Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 247/2015; kæra A, dags. 29. desember 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. desember 2015, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2011 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. desember 2014. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 54.694.626 kr. gjaldárið 2010, 110.078.112 kr. gjaldárið 2011, 93.862.779 kr. gjaldárið 2012 og 13.543.304 kr. gjaldárið 2013. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreindar hækkanir skattstofna kæranda umrædd ár.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að hluta en til vara að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar og að álag verði fellt niður. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2011 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 27. ágúst 2012. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 19. október 2012 og 25. mars 2013, en skýrslur voru einnig teknar af eiginkonu kæranda vegna málsins. Með bréfi, dags. 31. mars 2014, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 16. júní 2014, gerði verjandi kæranda athugasemdir við rannsóknina. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman endanlega skýrslu um rannsóknina, dags. 30. desember 2014, sem var efnislega samhljóða fyrri skýrslu að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli og tekið fram að ekki þætti tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2014, var greint frá rannsókn skattrannsóknarstjóra á greiðslum X ehf. og Y ehf. inn á bankareikninga áhugamannafélaganna E og F á árunum 2009 til og með 2011. Kom fram í skýrslunni að kærandi hefði verið meðstjórnandi og framkvæmdastjóri X ehf. og Y ehf. á rannsóknartímabilinu. Þá hefðu áhugamannafélögin E og F bæði verið skráð með lögheimili og póstfang á heimili B, stjórnarformanns X ehf. og Y ehf., frá janúar 2010. Var rakið að Y ehf. hefði greitt 37.989.802 kr. inn á bankareikning E á árinu 2010 og 105.693.262 kr. inn á bankareikning F á árinu 2010 og 119.440.000 kr. á árinu 2011. Þá hefði X ehf. greitt 11.041.426 kr. inn á bankareikning E á árinu 2009 og 46.638.876 kr. inn á bankareikning F á árinu 2009 og 6.002.715 kr. á árinu 2011. Var tekið fram að kærandi hefði einn haft umráð yfir bankareikningi F og fyrir lægi að hluti fjármunanna hefði verið notaður í persónulega þágu kæranda, en samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins á fjárhæðum sem greiddar hefðu verið kæranda eða vegna persónulegra þarfa hans væri þar um að ræða greiðslur að fjárhæð 3.000.000 kr. á árinu 2009, 37.447.763 kr. á árinu 2010, 69.965.964 kr. á árinu 2011 og 37.106.708 á árinu 2008. Sagði kærandi við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að fjármunirnir hefðu að stærstum hluta verið notaðir til að borga skuldir vegna X ehf. Aðspurður um greiðslur til M að fjárhæð 63.700.000 kr. hinn 28. nóvember 2011 og 6.853.365 kr. hinn 15. mars 2012 sagði kærandi að greiðslurnar væru vegna íbúðarkaupa kæranda. Sagðist kærandi líta á greiðslurnar sem lán en sagði að ekki hefðu verið gerðir neinir pappírar vegna lánsins. Þá sagði kærandi að greiðsla að fjárhæð 34.500.000 kr. til fasteignasölu 3. júní 2010 væri vegna kaupa á sumarbústað og greiðsla til sama aðila að fjárhæð 201.425 kr. hinn 28. nóvember 2011 væru sölulaun. Ennfremur skýrði kærandi fjórar greiðslur til H ehf. að fjárhæð samtals 8.204.489 kr., af bankareikningi F, sem greiðslur í tengslum við sumarbústaðinn. Í skýrslunni kom fram að kærandi hefði undir rannsókn málsins afhent skattrannsóknarstjóra afrit af millifærslukvittun þar sem kærandi greiðir 34.500.000 kr. inn á bankareikning F hinn 8. apríl 2013 með skýringunni „v láns 3. júní 2010“.

Í skýrslunni var gerð grein fyrir greiðslum vegna X ehf. sem greiddar hefðu verið beint inn á bankareikning kæranda. Nánar tiltekið var annars vegar um að ræða tvær greiðslur frá S á árunum 2009 og 2010 að fjárhæð samtals 1.449.750 kr., vegna málskostnaðar X ehf. í tilefni af málssókn félagsins, og hins vegar greiðslur frá P ehf. að fjárhæð 10.990.850 kr. vegna sölu X ehf. á sprautusöltunarvél, þ.e. söluverð vélarinnar 14.940.000 kr. að teknu tilliti til greiðslna inn á bankareikning E vegna B í samræmi við eignarhlut hans í félaginu.

Var rakið í skýrslunni að við skýrslutökur af kæranda og B hefðu komið fram skýringar á því fyrirkomulagi að greiða fjármuni frá X ehf. og Y ehf. inn á bankareikninga áhugamannafélaganna E og F. Samkvæmt þeim hefði tilgangurinn verið „fjárvarsla“ í þeim tilgangi að verja stöðu félaganna gagnvart viðskiptabanka þeirra. Við rannsóknir skattrannsóknarstjóra í málum X ehf. og Y ehf. hefði komið ljós tiltekin skipting fjármuna milli kæranda og B. Þegar skipting fjármuna, sem greiddir hefðu verið inn á þá bankareikninga sem þeir einir hefðu umráðarétt yfir, þ.e. kærandi yfir bankareikningi F og B yfir bankareikningi E, væri skoðuð, sæist að í öllum tilvikum nema einu hefði greiðslum verið skipt í hlutföllunum 73,56% til kæranda og 26,44% til B. Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar varðandi þær ráðstafanir sem að framan greinir. Kom fram að skattrannsóknarstjóri liti á greiðslurnar frá S og P ehf. sem úttektir kæranda úr X ehf. Þá var það niðurstaða rannsóknarinnar að þeir fjármunir sem færðir hefðu verið frá X ehf. og Y ehf. á bankareikninga E og F væru í raun úttektir kæranda og B úr félögunum. Hefðu úttektir þessar ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félaganna, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri að skattleggja sem persónulegar tekjur kæranda og B. Hefðu úttektir kæranda úr X ehf. numið samtals 54.694.626 kr. tekjuárið 2009, 4.384.850 kr. tekjuárið 2010 og 6.002.715 kr. tekjuárið 2011. Þá hefðu úttektir kæranda úr Y ehf. numið 105.693.262 kr. tekjuárið 2010 og 87.860.064 kr. tekjuárið 2011. Hefðu vantaldar tekjur kæranda vegna úttekta hans því numið samtals 54.694.626 kr. gjaldárið 2010, 110.078.112 kr. gjaldárið 2011 og 93.862.779 kr. gjaldárið 2012.

Samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2009 til og með 2011 fór fram rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. og Y ehf., sbr. skýrslur skattrannsóknarstjóra ríkisins í málum félaganna, dags. 30. desember 2014, en við rannsókn í máli X ehf. voru m.a. teknar skýrslur af starfsmönnum félagsins. Við skýrslutöku af V kom fram að kærandi og B hefðu í ársbyrjun 2010 gefið fyrirmæli um að allur fiskur sem seldur væri til M ehf. ætti að seljast þangað frá Y ehf., þ.e. frá og með janúar 2010. Sagði V að ekkert bókhald hefði verið haldið fyrir Y ehf., félagið hefði eiginlega verið skúffufyrirtæki. Reikningar hefðu verið gerðir og tekjufærðir beint í DK bókhaldskerfinu en félagið hefði ekki verið með fólk á launaskrá. Þá hefðu vinnulaun starfsmanna verið greidd af X ehf. Sagði V að fyrirsvarsmenn félaganna, kærandi og B, hefðu lagt fjármuni inn á reikninga áhugamannafélaganna E og F til að greiða skuldir. Þeir hefðu árið 2006 tekið lán persónulega til að auka hlut sinn í X ehf. og til að rétta af fjárhag félagsins. Ákveðið hefði verið að kærandi ætti F og B ætti E og hefði hún fengið upplýsingar um í hvaða hlutföllum ætti að skipta fjármunum milli þeirra. Sagði V að hugmyndin hefði verið að láta nokkra gáma og sendingar hverfa úr bókhaldinu þar sem kærandi og B hefðu verið að safna fyrir afborgunum af lánum. Þá hefði reikningsútgáfu og gjaldfærslum félaganna verið stýrt eftir því hvað hentaði að afkoma X ehf. fyrir vaxtagreiðslur, vaxtatekjur, skattgreiðslur og afskriftir væri (EBITDA). Hefði það verið gert í því skyni að ýmist dylja eða auka hagnað félagsins gagnvart erlendum hluthöfum X ehf. Við skýrslutöku af D, starfsmanni X ehf., sagði D að yfirfærsla fjármuna hefði verið gerð í þeim tilgangi að safna fjármunum til þess að mæta skuldbindingum. Hafi bankinn verið með tilboð um að kæmu þeir með 100 milljónir inn í félagið, myndi bankinn afskrifa 300 milljónir. Sagði D að síðan hefði komið leiðrétting á erlend lán og greiðslubyrðin lækkað um helming og að þá hefðu kærandi og B séð fram á að þurfa ekki að nota þann sjóð sem stungið hefði verið undan.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 2. janúar 2015.

Með bréfi, dags. 27. maí 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2014, sem fylgdi bréfinu, sbr. einnig rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra í máli Y ehf., væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013. Samkvæmt bréfinu kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 54.694.626 kr. gjaldárið 2010, 110.078.112 kr. gjaldárið 2011, 93.862.779 kr. gjaldárið 2012 og 13.543.304 kr. gjaldárið 2013. Fram kom að fyrirhugað væri að bæta álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna samkvæmt framangreindu.

Með bréfi, dags. 26. júní 2015, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra. Voru mótmæli kæranda einkum byggð á því að yfirfærsla fjármuna frá X ehf. og Y ehf. til áhugamannafélaganna E og F hefði verið í fjárvörsluskyni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. september 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013 til samræmis. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 54.694.626 kr. gjaldárið 2010, um 110.078.112 kr. gjaldárið 2011, um 93.862.779 kr. gjaldárið 2012 og um 13.543.304 kr. gjaldárið 2013. Við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013 bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam fjárhæð þess 13.673.656 kr. fyrsta árið, 27.519.528 kr. annað árið, 23.465.695 kr. þriðja árið og 3.385.826 kr. fjórða árið.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2015, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. september 2015, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2014, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum fyrir breytingum á skattframtölum kæranda, svo og gilti hið sama um skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli Y ehf. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins um mál kæranda. Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli kæranda og tók afstöðu til þeirra.

Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að áhugamannafélögin E og F væru alfarið á forræði fyrirsvarsmanna X ehf. og Y ehf. en væru ekki í neinni starfsemi. Þá hefðu fjármunirnir ekki verið eignfærðir hjá X ehf. og hefðu verið gerðar rangfærslur í bókhaldi félagsins í tengslum við færslu fjármuna úr félaginu. Ennfremur mætti ráða af skattframtölum Y ehf. árin 2011 og 2012 að framtaldar eignir félagsins væru í engu samræmi við greiðslur sem félagið hefði lagt inn á bankareikninga E og F. Því væri ljóst að ekki hefði verið gerð grein fyrir umræddum greiðslum til áhugamannafélaganna í skattframtölum Y ehf. eins og um fjárvörslu hefði verið að ræða. Væri ennfremur ljóst af skattframtölum Y ehf. að félagið hefði ekki verið í umtalsverðri skuld við bankastofnun og því fengju viðbárur kæranda um að yfirfærsla fjármuna hefði verið gerð í því skyni að styrkja stöðu félagsins gagnvart viðskiptabanka sínum ekki staðist. Hefði yfirfærsla fjármunanna ekki þjónað neinum viðskiptalegum tilgangi fyrir X ehf. og Y ehf. og ekki tengst með neinum hætti viðfangsefnum áhugamannafélaganna. Af þeim upplýsingum og gögnum sem lægju fyrir í málinu mætti ráða að eini tilgangurinn hefði verið að færa fé frá X ehf. og Y ehf. undan forræði félaganna og undir forræði kæranda og B. Sú staðreynd að umtalsverður hluti fjárins hefði verið notaður til að greiða einkaútgjöld þeirra staðfesti þetta. Þá væri fráleitt að um lán til áhugamannafélaganna hefði verið að ræða, enda hefðu fjármunirnir ekki verið nýttir af áhugamannafélögunum með neinum hætti. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að þeir fjármunir sem færðir hefðu verið frá X ehf. og Y ehf. og inn á bankareikninga áhugamannafélaganna E og F væru í raun úttektir kæranda og B, fyrirsvarsmanna félaganna. Þá var það ennfremur niðurstaða ríkisskattstjóra að þeir fjármunir sem greiddir hefðu verið inn á persónulegan bankareikning kæranda vegna sölu á sprautusöltunarvél, að frádregnum greiðslum til B, og greiðsla til kæranda frá S væru úttektir kæranda úr X ehf. Þar sem kærandi hefði verið framkvæmdastjóri bæði X ehf. og Y ehf. hefði borið að fara með úttektir kæranda á fjármunum úr rekstri félaganna sem laun hans og væru þau skattskyld sem slík, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2015. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og í því sambandi rakin bréfaskipti í málinu og fjallað um forsendur ríkisskattstjóra.

Í kærunni er tekið fram að fallist sé á að þeir fjármunir sem raunverulega hafi runnið til kæranda skuli teljast honum til tekna, þ.e. greiðslur sem fóru beint inn á bankareikning kæranda frá P ehf. og S, sem og greiðslur frá félaginu F sem runnu inn á bankareikning kæranda og hann nýtti sjálfur. Hins vegar sé því hafnað að telja kæranda til tekna fjármuni sem aldrei hafi verið ráðstafað til hans. Er í þessu sambandi fyrst og fremst byggt á því í kærunni að úthlutanir af fjármunum X ehf. og Y ehf. til áhugamannafélaganna E og F hafi verið í fjárvörsluskyni, en fyrir liggi fjárvörslusamningur, dags. 30. mars 2010, sem sé grundvallarplagg í málinu. Ekki hafi þýðingu að áhugamannafélögin hafi ekki verið í rekstri, enda hafi starfsemi þeirra ekkert með fjárvörslusamninginn að gera. Þá hafi það aðeins verið fyrir mistök að bókhald félaganna hafi ekki verið fært í samræmi við fjárvörslusamninginn. Gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við orðalag ríkisskattstjóra í úrskurði embættisins, þ.e. að um úttektir kæranda hafi verið að ræða, en hvorki sé fjallað um hugtakið „úttektir“ í einkahlutafélagalögum né tekjuskattslögum. Þá hafi kærandi verið starfsmaður félagsins en ekki hluthafi og geti hið íþyngjandi lagaákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 því ekki átt við um hann. Ennfremur rekur umboðsmaður kæranda að kærandi hafi aldrei fengið umrædda fjármuni í hendur og að þeir hafi verið millifærðir aftur til félaganna. Þá geti umrædd tilvik, þar sem fjármunir hafi verið færðir á bankareikninga áhugamannafélaganna og aftur til einkahlutafélaganna, ekki fallið undir nein ákvæði laga um óheimila úthlutun verðmæta úr félagi. Standi upp á skattyfirvöld að færa lögfræðileg rök fyrir máli sínu og heimfæra íþyngjandi ákvörðun sína til lagaákvæða en það hafi ekki verið gert. Telur umboðsmaður kæranda að skattlagning af því tagi sem ríkisskattstjóri byggi á stríði gegn stjórnarskrárvörðum eignarétti kæranda, sbr. 72. gr. stjórnarskrárinnar, enda sé um að ræða tekjuskattlagningu fyrirbrigða sem feli ekki í sér raunverulegar tekjur.

Í kærunni er beitingu álags sérstaklega mótmælt. Hafi kærandi fært fram rök fyrir því að yfirfærsla fjármuna frá einkahlutafélögunum X ehf. og Y ehf. til áhugamannafélaganna E og F hafi verið í fjárvörsluskyni. Þannig hafi kærandi ekki litið á umrædda fjármuni sem sínar tekjur og því hafi hann ekki talið þær fram. Sé því ekki hægt að fallast á beitingu álags í tilviki kæranda.

Með sömu rökum og að ofan greinir sé þess krafist til vara að endurálagning ríkisskattstjóra lækki um annars vegar þá fjárhæð sem þegar hafi verið endurgreidd af áhugamannafélögunum til X ehf. og Y ehf. og hins vegar með tilliti til þeirra fjármuna sem geymdir séu í bankahólfum (30.000.000 kr. samkvæmt andmælabréfi).

V.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. mars 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2015, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009, 2010 og 2011 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. desember 2014. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra launatekna 54.694.626 kr. í skattframtali hans árið 2010, 110.078.112 kr. í skattframtali árið 2011, 93.862.779 kr. í skattframtali árið 2012 og 13.543.304 kr. í skattframtali árið 2013 vegna ætlaðra óheimilla úthlutana af fjármunum tveggja einkahlutafélaga, X ehf. og Y ehf., á árunum 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri greiðslur X ehf. og Y ehf. inn á bankareikninga E og F umrædd ár sem óleyfilega úttekt fjármuna úr einkahlutafélögunum sem færa bæri fyrirsvarsmönnum þeirra, kæranda og B, til tekna á framangreindum grundvelli, enda lægi fyrir að fjármunirnir hefðu að hluta verið nýttir í persónulega þágu kæranda og B. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af umræddum breytingum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að hluta, en til vara að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar og álag fellt niður. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu. Ekki er deilt um þær breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun sem lutu að tekjufærslu greiðslna frá P ehf. að fjárhæð 10.990.850 kr. vegna sölu á sprautusöltunarvél og tekjufærslu greiðslna frá S að fjárhæð 1.449.750 kr. vegna málskostnaðar. Þá er í kæru fallist á tekjufærslu greiðslna „sem runnu frá félaginu F til kæranda“, eins og segir í kærunni. Verður ekki annað ráðið en að þar sé átt við greiðslur sem tilgreint er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að hafi verið greiddar inn á bankareikning kæranda eða vegna hans persónulega, sbr. fskj. nr. 7.7-7.8 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er þar um að ræða greiðslur að fjárhæð 3.000.000 kr. á árinu 2009, 37.447.763 kr. á árinu 2010, 69.965.964 kr. á árinu 2011 og 37.106.708 kr. á árinu 2012 eða samtals greiðslur að fjárhæð 147.520.435 kr. Eftir standa þá greiðslur frá X ehf. og Y ehf. inn á bankareikninga E og F að fjárhæð samtals 51.694.626 kr. árið 2009, 72.630.349 kr. árið 2010 og 23.896.815 kr. árið 2011 og verður að líta svo á að krafa kæranda lúti að því að tekjufærsla þeirra greiðslna í skattframtölum hans árin 2010, 2011 og 2012 verði felld niður.

Kærandi var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í X ehf. og Y ehf. þau ár sem um ræðir og mun eiginkona hans hafa verið eigandi meiri hluta hlutafjár í báðum félögunum. B var stjórnarmaður í félögunum. Samkvæmt því sem fyrir liggur í gögnum málsins námu greiðslur Y ehf. inn á bankareikning E 37.989.802 kr. á árinu 2010 og greiðslur félagsins inn á bankareikning F 105.693.262 kr. á árinu 2010 og 119.440.000 kr. á árinu 2011. Greiðslur X ehf. inn á bankareikninga umræddra félaga námu 11.041.426 kr. árið 2009 í tilviki E og 46.638.876 kr. árið 2009 og 6.002.715 kr. árið 2011 í tilviki F. Við skýrslutöku af B, stjórnarmanni í Y ehf. og X ehf., hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að greind félög, E og F, hefðu verið stofnuð fyrir margt löngu, en legið í láginni þar til hann og kærandi hefðu farið að geyma fjármuni á bankareikningum félaganna. Fyrir liggur að bæði félögin voru skráð í fyrirtækjaskrá sem almenn félagasamtök undir atvinnugreinanúmerinu 93.12.0 (starfsemi íþróttafélaga) samkvæmt íslenskri atvinnugreinaflokkun (ÍSAT2008). Ekki liggja fyrir nein gögn eða upplýsingar um félög þessi að öðru leyti. Aðspurður um greiðslur Y ehf. og X ehf. inn á bankareikninga félaganna við skýrslutöku greindi kærandi frá því að hluti fjármuna einkahlutafélaganna hefði verið færður á bankareikninga E og F til geymslu og fjármunirnir verið ávaxtaðir þar. Kom fram að tekin hefði verið ákvörðun um að taka lán hjá fyrirtækinu til að greiða niður skuldir vegna fjármuna sem eigendur Y ehf. og X ehf. hefðu áður lagt félögunum til. Nægir fjármunir hefðu verið í fyrirtækinu, en eigendurnir hefðu ekki mátt greiða sér arð úr félaginu þar sem eigið fé þess hefði verið neikvætt. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd hafa þær skýringar sömuleiðis verið gefnar á umræddum greiðslum inn á bankareikninga E og F að þær hafi verið í „fjárvörsluskyni“ og hefur í því sambandi verið vísað til skjals, sem ber yfirskriftina „Samkomulag um fjárvörslu og ávöxtun fjár“, dags. 30. mars 2010. Er samkomulagið undirritað af kæranda og B persónulega og fyrir hönd Y ehf. og X ehf. og af B fyrir hönd E og F. Í kærunni kemur m.a. fram að umræddir fjármunir verði ekki færðir kæranda til skattskyldra tekna þar sem þeir hafi ekki staðið honum til ráðstöfunar og verið endurgreiddir einkahlutafélögunum síðar.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fyrir liggur að fyrrnefnd félög, E og F, voru með skráð póstfang á heimili B á því tímabili sem málið varðar. Kemur fram í hinum kærða úrskurði að B hafi verið prókúruhafi hjá báðum félögunum, en kærandi hafi jafnframt verið prókúruhafi hjá F. Samkvæmt gögnum málsins og framburði kæranda og B við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins höfðu félögin enga starfsemi með höndum og ekkert hefur komið fram um aðra félagsmenn. Verður að leggja til grundvallar að kærandi og B hafi að öllu leyti ráðið yfir félögunum í krafti stöðu sinnar hjá þeim, eins og raunar virðist óumdeilt. Eins og fram er komið var umræddum fjármunum á bankareikningum E og F að hluta til ráðstafað til greiðslu á persónulegum útgjöldum kæranda og B. Í kafla II hér að framan eru raktar skýringar sem kærandi og B gáfu að öðru leyti á greiðslum þessum við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Lutu þær m.a. að því að umræddar ráðstafanir hefðu helgast af hagsmunum vegna skuldamála X ehf., svo sem nánar greindi. Í kæru til yfirskattanefndar er lögð áhersla á að um geymslu fjármuna (fjárvörslu) hafi verið að ræða, en fyrir liggur að engin grein var gerð fyrir hinum umþrættu fjármunum í skattskilum X ehf. og Y ehf.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum skýringum kæranda og B á hinum umdeildu greiðslum X ehf. og Y ehf. á því tímabili sem um ræðir, verður að byggja á því í skattalegu tilliti að um hafi verið að ræða lánveitingar félaganna til kæranda og B sem þeim hafi borið að endurgreiða á síðari stigum. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að neinar málefnalegar ástæður hafi búið að baki þeirri ráðstöfun að láta greiðslurnar renna til E og F, enda liggur fyrir að umrædd félög höfðu enga starfsemi með höndum og geta greiðslurnar með engu móti talist hafa verið í þágu þeirra. Verður að telja að sýnt hafi verið fram á það með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að hinar umþrættu greiðslur tengdust á engan hátt greindum félögum heldur voru fyrst og fremst sprottnar vegna hagsmuna fyrirsvarsmanna félaganna. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar jafnframt vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158).

Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. og Y ehf. á þeim tíma sem um ræðir. Af því leiðir að greiðslur einkahlutafélaganna til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda kæranda um endurgreiðslur skal tekið fram að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015. Með vísan til þessa og þar sem ekki er neinn ágreiningur í málinu um skiptingu hinna umdeildu greiðslna milli kæranda og B er aðal- og varakröfu kæranda hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, sbr. þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir þeim greiðslum sem féllu í hlut kæranda á greindu tímabili, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.