. kafli laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Tekið var fram, sbr. 1. gr. í samrunaáætluninni, að sameiningin miðaðist við 31. desember 1999. Fram kom, sbr. 2. gr. samrunaáætlunarinnar, að kærandi væri eigandi alls hlutafjár í X ehf. og því væri sameiningin gerð á grundvelli 104. gr. laga nr. 138/1994. Við sameininguna fengju hluthafar í X ehf. því ekki hlutabréf í kæranda í skiptum fyrir eignarhluti sína, heldur félli hlutaféð í fyrrnefnda félaginu niður við sameininguna. Með bréfi, dags. 31. maí 2000, sendi KPMG endurskoðun ehf. samkvæmt 98. gr. laga nr. 138/1994 hlutafélagaskrá greinda samrunaáætlun ásamt meðfylgjandi gögnum, þar á meðal greinargerð stjórna félaganna, sbr. 96. gr. laga nr. 138/1994, og yfirlýsingu endurskoðanda, sbr. 4. mgr. 97. gr. laga þessara, en gögn þessi liggja fyrir í málinu í ljósriti. Tekið var fram í bréfinu að á stjórnarfundum í kæranda og X ehf., sem haldnir hefðu verið 31. maí 2000, hefðu stjórnir félaganna samþykkt samruna þeirra, sbr. og útdrætti úr fundargerðabókum félaganna vegna stjórnarfunda 31. maí 2000 vegna samrunans sem eru meðal málsgagna. Þá liggur fyrir í málinu afrit af yfirlýsingu hlutafélagaskrár um móttöku hinn 26. júní 2000 á greindri samrunaáætlun ásamt fylgiskjölum, þ.m.t. yfirlýsingu matsmanna samkvæmt 4. mgr. 97. gr. laga nr. 138/1994. Þar kom fram að uppgjörsdagur væri 31. desember 1999 og frá og með þeim degi tæki yfirtökufélagið við öllum eignum og skuldum, réttindum og skyldum yfirtekna félagsins sem þá teldist reikningslega lokið. Samþykktir yfirtökufélagsins, sem ætti allt hlutafé í yfirtekna félaginu, myndu gilda um hið sameinaða félag. Ennfremur kom fram að stjórnarfundi/hluthafafundi þá, sem endanlega tækju ákvörðun um samrunann, mætti halda í fyrsta lagi mánuði eftir birtingu auglýsingar um móttöku samrunaáætlunar. Hinn 8. september 2000 barst hlutafélagaskrá tilkynning KPMG endurskoðunar ehf., dags. 6. september 2000, um greindan samruna, sbr. 103. gr. laga nr. 138/1994, ásamt gögnum þeim sem tilgreind eru í 3. til 5. tölul. 5. mgr. 99. gr. laga nr. 138/1994, sbr. m.a. ákvarðanir stjórna félaganna frá 31. ágúst 2000 sem eru meðal málsgagna í ljósriti.

Svo sem fram er komið var ekki talið fram til skatts fyrir X ehf. sem sjálfstæðan skattaðila vegna tekjuársins 1999, enda þótt sameiningardagur hefði verið miðaður við 31. desember 1999. Var skattskilum þess félags og kæranda gjaldárið 2000 í raun hagað eins og sameiningin hefði miðast við upphaf ársins 1999. Samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra töldust hreinar tekjur X ehf. á rekstrarárinu 1999 fyrir nýtingu yfirfæranlegs taps nema 171.052.521 kr. Þar af hefði skattskyldur söluhagnaður vegna sölu rekstrarfjármuna, ákvarðaður samkvæmt 13. gr. (sic) laga nr. 75/1981, numið 150.790.672 kr. Byggðist greind fjárhæð 171.052.521 kr. á sundurliðun í sameiginlegu tekjuframtali kæranda og X ehf. vegna rekstrarársins 1999. Samkvæmt því framtali var hagnaður X ehf. fyrir nýtingu yfirfæranlegs taps tilgreindur 20.261.849 kr. Framreiknað yfirfæranlegt tap fyrra árs 11.816.350 kr. nam 12.479.247 kr. (11.816.350 kr. x 1,0561). Samkvæmt þessu voru hreinar tekjur X ehf. 7.782.602 kr. fluttar í skattframtal árið 2000, þ.e. skattframtal kæranda, auk taps kæranda að sömu fjárhæð samkvæmt greindri sundurliðun í tekjuframtali, þannig að hreinar tekjur, sbr. reiti 4990 og 0900 námu 0 kr., auk þess sem yfirfæranlegt tap í reit 0910 taldist 0 kr.

Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra varðandi þetta sakarefni, þ.e. samruna X ehf. við kæranda, bæði að endurákvörðun opinberra gjalda þess félags gjaldárið 2000 og breytingum á skattálagningu á kæranda það gjaldár. Hvað snertir X ehf. þá var greindur hagnaður félagsins vegna rekstrarársins 1999, er taldist 171.052.521 kr. og færður hafði verið í sameiginlegum skattskilum félaganna gjaldárið 2000 vegna rekstrarársins 1999, færður til skattlagningar hjá félaginu að frádregnu tapi félagsins frá fyrra ári er nam framreiknað 12.479.247 kr. Hreinar tekjur X ehf. til skatts gjaldárið 2000 voru þannig ákvarðaðar 158.573.274 kr. og tekjuskattur 47.571.982 kr. (30%). Breytingar ríkisskattstjóra, er lutu að skattskilum kæranda gjaldárið 2000 vegna þessa sakarefnis, voru í meginatriðum fjórþættar, en eins og fram er komið var framtalinn tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2000 0 kr. Í fyrsta lagi lækkaði ríkisskattstjóri tilgreindar tekjur um 171.052.521 kr., þ.e. um þær tekjur sem töldust tilheyra X ehf. vegna rekstrarársins 1999, þ.m.t. söluhagnað 150.790.672 kr. Í öðru lagi lækkaði ríkisskattstjóri sérstakar fyrningar kæranda að fjárhæð 150.790.672 kr. á móti greindum söluhagnaði, sbr. færslu í reit 4070 í skattframtali kæranda árið 2000. Þessar sérstöku fyrningar voru annars vegar færðar á fasteign kæranda að ... Reykjavík, að fjárhæð 4.990.672 kr. og hins vegar O1-götu, Reykjavík, að fjárhæð 145.800.000 kr. eða samtals 150.790.672 kr., sbr. fyrningarskýrslu árið 1999 er fylgdi skattframtali kæranda árið 2000. Síðarnefnda fasteignin var ekki jafnframt fyrnd almennri fyrningu, en færð slík fyrning hvað snerti hina fyrrnefndu. Í þriðja lagi felldi ríkisskattstjóri niður tilfært yfirfæranlegt tap X ehf. að fjárhæð 12.479.247 kr. frá 1998 sem tilgreint hafði verið í reit 4600 í skattframtali kæranda árið 2000, sbr. og fyrrgreinda ákvörðun á tekjuskattsstofni þess félags gjaldárið 2000. Í fjórða lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 111.869.121 kr. á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 vegna kaupa kæranda á öllu hlutafé í X ehf. á óeðlilega lágu verði. Hlutaféð hefði verið keypt á nafnverði 500.000 kr. meðan bókfært eigið fé X ehf. í árslok 1999 hefði numið 112.369.121 kr. Taldi ríkisskattstjóri að leggja yrði það verðmæti til grundvallar sem matsverð í þessum viðskiptum, enda væri hvorki fyrir að fara skráðu markaðsverði hlutafjárins né öðrum viðskiptum með hluti í félaginu. Þessar breytingar ríkisskattstjóra þýddu að tekjuskattsstofn hækkaði um 104.086.519 kr. Aðrar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárið 2000 leiddu til nettóhækkunar um 9.982.062 kr. Gjaldfærð hækkun tryggingagjalds nam 140.580 kr. Breytingar ríkisskattstjóra gjaldárið 2000 leiddu þannig til hækkunar um 113.928.001 kr. Til frádráttar kom tap vegna rekstrarársins 1998, er myndaðist vegna breytinga ríkisskattstjóra það ár, og nam 41.500.682 kr. Framreiknað nam tapið 43.828.871 kr. Hreinar tekjur til skatts og tekjuskattsstofn varð þannig 70.099.130 kr. Að teknu tilliti til 25% álags, er taldist þannig nema 17.524.783 kr., reiknaðist tekjuskattsstofn 87.623.913 kr. sbr. álagðan tekjuskatt 26.287.174 kr. (30%). Eins og fram er komið féll niður hjá ríkisskattstjóra að taka tillit til almennrar fyrningar O1-götu 3.774.304 kr. sem heimiluð var. Að teknu tilliti til fyrningarinnar námu hreinar tekjur til skatts 66.324.826 kr. án álags og 82.906.033 kr. að meðtöldu 25% álagi. Tekjuskattur hefði þannig átt að reiknast 24.871.810 kr., miðað við forsendur og breytingar ríkisskattstjóra. Breytingar ríkisskattstjóra hvað snerti tilfærslu hreinna tekna og eftirstöðva yfirfæranlegs rekstrartaps frá kæranda til X ehf. svo og niðurfellingu sérstakra fyrninga á móti greindum söluhagnaði byggðust í fyrsta lagi á því að samruni sá, sem í málinu greinir, hefði miðast við 31. desember 1999, og því hefði hvort félag verið sérstakur lögaðili og borið sjálfstæða skattskyldu allt árið 1999. Þannig hefði borið að telja fram til skatts vegna rekstrarársins 1999 fyrir hvort félagið fyrir sig, sbr. H 1995:2502. Í samræmi við það hefðu hreinar tekjur X ehf. tekjuárið 1999, þ.m.t. söluhagnaður, átt að koma að fullu til skattlagningar við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000 og framtalsskylda það ár hvílt á hinu sameinaða félagi, sbr. 3. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981. Í lok árs 1999 hefði X ehf. ekki átt neinar fyrnanlegar eignir og því ekki fyrir að fara forsendum til sérstakra fyrninga á móti hinum skattskylda söluhagnaði. Vegna slita félagsins miðað við 31. desember 1999 hefði heldur ekki verið til að dreifa forsendum fyrir frestun skattlagningar söluhagnaðarins. Þá leiddi ríkisskattstjóri í öðru lagi rök að því að við greindan samruna hefðu ekki verið uppfyllt skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. fyrir skattalegum samruna. Líta yrði á kaup kæranda á hlutafé í X ehf. sem þátt í undirbúningi að samruna félaganna og að upphaflega eigendur þess félags yrði að telja raunverulega viðsemjendur kæranda. Með greiðslu til þeirra hefði verið farið á svig við skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefðu umræddar ráðstafanir markast í heild af skattalegum hagsmunum vegna söluhagnaðar X ehf. Samkvæmt þessu hefði kærandi ekki tekið við skattaréttarlegum réttindum X ehf. svo sem varðandi frestun skattlagningar umrædds söluhagnaðar og sérstakar fyrningar á móti söluhagnaðinum. Þá hefði greint rekstrartap X ehf. frá 1998 ekki færst milli félaganna. Ríkisskattstjóri hafnaði þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda samkvæmt andmælabréfi, dags. 10. desember 2004, að ákvæði um samsköttun félaga í 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003, hefðu átt við um skattlagningu kæranda og X ehf. gjaldárið 2000. Almenn álagning skattstjóra gjaldárið 2000 hefði byggst á þessu og við henni yrði ekki hróflað, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri hafnaði þessari málsástæðu, enda hefðu skilyrði samsköttunar ekki verið uppfyllt samkvæmt greindu ákvæði með því að eignarhald móðurfélags á dótturfélagi hefði ekki varað allt árið 1999.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því mótmælt að samruni X ehf. við kæranda hafi ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. andmælabréf, dags. 10. desember 2004, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005. Kærandi hafi eignast allt hlutafé í X ehf. í maí 1999 þegar afskiptum fyrri eiganda, G, hafi lokið. Beri allar ráðstafanir merki þessa svo og upplýsingar um skipan í stjórn o.fl. Dagsetning bókunar í bókhaldi kæranda, þ.e. 31. desember 1999, breyti ekki þessari staðreynd og skýrist af slaka í frágangi. Þannig hafi kærandi átt X ehf. í ríflega sjö mánuði þegar samruni hafi farið fram. Samruninn hafi því ekki helgast af skattalegum hagsmunum. Þá hafi verið um að ræða algeran samruna fjármuna og eigin fjár félaganna og hluthafinn, þ.e. kærandi, aðeins fengið hlutabréf í hinu sameinaða félagi sem gagngjald fyrir hluti sína með niðurfellingu hlutafjár í samrunafærslu. Því er og borið við að ríkisskattstjóri hafi breytt um forsendur í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun frá því sem tilgreint hafi verið í boðunarbréfi svo sem nánar greinir, sbr. tilvísun ríkisskattstjóra til rekstrarlegs tilgangs, og því hafi verið farið á svig við andmælarétt kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt eru færð rök fyrir því að rekstrarlegur tilgangur hafi búið að baki samrunanum. Varðandi tekjufærslu ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þá er því mótmælt að sá lagagrundvöllur standist, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 186/2003. Þá er vísað til þess að eigið fé X ehf. hafi verið neikvætt þegar kærandi eignaðist það félag, þ.e. í maí 1999. Verðmæti eigna félagsins hafi hins vegar aukist á eignartíma kæranda með leigu- og sölugerningum við Q ehf. Þetta hafi ekki verið rannsakað nægjanlega. Haldið er til streitu að kærandi og X ehf. hafi í raun sætt samsköttun félaga af hendi skattstjóra samkvæmt þágildandi 57. gr. B laga nr. 75/1981 og þeirri sköttun verði ekki sundrað síðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Ekki er sérstaklega fjallað um tímamark loka sjálfstæðrar skattskyldu X ehf. vegna umrædds samruna. Verður að ætla að af hálfu kæranda sé sjónarmiðum ríkisskattstjóra þar um út af fyrir sig ekki mótmælt, en teflt fram greindri samsköttun hvað það snertir.

Vegna þeirrar málsástæðu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi breytt forsendum í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun frá því sem byggt hafði verið á í boðunarbréfi og þannig farið á svig við lögmæltan andmælarétt kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, skal tekið fram að tilvísun ríkisskattstjóra í úrskurðinum til þess að enginn sýnilegur rekstrarlegur tilgangur hefði verið með samrunanum og því hefði hann helgast af skattalegum hagsmunum vegna skattlagningar umrædds söluhagnaðar verður að skilja sem þátt í röksemdum fyrir því að ekki hafi verið uppfyllt skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. H 1998:268. Verður ekki séð að í hinum kærða úrskurði hafi orðið neinn sá viðsnúningur forsendna að farið hafi í bága við andmælarétt kæranda samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þannig að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Eins og fram er komið var X ehf. sameinað kæranda samkvæmt ákvörðunum um samrunann sem teknar voru á árinu 2000 og raktar hafa verið. Fór um samruna þennan eftir IV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þegar samruninn fór fram var aðstaðan þannig að kærandi átti allt hlutafé X ehf. Var því um slíkan samruna að ræða sem um ræðir í 104. gr. laga nr. 138/1994 svo sem raunar er vísað til í 2. gr. samrunaáætlunar, dags. 31. maí 2000. Er út af fyrir sig óumdeilt að samruninn hafi farið fram á lögmæltan hátt samkvæmt greindum kafla laga nr. 138/1994. Samkvæmt 1. gr. samrunaáætlunarinnar, sbr. og skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 1999, skyldi samruninn miðast við 31. desember 1999. Í 7. tölul. 95. gr. laga nr. 138/1994 er mælt svo fyrir að í samrunaáætlun skuli vera ákvæði um frá hvaða tímamarki réttindum og skyldum yfirtekna félagsins skuli reikningslega teljast lokið, sbr. 2. mgr. 96. gr. laganna. Í síðastgreindu ákvæði er mælt fyrir um að greinargerð um samrunaáætlun skuli fylgja endurskoðaður sameiginlegur efnahags- og rekstrarreikningur sem sýni allar eignir og skuldir í hverju félaganna um sig, þær breytingar, sem álitið er að samruninn muni hafa í för með sér, og drög að upphafsefnahagsreikningi yfirtökufélagsins. Þá kemur fram að uppsetning sameiginlega efnahags- og rekstrarreikningsins fyrir félögin skuli miðast við uppgjörsdag sem ekki megi vera meira en sex mánuðum fyrir undirritun samrunaáætlunarinnar. Verður ekki annað séð en tilgreining á sameiningardegi (fusionsdato) hafi verið innan greindra marka. Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á þeim lögum, sbr. nú 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, er við skiptingu eða sameiningu félaga heimilt að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil, sbr. 91. gr., nú 90. gr., félaga þeirra er skiptingin eða slitin varða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna. Lög nr. 154/1998 voru samþykkt á Alþingi 20. desember 1998, öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu árið 1999 vegna tekna á árinu 1998, sbr. gildistökuákvæði 14. gr. laganna. Áður en greind lagaheimild kom til skjalanna var litið svo á í dóma- og úrskurðaframkvæmd að samruni í skattalegu tilliti yrði ekki miðaður við tímamark áður en ákvörðun um hann hefði verið tekin, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. nóvember 1995 (H 1995:2502). Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, ber að byggja á því að X ehf. hafi borið sjálfstæða skattskyldu og verið framtalsskylt til ársloka 1999.

Eins og fram er komið hefur umboðsmaður kæranda borið því við að skattstjóri hafi í reynd fallist á samsköttun félaganna er ekki verði við hróflað vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. greindra laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar getur skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Í 3. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981, eins og sú málsgrein hljóðaði eftir breytingu sem gerð var á henni með 2. gr. laga nr. 101/1999, er komu til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2000 vegna tekna og eigna árið 1999, sbr. 4. gr. laganna, sbr. nú 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 sem er samhljóða, kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni og eignarskattur af sameiginlegum eignarskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé skattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt og eignarskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. nú 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Nánari ákvæði eru um frádrátt yfirfæranlegs taps í málsgreininni. Ljóst er að efnislegum skilyrðum samsköttunar var ekki fullnægt í tilviki félaganna, enda hafði eignarhald kæranda á X ehf. ekki varað allt árið 1999, sbr. 1. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981. Er þetta raunar viðurkennt af hálfu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Þá verður engan veginn fallist á það með umboðsmanninum að skattstjóri hafi í raun heimilað samsköttun, sbr. m.a. formkröfur varðandi þessa tilhögun skattlagningar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981. Af þessu þykir og leiða að tilvísun til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefur enga þýðingu.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan sú að skattleggja ber X ehf. sem sérstakan lögaðila og sjálfstæðan skattaðila vegna rekstrarársins 1999. Samkvæmt þessu liggur fyrir, sbr. tölulega útfærslu hér að framan, að af hreinum tekjum X ehf. vegna rekstrarársins 1999, er námu alls 171.052.521 kr., án frádráttar eftirstöðva rekstrartaps fyrra árs, samkvæmt sundurliðun í sameiginlegu tekjuframtali félagsins og kæranda komi að minnsta kosti 20.261.849 kr. til skattlagningar hjá félaginu gjaldárið 2000, að teknu tilliti til framreiknaðra eftirstöðva taps 12.479.247 kr. þannig að hreinar tekjur til skatts yrðu 7.782.602 kr. Verður naumast séð að ágreiningur sé um þetta, en umboðsmaður kæranda beinir kíki sínum að öðrum atriðum, einkum greindri samsköttun, eins og fyrr greinir. Stendur þá eftir meðferð þess söluhagnaðar X ehf. 150.790.672 kr. sem ríkisskattstjóri taldi að auki til tekna hjá X ehf. Þessi söluhagnaður var til kominn vegna sölu X ehf. á tilgreindum fasteignum til Q ehf. með kaupsamningi, dags. 1. júní 1999. Eins og fram er komið fyrndi kærandi tilgreindar fasteignir sínar sérstökum fyrningum samtals að fjárhæð 150.790.672 kr. á móti umræddum söluhagnaði í sameiginlegum skattskilum félaganna gjaldárið 2000. Eins og fyrr greinir taldi ríkisskattstjóri að tekjufæra bæri umræddan söluhagnað hjá X ehf. í skattskilum vegna rekstrarársins 1999 og þar sem félagið hefði ekki átt neinar fyrnanlegar eignir væru ekki skilyrði fyrir sérstökum fyrningum á móti söluhagnaðinum. Þá yrði skattlagningu söluhagnaðarins ekki frestað, enda félaginu slitið miðað við 31. desember 1999. Ennfremur tæki kærandi ekki við skattaréttarlegum réttindum X ehf. svo sem frestun skattlagningar söluhagnaðar og sérstakri fyrningu eigna á móti slíkum hagnaði þar sem skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 fyrir samrunanum hefðu ekki verið uppfyllt. Samkvæmt þessu væri og brostinn grundvöllur fyrir greindum sérstökum fyrningum fasteigna kæranda á móti þessum söluhagnaði. Ljóst er að umræddur söluhagnaður var skattskyldar tekjur í hendi X ehf. samkvæmt B-lið 7. gr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 75/1981, og þar sem engum fyrnanlegum eignum var til að dreifa hjá félaginu eftir sölu greindra fasteigna gat félagið ekki nýtt sér heimild 13. gr. laga nr. 75/1981 til sérstakra fyrninga á móti söluhagnaðinum. Til slíkra úrræða gat því aðeins komið að samruni félaganna uppfyllti skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og frestaður söluhagnaður yfirfærðist við það til kæranda sem í kjölfarið tekjufærði söluhagnaðinn og gripi jafnframt til sérstakra fyrninga innan lögmælts frestunartímabils, í fyrsta lagi tekjuárið 2000, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að telja að meðferð söluhagnaðarins velti á úrlausn þess hvort umræddur samruni hafi fullnægt skilyrðum 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, en um það atriði er ágreiningur í málinu.

Í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið. Ákvæði hliðstæð 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 voru í 57. gr. laganna, sbr. nú 53. gr. laga nr. 90/2003, varðandi sameiningu sameignarfélags við annað sameignarfélag eða hlutafélag og breytingu sameignarfélags í hlutafélag.

Þess er að geta að með 7. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var mælt fyrir um hliðstæða heimild til yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga og gilt hafði í tilviki samruna slíkra félaga, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarp það, sem varð að lögum nr. 137/1996, var tekið fram varðandi gagngjaldsskilyrði 7. gr. laganna að það væri í samræmi við sams konar gagngjaldsskilyrði og í gildi hefði verið samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, er varðaði samruna hlutafélaga, en megintilgangurinn með slíku gagngjaldsskilyrði væri að koma í veg fyrir að fjármunir streymdu út úr félaginu sem slitið væri, þannig að um algeran samruna fjármuna og eigin fjár yrði að ræða.

Þá voru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003, ákvæði um skorður við yfirfærslu rekstrartaps, þ.m.t taldar eftirstöðvar rekstrartaps fyrri ára, til viðtökufélaga þrátt fyrir ákvæði 56. gr., 56. gr. A og 57. gr. laganna, sbr. nú 51.-53. gr. laga nr. 90/2003. Á slík ákvæði reynir ekki í málinu og verður ekki frekar um þau fjallað.

Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 hefðu ekki verið uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Byggði ríkisskattstjóri m.a. á því að kærandi hefði eignast allt hlutafé í X ehf. með kaupum hlutafjárins hinn 31. desember 1999 af upphaflegum eigendum, þeim G og H. Virða bæri hlutafjárkaupin sem þátt í undirbúningi að samruna félaganna og greinda seljendur sem viðsemjendur kæranda. Með greiðslu til þeirra hefði verið farið á svig við 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og þannig hvorki verið um að ræða algeran samruna fjármuna og eigin fjár félaganna tveggja né hefðu hluthafarnir eingöngu fengið hlutabréf í sameinuðu félagi sem gagngjald.

Samkvæmt fyrirliggjandi kvittun, dags. 31. desember 1999, undirritaðri af G og H, greiddi kærandi að fullu andvirði hlutafjáreignar þeirra í X ehf. 500.000 kr. og því lýst yfir að samkvæmt þessu væri kærandi eigandi alls hlutafjár í einkahlutafélagi þessu. Viðskipti þessi voru bókuð þann sama dag samkvæmt bókhaldi kæranda. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að kærandi hafi eignast allt hlutafé í X ehf. hinn 31. desember 1999 og geta tilgreindar vísbendingar af hálfu umboðsmanns kæranda þess efnis að viðskiptin hafi farið fram löngu áður eða í maí 1999 ekki breytt því. Þykir engin ástæða til frekari umfjöllunar um þetta atriði. Þá þykir bera að byggja á því, sbr. greinda kvittun og framburð fyrirsvarsmanns kæranda, B, við skýrslutöku 3. maí 2004 að umrædd greiðsla hafi verið innt af hendi hvað sem líður framburði G.

Samkvæmt framansögðu og atvikum málsins að öðru leyti verður að telja að umrædd kaup kæranda á öllu hlutafé þessa einkahlutafélags hinn 31. desember 1999 hafi verið gerð með það fyrir augum að sameina félögin í kjölfar kaupanna sem birtist með gerð samrunaáætlunar í maí 2000 af hálfu félagsstjórna félaganna. Eins og aðstæðum hins yfirtekna félags var háttað á greindum tíma verður að telja að það kalli á sérstakar skýringar ef byggja skal á því að samruninn hafi ekki þá þegar verið afráðinn. Þess er að geta að í greinargerð T hdl., dags. 19. maí 2004, til skattrannsóknarstjóra ríkisins, kemur fram að þegar á árinu 1999 hafi verið fyrirhugað að sameina félögin. Að þessu athuguðu þykir einsýnt að virða ber kaup hlutafjárins og eftirfarandi samruna heildstætt við úrlausn málsins. Þar sem greindir hluthafar í X ehf. fengu ekki hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í fyrrnefnda félaginu heldur peningagreiðslu verður ekki talið að um „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja hafi verið að ræða og því gengið á svig við skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að um sé að tefla þess konar samruna sem greinir í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og kom því ekki til þess að kærandi tæki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum X ehf., þar á meðal skattalegum úrræðum varðandi greindan söluhagnað síðarnefnda félagsins. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðaframkvæmdar, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 100/1994, 139/1995 og 513/1995, sbr. og til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (H 1997:385), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. (H 1998:268) og 20. maí 1999 í málinu nr. 384/1998: Fiskanes hf. gegn íslenska ríkinu (H 1999:2306). Af þessari niðurstöðu leiðir að skilyrði til yfirfærslu greinds söluhagnaðar X ehf. að fjárhæð 150.790.672 kr., óskattlagðs á grundvelli frestunar skattlagningar, til kæranda við umræddan samruna eru ekki til staðar, auk þess sem enginn grundvöllur var fyrir sérstökum fyrningum tilgreindra fasteigna kæranda að sömu fjárhæð á móti söluhagnaðinum. Verður því að hafna kröfum kæranda hvað snertir þessi atriði. Tekið skal fram að vegna fylgiskjals með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, þar sem farið var fram á 3% almenna fyrningu fasteignarinnar að O1-götu rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002 ákvarðaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, 3% almenna fyrningu þessarar fasteignar, miðað við skiptingu kaupverðs eignarinnar milli mannvirkis og lóðar, sbr. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, svo sem nánar greindi. Samkvæmt þessum forsendum reiknaðist almenn fyrning umræddrar eignar 3.774.304 kr. rekstrarárið 1999, 3.932.070 kr. rekstrarárið 2000 og 4.099.272 kr. hvort rekstraráranna 2001 og 2002. Eins og fram er komið láðist ríkisskattstjóra að taka tillit til þessara breytinga við þá samantekt breytinga sem úrskurðurinn hefur að geyma og verður það leiðrétt með úrskurði þessum. Ekki víkur umboðsmaður kæranda sérstaklega að þessari ákvörðun ríkisskattstjóra um fyrningu í kæru sinni og verður litið svo á að hún sé út af fyrir sig ekki í ágreiningi.

Víkur þá að tekjufærslu ríkisskattstjóra hjá kæranda á 111.869.121 kr. á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Byggðist sú ákvörðun á því, eins og fram er komið, að kærandi hefði notið óeðlilega lágs verðs við kaup á öllu hlutafé X ehf. hinn 31. desember 1999. Kaupverðið hefði numið 500.000 kr. meðan bókfært eigið fé X ehf. í árslok 1999 hefði numið 112.369.121 kr. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því verið haldið fram að þessi þáttur málsins hafi ekki verið nægjanlega upplýstur af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Efnislega er á því byggt að við kaup á hlutafénu, sem umboðsmaður kæranda byggir á að gerst hafi í maí 1999, hafi bókfært eigið fé X ehf. verið neikvætt. Verðmæti eigna félagsins hafi síðan aukist, þ.e. á eignartíma kæranda. Þá telur umboðsmaðurinn að tekjufærsla ríkisskattstjóra byggi ekki á réttum lagagrundvelli, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 186/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 58. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilegt hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði sé því til að dreifa.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, er sérstakur kafli um rannsókn á samruna X ehf. við kæranda. Meðal umfjöllunarefna eru meint kaup kæranda á hlutafé X ehf. á undirverði. Eru þar rakin gögn og upplýsingar hvað þetta varðar, þar á meðal það sem fram kom við skýrslutökur. Verður ekki annað séð en að þessi þáttur málsins hafi verið nægjanlega upplýstur. Athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi meinta vanrannsókn virðast lúta að því að ekki hafi verið hugað að breytingum á verðmæti fasteigna. Verður ekki talið að þessi aðfinnsluefni eigi rétt á sér eða skipti því máli sem haldið er fram. Samkvæmt þessu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn þessa atriðis sem leiði til þess að ómerkja beri hina kærðu tekjufærslu ríkisskattstjóra.

Rétt er að taka fram, áður en lengra er haldið, að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi eignarhald á X ehf. var sú að vafi virtist leika á því hvenær aðkoma kæranda að félaginu hefði komið til og allmargt benti til þess að „aðild G hafi verið formleg en ekki raunveruleg“, eins og þar sagði. Í málinu er ágreiningslaust með aðilum að kærandi hafi ekki átt X ehf. hvorki formlega né í raun fyrr en við kaup á öllu hlutafé félagsins af þeim G og H og einungis deilt um það hvenær kaupin gerðust. Við úrlausn málsins ber því að byggja á þessu. Hitt er annað mál að það, sem fram kemur í greindum umþenkingum skattrannsóknarstjóra ríkisins í niðurstöðu skýrslunnar, kann að einhverju leyti að varpa ljósi á þær ráðstafanir sem til umfjöllunar eru.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, sbr. ársreikning fyrir árið 1998, var bókfært eigið fé X ehf. neikvætt um 2.136.010 kr. í árslok 1998 og neikvætt um 957.549 kr. hinn 31. maí 1999, sbr. árshlutareikning fyrir 1. janúar til 31. maí 1999. Samkvæmt árshlutareikningnum voru einu eignir félagsins hinn 31. maí 1999 fasteignir og leigulóðaréttindi að bókfærðu virði samtals 439.992.774 kr. og skammtímakröfur 5.997.354 kr. Bókfærðar skuldir þann dag námu 446.947.677 kr. Fasteignirnar og réttindi til þeirra hafði félagið ýmist átt í upphafi árs 1999 eða eignast með samningum frá 25. febrúar 1999 um yfirtöku á réttindum og skyldum sem leigutaka samkvæmt samningum um fjármögnunarleigu. Hinn 1. júní 1999 seldi X ehf. Q ehf. umræddar fasteignir og réttindi til fasteigna svo sem fram er komið. Samkvæmt kaupsamningnum, dags. 1. júní 1999, nam söluverð 604.554.000 kr. er greiðast skyldi með yfirtöku skulda 252.653.474 kr. og eftirstöðvar 351.900.526 kr. í peningum. Samkvæmt fyrirliggjandi uppgjörsblaði varð greiðsla kaupverðsins hins vegar með þeim hætti að yfirtaka skulda nam alls 446.947.677 kr. og greiðslur í reiðufé 157.606.323 kr. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt þessu lægi fyrir að eigið fé X ehf. hefði verið jákvætt um 163.603.677 kr. í lok 1. júní 1999. Samkvæmt samrunaefnahagsreikningi pr. 31. desember 1999 var eigið fé X ehf. jákvætt um 112.369.121 kr. á því tímamarki. Eru þessar tölur allar út af fyrir sig óumdeildar. Í samræmi við ályktun í niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins taldi ríkisskattstjóri að mismuninn á greindu virði eigin fjár félagsins í árslok 1999 og kaupverði hlutafjárins, þ.e. mismun að fjárhæð 111.869.121 kr., bæri að færa kæranda til tekna á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Eins og fyrr getur hefur þessu fyrst og fremst verið mótmælt af hálfu kæranda á þeim grundvelli annars vegar að kærandi hafi eignast X ehf. í maí 1999, þ.e. áður en fyrrgreind straumhvörf urðu varðandi efnahag félagsins, og hins vegar að verðmæti fasteignanna hafi aukist fyrir tilverknað kæranda. Fyrri lið málsástæðunnar hefur verið hafnað og hinn síðari hefur ekki þýðingu. Í samræmi við niðurstöðu hér að framan ber að byggja á því að kærandi hafi eignast allt hlutafé X ehf. hinn 31. desember 1999. Óumdeilt er að kaupverðið nam 500.000 kr. Þá er ekki ágreiningur um að bókfært eigið fé félagsins hafi á þessu tímamarki verið jákvætt um 112.369.121 kr. Þá liggur fyrir að ekki var til að dreifa neinu skráðu gangverði á hlutabréfum í X ehf. á greindum tíma og engin viðskipti verið með hluti félagsins. Með vísan til þess sem hér að framan greinir um viðmiðun verðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og sjónarmið í 8. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 86/2000, nú 9. gr. laga nr. 90/2003, þykir einsýnt að kaupverð hlutabréfanna í hendi kæranda hafi verið óeðlilega lágt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis. Að þessu virtu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð á þeim grundvelli sem hann gerði, enda verður að telja óyggjandi að hin umdeilda tekjuviðbót hafi ekki verið ofákvörðuð samkvæmt því verði. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað hvað varðar þetta kæruefni.

2. Fyrning fasteigna.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðra almennra fyrninga fasteigna kæranda að O2-götu og O3-götu á þeim forsendum að allt kaupverð eignanna hefði verið fyrnt sem stofnverð og þannig ekki að því gætt að taka út hlut lóðar í kaupverði. Ríkisskattstjóri vísaði til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins, dags. 29. júlí 2004. Varðandi fasteign kæranda að O2-götu kom fram í skýrslunni að kærandi hefði keypt fasteign þessa á árinu 2001 fyrir 88.224.000 kr. og heildarfyrning hefði numið 5.293.440 kr. þetta tekjuár, þ.e. 6% af fyrningargrunni. Fasteignamatsverð lóðar hefði numið 8.658.000 kr. hinn 31. desember 2000, þ.e. verið 21,39% (nánar tiltekið 21,3963%) heildarmats sem hefði verið 40.465.000 kr. Samkvæmt þessu taldist skattrannsóknarstjóra ríkisins til að ofreiknuð fyrning hefði numið 1.137.831 kr. (rétt fjárhæð virðist vera 1.132.600 kr.) hvort tekjuáranna 2001 og 2002. Varðandi fasteignir að O3-götu kom fram í skýrslunni að þær eignir hefðu verið keyptar á árinu 2000 fyrir 112.500.000 kr. Heildarfyrning tekjuárið 2000 nam 6.750.000 kr., þ.e. 6% af fyrningargrunni. Fasteignamatsverð húss á kauptíma hefði numið 54.165.000 kr. og fasteignamatsverð lóðar 11.052.000 kr. Þannig hefði lóðarmat numið 16,95% (nánar tiltekið 16,9465%) af heildarfasteignamatsverði 65.217.000 kr. Ófyrnanlegur hluti stofnverðs eignarinnar hefði því numið 19.064.814 kr. Ofreiknuð fyrning tekjuárið 2000 næmi því 1.143.889 kr. og ofreiknuð fyrning tekjuárin 2001 og 2002 væri hærri sem næmi hækkun samkvæmt verðbreytingarstuðli, þ.e. 1.242.378 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var m.a. vísað til greinargerðar KPMG endurskoðunar hf., dags. 26. maí 2004, og skýrslutöku af endurskoðanda kæranda, D 24. maí 2004, þar sem fram kom að skýringa á tilfærðum fyrningargrunni umræddra fasteigna væri að leita í því að þær hefðu verið endurmetnar í hendi seljanda á árinu 1979 á grundvelli upphaflegs stofnverðs, sbr. lokamálsgrein þágildandi 25. gr. laga nr. 75/1981.

Á framangreindum grundvelli boðaði ríkisskattstjóri lækkun almennra fyrninga umræddra fasteigna kæranda um 1.143.889 kr. tekjuárið 2000, um 2.380.209 kr. tekjuárið 2001 og um 2.380.209 kr. tekjuárið 2002 og hratt breytingum þessum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að um væri að ræða færslu fyrninga umfram heimildir, enda teldust lóðir ekki til fyrnanlegra eigna samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 33. gr. laga nr. 90/2003. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, var því borið við að ákvæði um tímamörk endurákvörðunar skatta í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girtu fyrir breytingarnar, að undanskildu gjaldárinu 2003, enda hefði skattstjóri mátt byggja rétta álagningu að þessu leyti á fyrirliggjandi gögnum, sem fylgt hefðu skattframtölum, að teknu tilliti til upplýsinga úr opinberum skrám Fasteignamats ríkisins. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hafnaði ríkisskattstjóri þessari málsástæðu með vísan til þess að hvorki í skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003 né fylgigögnum þeirra hefðu komið fram svo óyggjandi upplýsingar um kaupverð og þannig forsendur tilgreindra fyrningargrunna umræddra eigna að skattstjóra hafi, á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga 90/2003, verið heimilt að leiðrétta skattframtölin. Þar sem þannig hefði skort þann grundvöll, sem fælist í kaupverði eignanna, skipti engu þótt skattstjóra hefðu verið aðgengilegar upplýsingar um skiptingu fasteignamats á milli mannvirkja og lóða. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, er því einu teflt fram varðandi þetta kæruefni að áréttuð séu sjónarmið í „boðunarbréfi“ um að tímamörk til endurákvörðunar hafi verið liðin að öðru leyti en tekur til gjaldársins 2003, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu virðist einvörðungu á því byggt af hálfu umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild varðandi umræddar meintar offærðar fyrningar að því er tekur til gjaldáranna 2001 og 2002 (tekjuáranna 2000 og 2001), en engar sérstakar kröfur er að finna varðandi gjaldárið 2003.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 eða fylgigögnum þeirra komu ekki fram óyggjandi upplýsingar um kaupverð umræddra fasteigna, eins og ríkisskattstjóri hefur bent á. Í fyrningarskýrslum meðfylgjandi skattframtölunum kom fram fyrningargrunnur eignanna, en ekki varð ráðið með fullri vissu að þar væri heildarkaupverð lagt til grundvallar. Samkvæmt þessu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að svo óyggjandi upplýsingar hafi ekki legið fyrir í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra um undirstöðu fyrningargrunns eignanna að skattstjóra hafi, á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, verið unnt að leiðrétta skattframtölin. Hvað sem leið tiltækum upplýsingum um skiptingu kaupverðs samkvæmt 1. og 2. mgr. 25. gr. 75/1981, sbr. nú hliðstæð ákvæði 26. gr. laga nr. 90/2003, verður að telja að nauðsyn hafi borið til að afla skýringa og upplýsinga kæranda á fyrningargrunni eignanna, þ.e. stofnverði, sbr. 35. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild að þessu leyti.

Eins og fram er komið teflir umboðsmaður kæranda ekki fram efnislegum kröfum varðandi þetta kæruefni. Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom hins vegar fram af hálfu kæranda að atvikum væri þannig farið að 3. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði 26. gr. laga nr. 90/2003, ætti við. Þar er mælt svo fyrir að ákvæði greinarinnar gildi ekki um skiptingu söluverðs milli mannvirkis og leigulóðar þegar selt er mannvirki sem stendur á leigulóð og endurmetið var í hendi seljanda á árinu 1979 á grundvelli upphaflegs stofnverðs. Ákvæði þetta var lögtekið með 8. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. síðar 25. gr. laga nr. 75/1981. Í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 25/1981, sagði svo: „Við sölu mannvirkis á leigulóð sem endurmetin var í hendi seljanda á árinu 1979 á grundvelli upphaflegs kostnaðarverðs skal hins vegar ekki skipta söluverðmæti í hlutfalli milli fasteignamats mannvirkis og lóðar heldur telja heildarsöluverðið vera söluverð mannvirkisins skv. 7. gr. frumvarpsins, en heildarendurmatsverðið hefur verið talið til mannvirkisins að því er fyrningar varðar.“ Eins og fram er komið er hér um að ræða fasteignir sem kærandi keypti á árunum 2000 og 2001 og bar að skipta stofnverði milli mannvirkis og lóðar eða lóðarréttinda samkvæmt 2. mgr., sbr. 1. mgr., 25. gr. laga nr. 75/1981, sem og varð ákvarðandi fyrir fyrningargrunn eignanna. Samkvæmt þessu átti greint ákvæði 3. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 á engan hátt við í tilviki kæranda.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er kröfum kæranda hafnað varðandi þetta kæruatriði. Eins og fyrr greinir ber að leiðrétta lækkunarfjárhæðir ríkisskattstjóra vegna O2-götu úr 1.137.831 kr. í 1.132.600 kr. tekjuárin 2001 og 2002.

3. Gjaldfærsla taps af sölu hlutabréfa.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda niðurfellingu tilfærðs taps af sölu hlutabréfa í skattframtölum árin 2000, 2001 og 2002, að fjárhæð 17.435.329 kr. fyrsta árið, 10.464.555 kr. annað árið og 185.612.840 kr. hið þriðja. Þessum breytingum hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004. Vísaði ríkisskattstjóri til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins, dags. 29. júlí 2004. Þar hefði komið fram að kærandi hefði fært til frádráttar tekjum í skattframtölum greind ár tap af sölu hlutabréfa. Fyrsta árið, þ.e. tekjuárið 1999, hefði tap að fjárhæð 17.435.329 kr. af sölu hlutabréfa í ... PLC verið fært til frádráttar hagnaði af sölu annarra hlutabréfa, sbr. vinnugögn endurskoðanda kæranda. Annað árið, þ.e. tekjuárið 2000, hefði tap að fjárhæð 10.464.555 kr. vegna sölu hlutabréfa í ... hf. verið fært til frádráttar hagnaði af sölu annarra hlutabréfa, sbr. vinnugögn endurskoðanda kæranda. Þriðja árið, þ.e. tekjuárið 2001, hefðu færslur í skattframtali kæranda byggst á því að tap hefði orðið af sölu hlutabréfa í ... hf. og ... hf. samtals að fjárhæð 185.612.840 kr., en hagnaður að fjárhæð 38.218.719 kr. af sölu annarra hlutabréfa. Mismunurinn (nettó tap) 147.394.121 kr. væri færður til frádráttar tekjum í skattframtali undir liðnum „Önnur fjármagnsgjöld“ ásamt tilgreindum öðrum liðum, sbr. og nánari tilgreiningar á færslum. Tók ríkisskattstjóri fram að umrætt tap 185.612.840 kr. væri í raun gjaldfært á móti söluhagnaði ársins af hlutabréfum 38.218.719 kr. og áður frestuðum söluhagnaði 147.394.121 kr. sem hefði átt að tekjufæra, sbr. nánari rakningu á færslum sem tilgreindar eru í boðunarbréfinu. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, væri heimilt að gjaldfæra á söluári tap af sölu eigna sem notaðar væru í atvinnurekstri, þó ekki tap af sölu eignarhluta í félögum, þ.m.t. hlutabréfa. Því hefðu umræddar gjaldfærslur taps af sölu hlutabréfa verið óheimilar og skipti engu máli í því sambandi hvort gjaldfærslan væri færð til frádráttar tekjum ótilgreint eða til frádráttar tilgreindum tekjum. Eins skipti ekki máli hvort tap væri tilgreint til frádráttar tekjum sem myndast hefðu á viðkomandi ári eða tekjum fyrri ára sem frestað hefði verið að skattleggja. Í andmælabréfi, dags. 10. desember 2004, bar umboðsmaður kæranda því við annars vegar að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tímatakmörk endurákvörðunar girtu fyrir umræddar breytingar og hins vegar á því að túlka bæri 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 hvað varðar söluhagnað eignarhluta í félögum í samræmi við meginreglu þá sem kæmi fram í 1. mgr. lagagreinar þessarar, þ.e. að ávallt væri heimilt að draga frá heildarhagnaði tap vegna sölu sams konar eigna á sama ári svo sem nánar var skýrt með tilliti til lagaforsögu og úrskurða. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hafnaði ríkisskattstjóri því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, nú hliðstætt ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, girti fyrir endurákvörðunina, enda hefðu umræddar færslur verið leiddar í ljós út frá vinnugögnum endurskoðanda og því farið fjarri að unnt hefði verið að ráða þær af skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri túlkun sína á 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið og fullyrðir að skattskil kæranda hafi að þessu leyti verið í samræmi við skattframkvæmd, enda hafi ríkisskattstjóri ekki upplýst um hið gagnstæða. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki tekið rökstudda afstöðu til sjónarmiða í andmælabréfi.

Eins og fram er komið ber umboðsmaður kæranda því við í fyrsta lagi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður hliðstætt ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar er tóku til tekjuáranna 1999, 2000 og 2001, sbr. tilvísun í kæru til yfirskattanefndar til málsástæðna í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 2004. Þar er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi byggt á skattframtölum og fylgiskjölum þeirra og því hafi greint ákvæði, er setur endurákvörðun skattstjóra tímanlegar skorður, átt við. Hér að framan undir 2. lið er gerð grein fyrir ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal forsögu þess og túlkun. Eins og ríkisskattstjóri ber við í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun voru umræddar fjárhæðir gjaldfærðs taps af sölu hlutabréfa greind ár leiddar fram úr vinnugögnum endurskoðanda kæranda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en þessi vinnugögn eru meðal málsgagna. Samkvæmt þessu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að fullnægjandi upplýsingar um umrædda liði hafi ekki komið fram í skattframtölum kæranda umrædd ár eða fylgigögnum þeirra. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun að þessu leyti. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild. Þá ber umboðsmaður kæranda því við að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið til efnisúrlausnar þau atriði sem kærandi hafi borið við varðandi þennan þátt málsins. Verður að telja að með þessu sé því haldið fram að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi í hinum kærða úrskurði, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í andmælabréfi sínu, dags. 10. desember 2004, setti umboðsmaður kæranda fram túlkun sína og túlkunarviðhorf varðandi 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981. Í hinum kærða úrskurði áréttaði ríkisskattstjóri þá skoðun sína að umræddar gjaldfærslur taps af sölu hlutabréfa væru óheimilar samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ítrekun embættisins á túlkun sinni á ákvæðinu. Samkvæmt þessu er ljóst að ríkisskattstjóri hafnaði framkominni túlkun umboðsmanns kæranda samkvæmt greindu andmælabréfi og verður ekki talið að það feli í sér ófullnægjandi rökstuðning þótt ríkisskattstjóri hafi ekki rakið til rótar túlkunarviðhorf umboðsmannsins lið fyrir lið. Samkvæmt þessu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra er leiði til þess að ómerkja beri hinar kærðu breytingar embættisins. Víkur þá að efnishlið þessa kæruefnis.

Samkvæmt 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, er ekki heimilt að draga tap á sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri, frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn má skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Ákvæði þetta var í 23. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum með 23. gr. þess frumvarps, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom fram að greinin væri efnislega hin sama og „ákvæði sem að þessum eignum lúta í E-lið 7. gr. gildandi laga“, eins og þar sagði. Í 13. mgr. E-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, var tekið fram að áður en skattskyldur ágóði af sölu eigna samkvæmt greininni yrði ákveðinn mætti skattþegn draga frá heildarágóðanum það tap sem hann kynni að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar verðmæta á sama ári. Áður var ákvæði í 1. mgr. E-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/1965 þar sem tekið var fram að frá ágóða af sölu fasteigna eða lausafjár mætti draga „skaða, sem kynni að hafa orðið á sams konar sölu á árinu“. Hliðstætt ákvæði var áður í skattalögum, sbr. E-lið 1. mgr. 7. gr. laga nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt, E-lið 1. mgr. 7. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, e-lið 1. mgr. 7. gr. laga nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt, e-lið 1. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og e-lið 8. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er þess að geta að í 15. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er tekið fram að frá ágóða af sölu fasteigna og lausafjár (þar með talin verðbréf og kröfur) megi draga tap sem orðið hefur á sams konar sölu á skattárinu, sbr. 4. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar þar sem og er skilgreint hvernig virða beri sams konar sölu.

Í 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, er mælt svo fyrir að tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri sé heimilt að gjaldfæra á söluári, sbr. 34. gr., þó ekki tap á sölu eigna þeirra sem um er rætt í 17. og 18. gr. Í lögum nr. 90/2003 er í þessu sambandi vísað til 35. gr. annars vegar og hins vegar til 18. og 19. gr. Ákvæði þetta var lögtekið með 7. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 6. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 25/1981, en grein þessi varð 7. gr. laganna, sagði svo: „Í lög um tekjuskatt og eignarskatt skortir almennt ákvæði um hversu fara skuli með tap af sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri. Í 34. gr. laganna felst að vísu sú regla að heimilt er að gjaldfæra tap sem verður á sölu fyrnanlegra eigna. Er hér lagt til að sama regla verði upp tekin varðandi aðrar eignir sem notaðar eru í atvinnurekstri, þó ekki þær eignir er falla undir 17. og 18. gr. laganna.“

Samkvæmt því sem að framan er rakið er ljóst að áður en lög nr. 40/1978 tóku gildi hafði gilt almenn regla þess efnis að áður en skattskyldur ágóði af sölu eigna, þar á meðal hlutabréfa, yrði ákveðinn mætti draga frá heildarágóðanum það tap sem skattaðili kynni að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar verðmæta á sama ári, sbr. fyrrgreinda 13. mgr. E-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 68/1971 og hliðstæð ákvæði eldri laga um tekjuskatt og eignarskatt. Var þar ekki gerður greinarmunur á því hvort eignir væru notaðar í atvinnurekstri eða ekki. Enda þótt ákvæði 23. gr. laga nr. 40/1978 tæki samkvæmt orðalagi sínu aðeins til frádráttar taps af sölu eigna, sem ekki væru notaðar í atvinnurekstri, kom fram í athugasemdum að ákvæðið væri efnislega hið sama og ákvæði E-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 68/1971. Verður að skýra greint ákvæði 23. gr. laga nr. 40/1978, síðar 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 og nú 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, með hliðsjón af þessu. Þessa forsögu er og óhjákvæmilegt að hafa í huga við skýringu á 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, sem kom til sögunnar með 7. gr. laga nr. 25/1981, eins og fyrr greinir. Tilgangur þess ákvæðis var að kveða á um frádráttarbærni taps af sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri með sérstöku tilliti til taps af sölu annarra eigna en fyrnanlegra eigna. Skyldu sömu reglur gilda að þessu leyti án tillits til tegundar eigna og þannig heimilt að gjaldfæra sölutap á söluári, þó ekki tap vegna sölu eignarhluta í félögum. Þegar litið er til greindrar forsögu og lögskýringargagna verður ekki talið að það standist að gagnálykta frá síðastgreindu ákvæði með þeim hætti sem ríkisskattstjóri virðist gera þannig að frádráttur vegna sölutaps af eignarhlutum í félögum teljist ekki frádráttarbær frá söluhagnaði sams konar eigna á sama ári, sbr. þá meginreglu sem telja verður að birtist í 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi ber að geta þess að í lið 3.8.3 í handbók ríkisskattstjóra frá mars 1996 um tekjuskatt og eignarskatt er fjallað um tap af sölu eigna. Þar er eftirfarandi tekið fram varðandi tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri: „Tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri, má gjaldfæra á söluári, þó ekki tap á sölu hlutabréfa og eignarhluta í samlögum og sameignarfélögum sem umfram er hagnað vegna sölu sams konar eigna á árinu, sbr. 2. mgr. 23. gr. SL.“ Það sjónarmið ríkisskattstjóra, sem þarna kemur fram og bersýnilega er byggt á því viðhorfi að til staðar sé almenn regla um frádrátt sölutaps frá söluhagnaði sams konar eigna á sama ári, gengur þvert á niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli þessu.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður að taka undir sjónarmið umboðsmanns kæranda varðandi túlkun á 23. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 24. gr. laga nr. 90/2003, er fram komu í andmælabréfi, dags. 10. desember 2004. Samkvæmt þessu er fallist á frádrátt sölutaps af hlutabréfum að fjárhæð 17.435.329 kr. gjaldárið 2000, að fjárhæð 10.464.555 kr. gjaldárið 2001 og að fjárhæð 38.218.719 kr. gjaldárið 2002. Varðandi síðasta árið þá liggur fyrir, eins og fram er komið, að einungis greind fjárhæð af sölutapi hlutabréfa að fjárhæð 185.612.840 kr. kom til frádráttar á móti söluhagnaði ársins af hlutabréfum. Eftirstöðvarnar 147.394.121 kr. voru færðar til frádráttar á móti tekjufærðum söluhagnaði frá fyrri árum að sömu fjárhæð. Var þannig ekki um að ræða frádrátt sölutaps frá söluhagnaði hlutabréfa er myndast hefði á sama ári svo sem telja verður að áskilið sé, sbr. þá umfjöllun um lagagrundvöll umrædds frádráttar sem að framan er rakinn. Verður því að hafna kröfu kæranda að því er tekur til frádráttar að fjárhæð 147.394.121 kr. gjaldárið 2002.

...

8. Kaup Y ehf. á hlutabréfum í Þ hf.

Kæruliður þessi varðar annars vegar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði á opinberum gjöldum Y ehf. gjaldárið 1999 vegna tekna tímabilið 1. janúar til og með 30. júní 1998 og hins vegar tilgreinda breytingu á skattskilum kæranda gjaldárið 1999. Eins og fram er komið var Y ehf. breytt í Y hf. og síðarnefnda félaginu síðan skipt og slitið. Tók kærandi við öðrum eignum og skuldum en eignarhlutum í Z sf. og tengdum félögum sem Y ehf. tók við. Síðastgreint félag var síðan ásamt tilgreindum félögum sameinað undir nafni Æ hf. Skipting og slit Y hf. miðaðist við 30. júní 1998, þar með talinn reikningslegur aðskilnaður. Breytingar ríkisskattstjóra fólust í fyrsta lagi í því að hann færði Y ehf. til tekna hreinar tekjur félagsins vegna tímabilsins 1. janúar til og með 30. júní 1998 að fjárhæð 76.183.586 kr., en þessar tekjur hefðu ranglega verið taldar fram meðal skattskyldra tekna kæranda undir liðnum „Aðrar leiðr. skv. yfirliti (hækkun)“ í skattframtali. Að sama skapi lækkaði ríkisskattstjóri skattskyldar tekjur kæranda gjaldárið 1999 um greinda fjárhæð. Þá laut breyting ríkisskattstjóra að því að hann færði Y ehf. til tekna vegna greinds tímabils 668.519.432 kr. sem vantalinn söluhagnað af sölu eignarhluta í Z sf. Samkvæmt þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri Y ehf. tekjuskattsstofn að fjárhæð 744.703.018 kr. gjaldárið 1999 og tekjuskatt að fjárhæð 223.410.905 kr. (30%). Að auki taldi ríkisskattstjóri að vantalinn væri söluhagnaður Y ehf. að fjárhæð 107.030.554 kr. vegna sölu 12,5% hlutar félagsins í Æ hf., 25% hlutar í P ehf. og 25% hlutar í R ehf. Samkvæmt ósk kæranda væri skattlagningu þess söluhagnaðar frestað, sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram er komið öðlaðist Y ehf. hlutabréf í Þ hf., er námu 25% hlutafjár, við makaskipti á eignarhlutum í Z sf. og tengdum félögum, auk milligjafar 245.000.000 kr. í reiðufé. Svo sem nánar greinir í III. kafla hér að framan kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. nóvember 2004, að samkvæmt kaupsamningi við eigendur hlutabréfa í Þ hf., dags. 3. júní 1998, hefði Y ehf. keypt hlutabréf í Þ hf. að nafnverði 11.250.000 kr. og goldið fyrir þau bréf með 25% eignarhlut í Z sf., hlutum í R ehf. að nafnverði 1.250.000 kr., hlutum í P ehf. að nafnverði 2.500.000 kr., hlutum í Æ hf. að nafnverði 6.250.000 kr. og með reiðufé 245.000.000 kr. Í kaupsamningnum væri kaupverð hlutabréfanna í Þ hf. tilgreint 344.633.347 kr. Söluverð eignarhluta í Z sf. væri í samningnum tilgreint 85.883.347 kr. er svaraði til 25% af bókfærðu verði eigin fjár Z sf. eins og það væri tilfært í efnahagsreikningi Z sf. í árslok 1997. Söluverð hluta í R ehf. væri í samningnum tilgreint jafnt nafnverði þeirra, þ.e. 1.250.000 kr. og sama væri að segja um söluverð hluta í P ehf., þ.e. 2.500.000 kr. Söluverð hluta í Æ hf. væri í samningnum tilgreint 10.000.000 kr. sem væri 3.750.000 kr. hærra en næmi nafnverði þeirra hluta. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að í skýrslu sinni hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins vefengt tilfært verð eignarhluta í umræddum félögum samkvæmt kaupsamningnum frá 3. júní 1998 og væri tekið undir þá vefengingu. Mat samningsaðila á verðmæti eignarhlutanna hefði miðast við að finna út þann mismun sem átt hefði að greiða í reiðufé. Sá mismunur hefði raunar legið fyrir við gerð samkomulags, dags. 31. desember 1997, sem hefði verið undirritað 27. mars 1998, en ekkert verðmat eignarhlutanna hefði komið fram í samkomulaginu. Verðmat kæmi þó fram í vinnugögnum svo sem nánar var rakið, sbr. III. kafla hér að framan. Ríkisskattstjóri vísaði til 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981 varðandi mat skattyfirvalda á eðlilegu verði í þeim tilvikum þegar ákvörðun kaup- eða söluverðs í makaskiptum væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum. Ekki hefði skráðu markaðsverði verið fyrir að fara á eignarhlutum í Þ hf., Z sf., R ehf., P ehf. eða Æ hf. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt kaupsamningi, dags. 19. júní 1998, hefðu eigendur hlutabréfa í Þ hf. selt Fjárfestingarbanka atvinnulífsins hf. og Kaupþingi hf. 75% hlutafjár í félaginu, þ.e. að nafnverði 33.750.000 kr., fyrir 5.488.600.000 kr. Gengi í þeim viðskiptum hefði því verið 162,625 samanborið við gengið 30,634 í hinum fyrri viðskiptum. Ríkisskattstjóri sló því föstu að þar sem hin síðari viðskipti hefðu verið á milli óskyldra aðila mætti leggja verð hlutabréfa í þeim viðskiptum til grundvallar því hvað teldist eðlilegt verð í viðskiptum samkvæmt samningnum frá 3. júní 1998. Samkvæmt því teldist matsverð hlutabréfa, sem Y ehf. hefði keypt 3. júní 1998, vera 1.829.533.333 kr. (5.488.600.000 kr. x 11.250.000 kr./33.750.000 kr.). Út frá því verði mætti leiða heildarmatsverð eignarhluta í Z sf., R ehf., P ehf. og Æ hf. Heildarmatsverð þeirra eignarhluta, sem Y ehf. hefði látið af hendi, næmi því 1.584.533.333 kr., þ.e. greint matsverð hlutabréfanna í Þ hf. 1.829.533.333 kr. að frádreginni greiðslu í reiðufé 245.000.000 kr. Þannig væri samanlagt matsverð eignarhlutanna 1.484.899.986 kr. (1.584.533.333 kr. – 99.633.347 kr.) hærra en tiltekið væri í kaupsamningnum frá 3. júní 1998 og söluhagnaður Y ehf. þannig vantalinn um greinda fjárhæð. Væri þeim söluhagnaði skipt í sömu hlutföllum og verð eignarhlutanna í félögunum fjórum væri tilgreint í kaupsamningnum teldist vantalinn söluhagnaður vegna sölu 25% eignarhluta í Z sf. 1.279.974.874 kr., vantalinn söluhagnaður vegna sölu 25% eignarhluta í R ehf. 18.629.556 kr., vantalinn söluhagnaður vegna sölu 25% eignarhluta í P ehf. 37.259.111 kr. og vantalinn söluhagnaður vegna 12,5% eignarhluta í Æ hf. 149.036.445 kr. Samkvæmt þessu væri vantalinn söluhagnaður af eignarhluta í sameignarfélagi 1.279.974.874 kr. og vantalinn söluhagnaður vegna sölu eignarhluta í einkahlutafélögum samtals 204.925.112 kr. Væri ráðgert að færa Y ehf. greindan söluhagnað til tekna gjaldárið 1999 vegna tímabilsins 1. janúar til og með 30. júní 1998.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, brá svo við að umtalsverður munur varð á forsendum ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun matsverðs umræddra hlutabréfa í Þ hf. og þar með matsverði eignarhluta í umræddum fjórum félögum frá því sem byggt var á í boðunarbréfinu. Eins og fyrr greinir var í boðunarbréfinu einvörðungu byggt á tilgreindu gengi samkvæmt viðskiptum þeim sem fram fóru samkvæmt samningnum frá 19. júní 1998. Í úrskurði sínum um endurákvörðun lagði ríkisskattstjóri hins vegar til grundvallar, með vísan til verðmætis tilgreindra eignarhluta í samningnum frá 19. júní 1998, samanlagt matsverð þeirra eignarhluta sem samningurinn frá 3. júní 1998 tók til að viðbættri greiðslu í reiðufé. Samkvæmt þessu komu endanlegar forsendur ríkisskattstjóra fyrst fram í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Enda þótt að í báðum tilvikum hafi verið höfð hliðsjón af samningnum frá 19. júní 1998 má ljóst vera að þessar breytingar á forsendum hafi torveldað kæranda að gæta andmælaréttar síns. Hafa ber þó í huga að hinar síðari forsendur leiddu til hagstæðari niðurstöðu fyrir kæranda en upphaflega var lagt upp með. Að þessu athuguðu þykir þessi annmarki einn sér ekki geta leitt til ómerkingar á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Um endanlegar forsendur ríkisskattstjóra er vísað til umfjöllunar í III. kafla hér að framan. Þar kemur fram að samningurinn frá 19. júní 1998 hefði ekki aðeins tekið til viðskipta með hlutabréf í Þ hf., heldur einnig viðskipta með eignarhluti í þeim félögum sem um ræddi. Þannig hefðu með samningnum verið seld 37,5% í Æ hf. fyrir 56.250.000 kr. Jafnframt hefði verið samið um að Fjárfestingarbanki atvinnulífsins hf. og Kaupþing hf. öðluðust kauprétt á öllum hlutum í fyrirhuguðu einkahlutafélagi, M ehf., samkvæmt fyrirliggjandi áætlun um skiptingu J hf. Tiltekið hefði verið að M ehf. yrði skuldlaust, en eignir þess yrðu 75% eignarhlutur í Z sf., 75% hlutur í P ehf. og 75% hlutur í R ehf. Umsamið kaupverð hefði verið tilgreint 441.250.000 kr. Ljóst væri að heildarverðmæti fyrirhugaðs sameinaðs félags, þ.e. félags sem samanstæði af Þ hf. (hinum nýju), Z sf., Æ hf., P ehf. og R ehf., væri sá grundvöllur sem viðskiptin byggðust á. Ríkisskattstjóri leiddi fram heildarverðmætið af samningnum frá 19. júní 1998, þ.e. miðað við 100%, er næmi 8.056.466.667 kr., sbr. nánari tölulega útfærslu. Þannig reiknað heildarverðmæti sameinaðs félags 8.056.466.667 kr. væri við neðri mörk þess verðmats sem Fjárfestingarbanki atvinnulífsins hf. hefði gert. Þá leiddi ríkisskattstjóri með samsvarandi hætti fram heildarverðmæti samkvæmt samningnum frá 3. júní 1998, þ.e. fært í 100%, sbr. nánari tölulega útfærslu, er þá næmi samtals 1.817.066.776 kr. Samkvæmt þessu næmi heildarverðmæti sameinaðs félags, reiknað út frá fjárhæðum í samningnum frá 3. júní 1998, innan við fjórðung heildarverðmætis sameinaðs félags samkvæmt samningnum frá 19. júní 1998.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum um endurákvörðun að hann teldi rétt að leggja samanlagt verð félaganna, eins og það væri tilgreint í samningnum frá 19. júní 1998, til grundvallar mati á því hvað teldist hafa verið eðlilegt verð eignarhluta í sömu félögum í viðskiptunum frá 3. júní 1998, sbr. ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981, enda væri um að ræða viðskipti á sama grundvelli með eignarhluti í sömu félögum og miðað við sama tíma. Nánar tiltekið yrði að miða skiptingu þess verðs milli þeirra eignarhluta, sem Y ehf. annars vegar fékk, þ.e. eignarhluta í Þ hf., og hins vegar lét af hendi, þ.e. hluti í Z sf., Æ hf., P ehf. og R ehf., við jafngild verðmæti í viðskiptunum, þ.m.t. það reiðufé sem Y ehf. greiddi. Verði þeirra eignarhluta, sem Y ehf. hefði látið af hendi samkvæmt samningnum, þætti mega skipta í sömu hlutföllum og tilgreint verð þeirra væri í samningnum. Samanlagt verð samkvæmt samningnum frá 19. júní 1998, þ.e. 5.986.100.000 kr. (5.488.600.000 kr. + 56.250.000 kr. + 441.250.000 kr.), tæki til 75% eignarhluta í hverju félagi, þ.e. Þ hf., Z sf., P ehf. og R ehf., auk 37,5% eignarhluta í Æ hf. Samningurinn frá 3. júní 1998 tæki til 25% eignarhluta í hverju félagi, þ.e. Þ hf., Z sf., P ehf. og R ehf., auk 12,5% eignarhluta í Æ hf., eða til eignarhluta sem svöruðu til þriðjungs þess sem samningurinn frá 19. júní 1998 tæki til. Ákvarða mætti samanlagt matsverð eignarhlutanna sem samningurinn frá 3. júní 1998 tæki til 1.995.366.667 kr. (5.986.100.000 kr./3). Sú fjárhæð 1.995.366.667 kr., að viðbættum 245.000.000 kr. sem Y ehf. hefði greitt í reiðufé, gæfi samanlagt verðmæti að fjárhæð 2.240.366.667 kr. þess sem Y ehf. hefði fengið og látið af hendi samkvæmt samningnum. Helmingur þeirrar fjárhæðar eða 1.120.183.333 kr. væri matsverð þeirra hlutabréfa í Þ hf. sem Y ehf. hefði fengið. Að sama skapi svöruðu 1.120.183.333 kr. til verðmætis þess sem einkahlutafélagið hefði látið af hendi í viðskiptunum. Þar af hefði félagið greitt í reiðufé 245.000.000 kr. þannig að samanlagt matsverð þeirra eignarhluta sem Y ehf. hefði látið af hendi í viðskiptunum næmi 845.183.333 kr. Því verði mætti svo skipta í réttu hlutfalli við tilgreint verð þeirra hluta í samningnum frá 3. júní 1998. Þar væri verðið tilgreint með 10.000.000 kr. fyrir 12,5% eignarhluta í Æ hf., 2.500.000 kr. fyrir 25% eignarhluta í P ehf., 1.250.000 kr. fyrir 25% eignarhluta í R ehf. og 85.883.347 kr. fyrir 25% eignarhluta í Z sf. eða samtals með 99.633.347 kr. Skattalegt matsverð eignarhluta, sem Y ehf. hefði annars vegar keypt og hins vegar látið af hendi, ákvarðaðist því 1.120.183.333 kr. að því er tæki til 25% hlutafjár í Þ hf. og 87.840.403 kr. vegna 12,5% hlutar í Æ hf., 754.402.779 kr. vegna 25% eignarhluta í Z sf., 21.960.101 kr. vegna 25% hlutar í P ehf. og 10.980.050 kr. vegna 25% hlutar í R ehf. eða samtals 875.183.333 kr. vegna hluta í greindum fjórum félögum. Samkvæmt þessu næmi vantalinn söluhagnaður Y ehf. vegna sölu umræddra hluta 775.549.986 kr. (875.183.333 kr. – 99.633.347 kr.). Þar af næmi vantalinn hagnaður vegna sölu eignarhluta í Z sf. 668.519.432 kr. (754.402.779 kr. – 85.883.347 kr.), en vantalinn hagnaður af sölu hluta í einkahlutafélögunum þremur 107.030.554 kr. (120.780.554 kr. – 13.750.000 kr.).

Varðandi andmæli umboðsmanns kæranda sérstaklega, sbr. andmælabréf, dags. 10. desember 2004, taldi ríkisskattstjóri að mótmæli umboðsmannsins við því að skipting verðs samkvæmt samningnum frá 3. júní 1998 yrði lögð til grundvallar helguðust bersýnilega af því að heimilt væri að fresta skattlagningu söluhagnaðar af hlutum í einkahlutafélögum en ekki eignarhlutum í sameignarfélögum. Eins og nánar er rakið í III. kafla hér að framan taldi ríkisskattstjóri að ekki væri öðrum grundvelli skiptingar fyrir að fara en fram kæmi í greindum samningi frá 3. júní 1998 og vinnugagni frá 9. janúar 1998, en þar væri nokkur munur á, þó óverulegur. Tilgreining fjárhæða í þessum gögnum báðum þjónaði fyrst og fremst þeim tilgangi að leiða fram mismun verðmæta, fenginna og afhentra, í viðskiptunum, en fæli engu að síður í sér nokkra leiðsögn um innbyrðis verðmæti. Þætti kaupsamningurinn fremur en vinnugagnið endurspegla hugmyndir samningsaðila um innbyrðis verðmæti og yrði því tekið mið af hlutföllum í honum.

Í kæru til yfirskattanefndar vísar umboðsmaður kæranda hvað þennan lið áhrærir til þess sem áður hafi komið fram af hálfu kæranda, en þeim rökum hafi ríkisskattstjóri ekki hnekkt. Þá er vikið að breyttum forsendum ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun frá því sem byggt var á í boðunarbréfi. Áréttað er að meint vanmat á hlutabréfum í Þ hf. geti ekki eitt og sér leitt til þess að endurgjald fyrir þá hluti teljist hafa verið hærra. Þá er lögð áhersla á að byggt hafi verið á samkomulagi frá 31. desember 1997, þannig að viðmiðun við 3. júní 1998 hafi takmarkað gildi. Enn er áréttað að rökstyðja verði skiptingu verðmætis milli einstakra eignarhluta, enda standist ekki slík hlutfallsleg skipting sem ríkisskattstjóri hafi viðhaft. Sérstök áhersla er lögð á það að eignarhluturinn í Z sf. hafi ekki verið vanmetinn. Þá eigi verðmæti kaupréttar í samningnum frá 19. júní 1998 ekkert skylt við verðmat frá 31. desember 1997. Eins og fram kemur í III. kafla hér að framan var í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, fyrst og fremst vísað til andmælabréfs í máli Æ hf., dags. 29. nóvember 2004, vegna samsvarandi endurákvörðunar. Í því bréfi voru bornar brigður á verðviðmiðun samkvæmt samningnum frá 19. júní 1998 og m.a. vísað til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. þar tilgreind neðri mörk vantalins söluhagnaðar er byggðust á vinnugagni ... frá 9. janúar 1998. Að öðru leyti eru atvik rakin í bréfinu og allt það ferli samvinnu og samstarfs Þ hf. og Z sf. er loks leiddi til þeirra ráðstafana er kaupsamningurinn frá 19. júní 1998 ber með sér, sbr. nánar rakningu þessara atriða í III. kafla hér að framan. Fram kom að við mat á verðmæti Z sf. hefði verið miðað við innra virði, sbr. meginreglu 18. gr. laga nr. 75/1981, enda viðskiptaverð ekki verið þekkt þegar samningurinn var gerður um áramótin 1997/1998.

Eins og fram er komið keypti Y ehf. með kaupsamningi, dags. 3. júní 1998, 25% hlutafjár í fyrirhuguðum Þ hf., eftir skiptingu „gamla Þ hf.“, eins og þar stóð, að nafnverði 11.250.000 kr. Kaupverðið var tilgreint 344.633.347 kr. og var greitt með umræddum eignarhlutum í Z sf. (25%), R ehf. (25%), P ehf. (25%) og Æ hf. (12,5%), auk 245.000.000 kr. í reiðufé. Tilfært verð umrædds eignarhluta í Z sf. í kaupsamningnum 85.883.347 kr. svaraði til bókfærðs verðs eigin fjár sameignarfélagsins pr. 31. desember 1997, en tilfært verð hlutanna í greindum einkahlutafélögum svaraði til nafnverðs hlutafjár, þó þannig að tilfært verð umrædds eignarhluta í Æ hf. var 3.750.000 kr. hærra en nafnverð. Tilfært verð hlutanna í einkahlutafélögunum var þannig samtals 13.750.000 kr.

Óumdeilt er að greindur kaupsamningur frá 3. júní 1998 á rætur að rekja til samkomulags milli eigenda Þ hf. og Y ehf. frá 31. desember 1997 sem staðfest var og undirritað með nokkrum breytingum hinn 27. mars 1998. Varðaði samkomulagið samstarf um sameiginlegan rekstur fyrirtækjanna og síðan samstarf þeirra. Hefur ríkisskattstjóri ekki dregið þetta í efa og byggt á því að í kaupsamningnum hafi raungerst þau áform sem fólust í samkomulaginu. Verðmat í kaupsamningnum hefði hins vegar ekki haft neina skírskotun til raunvirðis svo sem niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið. Í samkomulagi því, sem dagsett er 31. desember 1997, og fyrr getur er ekki fyrir að fara neinu verðmati á þeim eignarhlutum sem þar greinir. Einungis er þar tilgreind fjárhæð milligjafar. Tekið er fram í 1. gr. samkomulagsins að aðilar muni, í framhaldi af undirritun samkomulagsins, gera yfirlit um verðmæti þeirra eignarhluta sem yfirfærð væru með samkomulaginu og muni í því sambandi leita hagkvæmustu skattalegra leiða. Við skýrslutöku af F hrl. hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 7. júní 2004 vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum Æ hf. kom m.a. fram að kaupsamningurinn frá 3. júní 1998 hefði að geyma þá skiptingu á því kaupverði sem fram kæmi í samkomulaginu, dags. 31. desember 1997, að gera þyrfti og væri kaupsamningurinn gerður til að uppfylla ákvæði 1. gr. samkomulagsins varðandi yfirlit yfir verðmæti þeirra eignarhluta sem átt hefði að yfirfæra og væru fjárhæðir byggðar á minnisblaði hans frá maí 1998. Þá kom fram hjá F að hann hefði talið nauðsynlegt fyrir seljendur að hafa þessar fjárhæðir inni til þess að þeir gætu talið fram á grundvelli þessara viðskipta. Ennfremur kom fram við skýrslutökuna að verð á Z sf. hefði byggst á bókfærðu verði eigin fjár í upphafi árs 1998, en það verð hefði mátt nota sem grunnverð við sameiningu félaganna. Varðandi mismun á verði samkvæmt kaupsamningnum frá 3. júní 1998 annars vegar og kaupsamningnum frá 19. júní 1998 hins vegar, sbr. mun á gengi, kom fram hjá F að tilgreint verðmæti í fyrri samningnum hefði byggst á því að umrædd félög, Þ hf. og Z sf., hefðu verið sameinuð eins og staðið hefði til, auk þess sem líta bæri til þess að það verð sem Kaupþing hf. og Fjárfestingarbanki atvinnulífsins hf. hefðu boðið samkvæmt seinni samningnum hefði verið langt umfram markaðsvirði félaganna að því er menn hefðu talið í ársbyrjun 1998. Þá kom fram hjá F að aldrei hefði staðið til að Y ehf. hefði þurft „að meta þennan hlut til söluverðs vegna þess að til stóð að sameina þessi félög“, eins og bókað var eftir honum. Við skýrslutökuna var borið undir F minnisblað frá maí 1998 með yfirskriftinni „I sf./J hf. og einstaklingar“ sem hann staðfesti að hafa gert. Kom fram hjá F að um væri að ræða tillögur vegna skattalegs uppgjörs viðskiptanna, þ.e. samantekt skattalegs viðmiðunarverðs til ákvörðunar söluhagnaðar, en ekkert væri tekið á því hvert væri raunverðmæti Þ hf. og Z sf. Samkvæmt minnisblaðinu var tillaga um að kaupverð 25% hlutar í Z sf. yrði 85.883.347 kr. sem er sama fjárhæð og tilgreind er í kaupsamningnum frá 3. júní 1998. Taldi F að söluverð umrædds hluta Þ hf. til Y ehf. væri ekki fjarri verðmati D, löggilts endurskoðanda, á Þ hf. án fasteigna frá miðju ári 1997. Varðandi frekari upplýsingar við skýrslutökur um verðlagningu samkvæmt kaupsamningnum frá 3. júní 1998 er þess að geta að við skýrslutöku af S, fyrrum fjármálastjóra I sf. og framkvæmdastjóra J hf., hinn 6. júlí 2004 kom fram að í skjali frá 9. janúar 1998 væri verið að meta það framlag sem Y ehf. hefði þurft að leggja fram til að öðlast 25% í Þ hf. Við sömu skýrslutöku kom fram hjá nefndum S að verðmæti fyrirtækja samkvæmt samkomulaginu frá 31. desember 1997 hafi á þeim tíma numið 4–5 milljörðum króna. Þá kom fram hjá S að fyrir lægi að verðmæti Z sf. hefði verið meira en bókfært verð eigin fjár félagsins hefði félagið verið selt. Kaupsamningurinn frá 3. júní 1998 horfði þannig við honum að verið væri að nota innra virði félaga en ekki raunvirði þeirra. Í skýrslutöku af B hinn 23. apríl 2004 kom fram varðandi verðlagningu í kaupsamningnum frá 3. júní 1998 að um raunverðmæti hefði verið að tefla, enda hafi verið um að ræða samkomulag eigenda um verðmætið og eignarhald á Þ hf. og Z sf. sameinað „í samræmi við ákveðin hlutföll“. Ekki þykir ástæða til að rekja skýrslutökur frekar hér að lútandi, að því undanskildu að fram kom hjá bankamönnum, sbr. skýrslutöku af U 19. maí 2004, að 25% hlutafjár í Þ hf. hefði augljóslega verið meira virði en tilgreint kaupverð 344.633.347 kr.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið og gagna málsins að öðru leyti, þar á meðal fyrirliggjandi gagna varðandi mat á verðmæti þess, sem samkomulagið frá 31. desember 1997 tók til, sbr. m.a. verðmöt frá 9. janúar 1998 og verðmat í fyrirliggjandi vinnugagni merktu sem fskj. nr. 75.1–75.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, verður að taka undir þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu embættisins, dags. 29. júlí 2004, sem ríkisskattstjóri hefur gert að sinni ályktun, að kaupsamningurinn frá 3. júní 1998 verði ekki lagður til grundvallar réttri skattlagningu, enda endurspegli samningurinn á engan hátt þau raunverðmæti sem fóru milli aðilanna. Þykir raunar blasa við, sbr. sérstaklega skýringar F, að óþarft hafi verið talið að meta verðmætin til viðskiptaverðs þar sem staðið hafi til að sameina félögin, þ.e. Þ hf. og Z sf., og ákvörðun eignarhlutfalla því verið meginverkefnið. Tekið skal fram að engu skráðu markaðsverði var fyrir að fara á greindum tíma á eignarhlutum í þeim félögum sem kaupsamningurinn frá 3. júní 1998 tók til. Samkvæmt þessu verður að telja að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003, og því tilefni til þess að ríkisskattstjóri mæti hvað telja skyldi eðlilegt verð í umræddum makaskiptasamningi og miða skattlagningu söluhagnaðar við það hvað embættið og gerði með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Kemur þá til úrlausnar hvort það matsverð, sem ríkisskattstjóri byggði á, sé byggt á það traustum grundvelli að það teljist tækt sem „eðlilegt verð“ í skilningi fyrrgreinds lagaákvæðis. Tekið skal fram vegna málsástæðna umboðsmanns kæranda í kæru að byggja verður á því svo sem ríkisskattstjóri hefur gert að verðmæti sem gengu á milli samkvæmt umræddum samningi frá 3. júní 1998 séu jafngild, enda standa engin rök til annars, sbr. fyrrgreindar skýringar og upplýsingar sem fram komu við skýrslutökur.

Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri við ákvörðun matsverðs mið af verðlagningu samkvæmt kaupsamningi, dags. 19. júní 1998, þar sem 75% hlutafjár í Þ hf. voru seld Fjárfestingarbanka atvinnulífsins hf. og Þ hf., auk þess sem J hf. seldi bönkunum hlutafjáreign sína (37,5%) í Æ hf. Jafnframt var í samningnum kveðið á um kauprétt bankanna á öllum hlutum í fyrirhuguðu einkahlutafélagi, M, en eignir þess yrðu 75% eignarhlutur í Z sf., 75% eignarhlutur í P ehf. og 75% eignarhlutur í R ehf. Við ákvörðun matsverðs lagði ríkisskattstjóri saman verðmæti þeirra félaga, sem samningurinn frá 19. júní 1998 tók til, með þeim hætti sem nánar er rakinn hér að framan. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því verið haldið fram að samningurinn frá 19. júní 1998 sé ekki tækur sem grundvöllur ákvörðunar matsverðs. Meðal annars hefur því verið borið við að um sé að ræða aðskilda löggerninga er séu ólíkir hvað snertir efni, forsendur og aðstæður að baki þeim. Þá sé tilgreint verð samkvæmt síðari samningnum langt umfram markaðsverðs svo sem fram hafi komið við skýrslutökur. Ekki er þó nein nánari grein gerð fyrir þessu og ekkert rökstutt og lægra matsverð hefur komið fram af hálfu kæranda. Þá er því borið við, sbr. kæru, að ríkisskattstjóri staglist á dagsetningunni 3. júní 1998, þ.e. bendi á að skammur tími hafi liðið milli samninganna, enda þótt embættið þræti ekki fyrir að kaupsamningurinn sé byggður á samkomulagi frá 31. desember 1997. Í þessu sambandi er rétt að benda á að eins og fyrr greinir var ekkert verð tilgreint í því samkomulagi og samið um að yfirlit yfir verðmæti yrði gert síðar. Það var gert með greindum samningi frá 3. júní 1998. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að verðlagning samkvæmt samningunum miðist við greind tímamörk og falli því nærri í tíma.

Þá ákvörðun sína að byggja matsverð umræddra eignarhluta samkvæmt kaupsamningnum frá 3. júní 1998 á verðlagningu samkvæmt kaupsamningnum frá 19. júní 1998 rökstuddi ríkisskattstjóri með því að um væri að ræða viðskipti, sem gerð væru á sama grundvelli, með eignarhluti í sömu félögum er og miðuðust við sama tíma. Viðskipti samkvæmt síðari kaupsamningnum hefðu verið á milli óskyldra aðila og ekki gerð við neinar þær aðstæður að efni væru til að draga í efa að verðlagning endurspeglaði raunvirði hins selda. Skiptingu verðsins milli þeirra eignarhluta annars vegar sem Y ehf. lét af hendi og hins vegar sem félagið fékk yrði að miða við jafngild verðmæti í viðskiptunum. Þá þætti rétt að skipta því matsverði sem þannig fengist hvað snerti þá eignarhluta sem Y ehf. lét af hendi í þeim sömu hlutföllum og tilgreint verð þeirra væri í kaupsamningnum frá 3. júní 1998. Eins og fram er komið hefur viðmiðun við verðlagningu samkvæmt samningnum frá 19. júní 1998 verið mótmælt af hálfu kæranda með almennri staðhæfingu um það að sú verðlagning hafi verið umfram markaðsvirði félaganna í ársbyrjun 1998. Þessi staðhæfing er ekkert nánar rökstudd, að því undanskildu að vísað er til þess að þetta hafi komið fram við skýrslutökur. Þær upplýsingar eru þess eðlis að ekki verður af þeim dregin nein óyggjandi ályktun um að verðlagningin hafi verið of há. Að þessu virtu og með vísan til greindra forsendna ríkisskattstjóra svo og þess að ekkert rökstutt matsverð hefur fram komið af hálfu kæranda þykir ekki varhugavert að byggja á greindri verðlagningu samkvæmt kaupsamningnum frá 19. júní 1998 sem tæku matsverði samkvæmt 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981 er og skiptist miðað við jafngildi, eins og fyrr segir. Tekið skal fram vegna athugasemda kæranda við verðlagningu samkvæmt samningum frá 19. júní 1998, sem félagið telur ekki tæka til viðmiðunar, að með hinum breyttu forsendum til útreiknings matsverðs samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, verður að telja að ríkisskattstjóri hafi tekið umtalsvert tillit til varfærnissjónarmiða við ákvörðun matsverðsins, enda þótt greindur samningur væri allt að einu hafður til hliðsjónar. Hvað varðar skiptingu þannig fengins matsverðs milli þeirra einstöku eignarhluta, sem Y ehf. lét af hendi samkvæmt kaupsamningnum frá 3. júní 1998, þá byggði ríkisskattstjóri á þeirri skiptingu sem tilgreind er í samningnum, enda yrði að telja að samningurinn endurspeglaði hugmyndir samningsaðila um innbyrðis verðmæti eignanna. Tók ríkisskattstjóri skiptingu samkvæmt kaupsamningnum fram yfir skiptingu samkvæmt vinnugagni frá 9. janúar 1998 og gat þess að nokkur munur væri á skiptingu samkvæmt þessum gögnum, þó ekki stórvægilegur. Eins og fyrr greinir er þessum skiptigrundvelli mótmælt af hálfu kæranda án þess þó að settar séu fram nokkrar hugmyndir um aðra skiptingu. Umrædd skipting, sem ríkisskattstjóri byggði á, er tilgreind af hendi samningsaðilanna sjálfra í kaupsamningnum frá 3. júní 1998. Hefur málatilbúnaður kæranda gengið út á það að verðlagning samkvæmt þessum samningi hafi verið eðlileg og verður að ætla að skipting verðs á einstaka eignarhluti sé þar ekki undanskilin. Að þessu virtu og með því að engin rökstudd skipting hefur komið fram af hálfu kæranda, eins og fram er komið, þykja engin efni til að hrófla við þessum þætti í ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, er kröfu kæranda hafnað hvað snertir þetta kæruatriði.

...

11. Kaup og sala á hlutum í L Group PLC.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjur að fjárhæð 1.227.208.745 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2002 vegna tekjuársins 2001. Þessar tekjur áttu rætur að rekja til samnings frá 10. maí 2001 um framsal hluta N S.A. í L Group PLC („Share Transfer Agreement“) frá hluthöfum fyrrnefnda félagsins, sem tilgreindir eru K Holding S.A., Kaupþing hf., Íslandsbanki-FBA hf., Æ hf. og Gilding ehf. Í samningnum er tilgreint að hann taki til 37.980.450 hluta í L Group PLC er sé heildareign N S.A. í hlutum í fyrrnefnda félaginu við undirritun samningsins. Í fylgiskjali með samningnum („Schedule 1“) er verð umræddra hluta í L Group PLC tilgreint, auk álags á samningsverð. Þá er tilgreind yfirtekin skuld af Æ hf., fé í sjóði og kostnaður utan samningsverðs. Að þessum forsendum gefnum er matsverð N S.A. tilgreint 48.479.549 £. Miðað við gengið 138,86 er verðmæti hluta í N S.A. talið 6.731.870.086 kr. Þar af er hlutur „Y ehf.“ talinn 1.865.827.100 kr. Fyrir umrætt verðmæti fengu hluthafar í N S.A. hlutabréf í Æ hf. að nafnverði samtals 463.313.982 kr., þar af hlutur „Y ehf.“ 148.081.516 kr. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu embættisins var talið að til frádráttar greindri fjárhæð 1.865.827.100 kr. ætti að koma kaupverð (stofnverð) hlutanna 341.182.361 kr. auk greiðslu reiðufjár 297.435.994 kr. til N S.A. er yrði að telja til stofnverðs. Á móti kæmi lækkun tekjuárið 2000 46.504.807 kr. sem var tekjufærður gengismunur. Ríkisskattstjóri byggði á því að umrædd fjárhæð 1.227.208.745 kr. teldist skattskyldur söluhagnaður. Forsendur embættisins voru í raun tvíþættar. Annars vegar var á því byggt að sterkar líkur væru fyrir því að kærandi hefði átt hlutina í L Group PLC þar til þeir hefðu verið lagðir inn í N S.A. gegn gagngjaldi í formi hluta í því félagi og allt þar til þeir voru látnir af hendi gegn hlutum í Æ hf., sbr. fyrrnefndan gerning. Hins vegar byggði ríkisskattstjóri á því að hvað sem liði raunverulegu og formlegu eignarhaldi kæranda á umræddum hlutum í L Group PLC og síðan N S.A. allan þennan tíma þá leiddi það til sömu skattalegrar niðurstöðu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, svo sem nánar rakti. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að af hálfu kæranda hefði verið farið fram á frestun skattlagningar umrædds söluhagnaðar og færslu hans til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa á árinu 2002 í ... hf. að fjárhæð 835.737.341 kr. og Æ hf. að fjárhæð 1.060.041.659 kr., sbr. skjal meðfylgjandi andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004. Í skjalinu var umræddur söluhagnaður 1.227.208.745 kr., auk hluta söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í Æ hf. 62.666.031 kr., færður til lækkunar á kaupverði umræddra hlutabréfa í ... hf. 835.737.341 kr. að fullu, þ.e. í 0 kr., og eftirstöðvar söluhagnaðarins 454.137.435 kr. færðar til lækkunar á kaupverði umræddra hlutabréfa í Æ hf. 1.060.041.659 kr. Eins og fram kemur í 9. tölulið hér að framan hækkaði skattskyldur söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa í Æ hf. Framreiknuð fjárhæð söluhagnaðarins til tekjuársins 2001 nam 994.981.854 kr. Tilgreind hlutabréf, er keypt voru á árinu 2001, voru færð niður um samtals 491.360.972 kr. og stóð stofnverð bréfanna þá í 0 kr. í öllum tilvikum, en afgangurinn 503.620.882 kr. færðist til lækkunar á kaupverði greindra hlutabréfa í ... hf. er keypt voru á árinu 2002 fyrir 835.737.341 kr. Eftirstöðvar kaupverðs þeirra bréfa 332.116.459 kr. færði ríkisskattstjóri til lækkunar á greindum söluhagnaði 1.227.208.745 kr. Það sem þá stóð eftir af söluhagnaðinum 895.092.286 kr. var fært til lækkunar kaupverði keyptra hlutabréfa í Æ hf. á árinu 2002 1.060.041.659 kr. þannig að eftir stóð þá sem stofnverð þeirra bréfa 164.949.373 kr.

Hvað varðar þennan kærulið þá liggur fyrir að verulegur ágreiningur er um málsatvik. Ekki verður annað séð en að óumdeilt sé að kærandi hafi fest kaup á 6.275.000 hlutum í L Group PLC í júlí og ágúst 2000 fyrir milligöngu Kaupþings í Lúxemborg. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, bæði frá umræddum banka og bókhaldsgögnum kæranda, liggur fyrir að kærandi greiddi fyrir umrædd kaup annað hvort 308.212.278 kr. eða 341.182.361 kr. og hafa bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri miðað við seinni fjárhæðina við ákvörðun hins umdeilda söluhagnaðar. Þá liggur fyrir að kærandi tók lán að fjárhæð 300.000.000 kr. vegna viðskiptanna, sbr. fyrirliggjandi kaupnótur lánssamnings útgefnar af Fjárfestingarbanka atvinnulífsins hf. Þess er að geta að í bréfi T hdl., dags. 19. maí 2004, til skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að kærandi hefði aldrei átt hluti í L Group PLC og vísað til kaupnóta frá Kaupþingi Lúxemborg svo og framburðar B 8. maí 2004 við skýrslutöku. Vegna staðhæfingar um framburðinn í bréfinu skal tekið fram að fram kom hjá B að kærandi „hafi átt hlutabréf í L en ekki skuldabréf“. Þá bar B að kærandi hefði „selt hlutabréf sín í L á árinu 2000 og K Holding S.A. hafi verið kaupandi þeirra hlutabréfa“. Ennfremur bar C við skýrslutöku 16. apríl 2004 að kærandi hafi átt hluti í L Group PLC er síðan hefðu verið seldir K Holding S.A. Ennfremur kom fram hjá E, bókara hjá kæranda, við skýrslutöku 16. apríl 2004 að kærandi hefði keypt hlutabréf í L Group PLC í nokkrum skömmtum sem félagið hefði síðan selt K Holding S.A. með 46.504.807 kr. hagnaði. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, til ríkisskattstjóra og kæru, dags. 10. mars 2005, til yfirskattanefndar er því ekki mótmælt að kærandi hafi verið kaupandi umræddra hluta í L Group PLC í upphafi. Í andmælabréfinu er fyrst og fremst fjallað um afdrif hlutanna í L Group PLC og þær tvær leiðir sem settar eru fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þar að lútandi. Þó kemur þar fram að kærandi „fjármagnaði kaup á hlutum í L Group PLC á árinu 2000. Formleg aðild skiptir ekki öllu máli hér heldur sú staðreynd að þegar í upphafi var ákveðið að K Holding S.A. væri frá upphafi ráðgerður kaupandi. Hvort sem frá því var gengið formlega eða ekki þá sé að minnsta kosti ljóst að K Holding S.A. var orðinn raunverulegur eigandi hlutanna fyrir árslok 2000.“ Í kæru til yfirskattanefndar er ekki sérstaklega vikið að því hvort kærandi hafi í upphafi verið kaupandi greindra hluta eða einungis fjármagnað kaupin. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er viðhorf kæranda til þess hvort félagið hafi í upphafi verið kaupandi umræddra hluta í L Group PLC nokkuð þokukennt. Það stóð hins vegar upp á kæranda að taka skýra afstöðu til þessa, enda fyrst og fremst hlutverk viðkomandi atvinnufyrirtækis að hafa skoðun á því hvaða eignir tilheyri því. Að þessu athuguðu og þar sem kærandi hefur í málatilbúnaði sínum fyrst og fremst fjallað um afdrif hlutanna og ekki með beinum hætti mótmælt því að hafa átt umrædda hluti í upphafi verður byggt á því að kærandi hafi verið beinn kaupandi umræddra hluta í L Group PLC í júlí og ágúst 2000. Styðst það og við gögn málsins og þá sérstaklega framburð B, C og E, sbr. hér að framan. Þessi niðurstaða hefur þá þýðingu fyrir framhaldið, sem felst í ágreiningi um afdrif hlutanna, að það ber undir kæranda að sýna með skýrum og ótvíræðum hætti fram á hvað um þá hafi orðið.

Samkvæmt ársreikningi K Holding S.A., sem var dótturfélag kæranda og að fullu í eigu kæranda, voru umræddir hlutir í L Group PLC tilgreindir sem eign félagsins í árslok 2000 við bókfærðu verði 4.199.334 EUR og markaðsverði 8.126.592 EUR. Á móti kemur fram í ársreikningi kæranda fyrir árið 2000 að félagið eigi kröfu á K Holding S.A. samtals að fjárhæð 387.687.168 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, eru rakin ýmis gögn varðandi afdrif umræddra hlutabréfa í L Group PLC, þ.e. gögn er vörðuðu kaup og sölu þeirra hlutabréfa. Er þar m.a. um að ræða óundirritaðan kaupsamning, dags. 29. desember 2000, þar sem kærandi selur umrædda hluti til Kaupþings í Lúxemborg, ýmsa tölvupósta fyrirsvarsmanna kæranda og starfsmanna bankans svo og gögn úr tölvum. Þá er um að ræða ýmis bréf. Þá er getið hluthafasamkomulags milli Íslandsbanka-FBA hf. og Æ hf., dags. 31. janúar 2001, varðandi eignarhald á hlutabréfum í N S.A. er stofnað hefði verið til kaupa á hlutabréfum í L Group PLC. Kærandi er tilgreindur meðal stofnenda N S.A. í samkomulaginu. Það félag var stofnað 26. janúar 2001, sbr. stofnskjöl sem liggja fyrir í málinu. Ennfremur er um að ræða ábyrgðaryfirlýsingu, dags. 4. apríl 2001, þar sem m.a. kærandi skuldbindur sig gagnvart Íslandsbanka-FBA hf. til að bera ábyrgð á skuldbindingum N S.A. vegna hlutabréfakaupa í L Group PLC svo sem nánar greinir. Þá er um að ræða ýmis gögn frá sama tíma, þ.e. samninga, vinnugögn, fundargerðir, reikning o.fl. Einnig er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins rakinn og reifaður samningur sá er fyrr getur um framsal hluta í L Group PLC er gerður var 10. maí 2001. Í þeim samningi og fylgiskjölum hans er ýmist K Holding S.A. eða Y ehf. tilgreindur. Ýmsir tölvupóstar, bréf og fréttatilkynningar eru og raktar í sambandi við þessa ráðstöfun. Þá er rakið tölvuskjal C og skýrslutaka af henni varðandi skjalið er vörðuðu vangaveltur um það hvar söluhagnaður vegna sölu á hlutabréfunum í L Group PLC kynni að myndast. Ennfremur tölvupóstur varðandi hið sama. Einnig var greint frá skýrslutökum af bankamönnunum U og V dagana 22. og 24. maí 2004 þar sem þeir voru þýfgaðir um upplýsingar um það hverjir hefðu verið aðilar að N S.A. Kom fram hjá U að kærandi hefði verið aðili að N S.A. V var aftur á móti þeirrar skoðunar að K Holding S.A. hefði verið aðili að N S.A. Þá var rakið fyrrgreint bréf T hdl., dags. 19. maí 2004, til skattrannsóknarstjóra. Öll þessi gögn, sem hér hefur verið drepið á, eru nánar rakin í II. kafla hér að framan.

Eins og fram er komið varð niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú að upplýst hefði verið að kærandi hefði keypt umrædd hlutabréf í L Group PLC á árinu 2000 eða a.m.k. átt þá hluti í lok þess árs. Óljóst væri hins vegar hvað orðið hefði um bréfin og gögn væru misvísandi um það. Ýmislegt benti til þess að sala á hlutabréfunum til K Holding S.A. í árslok 2000 hefði í reynd ekki átt sér stað og gögn þar um útbúin síðar. Í niðurstöðu sinni gerði skattrannsóknarstjóri ráð fyrir tveimur leiðum og útfærði tölulega. Annars vegar þeim möguleika að kærandi hefði selt K Holding S.A. bréfin í árslok 2000 og hins vegar að kærandi hefði selt bréfin 10. maí 2001. Var verulegur munur á fjárhæð söluhagnaðar samkvæmt þessum leiðum tveimur. Rétt er að taka fram að telja verður að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi borið að taka afstöðu til þess hvora leiðina hann teldi rétta í stað þess að setja fram valkvæða niðurstöðu, eins og hann gerði, sbr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þrátt fyrir þetta verður ekki talið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið slíkum annmörkum haldin að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði ekki byggð á henni. Ríkisskattstjóri hefur í öllum meginatriðum komist að sömu niðurstöðu og skattrannsóknarstjóri ríkisins. Með sama hætti og skattrannsóknarstjóri gerir embættið ráð fyrir tveimur möguleikum, þ.e. að kærandi hafi átt hlutabréfin allt þar til þau voru látin í skiptum fyrir hlutabréf í Æ hf. 10. maí 2001 eða að K Holding S.A. hafi eignast bréfin í árslok 2000 eða þá á árinu 2001. Eins og fyrr getur taldi ríkisskattstjóri það ekki breyta skattalegri niðurstöðu, sbr. þá tilvísun til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem ríkisskattstjóri skaut undir niðurstöðu sína.

Svo sem fyrr greinir verður að telja upplýst að kærandi hafi keypt umrædda hluti í L Group PLC á árinu 2000 og af því leiði að kæranda beri að sýna skilmerkilega fram á ráðstöfun þeirra bréfa. Fyrirliggjandi gögn um þessi viðskipti, sem rakin eru stuttlega hér að framan og nánar í II. kafla, eru mjög misvísandi um aðild að viðskiptunum. Hér er um aragrúa gagna að ræða sem vísa hvert í sína átt. Er raunar ógerlegt að ráða í vegferð umræddra bréfa með tilliti til eignarhalds á grundvelli gagnanna. Hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki treyst sér til að taka fyllilega af skarið um það þrátt fyrir ítarlega rannsókn og svo sem telja verður að embættinu hafi borið að gera, eins og fyrr greinir, sbr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Í samræmi við það sem fyrr greinir verður að telja að þessar aðstæður séu á ábyrgð kæranda, enda ljóst að félaginu var rétt að tryggja traustan skjallegan grundvöll viðskipta sinna, ekki síst þegar litið er til þess hversu stórfelldar ráðstafanir voru hér á ferðinni. Að þessu athuguðu og með vísan til þess sem að framan greinir verður kærandi að bera hallann af því sem óupplýst er að þessu leyti. Þar sem sannað þykir að kærandi keypti umrædd bréf og fyrir liggur að þeim var loks ráðstafað hinn 10. maí 2001 gegn hlutabréfum í Æ hf. verður að telja kæranda aðila að hinum síðarnefndu viðskiptum meðan annað liggur ekki skýrlega fyrir. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað varðandi þetta kæruatriði, en út af fyrir sig er ekki tölulegur ágreiningur um niðurstöðu ríkisskattstjóra.

12. Frestun skattlagningar hagnaðar af sölu eignarhluta í félögum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um frestun skattlagningar söluhagnaðar vegna viðskipta með hlutabréf tekjuárin 1998, 1999 og 2000. Þar var vísað til þess varðandi tekjuárið 1998 að samkvæmt vinnugögnum endurskoðanda væri skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa talinn 364.084.799 kr., sbr. vinnugagn KPMG endurskoðunar hf., dags. 28. september 1999, en í reit 4330 í skattframtali árið 1999 væri söluhagnaður hins vegar leiðréttur um 400.768.225 kr. Svo virtist sem verið væri að fresta skattlagningu hærri fjárhæðar en sem næmi skattskyldum söluhagnaði, þ.e. mismuninum á greindum fjárhæðum er næmi 36.683.426 kr. Ekki kæmi fram í vinnugögnum endurskoðanda tekjuárin 1999 og 2000 hvernig þessari frestun hefði verið varið, þ.e. stofnverð hvaða hlutabréfa hefði verið lækkað. Vikið var að því að við skýrslutöku af endurskoðanda kæranda 10. maí 2004 hefði verið borið undir hann hvers vegna umrædd fjárhæð 400.768.225 kr. hefði verið færð í reit 4330 í skattframtali árið 1999 þegar fyrir lægi samkvæmt vinnugagni endurskoðandans að mismunur reikningshaldslegs og skattalegs söluhagnaðar hefði verið 2.698.739 kr., sbr. greint vinnugagn, en reikningshaldslegur söluhagnaður hefði numið 366.783.538 kr. Ekki hefðu fengist svör við þessu. Þá kom fram hjá skattrannsóknarstjóra að innifaldar í 400.768.225 kr. væru 33.984.687 kr. vegna sölu Y ehf. á eignarhluta í Z sf. Frestun væri ekki heimil hvað snerti söluhagnað af eignarhlutum í sameignarfélögum sem skattskyldur væri samkvæmt 18. gr. laga nr. 75/1981. Tekið var fram að ekki væri því ljóst hvaðan 2.698.739 kr. af frestunarfjárhæð gætu komið (33.984.687 kr. + 364.084.799 kr. + 2.698.739 kr. = 400.768.225 kr.), en mögulegt væri að stærðin hefði í upphafi verið ákvörðuð til að gera skattstofninn 0 kr. en tekjur hækkað eða gjöld lækkað þannig að ekki hefði lengur verið svigrúm til að núlla út. Í þessu sambandi er rétt að geta þess að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1998 er söluhagnaður hlutabréfa tilgreindur 366.783.538 kr. og er sú fjárhæð tilfærð í heildarfjárhæð í reit 3630 í skattframtali árið 1999 og þannig innfalin í hagnaði 256.260.293 kr. samkvæmt reit 3990 í skattframtali. Frádráttarfjárhæð 400.768.225 kr. í reit 4330 skýrist þannig með skattalegum söluhagnaði 364.084.799 kr., leiðréttingu 2.698.739 kr. vegna mismunar á þeim söluhagnaði og tilfærðum söluhagnaði í reit 3630 og söluhagnaði 33.984.687 kr. vegna sölu Y ehf. á eignarhluta í Z sf. Þá var í skýrslunni vikið að því að við skýrslutöku af endurskoðanda kæranda hefði komið fram að söluhagnaður vegna sölu á eignarhluta í Z sf. hefði verið tekjufærður með fjárhæð í reit 4390 í skattframtali árið 1999. Þá var þess getið að samkvæmt vinnugagni endurskoðanda næmi frestunarfjárhæð söluhagnaðar 398.069.486 kr. er ekki væri í samræmi við fjárhæð í reit 4330. Þá var fjallað um færslu greinds söluhagnaðar til lækkunar á fjárfestingu í K Holding S.A. er ekki stæðist svo sem nánar var rakið. Ennfremur var í skýrslunni fjallað um frestun skattlagningar söluhagnaðar tekjuárin 1999 og 2000.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda lækkun frádráttar í skattframtali árið 1999 um 33.984.687 kr. með vísan til greindrar umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Fram kom að ljóst væri að tilfærð frádráttarfjárhæð 400.768.225 kr. í reit 4330 samanstæði af leiðréttingu að fjárhæð 2.698.739 kr. vegna mismunar á reikningslegum og skattalegum söluhagnaði, frestun skattlagningar söluhagnaðar af sölu hlutabréfa að fjárhæð 364.084.799 kr. (366.783.538 kr. – 2.698.739 kr.) og frestun skattlagningar hagnaðar af sölu eignarhluta í Z sf. 33.984.687 kr. Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 75/1981 teldist hagnaður af sölu eignarhluta í sameignarfélögum að fullu til skattskyldra tekna á söluári og ekki væri fyrir að fara heimild til frestunar á skattlagningu slíks söluhagnaðar, líkt og heimilt væri varðandi söluhagnað af sölu hlutabréfa, sbr. 5. mgr. 17. gr. greindra laga. Frádráttur þessi væri því óheimill. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, var því haldið fram að umfjöllun ríkisskattstjóra væri ruglingsleg. Ekki væri vikið að frestun söluhagnaðar vegna sölu eignarhluta í Z sf. í niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hefði því verið mótmælt við skýrslutöku að slíkum hagnaði hefði verið til að dreifa. Hvað sem þessu liði þá leiddi umræddur liður ekki til gjaldabreytinga, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og lækkaði umræddan frádráttarlið um 33.984.687 kr. með sömu rökum og greindi í boðunarbréfinu. Vegna andmælabréfs umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að umfjöllun embættisins hefði falið í sér lýsingu á tilgreiningum kæranda í eigin skattframtali og ef umfjöllunin teldist ruglingsleg væri orsakanna að leita þar. Ráða mætti að af hálfu kæranda væri því haldið fram að félagið hefði ekki frestað skattlagningu söluhagnaðar eignarhluta í Z sf. og um það væri ekki deilt. Þetta stæðist ekki, enda hefði kærandi fært umrædda fjárhæð bæði til tekna og frádráttar, þótt ekki hefði verið um „frestun“ að ræða, og þannig komið sér undan skattlagningu þessa hagnaðar. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, víkur umboðsmaður kæranda ekki sérstaklega að þessum þætti málsins.

Upplýst er að með greindum færslum í skattskilum sínum gjaldárið 1999, sbr. færslur í reitum 4330 og 4390 í skattframtali árið 1999, tilfærði kærandi umræddan söluhagnað 33.894.687 kr. bæði til tekna og gjalda þannig að söluhagnaður þessi kom ekki til skattlagningar. Vegna viðbára umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 10. desember 2004, skal tekið fram að í skýrslutöku af endurskoðanda kæranda, D, hinn 10. maí 2004 kom fram að söluhagnaður eignarhluta í Z sf. hefði verið tilfærður með fjárhæð í reit 4390 í skattframtali kæranda árið 1999. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að engin lagaheimild væri til frestunar á skattlagningu skattskylds hagnaðar af sölu eignarhluta í sameignarfélagi. Að þessu athuguðu og með vísan til forsendna ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði ber að staðfesta úrskurðinn um þennan þátt málsins.

13. Gjaldfærður kostnaður á grundvelli reikninga frá Æ hf. og Ö.

Ágreiningsefnið undir þessum lið snýst um frádráttarbærni kostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2001 samkvæmt fjórum reikningum frá greindum fyrirtækjum á hendur kæranda. Um er að ræða tvo reikninga frá Æ hf., dags. 31. desember 2000, hvorn að fjárhæð 15.000.000 kr. eða samtals 30.000.000 kr. Í texta annars reikningsins er tilgreint „Launakostnaður árið 2000“, en í texta hins reikningsins „Kostnaður vegna yfirstjórnar“. Reikningarnir frá Ö eru annars vegar reikningur, dags. 1. febrúar 2001, að fjárhæð 30.000.000 kr. með textanum „Þátttaka í auglýsingaherferð“ og hins vegar reikningur, dags. 14. febrúar 2001, að fjárhæð 10.000.000 kr. með textanum „Þátttaka í stjórnunarkostnaði“. Báðir reikningarnir tilgreina bókunardagsetningu 31. desember 2000. Kostnaður samkvæmt reikningum þessum samtals 70.000.000 kr. var gjaldfærður í skattframtali kæranda árið 2001, sbr. reit 4391. Í vinnugagni endurskoðanda „tekjuframtal 2001“ er kostnaður þessi tilgreindur sem „gjaldfærður langtímakostnaður“. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 2000 var kostnaður þessi hins vegar eignfærður sem langtímakostnaður og fyrndur.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið hvað fram hefði komið í skýrslutökum varðandi þennan þátt málsins. Varðandi reikningana frá Ö kom fram hjá C við skýrslutöku 16. apríl 2004 að ákveðið hefði verið að taka þátt í kostnaði vegna rekstrar verslana Ö sem ekki hefðu gengið of vel. Þá kom fram hjá B við skýrslutöku 14. apríl 2004 að um styrk hefði verið að ræða. Sama kom fram í skýrslutöku af D við skýrslutöku 10. maí 2004. Skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi reikningana frá Ö tilhæfulausa. Um það breyttu engu framkomnar skýringar þess efnis að með þessu væri leitast við að bæta eiginfjárstöðu Ö vegna óánægju hjá Æ hf. með þá stöðu. Varðandi reikningana frá Æ hf. kom fram við greindar skýrslutökur að þar væri um að ræða greiðslur vegna starfa B, sbr. skýrslutökur af C og D, og hlutdeild í launum og ferðakostnaði, sbr. skýrslutöku af B 8. maí 2004. Skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi mega fallast að fullu á gjaldfærslu kostnaðar 15.000.000 kr. samkvæmt reikningi frá Æ hf. vegna kostnaðar við yfirstjórn vegna tilgreindrar vinnu á vegum Æ hf. við fjárfestingu í L Group PLC svo sem nánar rakti. Varðandi þann reikning frá Æ hf. sem tilgreindi launakostnað þá taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að ekki væri unnt að taka hann til greina nema að hluta. Vísað var til þess að laun B og ritara hans hefðu numið samtals 13.226.054 kr. árið 2000. Árið 1999 hefði Æ hf. innheimt u.þ.b. 46% af heildarlaunum B og ritara, en launin hefðu sem næst verið óbreytt milli ára. Ljóst væri að dagleg störf þeirra hefðu ekki eingöngu verið fyrir kæranda. Hæfileg hlutdeild kæranda í launakostnaðinum þætti því vera 6.083.985 kr. Samkvæmt þessu var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að ófrádráttarbær kostnaður samkvæmt greindum reikningum næmi samtals 48.916.015 kr.

Samkvæmt boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, taldi ríkisskattstjóri að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði með rannsókn sinni sýnt fram á svo að óyggjandi væri að umræddir tveir reikningar frá Ö samtals að fjárhæð 40.000.000 kr. hefðu með öllu verið tilhæfulausir, enda lægi fyrir að kærandi hefði greitt umrædda fjárhæð sem styrk án þess að nokkuð endurgjald hefði komið fyrir. Sama væri að segja um hluta annars reikningsins frá Æ hf., þ.e. þann reikning sem tilgreindur væri vegna launakostnaðar. Varðandi þann reikning væri fram komið að um væri að ræða þátttöku kæranda í kostnaði Æ hf. vegna launa forstjóra Æ hf. og ritara hans, en þau hefðu sinnt störfum bæði fyrir Æ hf. og kæranda og fyrrnefnda fyrirtækið hefði greitt laun fyrir hvorn tveggja starfann. Gjaldfærð fjárhæð 15.000.000 kr. samkvæmt reikningnum gæti ekki svarað til þátttöku kæranda í launakostnaðinum, enda hefðu heildarlaun forstjórans og ritara hans numið lægri fjárhæð. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði leitt sterk rök að því að hæfileg hlutdeild kæranda í umræddum launakostnaði næmi 6.083.985 kr. Samkvæmt því teldist reikningsútgáfan tilefnislaus að því er tæki til 8.916.015 kr. Samkvæmt þessu taldi ríkisskattstjóri að af heildarfjárhæð gjaldfærslu vegna umræddra fjögurra reikninga samtals 70.000.000 kr. væri ófrádráttarbær kostnaður 48.916.015 kr., enda ekki um rekstrarkostnað að ræða í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri tók fram, vegna andmæla umboðsmanns kæranda, að kæranda hefði engu að síður borið að færa umræddar greiðslur til bókar hjá sér, enda ætti ekki að bakfæra greiðslurnar í bókum kæranda svo sem haldið væri fram í andmælunum. Þá gæti til þess komið að mótteknar greiðslur teldust til skattskyldra tekna hjá viðtakanda enda þótt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 girti fyrir frádrátt hjá greiðanda.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið varðandi þetta kæruefni, en að öðru leyti er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið rökstudda afstöðu til þeirra sjónarmiða sem fram hafi komið í andmælabréfi umboðsmannsins. Í því bréfi kom fram að kærandi hefði þurft að greiða umræddar fjárhæðir á grundvelli samkomulags við greind félög. Hefði reikningsgerð verið tilhæfulaus, svo sem ríkisskattstjóri teldi, bæri að leiðrétta það í bókum umræddra félaga með bakfærslum. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði byggt á öðrum forsendum í boðaðri endurákvörðun í máli Æ Group hf., en ekki stæðist að skattyfirvöld leggðu mismunandi skilning í sama atvik.

Eins og fram er komið svaraði ríkisskattstjóri í öllum meginatriðum í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun þeim athugasemdum sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Er því haldlaus sú staðhæfing umboðsmannsins í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið rökstudda afstöðu til andmælabréfsins að þessu leyti. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins varðandi þennan þátt málsins. Verður ekki fundið að því.

Svo sem fyrr greinir kom fram við rannsókn málsins, þar á meðal við skýrslutökur af fyrirsvarsmönnum kæranda, að greiðslur félagsins til Ö voru hugsaðar sem styrkur til þess fyrirtækis til að bæta stöðu þess af þeim ástæðum sem nánar greinir. Ekkert hefur komið fram um tengsl þessara greiðslna við tekjuöflun kæranda. Að svo vöxnu verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það af hálfu kæranda að um hafi verið að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Verður því ekki hróflað við niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærslu umrædds kostnaðar samtals 40.000.000 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2001. Skattrannsóknarstjóri ríkisins mat hlutdeild kæranda í gjaldfærðum launakostnaði 15.000.000 kr. samkvæmt greindum reikningi frá Æ hf. og taldi hæfilega fjárhæð vera 6.083.985 kr. þannig að ófrádráttarbær kostnaður næmi 8.916.015 kr. Var byggt á því að gjaldfærsla heildarfjárhæðarinnar stæðist engan veginn, enda hærri en heildarlaun forstjóra og ritara. Við ákvörðun þess launakostnaðar, sem talinn var tilheyra kæranda, var byggt á skiptingu fyrra árs samkvæmt innheimtu Æ hf., sbr. tilgreint hlutfall. Á þessu hefur ríkisskattstjóri byggt, eins og fyrr greinir. Eru engin efni til að hrófla við þessu, enda hefur ekkert nánar komið fram af hálfu kæranda um ákvörðun launakostnaðar í þessu sambandi og skiptingu hans milli félaganna. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.

14. Gjaldfærð niðurfærsla hlutafjár.

Í skattskilum sínum gjaldárið 2003 færði kærandi til frádráttar niðurfærslu hlutabréfa að fjárhæð 74.000.000 kr., sbr. rekstrarreikning fyrir árið 2002 og tilgreiningu í reit 3650 í skattframtali árið 2003. Fram kom við skýrslutökur 10. og 18. maí 2004 af D og C að um væri að ræða niðurfærslu hlutafjár í sænska félaginu ... A/B. Í greinargerð KPMG endurskoðunar hf., dags. 26. maí 2004, kom m.a. fram að niðurfærslan hefði verið vegna áætlaðs taps umrædds hlutafélags. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að engin gögn lægju að baki umræddri gjaldfærslu og lagaheimild stæði ekki til lækkunar tekjuskattsstofns vegna hennar. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. nóvember 2004, var vísað til þessa og tekið fram að helst mætti ráða að niðurfærslunni væri ætlað að endurspegla áætlað tap hins sænska félags og dótturfélaga þess og áhrif þess á verðmæti eignarhluta kæranda. Ekki væru til staðar skilyrði til gjaldfærslu samkvæmt 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og því fyrirhugað að fella umrædda gjaldfærslu niður. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, var tekið fram að þessi liður leiddi ekki til gjaldabreytinga, sbr. heimild til frestunar og niðurfærslu samkvæmt 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, og vísað til meðfylgjandi yfirlits. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, felldi ríkisskattstjóri umrædda gjaldfærslu niður með sömu rökum og greindi í boðunarbréfinu. Vegna andmæla umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að þau væru „ómarktæk“, enda kæmi umrædd fjárhæð ekki fram á umræddu yfirliti þar sem ekki væri um söluhagnað að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, víkur umboðsmaður kæranda ekki að þessum þætti málsins. Reikna má með að þar hafi málatilbúnaðurinn steytt á greindum skerjum. Er ekki tilefni til að fjalla frekar um þetta atriði og verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin óhögguð standa.

15. Gjaldfærður „Ferðakostnaður erl. án vsk“.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var komist að þeirri niðurstöðu að gjaldfærður ferðakostnaður erlendis rekstrarárið 2000 samtals 1.333.050 kr. samkvæmt sautján fylgiskjölum tengdist ekki rekstri kæranda. Fram kom að fylgiskjölin væru þrenns konar. Í fyrsta lagi kvittanir frá fjármálastofnunum vegna gjaldeyriskaupa, í öðru lagi reikningsyfirlit vegna greiðslukorta og í þriðja lagi reikningar sem gefnir hefðu verið út á aðra aðila en kæranda. Skattrannsóknarstjóri tók fram að fyrirsvarsmenn kæranda hefðu upplýst við skýrslutökur að tiltekinn kostnaður tengdist ekki rekstri kæranda. Þá væru gögnin á bak við gjaldfærslurnar ófullnægjandi að því leyti að um væri að ræða gögn sem ekki væru frumgögn og í þeim tilvikum þegar frumgögn lægju fyrir þá væru þau stíluð á annan aðila en kæranda. Engar skýringar eða frekari gögn eða upplýsingar hefðu komið fram af hálfu fyrirsvarsmanna kæranda. Samkvæmt þessu taldi skattrannsóknarstjóri greindan kostnað ófrádráttarbæran. Undir þetta tók ríkisskattstjóri og boðaði niðurfellingu umrædds kostnaðar 1.333.050 kr. með bréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, með vísan til þess að fyrir lægi að útgjöld þessi tengdust ekki rekstri kæranda, auk þess sem þau fylgiskjöl, sem gjaldfærslurnar byggðust á, væru ófullnægjandi grundvöllur þeirra. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2004, kom fram að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu einstakir liðir þessa kostnaðar verið óskýrðir. Þess væri krafist að fyrirhuguð ákvörðun gengi ekki lengra en leitt hefði verið í ljós með rannsókninni, sbr. meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Gerð væri krafa um að lækkun rekstrargjalda tæki ekki til tilgreindra fylgiskjala sem skýrð hefðu verið. Í þessu sambandi voru tilgreind fylgiskjöl nr. 22 128.233 kr., nr. 147 72.147 kr., nr. 197 16.770 kr., nr. 37 118.308 kr., nr. 81 101.712 kr. og nr. 335 102.134 kr. eða samtals 539.304 kr. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, tók ríkisskattstjóri m.a. fram að öll hin tilgreindu fylgiskjöl væru reikningsyfirlit vegna greiðslukorta. Einu þeirra fylgdi reikningur frá Hotel ... í Frakklandi vegna gistingar og veitinga tveggja stjórnarmanna kæranda. Af tilgreiningum á reikningsyfirlitum yrði ekki ráðið neitt með vissu um útgjaldatilefni. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu engar viðhlítandi skýringar komið fram á útgjaldatilefnum, enda þótt forráðamenn kæranda hefðu verið sérstaklega um þau spurð. Að öðru leyti færði ríkisskattstjóri fram sömu rök og í boðunarbréfi sínu. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, víkur umboðsmaður kæranda ekki sérstaklega að þessum þætti málsins.

Eins og fram er komið byggðust gjaldfærslur umrædds kostnaðar að hluta ekki á frumgögnum, en í því sambandi ber að hafa í huga að hvorki greiðslukortayfirlit né gjaldeyriskaupanótur teljast fullnægjandi gögn til sönnunar á rekstrarkostnaði. Í þeim tilvikum sem frumgögnum var ekki fyrir að fara voru reikningar stílaðir á annan aðila en kæranda. Að þessu athuguðu og með vísan til úrlausnar ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði verður ekki hróflað við umræddri niðurfellingu ríkisskattstjóra á greindum kostnaði, enda hefur ekkert frekar komið fram af hálfu kæranda um þetta atriði.

16. Gjaldfærðar leigugreiðslur.

Í vinnugagni endurskoðanda varðandi tekjuskattsstofn gjaldárið 1999 „Tekjuframtal 1999“ voru til frádráttar „gjaldfærðar leigugreiðslur“ að fjárhæð 701.483 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að í bókhaldi kæranda væru engin gögn vegna þessarar gjaldfærslu. Þá kom þar fram að við skýrslutöku af D 4. maí 2004 hefði komið fram að ætlunin væri að afla gagna til stuðnings gjaldfærslunni. Í kjölfar þess og greinargerðar KPMG endurskoðunar hf., dags. 26. maí 2004, hefðu þó engin gögn borist. Niðurstaðan væri því sú að gögn til stuðnings þessari gjaldfærslu vantaði og engar upplýsingar lægju fyrir um þessar leigugreiðslur utan greinds vinnublaðs endurskoðandans.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, gat ríkisskattstjóri þess að umrædd gjaldfærsla væri með þeim hætti að undir liðnum „Aðrar leiðr. skv. yfirliti (hækkun)“, þ.e. reit 4390 í skattframtali árið 1999, væru tekjufærðar 75.482.103 kr. sem næmi mismun áður ófærðra tekna 76.183.586 kr. og meintra leigugreiðslna 701.483 kr. Ríkisskattstjóri boðaði hækkun fjárhæðar í fyrrgreindum reit um 701.483 kr., enda lægju engin gögn fyrir í bókhaldi kæranda varðandi greiðslu þessa. Þá tók ríkisskattstjóri fram að af skýringum forráðamanna kæranda yrði helst ráðið að um væri að ræða greiðslu afborgana og vaxta samkvæmt kaupleigusamningi Z sf. sem kaupanda um tiltekna bifreið. Í andmælabréfi sínu, dags. 10. desember 2004, tók umboðsmaður kæranda fram að um væri að ræða fjármögnunarleigu vegna bifreiðarinnar ..., en kærandi hefði yfirtekið fjármögnunarleigusamning Z sf. við fjármögnunarleigufyrirtæki og keypt bifreiðina um áramótin 1998/1999 svo sem nánar var útskýrt. Vísað var til bréfs kæranda, dags. 30. júní 2004, til skattrannsóknarstjóra ríkisins, en það bréf og meðfylgjandi gögn skýrðu þetta. Svo virtist sem ríkisskattstjóra hefðu ekki borist þessar upplýsingar og fylgdu þær því öðru sinni. Ríkisskattstjóri hratt umræddri breytingu í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, og byggði á þeim sömu forsendum og greindi í boðunarbréfinu. Varðandi þau gögn, sem umboðsmaður kæranda vísaði til, kom fram að gögn þessi væru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og umfjöllun í boðunarbréfi hefði miðast við það. Ríkisskattstjóri tók fram að umrædd gögn, sem umboðsmaður kæranda styddist við, væru greiðsluseðlar útgefnir á árinu 1998 af SP Fjármögnun hf. á hendur Z sf. með vísan til kaupleigusamnings. Gögnin bæru frekar með sér að tilheyra bókhaldi Z sf. en kæranda. Fullyrðing um yfirtöku samningsins af hálfu kæranda hefði ekki verið studd viðhlítandi gögnum. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, ítrekar umboðsmaður kæranda sjónarmið í andmælabréfi og telur að byggja beri á staðhæfingu kæranda um að gögnin varði bókhald félagsins og skattskil, enda þótt þau séu á nafni annars aðila. Hefði skattyfirvöldum verið í lófa lagið að rannsaka þennan þátt betur.

Svo sem fram kemur í greindu bréfi kæranda, dags. 30. júní 2004, til skattrannsóknarstjóra ríkisins og raunar andmælabréfi, dags. 10. desember 2004, virðast hafa orðið vanhöld á því að tryggja gögn um yfirtöku kæranda á greindum kaupleigusamningi Z sf. við SP Fjármögnun hf. vegna bifreiðar og þar með undirstöðu fyrir umræddri gjaldfærslu. Verður kærandi að bera hallann af því og er kröfu hans varðandi þetta kæruatriði því synjað.

...

19. Álag á vantalda skattstofna.

Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan boðaði ríkisskattstjóri kæranda að 25% álagi yrði beitt á vantalda tekjuskattsstofna gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, með þeim rökum sem nánar greindi. Álagsbeitingunni var mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda með andmælabréfi, dags. 10. desember 2004, m.a. á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hefði þegar tekið ákvörðun um álagsbeitingu þannig að andmælaréttur kæranda hefði verið fyrir borð borinn. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd boðaðri álagsbeitingu sem í reynd varðaði aðeins gjaldárið 2000, enda var um að ræða tap önnur ár, sem endurákvörðunin tók til, þrátt fyrir breytingar ríkisskattstjóra. Gjaldárið 2000 leiddu breytingar ríkisskattstjóra, þar á meðal breytingar sem stöfuðu af tilfærslum til skattlagningar hjá X ehf., til hækkunar tekna í skattskilum kæranda um 113.928.001 kr. Að teknu tilliti til frádráttar framreiknaðs taps frá fyrra ári 43.828.871 kr. nam tekjuskattsstofn kæranda 70.099.130 kr. Að teknu tilliti til 25% álags, er reiknaðist samkvæmt því 17.524.783 kr., taldist tekjuskattsstofn 87.623.913 kr. Tekjuskattsstofn samkvæmt skattframtali árið 2000 var 0 kr. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun áréttaði ríkisskattstjóri að gjaldárið 2000 hefði kærandi vantalið tekjuskattsstofn sinn m.a. með því að vantelja söluhagnað, með því að færa til frádráttar tap af sölu eignarhluta í félögum og með því að færa vexti til gjalda án þess að fullnægjandi gögn eða tilefni hefði verið fyrir frádrætti. Í þessum tilvikum væri um hvorttveggja í senn að ræða að tekjuskattsstofn væri vantalinn ár eftir ár með líkum hætti og að um verulegar fjárhæðir væri að tefla. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2005, ítrekar umboðsmaður mótmæli sín við álagsbeitingu er fram komu í andmælabréfi og telur að álagsbeitingin sé alveg órökstudd í hinum kærða úrskurði. Þá kemur fram að vísað sé um efnisatriði til skýringa fyrirsvarsmanna kæranda og endurskoðenda í skýrslum og bréfum og því teflt fram að ráðum sérfræðinga hafi verið treyst og að skattframtöl hafi verið í lagi. Samkvæmt þessu verður að beina sjónaukanum að því hvort ríkisskattstjóri hafi rökstutt hina kærðu álagsbeitingu gjaldárið 2000 með viðhlítandi hætti og ef svo telst vera hvort efni séu til að falla frá álagsbeitingu að öllu eða einhverju leyti og í þeim efnum verður að taka til athugunar einstaka liði breytinga ríkisskattstjóra umrætt gjaldár.

Eins og fram er komið nam tekjuskattsstofn 0 kr. samkvæmt skattframtali kæranda árið 2000. Yfirfæranlegt tap til næsta árs var og tilfært 0 kr. Breytingar ríkisskattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda árið 2000 lutu annars vegar að tilfærslum vegna samruna X ehf. við kæranda, sbr. umfjöllun hér að framan í 1. tölulið niðurstöðunnar, og hins vegar að öðrum tilgreindum atriðum, sbr. niðurfellingu frádráttar taps 17.435.329 kr. af sölu hlutabréfa, sem fjallað er um í 3. tölulið niðurstöðunnar, lækkun söluhagnaðar um 25.434.867 kr. vegna sölu hlutabréfa, sem um er fjallað í 9. tölulið niðurstöðunnar, og lækkun frádráttar um 17.981.600 kr. vegna vaxtagjalda sem fjallað er um í 17. tölulið niðurstöðunnar. Breytingar þær, sem leiddu af skattlagningu X ehf. og færslu tekna þess félags úr sameiginlegum skattskilum þess og kæranda, voru í fyrsta lagi tilfærsla á hreinum tekjum X ehf. til skatts 171.052.521 kr. og framreiknuðu yfirfæranlegu tapi félagsins 12.479.247 kr. sem mynduðu tekjuskattsstofn X ehf. gjaldárið 2000 158.573.274 kr. án álags og samsvarandi lækkun í tekjuskattsstofni kæranda. Á móti kom til hækkunar niðurfelling sérstakra fyrninga 150.790.672 kr., sem færðar höfðu verið á móti söluhagnaði 150.790.672 kr. sem taldist meðal greindra tekna X ehf. Þessar tilfæringar leiddu til lækkunar í skattskilum kæranda um 7.782.602 kr. er svaraði til hreinna tekna X ehf. samkvæmt sundurliðun í sameiginlegu tekjuframtali árið 2000. Til hækkunar kom tekjufærsla 111.869.121 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X ehf. á undirverði. Nettóhækkun vegna liða er tengdust X ehf. nam því 104.086.519 kr. Aðrar breytingar ríkisskattstjóra leiddu til nettóhækkunar um 9.982.062 kr., þ.e. vegna niðurfellingar frádráttar sölutaps af hlutabréfum og vegna vaxtagjalda svo og lækkunar skattskylds söluhagnaðar. Þá kom til gjalda hækkun tryggingagjalds 140.580 kr. Breytingar ríkisskattstjóra gjaldárið 2000 leiddu þannig til nettóhækkunar á tekjuskattsstofni kæranda um 113.928.001 kr. Til frádráttar kom tap 41.500.882 kr. vegna rekstrarársins 1998, er myndaðist vegna breytinga ríkisskattstjóra það ár, er nam framreiknað 43.828.871 kr. Hreinar tekjur til skatts og tekjuskattsstofn reiknaðist þannig 70.099.130 kr. Að teknu tilliti til 25% álags reiknaðist tekjuskattsstofn 87.623.913 kr., sbr. álagðan tekjuskatt 26.287.174 kr. (30%). Þá láðist ríkisskattstjóra að taka tillit til almennrar fyrningar O1-götu að fjárhæð 3.774.304 kr., sem embættið hafði heimilað, eins og fram er komið. Að teknu tilliti til þess reiknaðist tekjuskattsstofn án álags 66.324.826 kr. og að meðtöldu álagi 82.906.033 kr.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 18. nóvember 2004, vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði í skattframtölum sínum árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 vantalið tekjuskattsstofn sinn með því ýmist að vantelja tekjur sínar eða oftelja frádrátt svo sem nánar var rakið. Þar kom meðal annars fram að tekjur hefðu verið vantaldar í skattframtali árið 2000 um 120.072.870 kr. Var þar um að ræða greinda tekjufærslu að fjárhæð 111.869.121 kr., auk meints vantalins söluhagnaðar 8.203.749 kr. vegna hlutabréfa í ... ehf. er ríkisskattstjóri féll síðan frá, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun. Þá var vísað til vanfærslu á söluhagnaði að fjárhæð 41.717.691 kr. vegna sölu varanlegra rekstrarfjármuna sem frestað hefði verið að skattleggja, en ríkisskattstjóri féll síðan frá þeirri tekjufærslu, sbr. hinn kærða úrskurð. Ennfremur vísaði ríkisskattstjóri til offærslu frádráttar umrædd ár, þar á meðal í skattframtali árið 2000. Varðandi lagagrundvöll vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og taldi engar forsendur til niðurfellingar álags. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, ítrekaði ríkisskattstjóri forsendur sínar fyrir álagsbeitingunni, þ.e. að kærandi hefði vantalið tekjur sínar í skattframtölum umrædd ár með því ýmist að vantelja tekjur eða oftelja frádrátt. Varðandi gjaldárið 2000 kom fram sérstaklega að kærandi hefði vantalið tekjuskattsstofn sinn í skattframtali árið 2000 „m.a. með því að vantelja söluhagnað (kafli 2.1), með því að færa til frádráttar tap af sölu eignarhluta í félögum (kafli 2.3) og með því að færa vexti til gjalda án þess að fullnægjandi gögn eða tilefni hafi verið fyrir frádrætti (kafli 2.17)“.

Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að rökstuðningur ríkisskattstjóra varðandi álagsbeitingu hafi mátt vera markvissari og tilgreindur nánar með tilliti til einstakra liða og þá sérstaklega með hliðsjón af þeim sérstöku aðstæðum sem leiddu af aðgreiningu skattuppgjöra kæranda og X ehf. Eins og fram er komið hafði sú aðgreining í för með sér að tekjuhlið kæranda í skattskilum gjaldárið 2000 lækkaði um 171.052.521 kr., auk þess sem niður féllu gjaldfærðar sérstakar fyrningar 150.790.672 kr. á móti söluhagnaði, inniföldum í greindum tekjum, svo og yfirfæranlegt tap 12.479.247 kr. eða samtals 163.269.919 kr. Greindar tekjur að frádregnu yfirfæranlegu tapi mynduðu síðan tekjuskattsstofn X ehf. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra án álags, eins og fram er komið. Þessar breytingar, sem eðlilegt er að skoða í heild, þýddu lækkun að fjárhæð 7.782.602 kr. í skattskilum kæranda, eins og að framan greinir. Hvað snertir tekjufærslu að fjárhæð 111.869.121 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X ehf. á undirverði þá var sú fjárhæð bersýnilega innifalin í tilgreindri fjárhæð 120.072.870 kr. í boðunarbréfi, en hvað þann lið varðaði ranglega vísað til þess að hagnaður af sölu eignarhluta í félögum hefði ekki verið tilgreindur í samræmi við 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun er síðan tekið fram varðandi ráðstafanir vegna X ehf. að söluhagnaður hafi verið vantalinn í skattframtali árið 2000. Tekið skal fram að umræddur söluhagnaður vegna sölu fasteigna X ehf. var út af fyrir sig talinn fram, sbr. skattskil kæranda gjaldárið 2000. Hins vegar leiddi af umræddum tilfærslum milli félaganna að sérstök fyrning eigna kæranda á móti söluhagnaðinum og jafnhá honum féll niður. Samkvæmt þessu verður naumast ráðið í afstöðu ríkisskattstjóra til álagsbeitingar vegna umræddrar tekjufærslu vegna kaupa á hlutabréfum á undirverði og umfjöllunin að öðru leyti, að því marki sem unnt er að skilja hana, byggð á röngum forsendum um meintan vantalinn söluhagnað. Samkvæmt þessu verður að telja að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra varðandi álagsbeitingu vegna meintra vantalinna tekna kæranda vegna kaupa á hlutabréfum á undirverði, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður álagi því ekki beitt vegna þeirrar hækkunar tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2000 sem leitt hefur af þeirri tekjufærslu. Af því leiðir og ákvörðun tekjuskattsstofns gjaldárið 2000 að öðru leyti, sbr. úrlausn um aðra liði, sem þýða lækkun um 1.715.424 kr., og frádrátt framreiknaðs yfirfæranlegs taps frá fyrra ári 43.828.871 kr., að ekki kemur til neinnar álagsbeitingar gjaldárið 2000. Önnur gjaldár er um yfirfæranleg töp að ræða, eins og fram er komið. Samkvæmt þessu er krafa kæranda um niðurfellingu álags tekin til greina.

Leiðréttingar.

Eins og fram er komið hefur ríkisskattstjóra láðst að reikna með í tölulegum breytingum sínum almenna fyrningu O1-götu, er hann heimilaði með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, 3.774.304 kr. rekstrarárið 1999, 3.932.070 kr. rekstrarárið 2000 og 4.099.272 kr. hvort rekstraráranna 2001 og 2002 sem leiðrétta ber með úrskurði þessum.

Málskostnaður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga vegna útlagðs kostnaðar síns vegna meðferðar málsins, en gert grein fyrir kostnaðinum samkvæmt tilgreiningu í vinnuskýrslum. Úrslit málsins hafa gengið kæranda í óhag að verulegu leyti. Kröfur kæranda hafa þó að nokkru leyti náð fram að ganga. Að því virtu og með sérstöku tilliti til þess að krafa kæranda undir 7. tölulið hér að framan í niðurstöðunni er tekin til greina þykja efni til að ákvarða kæranda nokkurn málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Lækkunarfjárhæðir ríkisskattstjóra vegna ofreiknaðrar fyrningar O2-götu verða 1.132.600 kr. í stað 1.137.831 kr. hvort tekjuáranna 2001 og 2002, sbr. 2. tölulið hér að framan. Fallist er á frádrátt sölutaps vegna sölu hlutabréfa 17.435.329 kr. í skattframtali árið 2000, 10.464.555 kr. í skattframtali árið 2001 og 38.218.719 kr. í skattframtali árið 2002, sbr. 3. tölulið hér að framan. Fallist er á kröfu kæranda um niðurfellingu á tekjufærslu ríkisskattstjóra á hlutdeildartekjum frá ... 400.000.000 kr. í skattframtali árið 2003, sbr. 7. tölulið hér að framan. Fjárhæð vantalinna launa og hlunninda 56.015 kr. tekjuárið 1998 fellur niður og lækkar um 231.439 kr. tekjuárið 1999, um 2.885.257 kr. tekjuárið 2000, um 1.398.754 kr. tekjuárið 2001 og um 672.894 kr. tekjuárið 2002, sbr. 18. tölulið hér að framan. Álag á vantalinn tekjuskattsstofn gjaldárið 2000 fellur niður, sbr. 19. tölulið hér að framan. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 250.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað. Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2000 ákvarðast 48.905.743 kr. Yfirfæranleg töp ákvarðast 41.497.416 kr. í skattframtali árið 1999, 197.841.364 kr. í skattframtali árið 2001, 387.938.302 kr. í skattframtali árið 2002 og 506.865.574 kr. í skattframtali árið 2003.