Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 129/2015; kæra A ehf., dags. 11. maí 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. maí 2015, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað, þar með talið gjaldfærðar fyrningar, vegna fasteignar að K í Reykjavík og sumarhúss í Grímsnesi í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2009-2012, samtals 5.031.136 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2009, 5.243.135 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2010, 6.777.059 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2011 og 9.996.255 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2012. Voru forsendur ríkisskattstjóra fyrir umræddum breytingum þær að viðkomandi fasteignir gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og kostnaður vegna þeirra yrði ekki talinn til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, enda hefðu eignirnar ekki verið notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi um fyrrgreindar fjárhæðir í skattskilum kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013, en gjaldárið 2014 lækkaði yfirfæranlegt rekstrartap kæranda úr 63.892.702 kr. í 43.315.274 kr. sem leiddi til þess að tekjuskattsstofn kæranda ákvarðaðist 14.554.289 kr.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra gjaldárið 2010 verði felldar úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 30. janúar 2014, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um tilteknar fjárfestingar í fasteignum. Laut fyrirspurn ríkisskattstjóra að kaupum á fasteigninni K á árinu 2007 og kaupum á fasteign í Grímsnesi á árinu 2012. Þá kom fram að kærandi hefði eignfært endurbætur á K í skattskilum félagsins árin 2009-2013, nánar tiltekið endurbætur að fjárhæð 6.793.997 kr. á árinu 2008, 39.479.995 kr. á árinu 2009, 10.957.632 kr. á árinu 2010, 3.612.764 kr. á árinu 2011 og 1.259.580 kr. á árinu 2012. Endurbætur á fasteign í Grímsnesi hefðu verið eignfærðar fyrir 2.167.948 kr. í skattframtali árið 2013. Með bréfinu lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um tilgang þessara fjárfestinga og skýra með hvaða hætti þær tengdust rekstri og starfsemi félagsins, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í svarbréfi kæranda, dags. 6. febrúar 2014, kom fram að samkvæmt samþykktum félagsins væri tilgangur þess rekstur fasteigna, kaup og sala verðbréfa o.s.frv. Félagið hefði keypt umræddar fasteignar í þeim tilgangi að reka þær, hafa af þeim tekjur og hagnast á verðhækkun þeirra.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2014, til eigenda kæranda, R og V, óskaði ríkisskattstjóri eftir viðhorfum þeirra til rekstrarlegs tilgangs með fyrrgreindum fjárfestingum kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að ekki yrði með góðu móti séð hvernig fjárfestingarnar tengdust rekstrarlegum tilgangi kæranda, en svo virtist sem að félagið hefði aldrei haft tekjur af fasteignunum. Þrátt fyrir að þær væru í þinglýstri eigu kæranda virtist miðað við notkun þeirra að þær gætu talist vera í eigu aðalhluthafa félagsins þannig að eignarhald félagsins væri einungis til málamynda, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í svarbréfi umboðsmanns R og V, dags. 12. maí 2014, var ítrekað að fjárfestingar kæranda í fasteignum samrýmdust tilgangi félagsins. Var tekið fram að enginn vafi léki á því að kærandi væri réttmætur eigandi umræddra fasteigna, enda væru þær þinglýst eign félagsins. Ef R og V myndu selja hluti sína í kæranda yrði eignarhald að fasteignunum ekki skilið þar undan.

Í kjölfar athugunar á bókhaldsgögnum kæranda vegna rekstraráranna 2008-2012, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2014, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 11. júlí 2014, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 12. september 2014, að láta embættinu í té frekari upplýsingar og gögn. Að því er snertir kæruefni málsins óskaði ríkisskattstjóri eftir því að félagið upplýsti með hvaða hætti fasteignir að K og í Grímsnesi og endurbætur þeirra eigna teldust til fyrnanlegra eigna í starfsemi félagsins. Jafnframt að upplýst yrði með hvaða hætti slíkar fyrningar teldust til frádráttarbærs kostnaðar í skattskilum félagsins. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram skýringar á því hvernig rekstrarkostnaður í skattskilum félagsins umrædd ár tengdist rekstri og starfsemi félagsins og með hvaða hætti hann teldist til frádráttarbærs kostnaðar.

Í svarbréfi kæranda, dags. 7. nóvember 2014, kom fram að fjárfesting í fasteignum samrýmdist tilgangi félagsins sem samkvæmt samþykktum þess, dags. 16. ágúst 2010, væri rekstur fasteigna, kaup og sala verðbréfa, innflutningur, smásala og heildsala, ráðgjafarþjónusta, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 væru fyrnanlegar eignir skilgreindar sem varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri. Í öðrum tölulið greinarinnar væru mannvirki sérstaklega tilgreind. Rekstur húsnæðisins væri að sama skapi í samræmi við tilgang félagsins og væri rekstrarkostnaður því frádráttarbær frá skattskyldum tekjum félagsins samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2014, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærðan kostnað, þar með talið fyrningar, vegna fasteigna að K og í Grímsnesi í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Kom fram að fyrirhuguð niðurfelling gjaldfærðs kostnaðar vegna fasteignanna yrði 5.248.476 kr. gjaldárið 2009, 5.031.136 kr. gjaldárið 2010, 5.243.135 kr. gjaldárið 2011, 6.777.059 kr. gjaldárið 2012 og 9.996.255 kr. gjaldárið 2013. Þá kom fram að fyrirhugað væri að virða útgjöld vegna fasteignanna, sem kærandi hefði staðið straum af, sem þátt í úthlutun verðmæta til hluthafa félagsins, R, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Myndi tilfærður arður í skattskilum kæranda hækka um 6.793.997 kr. gjaldárið 2009, 39.479.995 kr. gjaldárið 2010, 10.957.632 kr. gjaldárið 2011, 3.612.764 kr. gjaldárið 2012 og 14.827.528 kr. gjaldárið 2013. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 16. desember 2014, og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að ríkisskattstjóri féll frá hinni boðuðu hækkun tilfærðs arðs í skattskilum kæranda umrædd ár auk þess sem fallið var frá boðaðri endurákvörðun gjaldárið 2009. Samkvæmt þessu lækkaði yfirfæranlegt tap í skattskilum kæranda um 5.031.136 kr. gjaldárið 2010, um 5.243.135 kr. gjaldárið 2011, um 6.777.059 kr. gjaldárið 2012 og um 9.996.255 kr. gjaldárið 2013. Vegna afleiddra breytinga lækkaði yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í 43.315.274 kr. gjaldárið 2014 og ákvarðaðist tekjuskattsstofn að fjárhæð 14.554.289 kr.

III.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2015, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 25. nóvember 2014, var um niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar vísað til ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skilyrði frádráttar frá tekjum af atvinnurekstri og til 33. gr. sömu laga varðandi fyrningu varanlegra rekstrarfjármuna. Kom fram að samkvæmt orðalagi sínu væri 31. gr. laga nr. 90/2003 heimildarákvæði og því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum væri skylt að greiða tekjuskatt af öllum sínum tekjum, sbr. 1. gr. laganna. Af því leiddi að skattaðila bæri að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu væri fullnægt, þ.m.t. að fyrir lægju gögn sem bæru tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt. Kom fram í úrskurðinum að rétt þætti að gera lauslega grein fyrir fjárhagslegri stöðu kæranda með tilliti til eigin fjár og óráðstafaðs eigin fjár. Samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2006 hefðu tekjur kæranda í heild numið 14.168.391 kr., þar af 13.801.697 kr. vegna arðgreiðslu, og hagnaður ársins numið 14.103.981 kr. Í lok árs 2006 hefði óráðstafað eigið fé félagsins numið 15.174.649 kr. Samkvæmt ársreikningi 2007 hefðu tekjur félagsins í heild numið 394.492.903 kr., þar af 388.817.801 kr. vegna arðgreiðslu, og hefði hagnaður ársins numið 392.738.157 kr. Óráðstafað eigið fé í árslok 2007 hefði numið 392.763.103 kr. Á árinu 2008 hefðu rekstrartekjur félagsins numið samtals 6.449.243 kr. og aðallega verið vegna söluhagnaðar af hlutabréfum. Einu tekjur félagsins rekstrarárin 2009-2012 hefðu verið vaxtatekjur. Á árinu 2007 hefði kærandi keypt fasteign að K og hefði kaupverð numið 140.000.000 kr. Á árinu 2012 hefði kærandi keypt fasteign í Grímsnesi og hefði kaupverð numið 11.400.000 kr. Árin 2008-2012 hefði félagið eignfært kostnað vegna endurbóta á umræddum eignum, alls að fjárhæð 64.271.916 kr. Heildarfjárfesting kæranda í eignunum hefði því numið 215.671.916 kr. Væri því um að ræða verulega fjárfestingu í fasteignum í hlutfalli við heildareignir félagsins sem ætlaðar væru til afnota fyrir hluthafa félagsins og fjölskyldu hans. Þannig hefði kærandi lagt út 202.103.968 kr. á árunum 2007-2012 vegna íbúðarhúsnæðis að K. Fasteignamat eignarinnar hefði numið 84.100.000 kr. í lok árs 2012 og brunabótamat numið 77.250.000 kr. Samanlagt hefði félagið lagt út 13.567.948 kr. vegna sumarhússins í Grímsnesi. Fasteignamat þess hefði numið 6.251.000 kr. í lok árs 2012 og brunabótamat 9.710.000 kr. í lok þess árs. Félagið hefði ráðstafað meiri hluta af óráðstöfuðu eigin fé sínu til kaupa og endurbóta á umræddum fasteignum. Félagið hefði engar tekjur haft af fasteignunum á þeim árum sem til skoðunar væru. Ríkisskattstjóri hafnaði skýringum kæranda um að félagið hefði miðað fjárfestingarnar og endurbætur á eignunum við að arðsemi myndi felast í hugsanlegri hækkun á markaðsverði eignanna á næstu árum. Yrðu slík arðsemismarkmið að teljast á skjön við þau almennu rekstrarlegu markmið sem félög settu sér þegar um kaup á íbúðar- eða frístundahúsnæði væri að ræða, en slíkra eigna væri alla jafna aflað með það að markmiði að vera til útleigu ef eign væri í eigu fyrirtækis til lengri tíma.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var bent á að umræddar fasteignir hefðu verið nýttar af eigendum kæranda til íbúðar og sem frístundahús. Yrði að teljast óvenjulegt að félag sem ekki væri í eiginlegri atvinnustarfsemi skyldi ráðstafa svo miklum fjármunum í hlutfalli við heildareignir sínar til kaupa og endurbóta á fasteignum til afnota fyrir hluthafa. Sjónarmið um að starfsmenn fengju húsnæði í eigu fyrirtækja til eigin afnota gegn því að reiknuð væru húsnæðishlunnindi ættu ekki við í öllum tilvikum. Væri mat ríkisskattstjóra að hinar fjárhagslegu ráðstafanir þyrftu að vera eðlilegur þáttur í starfsumhverfi félagsins. Engin starfsemi hefði verið hjá kæranda þau ár sem málið varðaði sem kallaði á starfsfólk til daglegra starfa. Ekki væri hægt að líta á skattsmatsreglur um húsnæðishlunnindi sem grundvöll að ráðstöfun fjármuna ef slík ráðstöfun hefði ekkert með starfskjör að gera. Þættu umrædd húsnæðiskaup og kostnaður þeim tengdur á engan hátt vera þáttur í venjulegum starfs- og launakjörum þeirra sem afnot hefðu haft af fasteignunum.

Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að gjaldfærður kostnaður í skattskilum kæranda væri m.a. fólginn í rafmagni/hita, öryggiskerfi, síma og/eða internetþjónustu, fasteignagjöldum, tryggingum, raftækjum, innréttingum, gluggatjöldum og fleiru, sbr. bókhaldsgögn félagsins. Hefði félagið þannig gjaldfært 831.136 kr. í skattframtali árið 2010, 1.043.135 kr. í skattframtali árið 2011, 751.727 kr. í skattframtali árið 2012 og 3.526.098 kr. í skattframtali árið 2013. Þætti sá kostnaður ófrádráttarbær þar sem þeirra eigna sem hann varðaði hefði ekki verið aflað í rekstrarlegum tilgangi. Þá hefði gjaldfærð fyrning vegna K og fasteignar í Grímsnesi og endurbóta á eignunum numið 4.200.000 kr. í skattframtali árið 2010, 4.200.000 kr. í skattframtali árið 2011, 6.025.332 kr. í skattframtali árið 2012 og 6.470.157 kr. í skattframtali árið 2013. Væri ekki um fyrnanlegar eignir að ræða, sbr. 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, og því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. Yrði því að fella niður gjaldfærðan kostnað að fyrningum meðtöldum þar sem ekki yrði séð að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. tölul. 33. gr. sömu laga.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri jafnframt að fram komnum andmælum kæranda. Hafnaði ríkisskattstjóri þeirri viðbáru kæranda að tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir endurákvörðun embættisins og tók fram að ekkert hefði legið fyrir við álagningu opinberra gjalda þau gjaldár sem um væri að ræða um rekstrarleg markmið sem legið hefðu að baki þeim fjárfestingum sem málið varðaði. Þá hefði engin sundurliðun gjaldfærðs kostnaðar vegna fasteignanna legið fyrir í ársreikningum kæranda vegna viðkomandi tímabils auk þess sem hafa yrði í huga að hluthafar kæranda hefðu ekki flutt lögheimili sitt að K fyrr en á árinu 2010 eða þremur árum eftir að kærandi keypti fasteignina.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakið að kærandi hafi fengið greiddan arð á árinu 2006 frá erlendu félagi auk þess sem hlutabréf í félaginu hafi verið seld haustið 2007. Í kjölfarið hafi kærandi lagt fjármuni á peningamarkaðsreikning hjá Landsbanka Íslands hf. og síðar keypt fasteignina að K með erlendu láni sem tryggt hafi verið með veði í innstæðu. Fyrir kaupin hafi fasteignin verið rekin sem hótel auk þess sem hluti húsnæðisins hafi verið leigður út. Þar sem fyrirsvarsmaður kæranda og fjölskylda hans hafi búið erlendis við kaupin og ekki haft nein áform um hótelrekstur hafi verið ákveðið á árinu 2008 að ráðast í breytingar á fasteigninni þar sem ætlunin hafi verið að leigja út íbúð í eigninni. Áætlað hafi verið að framkvæmdir tækju 6-8 mánuði, en komið hafi í ljós að þörf hafi verið á mun meiri endurbótum en ráðgert hafi verið í upphafi. Í kjölfar bankahruns haustið 2008 hafi lán vegna kaupanna hækkað verulega auk þess sem óljóst hafi verið um raunverulegt virði peningamarkaðssjóðs. Samkomulag hafi náðst við Landsbanka Íslands hf. um að halda framkvæmdum áfram til að koma í veg fyrir að húsið skemmdist. Enginn möguleiki hafi verið á því að afla tekna með eigninni á framkvæmdartímanum þar sem húsið hafi ekki verið boðlegt til tekjuöflunar. Haustið 2010 hafi eiginkona fyrirsvarsmanns kæranda flutt heim frá útlöndum. Húsnæðið hafi þá enn verið óklárað þannig að fjölskyldan hafi ákveðið að nýta húsið, enda hafi verið ómögulegt að leigja það út til ótengdra aðila. Sumarið 2011 hafi fyrirsvarsmaður kæranda síðan flutt heim og fjölskyldan í kjölfarið búið í húsnæðinu og talið fram til skatts húsnæðishlunnindi eins og lög og reglur geri ráð fyrir. Kærandi hafi síðan keypt sumarhús í Grímsnesi í fjárfestingarskyni og þörf hafi verið á að ráðast í endurbætur á húsinu strax eftir kaupin. Ómögulegt hafi verið að leigja það út fyrr en að loknum endurbótum.

Í kærunni er ítrekað að fasteignin að K hafi verið keypt sem fjárfesting fyrir kæranda sem sé í samræmi við samþykktir félagsins. Þótt ekki hafi komið til útleigu eignarinnar eigi það eitt og sér ekki að koma í veg fyrir frádrátt rekstrargjalda, enda sé ljóst af gögnum málsins að fasteignin hafi verið hugsuð til tekjuöflunar fyrir kæranda. Það sé ekki skilyrði fyrir frádrætti rekstrarkostnaðar að tekjuöflun hefjist strax við kaup fasteignar og seinagangur við framkvæmdir hafi ekki verið sök kæranda. Bankahrunið um haustið 2008 hafi haft veruleg áhrif á framgang endurbóta. Varðandi sumarhús kæranda í Grímsnesi sé að sama skapi byggt á því að skilyrði 31. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki þess. Fasteignin hafi verið keypt sem fjárfesting í samræmi við tilgang félagsins. Sökum ástands fasteignarinnar á kaupdegi hafi þurft að ráðast í verulegar endurbætur á sumarbústaðnum áður en hann yrði nýttur til útleigu. Sé ítrekað að ekki sé skilyrði í tekjuskattslögum um að nýting eigna í rekstrarlegum tilgangi skuli hefjast innan ákveðins tíma frá kaupum eignanna. Fram kemur að á því sé byggt að fyrna megi varanlega rekstrarfjármuni, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Mannvirki séu þar talin upp sem varanlegir rekstrarfjármunir. Ríkisskattstjóri fullyrði í úrskurði sínum, án frekari rökstuðnings, að eignfærður kostnaður vegna öflunar og endurbóta fasteignarinnar sé ekki fyrnanlegur. Í lagaákvæðinu sé ljóst að mannvirki séu fyrnanleg og þegar gera þurfi verulegar endurbætur á mannvirki verði að teljast eðlilegt að slíkur kostnaður sé eignfærður til hækkunar á eigninni, enda hafi verðmæti fasteignarinnar vaxið síðustu ár, einkum vegna endurbótanna.

Þá er í kærunni byggt á því að ríkisskattstjóra sé óheimilt að endurákvarða opinber gjöld allt til ársins 2009 vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Upplýsingar um rekstrargjöld hafi verið tilgreindar í skattframtölum kæranda þau ár sem ríkisskattstjóri hafi tekið til umfjöllunar og aldrei hafi verið gerðar athugasemdir við skattframtölin af hálfu ríkisskattstjóra, svo sem um að upplýsingar hafi ekki verið nægjanlegar. Þá séu framlagðir ársreikningar kæranda í fullu samræmi við lög nr. 3/2006, um ársreikninga. Sambærileg rekstrargjöld hafi verið færð í skattskilum vegna áranna 2008 og 2009 án athugasemda. Því hafi kærandi verið í góðri trú um að heimilt væri að draga rekstrargjöld frá tekjum, enda hafi rekstur verið í samræmi við tilgang félagsins.

Varakrafa kæranda er rökstudd með því að ríkisskattstjóra sé óheimilt að lækka gjaldfærðan kostnað og fella niður fyrningu fasteignarinnar að K vegna ársins 2010, enda sé ljóst að á þeim tíma hafi húsnæðið engan veginn verið hæft til tekjuöflunar þar sem framkvæmdir hafi enn verið í gangi og ómögulegt að leigja fasteignina út.

V.

Með bréfi, dags. 3. júlí 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni kemur m.a. fram að afstaða embættisins sé sú að kaup kæranda á K hafi verið í þágu hluthafa félagsins, hvað sem líði skýringum um að önnur markmið hafi upphaflega legið kaupunum til grundvallar. Umrætt húsnæði hafi að loknum endurbótum orðið heimili aðalhluthafa kæranda og fjölskyldu hans. Afstaða embættisins til gjaldfærðs kostnaðar mótist alfarið af því. Vegna athugasemda kæranda um ómöguleika kemur fram að ekki verði séð að greindur ómöguleiki styðji við að um fyrnanlega eign hafi verið að ræða, m.a. í ljósi búsetu hluthafa kæranda í eigninni að liðnum endurbótatíma. Sé þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2015, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að ekki hafi verið litið til þess í endurákvörðuninni að árið 2008 hafi óráðstafað eigið fé kæranda numið um 400.000.000 kr. Hafi félagið því átt verulega fjármuni sem það hugðist nýta til frekari fjárfestinga og í kjölfarið fjárfest í fasteigninni K. Kærandi ítrekar að upphaflegur tilgangur fjárfestingarinnar hafi verið að nýta ónotað eigið fé til fjárfestinga í fasteign. Ríkisskattstjóri líti fram hjá því að fljótlega eftir fjárfestingu í fasteigninni hafi orðið efnahagshrun á Íslandi sem hafi leitt til verulegra fjárhagslegra byrða hjá kæranda. Ítrekað sé að ákvæði 33. gr. laga nr. 90/2003 geri ekki kröfu um hvenær varanlegir rekstrarfjármunir skuli nýttir. Það að hluthafar kæranda hafi nýtt sér fasteignina eigi ekki að koma í veg fyrir að eignin sé skilgreind sem varanlegur rekstrarfjármunur. Þá er varakrafa kæranda ítrekuð og kemur fram að líta beri til aðstæðna kæranda vegna tekna ársins 2010 þegar húsnæðið hafi enn verið á framkvæmdastigi og óhæft til útleigu.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2015, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda, þ.m.t. fyrningar, vegna húseignar að K í Reykjavík og sumarhúss í Grímsnesi sem nam 5.031.136 kr. rekstrarárið 2009, 5.243.135 kr. rekstrarárið 2010, 6.777.059 kr. rekstrarárið 2011 og 9.996.255 kr. rekstrarárið 2012. Leit ríkisskattstjóri svo á að umræddar fasteignir gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að kostnaður vegna þeirra yrði ekki talinn til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, enda hefðu eignirnar ekki verið notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti, en til vara að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali félagsins árið 2010 verði felldar niður. Er aðalkrafa einkum byggð á því að fasteignirnar hafi verið keyptar í fjárfestingarskyni í samræmi við skráðan tilgang kæranda. Þá er því haldið fram í kæru kæranda að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi fullnægjandi upplýsingar legið fyrir í skattframtölum kæranda og fylgiskjölum þeirra sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Varakrafa kæranda er byggð á því að þar sem húseign kæranda að K hafi ekki verið hæf til tekjuöflunar á árinu 2009 vegna ástands eignarinnar beri að hnekkja breytingum ríkisskattstjóra vegna þess árs.

Rétt þykir að víkja fyrst að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra lutu sem fyrr greinir að lækkun gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2009, 2010, 2011 og 2012 vegna tveggja fasteigna. Var um að ræða m.a. gjaldfærðan kostnað vegna hita og rafmagns, fasteignagjalda, trygginga, síma- og internetþjónustu og öryggisþjónustu, svo og almennar fyrningar. Ekki verður talið að neinn umræddra gjaldaliða hafi borið með sér að vera eingöngu vegna ófrádráttarbærra útgjalda. Þá var ekki að finna í skattskilagögnum kæranda neinar þær upplýsingar um notkun húsnæðisins að K og sumarhússins í Grímsnesi þannig að af þeim yrði nákvæmlega ráðið hvernig henni væri háttað. Er ljóst að ekki varð skorið úr um frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar vegna húsnæðisins nema að undangenginni öflun upplýsinga um raunverulega notkun þess, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu verður ekki talið að í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra umrædd ár hafi legið fyrir nægilegar upplýsingar að þessu leyti þannig að ríkisskattstjóra hafi verið kleift, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, að breyta skattframtölum félagsins eins og þau lágu fyrir með tilliti til þessara liða og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum félagsins að neinu leyti. Með vísan til framanritaðs og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Í skýrslu stjórnar í fyrirliggjandi ársreikningum kæranda vegna áranna 2009-2013 kemur fram að í félaginu sé einn hluthafi, R. Aðalstarfsemi félagsins sé fólgin í eignarhaldi hlutafjár og verðbréfa, rekstri fasteigna og lánastarfsemi. Fyrir liggur að kærandi keypti húseignina að K á árinu 2007, en fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að þá hafi verið starfrækt gistiheimili í húsinu auk þess sem hluti þess hafi verið í útleigu. Í kjölfar kaupanna var ráðist í verulegar endurbætur á húsnæðinu og mun þeim ekki hafa verið lokið er bankahrun reið yfir haustið 2008. Fram kemur í kæru að eigandi kæranda, R, hafi verið búsettur erlendis ásamt fjölskyldu sinni á greindum tíma. Hann hafi flutt til Íslands um sumarið 2011 og þá hafi fjölskyldan tekið húsnæðið til eigin nota. Sumarhúsið í Grímsnesi keypti kærandi á árinu 2012 og fram kemur í kæru að í framhaldi af kaupunum hafi verið unnið að endurbótum á húsinu. Um notkun hússins liggur ekkert frekar fyrir í málinu. Tekið skal fram að engar aðrar fasteignir en K og umrætt sumarhús voru í eigu kæranda á þeim tíma sem mál þetta varðar. Samkvæmt gögnum málsins var fasteignin að K seld á árinu 2015.

Ríkisskattstjóri byggði hinar umdeildu breytingar sínar á því að eins og notkun húseignanna að K og í Grímsnesi hefði verið háttað gætu þær ekki talist fyrnanlegar eignir, eins og það hugtak er skilgreint í 33. gr. laga nr. 90/2003, þar sem það skilyrði væri ekki uppfyllt að eignirnar væru notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri. Bæri því að fella niður gjaldfærðar fyrningar. Þá leiddi af þessari niðurstöðu að fella bæri niður gjaldfærðan kostnað vegna fasteignanna, enda væri ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er ályktunum ríkisskattstjóra mótmælt og eru einkum færð fram þau rök að beggja fasteignanna hafi verið aflað með það fyrir augum að hafa af þeim tekjur, en það hafi þó ekki verið unnt þegar í framhaldi af kaupum þar sem verulegra endurbóta hafi verið þörf á eignunum.

Fyrir liggur í málinu að eigandi kæranda, R, hefur nýtt fasteignina að K til íbúðar ásamt fjölskyldu sinni frá því að framkvæmdum við húseignina lauk á árinu 2011. Þá liggur fyrir að hvorki húseignin að K né sumarhús kæranda í Grímsnesi hafa fært félaginu sérstakar tekjur. Að því leyti sem umræddar fasteignir voru keyptar til nota fyrir eiganda kæranda og skyldulið hans verður ekki talið að þær geti talist til tekjuöflunar fyrir kæranda, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þannig að kostnaður vegna eignanna geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að fjárfesting félagsins í greindum fasteignum hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að þær teljist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að fasteignagjöld, vátryggingar og annar kostnaður vegna þeirra sé frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Ákvörðun húsnæðishlunninda samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra þykir og engu breyta um niðurstöðuna. Má í þessu sambandi og vegna sjónarmiða kæranda vísa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004, og til dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007 þar sem fjallað er um svipuð úrlausnarefni.

Með vísan til þess er að framan greinir verður að hafna aðalkröfu kæranda að því er tekur til skattalegrar meðferðar umræddra fasteigna í skattskilum kæranda þau ár sem um ræðir. Þá verður af sömu ástæðum að hafna varakröfu kæranda, enda getur engu breytt um heimild kæranda til gjaldfærslu fyrninga og rekstrargjalda vegna K gjaldárið 2010 þótt endurbótum á fasteigninni hafi þá verið ólokið.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.