Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 185/2015; kæra A og B, dags. 11. september 2015, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. september 2015, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúi R sem lést þann ... janúar 2014. Kæru sætir ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 12. ágúst 2015, sbr. tilgreinda kæruheimild í ákvörðuninni samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Nánar tiltekið og eins og tekið er fram í kærunni er kæruefnið bundið við mat á hlutabréfaeign dánarbúsins í F hf. til erfðafjárskatts. Af hálfu kærenda er þess krafist að í þeim efnum verði tekið mið af gangverði sem reiknist 35 sinnum nafnverð 766.400 kr. og teljist því til erfðafjárskatts með 26.824.000 kr. Er þetta aðalkrafa kærenda samkvæmt kæru, dags. 11. september 2015. Hafni yfirskattanefnd þeirri kröfu er í kærunni sett fram sú varakrafa að markaðsverðmæti hlutafjáreignar dánarbúsins í F hf. verði ákvarðað með sama hætti og gert hafi verið í tveimur tilgreindum dánarbúum. Í þeim efnum er vísað til jafnræðisreglu. Í viðbótarkröfugerð umboðsmanns kærenda, sem barst með bréfi, dags. 11. janúar 2016, er fyrrgreind aðalkrafa ítrekuð. Jafnframt er sett fram varakrafa þess efnis að verðmat umræddrar hlutabréfaeignar dánarbúsins í F hf. til erfðafjárskatts verði miðað við skattalegt bókfært eigið fé, 39,2, en ekki bókfært eigið fé félagsins. Ekki liggur ljóst fyrir af hendi kærenda hvort síðastgreind varakrafa komi í stað varakröfu þeirrar sem sett er fram í kærunni eða beri að skoða sem viðbót við kröfugerðina í kærunni. Sýslumaður taldi að miða yrði við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins. Samkvæmt því reiknaðist hlutafjáreign dánarbúsins í F hf. með 59.337.232 kr. til erfðafjárskatts sem samsvaraði genginu 77,42 svo sem sýslumaður tiltók. Miðað var við 30. september 2013. Þann dag nam bókfært verð eigin fjár F hf. 14.681.836.573 kr. og heildarhlutafé sama dag 189.630.677 kr. Tók sýslumaður fram að dánarbúið ætti þannig 0,404115% hlut í F hf. Nákvæmar reiknaðist eignarhlutdeild dánarbúsins af heildarhlutafé í F hf. 0,404154%. Þá er þess krafist, sbr. kæru, dags. 11. september 2015, og kröfugerð samkvæmt bréfi, dags. 11. janúar 2016, að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins eru málavextir þeir helstir að erfðafjárskýrsla vegna dánarbús R barst sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu hinn 4. maí 2015. Með bréfi, dags. 9. júlí 2015, í kjölfar viðræðna sýslumanns við kærendur hinn 3. júlí 2015, óskaði sýslumaður eftir frekari gögnum og upplýsingum, þar á meðal ársreikningum þriggja tilgreindra félaga, þ.e. F hf., S ehf. og H ehf. Fram kom í bréfi sýslumanns að þann 6. júlí 2015 hefðu umbeðin gögn borist ásamt erfðafjárskýrslu þar sem tekið hefði verið tillit til flestra athugasemda sýslumanns. Síðustu endurskoðuðu ársreikningar umræddra þriggja félaga hefðu verið lagðir fram í viðtali 3. júlí 2015. Þá kom fram að samkvæmt erfðafjárskýrslunni hefðu hlutabréf í F hf. að nafnverði 766.400 kr. verið talin fram á genginu 35 og hlutabréf í S ehf. og H ehf. að nafnverði 1.000.000 kr. hjá hvoru um sig talin fram á genginu 1. Sýslumaður rakti ákvæði 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, að því er varðaði mat á hlutabréfum til álagningar erfðafjárskatts. Samkvæmt lagagrein þessari skyldu hlutabréf, sem ekki væru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði, talin fram á gangverði þeirra í viðskiptum, annars á bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin yrðu til fjár og gæfu af sér arð í framtíðinni, en óheimilt væri að færa til bókar. Sýslumaður gat þess að fyrir lægi bréf frá framkvæmdastjóra F hf., dags. 12. febrúar 2015, þar sem staðfest væri að síðasta gengi, sem vitað væri um að hlutabréf í félaginu hefðu verið seld á, væri frá októbermánuði 2013 og hefði þá verið 35 sinnum nafnverð. Miðað við þær forsendur reiknaðist hlutur dánarbúsins í F hf. 26.824.000 kr. Þá kom fram í bréfinu að samkvæmt ársreikningi F hf. næmi bókfært verð eigin fjár félagsins, miðað við 30. september 2013, samtals 14.681.836.573 kr. Heildarhlutafé þann dag næmi 189.630.677 kr. Hlutur dánarbúsins næmi 0,404115% (0,404154% samkvæmt nákvæmari útreikningi) af heildarhlutafé í hlutafélagi þessu. Miðað við þessar forsendur reiknaðist eigið fé á hlut dánarbúsins 59.337.232 kr. Þá fjallaði sýslumaður með sama hætti um verðmæti hlutafjáreignar (100%) dánarbúsins í S ehf. og H ehf. Bókfært verðmæti eigin fjár þann 31. desember 2013 næmi 1.934.564 kr. í fyrrnefnda félaginu og 5.128.048 kr. í hinu síðarnefnda. Miðað við þessar forsendur reiknaðist eigið fé á hlutafjáreign dánarbúsins í þessum félögum með umræddum fjárhæðum. Í lok bréfs síns til kærenda kvað sýslumaður það vera mat sitt að sá munur, sem væri á virði hlutabréfa í erfðafjárskýrslu og bókfærðu verði eigin fjár umræddra félaga samkvæmt síðasta ársreikningi þeirra, þarfnaðist frekari skýringa í ljósi þess að grundvöllur útreiknings á innra virði væri efnahagsreikningur og þess sem almennt mætti ætla um samanburð og samspil gangverðs í viðskiptum og innra virði. Sýslumaður veitti kærendum frest til 4. ágúst 2015 til að svara bréfinu.

Í svarbréfi kærenda, dags. 31. júlí 2015, var í upphafi vikið að mismun á virði hlutabréfaeignar dánarbúsins í S ehf. og H ehf. samkvæmt tilgreiningu í erfðafjárskýrslu annars vegar, sem tók mið af nafnverði, og bókfærðu verði eigin fjár hins vegar, sem var talsvert hærra. Kom fram hjá kærendum að mistök og misskilningur hefði orðið þess valdandi að þessar hlutafjáreignir voru taldar fram til erfðafjárskatts með þessum hætti og þannig vantaldar. Meðfylgjandi væri leiðrétt erfðafjárskýrsla þar sem virði hlutafjáreignar dánarbúsins í umræddum tveimur félögum hefði verið fært upp til jafns við bókfært verð félaganna. Eins og fram er komið er þessi þáttur málsins ekki í ágreiningi og því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um hann. Víkur þá að þeim þætti í bréfinu sem varðar verðmat á hlutafjáreign dánarbúsins í F hf.

Tekið var fram í bréfi kærenda að eignarhlutur dánarbúsins í F hf. næmi 0,404154% af heildarhlutafé í félaginu. Í markaðskerfi, sem búið væri við hér á landi, væri almenna reglan að hlutir væru ekki meira virði en sem næmi því sem einhver væri tilbúinn að greiða fyrir þá. Þetta sjónarmið endurspeglaðist í lögum um erfðafjárskatt nr. 14/2004, sbr. skilgreiningu í lögunum á heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna, sem lægju fyrir við andlát arfleifanda, að frádregnum skuldum og kostnaði, sbr. 4. gr. laganna. Með heildarverðmæti væri átt við „almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna“, eins og segði í 4. gr. laganna. Þegar óskráð hlutabréf væru meðal eigna dánarbús væru nánari fyrirmæli í lagaákvæðinu þess efnis að miða skyldi við gangverð í viðskiptum, væri því til að dreifa, en annars bókfært virði eigin fjár væri engum viðmiðunarviðskiptum fyrir að fara. Í tilfelli F hf. væri slíkt viðmiðunarverð til staðar þar sem þrenn viðskipti hefðu átt sér stað á árinu 2013 með hlutabréf í félaginu samkvæmt hluthafaskrá þess, eins og fram kæmi í meðfylgjandi tölvupósti frá fjármálastjóra félagsins, og þau síðustu um það bil þremur mánuðum fyrir andlát arfleifanda. Verðið í öllum viðskiptunum hafi verið hið sama, þ.e. miðað við gengið 35. Við það verð hefði verið miðað í erfðafjárskýrslu. Í ljósi þess að gangverð/markaðsverð/viðmiðunarverð væri þekkt ætti ekki að koma til þess að reikna þyrfti út eða skoða bókfært verð eigin fjár, enda væri þar um að ræða reiknaða stærð sem ætti sér takmarkaða stoð í viðskiptum manna á milli eða raunveruleikanum, heldur byggðist á misflóknum bókhaldsreglum, með tilliti til eign- og/eða gjaldfærslu kostnaðar, reiknuðum afskriftum og eignfærslu óefnislegra eigna á borð við viðskiptavild svo að eitthvað væri nefnt. Í bréfi kærenda voru síðan sett fram dæmi sem ætlað var að sýna fram á hversu ófullkominn mælikvarði bókhaldsleg stærð, á borð við bókfært verð eigin fjár, væri á verðmæti eignarhlutar.

Þá kom fram í bréfinu af hálfu kærenda að vandséð væri að þess yrði krafist af erfingjum að þeir þekktu ástæður þess og þeim bæri að standa skil á því hvers vegna markaðurinn væri ekki tilbúinn til að greiða hærra verð fyrir hlut í F hf. en sem næmi tæpum helmingi bókfærðs verðs eigin fjár. Ástæður þess gætu verið margvíslegar og ekki hægt að fullyrða með vissu um þær. Það væri hins vegar staðreynd að hlutabréf í F hf. hefðu selst fimm sinnum á genginu 35 á síðustu 25 mánuðum (þar af þrisvar á síðustu 12 mánuðum) fyrir andlát arfleifanda. Að mati kærenda væri það nægilega oft til að rétt væri að tala um gengið 35 sem „gangverð í viðskiptum“ með bréfin. Þá röktu kærendur í bréfi sínu líklegustu skýringar á því hví gangverð hlutabréfa í F hf. í viðskiptum væri lægra en bókfært verð eigin fjár. Var þar um margvísleg atriði að ræða sem ýmist voru almenns eðlis og sérstök varðandi F hf. og þá einkum vegna starfsemi félagsins.

Í bréfi sínu viku kærendur að því að löggjafinn gerði augljóslega ráð fyrir því að munur gæti verið á „gangverði bréfa í viðskiptum“ og bókfærðu virði eigin fjár. Væri „gangverði“ til að dreifa bæri að byggja á því án tillits til þess hvort það væri hærra eða lægra en bókfært virði eigin fjár. Í samtali við fulltrúa sýslumanns 9. júlí 2015 hefði komið fram að þriggja mánaða gamalt viðskiptaverð á genginu 35 kynni mögulega að vera of gamalt til að teljast gangverð, enda hreyfðust hlutir hratt á hlutabréfamarkaði, og því gæti verið að sýslumaður teldi réttara að miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt ársreikningi, en það samsvaraði genginu 77,42. Slíkt viðmið fæli í sér að 121% hækkun hefði orðið á þriggja mánaða tímabili frá síðustu viðskiptum með bréfin til andláts arfleifanda, en verðið hefði verið stöðugt í meira en ár fyrir þann tíma. Þetta gengi væri vel að merkja mánuði eldra en síðustu viðskipti, enda byggt á uppgjörsdagsetningunni 30. september 2013. Við mat á því hvort leggja ætti til grundvallar viðskiptaverðið, 35 sinnum nafnverð, frá október 2013 eða hafna því og nota reiknuðu bókhaldsstærðina 77,42 þyrfti sérstaklega að huga að þessu. Í bréfi kærenda voru síðan í þessu samhengi raktar almennar verðlagsbreytingar (vísitala neysluverðs) á tímabilinu október 2013 til janúar 2014 sem hefðu numið 0,17%. Ennfremur verðbreytingar annarra hlutabréfa samkvæmt úrvalsvísitölu Kauphallar OMX16 tímabilið 31. október 2013 til 28. janúar 2014 sem hefði numið 6,99%. Jafnframt var um það fjallað hvort breytingar hefðu orðið á högum og rekstri F hf. tímabilið október 2013 til janúar 2014 sem réttlætt gætu eða skýrt 121% hækkun á virði hlutabréfa félagsins á þremur mánuðum. Niðurstaða kærenda í bréfinu var að engar þær breytingar hefðu orðið til hins betra á högum félagsins, rekstri þess eða rekstrarhorfum sem skýrt gætu þetta. Þá var rakið að samkvæmt tölvupósti fjármálastjóra F hf. frá 16. júlí 2015 hefðu tvenn viðskipti farið fram 2012 á genginu 35, þrenn viðskipti á því gengi 2013 (síðustu viðskipti í október 2013 samkvæmt áður framlögðu bréfi), engin viðskipti 2014 og ein viðskipti 2015 á genginu 43 og skráð í mars 2015. Samkvæmt þessu hefði hæsta þekkta verð á hlutabréfum í F hf. á tímabilinu 2012-2015, þ.e. gengið 43, verið skráð í mars 2015. Tóku kærendur fram að umræddar verðbreytingar á tímabilinu gætu fráleitt skýrt eða réttlætt að bókfært verð eigin fjár skyldi lagt grundvallar virðismati eignarhlutarins í stað gangverðsins 35.

Tóku kærendur fram í lok svarbréfs síns að ekki yrði séð, að öllu framangreindu virtu, að þær breytingar hefðu orðið á verðlagi, almennu hlutabréfaverði eða högum F hf. á umræddu tímabili sem rennt gætu stoðum undir að markaðsverðmæti hlutabréfa í F hf. hefði hækkað um 121% á tímabilinu október 2013 til janúar 2014, þ.e. úr 35 í 77,42. Hlutabréfaeignin hefði því verið talin fram á réttu verði í erfðafjárskýrslu og þess væri því krafist að erfðafjárskattur yrði ákvarðaður í samræmi við framtalda fjárhæð.

Með bréfi, dags. 12. ágúst 2015, tilkynnti sýslumaður kærendum um ákvörðun erfðafjárskatts þeirra vegna arfs úr umræddu dánarbúi. Í ákvörðun sinni tók sýslumaður fram að ef erfingjar sættu sig ekki við ákvörðun erfðafjárskatts gætu þeir innan 30 daga frá því að þeim bærist tilkynning sýslumanns kært ákvörðun hans til yfirskattanefndar samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Ef erfingjar hins vegar yndu ákvörðuninni var þeim leiðbeint um greiðslu erfðafjárskattsins í ákvörðun sýslumanns. Gerði sýslumaður grein fyrir atvikum málsins og gangi þess, þar á meðal svarbréfi kærenda, dags. 31. júlí 2015, sem borist hefði 4. ágúst 2015, við fyrirspurnum sýslumanns samkvæmt bréfi embættisins, dags. 9. júlí 2015. Rakti sýslumaður rækilega sjónarmið erfingjanna, sbr. reifun á efni fyrrgreinds svarbréfs þeirra hér að framan. Varðandi ágreiningsefni málsins, verðmat umræddrar hlutafjáreignar dánarbúsins í F hf., kom fram í ákvörðun sýslumanns að samkvæmt framlagðri erfðafjárskýrslu væri umrædd hlutafjáreign að nafnvirði 766.400 kr. talin fram á genginu 35 og hlutur dánarbúsins í F hf. því færður til eignar í erfðafjárskýrslu með 26.824.000 kr. Rakti sýslumaður 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 varðandi verðmat hlutabréfa við álagningu erfðafjárskatts. Umrædd hlutabréf væru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði. Þau skyldu því talin fram á gangverði þeirra í viðskiptum, annars bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin yrðu til fjár og gæfu af sér arð í framtíðinni en óheimilt væri að lögum að færa til bókar. Kærendur hefðu lagt fram bréf framkvæmdastjóra F hf., dags. 12. febrúar 2015, þar sem staðfest væri að síðasta gengi, sem vitað væri um að hlutabréf í F hf. hefðu verið seld á, væri frá októbermánuði 2013 og þá verið 35-falt nafnverð. Sýslumaður hefði óskað eftir því að lagður yrði fram síðasti endurskoðaði ársreikningur F hf. sem gert hefði verið á fundi hinn 3. júlí 2015. Samkvæmt ársreikningnum hefði bókfært verð eigin fjár pr. 30. september 2013 numið samtals 14.681.836.573 kr. og heildarhlutafé sama dag numið 189.630.677 kr. Samkvæmt þessu ætti dánarbúið 0,404115% (réttara 0,404154%) í félaginu og miðað við þessar forsendur væri hlutur dánarbúsins 59.337.232 kr. Sýslumaður tók fram að kærendur teldu að engar þær breytingar hefðu orðið á verðlagi, hlutabréfaverði almennt eða á högum F hf. á tímabilinu október 2013 til janúar 2014 sem rennt gætu stoðum undir að markaðsverð hlutabréfa í F hf. hefði hækkað um 121%, þ.e. úr genginu 35 í 77,42. Tilgreining hlutabréfaeignar dánarbúsins í F hf. til eignar miðað við gengið 35 væri því rétt og þess því krafist af hálfu kærenda að erfðafjárskattur yrði lagður á miðað við hina framtöldu fjárhæð.

Í ákvörðun sinni rakti sýslumaður að samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 væri skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda, að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laganna væri átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Þá segði í 2. mgr. að þetta gilti um öll verðmæti sem metin yrðu til fjár, svo sem nánar væri tilgreint. Þá rakti sýslumaður ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 um verðmat verðbréfa, þar á meðal hlutabréfa, til erfðafjárskatts, sem reifuð eru hér að framan. Því næst rakti sýslumaður fyrirliggjandi upplýsingar í málinu um viðskipti með hlutabréf í F hf., sbr. bréf framkvæmdastjóra félagsins, dags. 12. febrúar 2015, og tölvupóst fjármálastjóra félagsins, dags. 16. júlí 2015, og gerði sýslumaður grein fyrir þeim viðskiptum og tímasetningu þeirra sem upplýst var um í fyrrgreindum gögnum og öðrum gögnum málsins. Sýslumaður vísaði til þess að samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 skyldi við útreikning erfðafjárskatts miða við dánardag arfleifanda sem í þessu máli væri ... janúar 2014. Samkvæmt málatilbúnaði kærenda vildu þau leggja um það bil þriggja mánaða gömul viðskipti með hlutabréfin til grundvallar. Þá sagði svo í ákvörðun sýslumanns:

„Að mati sýslumanns er ekki unnt að líta til verðs bréfanna í framangreindum viðskiptum sem gangverð þeirra í viðskiptum á dánardegi hins látna. Annars vegar verði að telja varhugavert að horfa til viðskipta með bréfin sem áttu sér stað u.þ.b. þremur mánuðum fyrir andlát þess látna. Hins vegar liggja engar upplýsingar fyrir um það hvernig tilvísuð viðskipti komust á milli kaupanda og seljanda auk þess sem engin gögn liggja fyrir til staðfestingar því að um hafi verið að ræða ótengda aðila en að mati sýslumanns þykir augljóst að með hugtakinu gangverð í viðskiptum sé átt við verð í viðskiptum eins og þau væru í viðskiptum tveggja ótengdra aðila. Með vísan til framangreinds þykja erfingjar ekki hafa sýnt fram á að þau viðskipti sem átt hafa sér stað með umrædd bréf séu þess eðlis að hægt sé að leggja þau til grundvallar sem gangverð í viðskiptum með bréfin á dánardegi þess látna. Þar sem gangverðs í viðskiptum með bréfin á dánardegi hins látna nýtur ekki við ber því að telja bréfin fram miðað við bókfært verð eigin fjár félagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga um erfðafjárskatt.“

Í niðurlagi ákvörðunar sinnar tók sýslumaður fram að með vísan til framangreinds og forsendna framlagðrar erfðafjárskýrslu ákvarðaðist hrein eign dánarbúsins 142.470.992 kr. og erfðafjárskattur erfingja 14.097.100 kr., að teknu tilliti til óskattskylds arfs samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga um erfðafjárskatt. Fram kom að meðfylgjandi bréfi sýslumanns væri eintak erfðafjárskýrslu útfyllt í samræmi við útreikning sýslumanns. Samkvæmt erfðafjárskýrslunni, að gerðum breytingum sýslumanns, nam samtala eigna í lið 5.9 175.965.483 kr., þar með talin hlutabréf samtals 66.399.844 kr. í lið 5.6. Var þar um að ræða umrædda hlutabréfaeign í F hf. sem af hendi sýslumanns var tilgreind til eignar með 59.337.232 kr., auk umræddra hlutafjáreigna í S ehf. 1.934.564 kr. og H ehf. 5.128.048 kr., en verðmat þeirra er ágreiningslaust, eins og fram er komið. Skuldir og útfararkostnaður samtals í lið 6.4 nam 33.494.491 kr. Hrein eign og hrein eign til skipta, sbr. liði 8.1 og 8.3, nam 142.470.992 kr., eins og fyrr greinir, sem kom í hlut kærenda að jöfnu eða 71.235.496 kr. að hlut hvors um sig. Að teknu tilliti til óskattskylds arfs 1.500.000 kr. í skattstofni dánarbúsins, sem kærendur nutu í hlutfalli við arf sinn, þ.e. að jöfnu eða með 750.000 kr. hvort um sig, nam skattskyldur arfur 70.485.496 kr. að hlut hvors um sig, og ákvarðaður erfðafjárskattur nam því 7.048.550 kr. að hlut hvors um sig eða samtals 14.097.100 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2015, er tekið fram að kæruefnið sé ákvörðun sýslumanns um verðmat á óskráðum hlutabréfum dánarbúsins í F hf. til álagningar erfðafjárskatts, eins og það birtist í hinni kærðu ákvörðun sýslumanns. Þess er krafist aðallega að yfirskattanefnd felli úr gildi ákvörðun sýslumanns um verðmat þetta og úrskurði að við ákvörðun erfðafjárskattsins skuli byggt á gangverði, 35 sinnum nafnverð, sem fyrir liggi í viðskiptum, eins og talið hafi verið fram í fyrstu erfðafjárskýrslu sem lögð hafi verið fram hinn 4. maí 2015 og síðan endurtekið í leiðréttri erfðafjárskýrslu sem skilað hafi verið til sýslumanns hinn 4. ágúst 2015, þar sem tillit hefði verið tekið til ábendinga sýslumanns um aðra þætti. Er þess krafist að erfðafjárskattur verði lagður á miðað við síðastgreinda erfðafjárskýrslu óbreytta og útreikningur staðfestur, enda sé ekki uppi ágreiningur um aðra þætti en verðmat á hlutabréfum í F hf.

Í kærunni er þess krafist til vara, hafni yfirskattanefnd aðalkröfunni, að úrskurðað verði að sýslumannsembættinu beri á grundvelli jafnræðisreglu að ákvarða markaðsverðmæti hlutafjáreignar dánarbúsins í F hf. með sama hætti og lagt hefði verið til grundvallar við skipti á tveimur tilgreindum dánarbúum hluthafa í F hf., sem andast hefðu um líkt leyti og arfleifandi, og hefðu átt drjúga hluti í félaginu í gegnum eignarhalds- eða einkahlutafélög. Þess sé krafist að hlutur dánarbúsins í F hf. verði metinn til erfðafjárskatts á sama verði og þeir eignarhlutir í F hf. sem umræddir hluthafar hefðu átt í gegnum félög sín, enda ætti verðmat eignarhlutar í félagi með tilliti til erfðafjárskatts ekki að ráðast af því hvort um beint eða óbeint eignarhald væri að ræða. Markaðsverðmæti undirliggjandi eignar ætti að vera hið sama óháð eignarhaldsformi og ráðast af viðskiptaverði bréfanna. Í lok kærunnar er áskilinn réttur til að krefjast greiðslu málskostnaðar sem falla kynni til við síðari meðferð málsins.

IV.

Með bréfi, dags. 8. október 2015, hefur sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu lagt fram umsögn vegna kærunnar. Auk þess að vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 548/2012, ítrekar sýslumaður í umsögn sinni það sem fram kemur í ákvörðun embættisins, dags. 12. ágúst 2015. Þá telur sýslumaður sérstaka ástæðu til að gera athugasemd við varakröfu kærenda þess efnis að yfirskattanefnd beri á grundvelli jafnræðisreglu að ákvarða markaðsverðmæti hlutafjáreignar dánarbúsins í F hf. með sama hætti og lagt hafi verið til grundvallar í tveimur nafngreindum dánarbúum. Af gögnum málsins verði ekki séð að kærendur hafi lagt nokkuð það fram sem styðji þær fullyrðingar. Þá telji sýslumaður sér ekki heimilt að veita upplýsingar um skipti á dánarbúum sem séu málinu óviðkomandi.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. október 2015, var kærendum sent ljósrit af fyrrgreindri umsögn sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Í bréfi yfirskattanefndar var vakin athygli á því að í umsögn sýslumanns væri vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 548/2012 sem væri meðfylgjandi, en úrskurðinn mætti einnig finna á heimasíðu nefndarinnar.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2016, hefur umboðsmaður kærenda gert athugasemdir í tilefni af umsögn sýslumanns. Bréfinu fylgdu ýmis gögn varðandi F hf. og viðskipti með hlutabréf í félaginu, þar á meðal yfirlit yfir hlutabréfaviðskipti í félaginu 2012-2015 svo og yfirlit yfir samþykktir aðalfundar F hf. um heimildir til stjórnar félagsins til að kaupa bréf í félaginu, ásamt frekari gögnum þar að lútandi, m.a. tölvupóst frá fjármálastjóra F hf. Þá fylgdu og ýmis gögn varðandi viðskipti með hlutabréf í F hf. svo sem ljósrit auglýsinga í blöðum, auk umfjöllunar í blaðagreinum. Þá er að nefna tölvupóst frá ... varðandi skattalegt eigið fé F hf. Eins og fram er komið er í bréfi þessu ekki látið við það sitja að gera athugasemdir vegna fyrrgreindrar umsagnar sýslumanns, heldur er kröfugerðin tilfærð með breyttum hætti frá því sem fram kom í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2015. Aðalkrafa kærenda samkvæmt bréfinu er efnislega óbreytt frá því sem fram kom í kærunni, þ.e. að við ákvörðun stofns til erfðafjárskatts verði verðmæti hlutabréfaeignar dánarbúsins í F hf. miðað við gengið 35 (nafnverð sinnum 35) á dánardægri arfleifanda þann ... janúar 2014. Breyting er hins vegar hvað varðar varakröfu. Er þess krafist til vara samkvæmt bréfinu að við ákvörðun stofns til erfðafjárskatts verði verðmæti hlutabréfaeignar dánarbúsins í F hf. miðað við skattalegt bókfært eigið fé félagsins, 39,2, en ekki bókfært eigið fé félagsins. Verður að líta svo á að með bréfi þessu sé kröfugerð breytt hvað snertir varakröfu og þar með fallið frá upphaflegri varakröfu. Auk þess er þess krafist, sem ámálgað var í kæru, dags. 11. september 2015, að í báðum tilvikum verði kærendum úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í bréfinu kemur fram varðandi málskostnað að umboðsmaður kærenda hafi varið 30 klst. í vinnu við málið sem geri 736.560 kr. samkvæmt gjaldskrá hans. Að auki hafi kærendur innt af hendi töluverða vinnu við málið.

Þá kemur fram í bréfinu að ef yfirskattanefnd fallist ekki að öllu leyti á sjónarmið kærenda sé gerð krafa um að fram fari munnlegur málflutningur þar sem kærendum verði gefinn kostur á að skýra mál sitt fyrir nefndinni.

Í bréfi umboðsmanns kærenda er tekið fram að í málinu liggi ekki fyrir ágreiningur um annað en hvernig beri að virða hlutafjáreign í F hf. til erfðafjárskatts á dánardegi arfleifanda. Um aðra þætti sé ekki ágreiningur og þess óskað að þeim verði haldið utan ágreiningsefnis. Í bréfinu er í upphafi fjallað um afmörkun ágreiningsefnisins. Þá er stiklað á stóru varðandi samskipti kærenda og sýslumanns og bréfaskipti stuttlega rakin. Vikið er að niðurstöðu sýslumanns. Hann hafi ekki gert athugasemdir við ítarlegar skýringar samkvæmt bréfi kærenda, sem barst honum 4. ágúst 2015, og verði því að líta svo á að hann hafi fallist á þær. Sýslumaður hafi hins vegar ekki talið „unnt að líta til verðs bréfanna í framangreindum viðskiptum“, þ.e. þeim þrennum viðskiptum sem áttu sér stað árið 2013, sem gangverðs þeirra í viðskiptum á dánardegi hins látna. Byggi sýslumaður á því annars vegar að viðskiptin hafi átt sér stað u.þ.b. þremur mánuðum fyrir andlát arfleifandans. Hins vegar byggi sýslumaður á því að engar upplýsingar liggi fyrir um tilgreind atriði, í fyrsta lagi hvernig tilvísuð viðskipti komust á milli kaupanda og seljanda, í öðru lagi hverjir hafi átt í hlut, þ.e. verið kaupendur og seljendur og loks og í þriðja lagi hvort aðilar að viðskiptunum hefðu verið tengdir eða ótengdir, en augljóslega sé áskilið varðandi hugtakið „gangverð í viðskiptum“ að um sé að ræða ótengda aðila.

Í bréfinu er síðan fundið að verklagi sýslumanns, en hann hafi ekki gefið erfingjunum, kærendum í málinu, kost á að afla þeirra upplýsinga, sem hann hafi talið skorta, áður en hann tók ákvörðun sína hinn 12. ágúst 2015. Ef rétt hefði verið að málum staðið hefði mátt spara kærendum og yfirskattanefnd bæði tíma og fyrirhöfn. Af hálfu kærenda og umboðsmanns þeirra hafi ómæld vinna verið lögð í að afla upplýsinga og gagna vegna kærumálsins. Sýslumanni hafi borið að sinna rannsóknarskyldu sinni áður en ákvörðun var tekin og óska upplýsinga um fyrrgreind atriði sem hann taldi óupplýst. Með þessari málsmeðferð hafi sýslumaður brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Síðan er í bréfinu gerð grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í F hf. á umræddum tíma, einkum þremur sölum á árinu 2013. Fram kemur að haft hafi verið samband við nafngreinda seljendur og þeir spurðir um tildrög viðskiptanna, hvort aðstoð fagmanna hefði komið til og hvort tengslum hefði verið fyrir að fara. Er í bréfi kærenda nánari grein gerð fyrir þessari eftirgrennslan allri. Meðal annars kemur fram að aðspurðir hafi seljendur sagt að engum tengslum við kaupendur hafi verið til að dreifa, hvorki fjölskyldu- né fjárhagstengslum. Samkvæmt þessu hefði í öllum tilfellum verið um ótengda og óháða aðila að ræða sem hvorki höfðu ástæðu né hvata til annars en að reyna að hámarka söluandvirði hlutabréfaeignar sinnar eftir því sem næst yrði komist.

Þá er í bréfi kærenda vikið að því að sýslumaður hafi talið 90 daga gömul viðskipti of gömul til að mynda gangverð þrátt fyrir að sýnt hafi verið fram á að engar breytingar hafi orðið á verðlagi almennt á þessum 90 dögum, verðbréfamarkaði eða högum félagsins sem skýrt gætu svo gríðarlega hækkun bréfanna sem fælist í því að miða við hina reiknuðu stærð, bókfært virði eigin fjár, fremur en síðasta viðskiptaverð. Sýslumaður hafni þannig í ákvörðun sinni þriggja mánaða gömlu viðskiptaverði sem gangverði í viðskiptum með bréfin, sbr. 4. gr. laga nr. 14/2004, og leggi í þess stað til grundvallar bókfært verð eigin fjár, eins og það reiknast á grunni ársreiknings sem er mánuði eldri en síðasta viðskiptaverðs. Bent er á að samkvæmt orðanna hljóðan 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 beri við verðmat óskráðra hlutabréfa að miða við gangverð í viðskiptum og einungis heimilt að styðjast við bókfært verð eigin fjár samkvæmt ársreikningi sé gangverði í viðskiptum ekki til að dreifa. Hér sé því um undanþáguákvæði að ræða sem túlka beri þröngt. Í þessu tilfelli hafi átt sér stað ekki aðeins ein heldur þrenn viðskipti með bréfin á næstu átta mánuðum fyrir andlát arfleifanda og þau síðustu þremur mánuðum fyrir andlátið og öll á sama gengi eða 35 sinnum nafnverð. Sterk rök hnígi því að því að „gangverð í viðskiptum“, sem leggja ber til grundvallar verðmæti eignarhlutar dánarbúsins í umræddu félagi, liggi fyrir. Þá eru rök færð fyrir því og studd dæmum að lengra gæti liðið milli viðskipta með hlutabréf, sem skráð séu á skipulegum verðbréfamarkaði, en í tilfelli F hf. Ætla megi að sýslumaður hefði lagt viðskiptagengi slíkra bréfa athugasemdalaust til grundvallar, enda beri samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 að miða við skráð kaupgengi. Vikið er að því í bréfinu að verðbréfaviðskipti þurfi að liggja til grundvallar „gangverði í viðskiptum“ með óskráð hlutabréf. Í lögum um verðbréfaviðskipti nr. 108/2007 sé ekki að finna bein ákvæði um hversu gamalt verð megi vera til að teljast gangverð. Lögin hafi hins vegar að geyma ákvæði um hvernig finna eigi viðmiðunarverð þegar yfirtökuskylda myndast, sbr. 2. mgr. 103 gr., og kveðið á um að greiða skuli hæsta verð sem hinn yfirtökuskyldi aðili hefur greitt fyrir hlut í félagi á næstliðnum sex mánuðum áður en yfirtökuskylda myndaðist. Er lagt út af þessu í bréfinu.

Því er haldið fram af hálfu kærenda að ákvörðun sýslumanns um verðmat umræddrar hlutabréfaeignar dánarbúsins til erfðafjárskatts brjóti gegn meðalhófs- og jafnræðisreglum með þeim hætti að í stað þekkts markaðsverðs sé reiknuð stærð á grunni bókhaldsreglna lögð til grundvallar verðmati, en það leiði til „fabúleraðrar“ tölu, sem engin viðskipti liggi að baki og verðmats upp á gengið 77,42 og samsvarandi hækkun erfðafjárskatts. Á sama tíma séu bréfin verðmetin með allt öðrum hætti í XXXIII. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna ákvörðunar auðlegðarskattsstofns svo sem nánar er lýst og ályktað að standist ekki að gera upp á milli við verðmat hlutabréfa, eins og frekar er rakið. Telja kærendur að sýslumanni hafi verið í lófa lagið að miða við skattalegt eigið fé í besta falli þar sem það sé mun nær gangverði en bókfært eigið fé. Þá séu aðilar í sambærilegri stöðu, sem taka við bréfum í skráðum félögum í arf, mun betur settir með aldur á viðskiptaverði við ákvörðun skattstofns og geti verið um allt að 10 mánaða gamalt verð að ræða. Þá sé meginreglan að miða skuli verðmæti við markaðsverð, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, og því sé erfingjum, sem taki við óskráðum verðbréfum, mismunað gagnvart öðrum sem taki við annars konar fjármálagerningum í arf.

Að svo búnu er af hálfu kærenda fjallað nánar um verðmat á hlutabréfum í F hf. Ítreka kærendur að umrætt verð, á genginu 35 sinnum nafnverð, sé mun réttari mælikvarði á raunverulegt verðmæti félagsins á dánardegi arfleifanda, sbr. skilgreiningu á heildarverðmæti í 2. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Síðan er vikið að aldri viðskiptanna og varpað fram þeirri spurningu hvort þriggja til sjö mánaða gömul viðskipti teljist of gömul til að geta kallast „gangverð í viðskiptum skv. 2. mgr. 4. gr. l. nr. 14/2004?“ Í því sambandi er vísað til meðfylgjandi yfirlits. Óeðlilegt sé að gera ríkari kröfu um viðmiðunargengi úr þrennum viðskiptum með óskráð bréf sem að öðru jöfnu skiptu sjaldnar um hendur en skráð bréf. Þá er í bréfi kærenda vikið mögulegum og líklegum skýringum á því hvers vegna markaðsverðmæti hlutabréfa í F hf. sé innan við helmingur bókfærðs verðs eigin fjár, sbr. hliðstæða umfjöllun í svarbréfi kærenda, dags. 31. júlí 2015. Meðal annars er bent á í því sambandi að nokkurt óhagræði fylgi óskráðum hlutabréfum svo sem nánar er rakið.

Í lok bréfs kærenda eru gerðar athugasemdir við fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 548/2012 svo og tilvitnaðan dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 54/2008. Tekið er fram að sá mikli munur, sem sé á bókfærðu verði eigin fjár og viðskiptaverðinu, eigi sér eðlilegar skýringar, svo sem rakið hafi verið. Megi benda á það að frá „hruni“ 2008 fáist hlutafjárkaup í óskráðum félögum hvorki fjármögnuð með lánsfé né séu óskráð bréf eins veðhæf og áður. Að öðru jöfnu hafi þetta leitt til lækkunar á verði óskráðra hlutabréfa. Þau sjónarmið hafi verið í gildi á dánardegi arfleifanda. Þá er vísað til sannvirðisreglu, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands í svonefndum stóreignaskattsmálum frá 6. áratug síðustu aldar. Varðandi umræddan dóm Hæstaréttar Íslands þá telja kærendur að hann eigi ekki við í máli þeirra svo sem nánar er rakið. Ítrekað er að umrædd eign hafi verið til hjá arfleifanda á dánardegi og gangverð verið þá á genginu 35. Engin viðskipti eftir dánardag hafi komist nálægt því bókfærða virði eigin fjár sem sýslumaður vilji leggja til grundvallar. Samkvæmt lögum nr. 14/2004 sé aðaláherslan lögð á gangverð. Bent er á að skattyfirvöld hafi sjálf metið bréfin á allt öðru gengi við ákvörðun á auðlegðarskattsstofni.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 4. maí 2016, var beiðni umboðsmanns kærenda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var kærendum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu sætir kæru ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 12. ágúst 2015, á erfðafjárskatti kærenda vegna arfs úr dánarbúi R sem andaðist hinn ... janúar 2014, en kærendur, börn hins látna tvö, eru lögerfingjar hans. Dánarbúinu er skipt einkaskiptum og því fer um meðferð málsins eftir 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þar á meðal um meðferð ágreiningsmála. Kæruheimild er í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Ágreiningsefni málsins lýtur að því á hvaða verði telja beri til eignar í erfðafjárskýrslu hlutafjáreign dánarbúsins í F hf. að nafnvirði 766.400 kr., sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Taldi sýslumaður að leggja bæri til grundvallar bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi greinds hlutafélags, enda væri tæku gangverði ekki til að dreifa. Samkvæmt því bæri að telja hlutafé þetta til eignar með 59.337.232 kr. (gengi 77,42). Af hálfu kærenda er þess hins vegar krafist samkvæmt aðalkröfu að miðað verði við 26.824.000 kr. (gengi 35) sem megi telja raungengi samkvæmt tiltækum upplýsingum um gangverð. Mismunur nemur 32.513.232 kr. og í samræmi við það nam hrein eign og hrein eign til skipta, sbr. liði 8.1 og 8.3 í erfðafjárskýrslu, 142.470.992 kr. samkvæmt ákvörðun sýslumanns í stað 109.957.760 kr. samkvæmt sjónarmiði kærenda, en aðrar breytingar sýslumanns á erfðafjárskýrslu eru óumdeildar. Í kæru, dags. 11. september 2015, er sett fram varakrafa, eins og fram er komið, þess efnis að markaðsverðmæti umræddrar hlutafjáreignar dánarbúsins í F hf. verði metið með sama hætti og gert hafi verið í tveimur tilgreindum dánarbúum. Í athugasemdum umboðsmanns kærenda, dags. 11. janúar 2016, í tilefni af umsögn sýslumanns, dags. 8. október 2015, er sett fram sem varakrafa krafa annars efnis en upphaflega var teflt fram sem varakröfu. Lýtur krafan að því að við ákvörðun stofns til erfðafjárskatts verði verðmæti hlutabréfaeignar dánarbúsins í F hf. miðað við skattalegt bókfært eigið fé félagsins, þ.e. gengið 39,2, en ekki bókfært eigið fé félagsins. Eins og fram kemur í IV. kafla hér að framan verður að líta svo á að með þessu sé kröfugerð kærenda í málinu breytt hvað varðar varakröfu og þar með fallið frá upphaflegri varakröfu. Auk greindra krafna, aðalkröfu og varakröfu, um lækkun stofns til erfðafjárskatts krefst umboðsmaður kærenda þess að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Er m.a. tekið fram að séu verðbréf skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli telja þau til eignar á kaupgengi, eins og það er skráð við síðustu lokun markaðar fyrir andlát arfleifanda. Þá kemur fram að ef hlutabréf í félagi eru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin eru til fjár og gefa af sér arð í framtíðinni, en óheimilt er lögum samkvæmt að færa til bókar. Sama gildir um eignir í öðrum félögum. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 eru sérreglur um skattstofn erfðafjárskatts vegna tiltekinna eigna. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laganna skal erfðafjárskattur hvers erfingja reiknaður út miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda, en miðað við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um fyrirframgreiddan arf er að ræða eða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka.

Fyrir liggur að hlutabréf í F hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma, sem málið varðar, sbr. lög nr. 110/2007, um kauphallir. Í samræmi við 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 bar því að miða við gangverð hlutabréfanna í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi hlutafélags, í þessu tilviki F hf. Í ákvörðun sinni, dags. 12. ágúst 2015, vísaði sýslumaður til fyrirliggjandi bréfs framkvæmdastjóra F hf., dags. 12. febrúar 2015, en þar kæmi fram að síðasta gengi, sem vitað væri um að hlutabréf í F hf. hefðu verið seld á, væri frá október 2013 og verið 35 sinnum nafnverð. Rakti sýslumaður að auki frekari og eldri viðskipti með hlutabréf í umræddu félagi og gengi í viðskiptum, m.a. með vísan í tölvupóst fjármálastjóra F hf. frá 16. júlí 2015. Var þar getið um tvenn viðskipti árið 2012, þrenn viðskipti árið 2013, engin viðskipti árið 2014 og ein viðskipti árið 2015. Sýslumaður féllst ekki á að líta til verðs hlutabréfanna í umræddum viðskiptum og miða verðlagningu við þau, enda hefðu síðustu viðskiptin farið fram þremur mánuðum fyrir andlát hins látna. Tók sýslumaður fram að samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 bæri við útreikning erfðafjárskatts að miða við dánardag arfleifanda sem í þessu tilfelli væri 27. janúar 2014. Kærendur vildu því leggja um það bil þriggja mánaða gömul viðskipti með bréfin til grundvallar. Væri annars vegar varhugavert að horfa til þriggja mánaða gamalla viðskipta með bréfin og hins vegar lægju engar upplýsingar fyrir um það hvernig umrædd viðskipti hefðu komist á. Þar að auki lægju engin gögn fyrir sem staðfestu að um hefði verið að ræða ótengda aðila, en augljóst væri að með hugtakinu „gangverð í viðskiptum“ væri átt við viðskipti milli ótengdra aðila. Tók sýslumaður fram að kærendur þættu ekki hafa sýnt fram á að þau viðskipti með hlutabréf í F hf., sem átt hefðu sér stað, hefðu verið þess eðlis að unnt væri að leggja þau til grundvallar sem gangverð í viðskiptum með bréfin á dánardegi arfleifanda. Þar sem gangverðs í viðskiptum nyti þannig ekki við á dánardegi bæri að telja bréfin fram miðað við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins. Samkvæmt þessu taldi sýslumaður að engu tæku gangverði væri til að dreifa og því bæri að leggja til grundvallar bókfært verð eigin fjár F hf. Tók sýslumaður mið af endurskoðuðum ársreikningi fyrir 1. október 2012 til 30. september 2013 og lagði til grundvallar útreikningi á verðmæti hlutabréfa dánarbúsins bókfært verð eigin fjár F hf. hinn 30. september 2013. Hafa tölulegar forsendur og útreikningur sýslumanns, miðað við þann grundvöll sem hann byggði á, út af fyrir sig ekki verið dregnar í efa af kærenda hálfu. Samkvæmt þessu veltur efnisleg úrlausn málsins á því hvort síðasta viðskiptaverð með hlutabréf í F hf. frá októberlokum 2013 sé tækt sem gangverð í viðskiptum samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Þau viðskipti og verðlagning samkvæmt þeim svaraði til 35-falds nafnverðs, eins og fram er komið, sbr. fyrrgreinda staðfestingu framkvæmdastjóra F hf., dags. 12. febrúar 2015, sem kærendur lögðu fram á fundi með sýslumanni samkvæmt því sem fram kemur í hinni kærðu ákvörðun sýslumanns. Enginn ágreiningur er um það að viðskipti þessi fóru fram á verði, sem svaraði til umrædds gengis, og að um síðustu viðskipti með hlutabréf í F hf. var að ræða.

Áður en til frekari umfjöllunar getur komið er þörf á að víkja að meðferð málsins af hendi sýslumanns, en í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 11. janúar 2016, sem lagt var fram sem athugasemdir við umsögn sýslumanns, dags. 8. október 2015, er fundið að meðferð málsins af hálfu sýslumanns, einkum rannsókn málsins, auk þess að andmælaréttur kærenda hafi ekki verið virtur. Þá er því borið við að sýslumaður hafi brotið gegn jafnræðis- og meðalhófsreglum stjórnsýsluréttar með hinu umdeilda verðmati sínu á umræddum hlutabréfum.

Með lögum nr. 14/2004 var mælt nánar fyrir um málsmeðferð við álagningu og innheimtu erfðafjárskatts en gert var í eldri lögum um erfðafjárskatt nr. 83/1984 og m.a. kveðið á um kæruheimildir til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna og skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr., 3. mgr. 8. gr. og 11. gr. laga nr. 14/2004, en slíkar heimildir voru ekki fyrir hendi í lögum nr. 83/1984. Um hlutverk sýslumanns við ákvörðun erfðafjárskatts, þar á meðal lausn ágreiningsmála, er fjallað í 7. og 8. gr. laga nr. 14/2004. Tekur fyrri lagagreinin til einkaskipta á dánarbúi en sú síðari til opinberra skipta, sbr. lög nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 skal sýslumaður yfirfara erfðafjárskýrslu og gæta þess sérstaklega að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús. Telji sýslumaður skýrslu áfátt að einhverju leyti getur hann veitt viðkomandi aðilum tiltekinn frest til að bæta úr eða leiðrétt sjálfur séu ágallar smávægilegir, sbr. 2. mgr. 7. gr. laganna. Þegar sýslumaður hefur yfirfarið erfðafjárskýrslu og telur hana fullnægjandi skal hann ákvarða erfðafjárskatt hvers erfingja, árita skýrsluna og tilkynna það hverjum erfingja fyrir sig, sbr. 3. mgr. sömu greinar. Í 4. mgr. kemur fram að greini erfingja á við sýslumann um skattstofn vegna tiltekinnar eignar eða annað sem áhrif hafi á fjárhæð erfðafjárskattsins skuli sýslumaður veita þeim allt að tveggja vikna frest til að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum. Má sýslumaður lengja þennan frest um allt að tvær vikur. Að frestinum liðnum skal sýslumaður ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti. Vilji erfingjar ekki fella sig við ákvörðun erfðafjárskatts geta þeir innan 30 daga frá því að þeim berst tilkynning sýslumanns kært ákvörðun hans til yfirskattanefndar. Í 5. mgr. 7. gr. segir að þegar endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggi fyrir áriti sýslumaður skýrsluna samkvæmt 3. mgr. Að því búnu skuli sýslumaður senda skýrsluna til ríkisskattstjóra sem yfirfari hana og kanni hvort eignir séu réttilega taldar fram. Í lögum nr. 14/2004 er sem fyrr greinir sérstaklega kveðið á um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr. og 3. mgr. 8. gr. laganna, og mælt fyrir um 30 daga kærufrest í því sambandi.

Samkvæmt því, sem fram kemur í gögnum málsins, barst sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu þann 4. maí 2015 erfðafjárskýrsla vegna umrædds dánarbús. Taldi sýslumaður ástæðu til að afla frekari upplýsinga um tilgreind atriði í erfðafjárskýrslunni og þá sérstaklega mat á hlutafjáreign dánarbúsins í þremur hlutafélögum til erfðafjárskatts, þar á meðal umrædda hlutafjáreign dánarbúsins í F hf., sbr. fyrirspurnarbréf sýslumannsins, dags. 9. júlí 2015, til kærenda er ritað var í kjölfar viðtals sýslumanns við kærendur þann 3. sama mánaðar og gagna er bárust sýslumanni í framhaldi af því. Í bréfi sýslumanns kom fram að umrædd hlutafjáreign í F hf. að nafnvirði 766.400 kr. hefði verið talin fram til erfðafjárskatts af hendi kærenda með 26.824.004 kr. sem tæki mið af síðasta gengi sem vitað væri um að hlutabréf í félaginu hefðu verið seld á sem væri 35 sinnum nafnverð, en þau viðskipti hefðu farið fram í október 2013. Sýslumaður gerði grein fyrir bókfærðu virði eigin fjár F hf. samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi F hf. miðað við 30. september 2013, enda hafði reikningurinn þá verið lagður fram af hálfu kærenda. Tók sýslumaður fram að miðað við útreikning á grundvelli innra virðis teldist bókfært eigið fé að hlut dánarbúsins 59.337.232 kr. eða sem svaraði til gengisins 77,42. Í lok bréfs síns tók sýslumaður fram að það væri mat sitt að sá munur, sem væri á virði hlutabréfa í erfðafjárskýrslu og bókfærðu virði eigin fjár samkvæmt samkvæmt síðasta ársreikningi, þarfnaðist frekari skýringa í ljósi þess að grundvöllur útreiknings á innra virði væri efnahagsreikningur og þess sem almennt mætti ætla um samanburð og samspil gangverðs í viðskiptum og innra virðis.

Með bréfi, dags. 31. júlí 2015, svöruðu kærendur fyrirspurnarbréfi sýslumanns, auk þess sem lögð var fram leiðrétt erfðafjárskýrsla, dags. 30. júlí 2015. Að fram komnu bréfi þessu lá fyrir að ágreiningur málsins snerist einvörðungu um verðmat umræddra hlutabréfa dánarbúsins í F hf. til erfðafjárskatts. Í bréfinu rökstuddu og áréttuðu kærendur þá kröfu sína og viðhorf að verðmat hlutafjáreignar dánarbúsins í F hf. til erfðafjárskatts skyldi byggt á gangverði er teldist 35 sinnum nafnverð, sbr. sölu hlutabréfa í félaginu í október 2013. Með ákvörðun sinni, dags. 12. ágúst 2015, ákvarðaði sýslumaður erfðafjárskatt kærenda samkvæmt erfðafjárskýrslu með þeim breytingum sem sýslumaður taldi bera að gera, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, þar á meðal umræddri breytingu varðandi verðmat hlutabréfa í F hf. til hækkunar úr 26.824.000 kr. í 59.337.232 kr. sem er deiluefni málsins. Forsendur sýslumanns fyrir greindri breytingu eru raktar hér að framan í II. kafla, þar sem meginforsendur sýslumanns koma fram í beinni tilvitnun. Eins og þar kemur fram byggði sýslumaður í fyrsta lagi á því að ekki væri tækt að byggja á þriggja mánaða gömlum viðskiptum sem gangverði við álagningu erfðafjárskatts. Í öðru lagi bar sýslumaður því við að engra upplýsinga nyti við varðandi það hvernig umrædd viðskipti hefðu komist á milli kaupanda og seljanda. Í þriðja lagi lægju engin gögn fyrir til staðfestingar á því að um hafi verið að ræða ótengda aðila. Tók sýslumaður fram að þar sem gangverðs með bréfin á dánardegi þess látna nyti ekki við bæri að telja bréfin fram miðað við bókfært verð eigin fjár félagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004.

Í athugasemdum umboðsmanns kærenda í bréfi hans, dags. 11. janúar 2016, varðandi meðferð málsins eru tilgreindar þær forsendur sem sýslumaður byggði hina umdeildu breytingu sína á. Annars vegar sé byggt á því að tilvísuð viðskipti hafi átt sér stað u.þ.b. þremur mánuðum fyrir andlát arfleifanda. Hins vegar sé á því byggt að engar upplýsingar liggi fyrir um tilgreind atriði, þ.e. hvernig viðskiptin komust á, hverjir hafi átt í hlut sem kaupendur og seljendur og hvort aðilar að viðskiptunum hafi verið tengdir eða ótengdir. Er fundið að því að sýslumaður hafi ekki gefið kærendum kost á því að afla þeirra upplýsinga, sem hann hafi talið skorta, áður en hann tók ákvörðun sína hinn 12. ágúst 2015. Kærendur hafi lagt ómælda vinnu við að upplýsa málið, m.a. með öflun gagna. Sýslumanni hafi borið að sinna rannsóknarskyldu sinni, áður en hann tók ákvörðun sína, og óska upplýsinga um greind atriði. Það hafi hann ekki gert og því brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttarins.

Eins og fyrr segir er í lögum nr. 14/2004 mælt fyrir um hlutverk sýslumanna við yfirferð og meðferð erfðafjárskýrslna, sbr. einkum 7. og 8. gr. laganna, þar á meðal um meðferð ágreinings erfingja við sýslumann um skattstofn vegna tiltekinnar eignar eða annað, sem áhrif hefur á fjárhæð erfðafjárskattsins, með þeim hætti sem greinir í 4. og 5. mgr. 7. gr. laganna, sem á reynir í máli þessu, enda um einkaskipti að tefla. Samkvæmt lögunum yfirfer ríkisskattstjóri, að lokinni afgreiðslu sýslumanns, erfðafjárskýrslu og kannar hvort eignir séu réttilega taldar fram, sbr. 5. mgr. 7. gr. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004. Í 9. til 13. gr. laganna eru nánari ákvæði um hlutverk ríkisskattstjóra við framkvæmd álagningar erfðafjárskatts, þar á meðal endurreikning erfðafjárskatts. Í 11. gr. laganna er kveðið á um kæruheimild til yfirskattanefndar á ákvörðunum ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í 12. gr. laganna er mælt fyrir um skyldu erfingja til að láta sýslumönnum og/eða ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra ríkisins í té ókeypis og í því formi, sem óskað er, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þeir beiðast og unnt er að láta þeim í té. Ákvæði laganna um meðferð ágreinings erfingja við sýslumann eru fremur knöpp, eins og fram er komið, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 sem hér reynir á. Á hitt ber þó að líta að reglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um meðferð mála gilda tvímælalaust um meðferð sýslumanna um ágreiningsefni af þeim toga sem hér um ræðir, þar á meðal rannsóknarregla 10. gr. laganna og andmælaregla 13. gr. þeirra. Þá ber aukinheldur að hafa í huga almenna tilvísun í 19. gr. laga nr. 14/2004 til ákvæða laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem segir að ákvæði þeirra laga og reglugerða, settra samkvæmt þeim, skuli gilda eftir því sem við eigi við beitingu laga nr. 14/2004, þar á meðal ef vafi leikur á hvernig meta skuli verðmæti eigna. Meðal annars kann þetta að hafa þýðingu varðandi reglur um meðferð mála vegna álagningar erfðafjárskatts.

Samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal stjórnvald sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Ágreiningsmál það, sem hér er til meðferðar, hófst að frumkvæði stjórnvalds, sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu nánar tiltekið. Einsýnt þykir að það var á ábyrgð sýslumanns að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því þótt kærendur kæmu að því verkefni, sbr. upplýsingaskyldu þeirra samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 14/2004 og almenn tengsl rannsóknarreglu við andmælarétt samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í hinni kærðu ákvörðun sýslumanns, dags. 12. ágúst 2015, kemur fram hvernig málið bar að með framlagningu erfðafjárskýrslu hinn 4. maí 2015 og yfirferð sýslumanns yfir hana. Í kjölfar viðtals sýslumanns við erfingja, kærendur í máli þessu, hinn 3. júlí 2015, þar sem sýslumaður hefði farið fram á lagfæringar á erfðafjárskýrslunni og óskað eftir frekari gögnum, m.a. ársreikningum fyrrgreindra einkahlutafélaga og hlutafélags, þ.e. F hf., hefðu umbeðin gögn borist hinn 6. júlí 2015, auk leiðréttrar erfðafjárskýrslu. Ekki liggja fyrir sérstakar skráðar upplýsingar um það sem fram fór á umræddum fundi erfingjanna með sýslumanni. Að svo komnu máli ritaði sýslumaður kærendum bréf, dags. 9. júlí 2015, þar sem m.a. var krafist skýringa á mismun á virði umræddra hlutabréfa í F hf. annars vegar samkvæmt tilgreiningu kærenda í erfðafjárskýrslu og hins vegar miðað við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta ársreikningi. Vísað var til þess sem almennt mætti ætla um samanburð og samspil gangverðs í viðskiptum og innra virðis. Sýslumaður veitti svarfrest til og með 4. ágúst 2015. Miðað við aðdraganda málsins og ágreiningsefnið þykir ekki óvarlegt að líta á fyrrgreint bréf sem frestveitingu til framlagningar gagna og rökstuðnings sem sýslumanni ber að veita við meðferð ágreinings erfingja við sýslumann samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004.

Í umsögn sýslumanns, dags. 8. október 2015, er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 548/2012, sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar yskn.is, en úrskurður þessi varðar hliðstætt álitaefni og á reynir í máli þessu, þ.e. mat á virði hlutabréfa í F hf. til erfðafjárskatts við þargreind dánarbússkipti. Má ráða að sýslumaður hafi haft þennan úrskurð til hliðsjónar sem fordæmi. Í fyrrgreindu máli, sem lauk með úrskurði nr. 548/2012, reyndi á þá ákvörðun sýslumanns, dags. 2. febrúar 2012, að telja hlutabréf dánarbúsins í F hf. til eignar í erfðafjárskýrslu miðað við bókfært verð eigin fjár hlutafélagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins sem lá fyrir við ákvörðun sýslumanns, þ.e. fyrir reikningsárið 1. október 2009 til 30. september 2010, í stað gangverðs á genginu 35, miðað við um það bil 13 mánaða gömul viðskipti sem var krafa kæranda í málinu og þýddi mun lægri skattstofn til erfðafjárskatts en aðferð sýslumanns. Niðurstaða yfirskattanefndar var sú að hrófla ekki við þessari breytingu sýslumanns. Tekið var undir með sýslumanni að það langur tími eða um það bil 13 mánuðir hafi liðið frá síðustu viðskiptum með hlutabréf í F hf. í lok ágúst 2010 til dánardags arfleifanda þann 28. september 2011 að umkrafið gengi samkvæmt viðskiptaverði í þeim viðskiptum væri naumast tækt til ákvörðunar erfðafjárskatts. Þá kallaði hinn mikli munur á síðasta viðskiptaverði og innra virði, sem aðferð sýslumanns styddist við, á sérstakar skýringar, ekki síst í ljósi þess að grundvöllur útreiknings á innra virði væri efnahagsreikningur pr. 30. september 2010 og þess sem almennt mætti ætla um samanburð og samspil gangverðs í viðskiptum og innra virðis. Tilefni hefði verið til þess að kærandi skýrði þetta nánar. Engar skýringar hefðu komið fram.

Í hinni kærðu ákvörðun sýslumanns í máli því, sem hér er til meðferðar, er að vísu byggt á því að umrætt viðskiptagengi sæki grundvöll sinn til viðskipta sem farið hafi fram um það bil þremur mánuðum fyrir andlát arfleifanda. Of langur tími hafi því liðið milli umræddra atvika, viðskipta og andláts, til að viðskiptin geti talist tæk sem gangverð í þessu tilviki. Sýslumaður lét hins vegar ekki við þetta sitja í ákvörðun sinni, heldur bætti um betur og byggði einnig á því að engar upplýsingar lægju fyrir hvernig „tilvísuð viðskipti komust á milli kaupanda og seljanda“, eins og þar sagði, auk þess að engin gögn [lægju] fyrir til staðfestingar því að um hafi verið að ræða ótengda aðila...“. Augljóslega yrði að skýra hugtakið „gangverð í viðskiptum“ svo að átt væri við viðskipti milli tveggja ótengdra aðila. Ekki verður séð að þessar forsendur hafi borið á góma við meðferð sýslumanns á málinu og hvorki var vikið að þeim í fyrrgreindu bréfi sýslumanns, dags. 9. júlí 2015, né kærendur krafðir um upplýsingar og skýringar þar að lútandi, enda fyrst í hinni kærðu ákvörðun, dags. 12. ágúst 2015, að sýslumaður dró þessar forsendur inn í málið. Úr því að sýslumaður ákvað að byggja hina umdeildu breytingu sína á erfðafjárskýrslu á þessum forsendum, auk fyrrgreindrar tímaviðmiðunar viðskiptanna, bar honum sjálfum, í samræmi við rannsóknarskyldur sínar, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og til hliðsjónar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. tilvísun 19. gr. laga nr. 14/2004 til þeirra laga, að sjá til þess, eftir atvikum með atbeina kærenda samkvæmt upplýsingaskyldu þeirra, að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun væri tekin í því. Þá bar sýslumanni að gæta andmælaréttar kærenda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en við blasir að sýslumaður fór á svig við hann. Hafa þessir annmarkar á meðferð málsins af hálfu sýslumanns leitt til þess að kærendur sjálfir hafa við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd leitast við að upplýsa málið varðandi umrædd viðskipti til staðfestingar þess að þau séu marktæk, sbr. einkum bréf kærenda, dags. 11. janúar 2016. Má með réttu segja að af þessum sökum hafi nokkur slagsíða orðið á rannsókn málsins. Meginmáli skiptir þó að rannsókn málsins hefur lent í útideyfu af hálfu sýslumanns, auk þess að andmælaréttar kærenda var ekki gætt, sbr. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varðandi meint brot sýslumanns á jafnræðis- og meðalhófsreglum stjórnsýslulaga, sbr. 11. og 12. gr. laga nr. 37/1993, verður ekki séð að aðfinnslur kærenda, sem lúta að því að verðmat sýslumanns byggist á talnalegum tilbúningi, eigi við rök að styðjast. Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður að taka undir athugasemdir kærenda við meðferð málsins, einkum rannsókn þess. Þrátt fyrir þessa annmarka þykir ekki alveg nægt tilefni til að ómerkja hina umdeildu breytingu sýslumanns á erfðafjárskýrslunni. Er þá horft til þess að ágreiningsefnið er afmarkað og tekist á um það eitt við hvaða verði ber að telja til eignar hlutafjáreign umrædds dánarbús í F hf. að nafnverði 766.400 kr. Hvort miða skuli við gangverð, er teljist 35 sinnum nafnverð í samræmi við tilvísuð viðskipti, eins og kærendur miða við, eða bókfært verð eigin fjár F hf. samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum tilgreindum verðmætum, sem gefur gengið 77,42, sbr. fyrirmæli 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Tekið skal fram að sýslumaður hefur ekki dregið í efa að tilvísuð viðskipti með hlutabréf í F hf. hafi farið fram og kærendur hafa að sínu leyti ekki vefengt útreikning sýslumanns á innra virði.

Umrætt ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 þess efnis að ef hlutabréf eru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, er ekki sérstakt hvað varðar ákvörðun erfðafjárskatts. Það er í samræmi við þá meginreglu að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, svokölluðu innra virði, sbr. m.a. lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008: Hreggviður Jónsson gegn íslenska ríkinu og gagnsök, þar sem innra virði kemur við sögu. Þá er gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun, sem hér um ræðir, í 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, varðandi kaup á hlutabréfum með kauprétti.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr., eins og fram er komið. Þá ber samkvæmt meginreglu 3. mgr. 14. gr. laga þessara að reikna erfðafjárskatt hvers erfingja miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda. Af þessu leiðir að tryggja verður svo sem kostur er að verðviðmiðun einstakra eigna sé sem næst dánardegi, enda taki þá reglur 4. gr. laganna ekki af skarið með beinum fyrirmælum um viðmið að þessu leyti svo sem raunin er varðandi tilteknar tegundir eigna. Taka má undir það með sýslumanni að nokkuð langur tími hafi liðið frá síðustu viðskiptum með hlutabréf í F hf. í lok októbermánaðar 2013 til dánardags arfleifanda hinn ... janúar 2014 eða um það bil þrír mánuðir. Af hálfu kærenda mun í þessum efnum miðað við sölu hinn 29. október 2013 til F hf., sbr. fyrirliggjandi gögn. Sýslumaður taldi varhugavert að taka mið af gengi í umræddum viðskiptum, enda alllangur tími liðið frá umræddum viðskiptum til andláts arfleifanda. Í máli því, sem lauk með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 548/2012, hafði samsvarandi tímabil verið 13 mánuðir og málin því ekki sambærileg hvað þetta varðar. Hafa ber í huga, að eins og fram er komið eru hlutabréf í F hf. ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði. Viðskipti á umliðnum árum hafa verið strjál og gengi í viðskiptum verið á svipuðu róli. Eins og fram er komið var verulegur munur á gengi samkvæmt umræddu viðskiptaverði og gengi samkvæmt aðferð sýslumanns þannig að hlutafjáreignin reiknaðist ríflega tvöfalt hærri samkvæmt síðari aðferðinni. Þessi mikli munur á síðasta viðskiptaverði og innra virði kallar á sérstakar skýringar, ekki síst í ljósi þess að grundvöllur útreiknings á innra virði er efnahagsreikningur pr. 30. september 2013 og þess sem almennt má ætla um samanburð og samspil gangverðs í viðskiptum og innra virðis. Af hálfu kærenda hafa við meðferð málsins verið gefnar skýringar á því hví gangverð hlutabréfa í F hf. er lægra en bókfært verð eigin fjár, sbr. einkum svarbréf kærenda, dags. 31. júlí 2015, og bréf, dags. 11. janúar 2016, í framhaldi af kæru. Varða þær skýringar bæði almenn atriði hér að lútandi og sérstök varðandi F hf. og þá einkum vegna starfsemi félagsins. Að frágengnu gengi skráðra hlutabréfa á skipulegum verðbréfamarkaði verður samkvæmt beinu og ótvíræðu orðalagi 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 þá fyrst gripið til bókfærðs verðs eigin fjár (innra virðis) að gangverði í viðskiptum sé ekki fyrir að fara. Ekki verður ráðið að sýslumaður hafi dregið í efa að umrædd viðskipti hafi farið fram, en engu að síður talið að þau væru ekki tæk sem gangverð og þá einkum vegna verulegs munar á gangverði og innra virði. Eru forsendur sýslumanns áþekkar niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 548/2012. Sé gangverði í viðskiptum til að dreifa ber að byggja á því án tillits til þess hvort það er hærra eða lægra en verð samkvæmt innra virði. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og að virtum þeim skýringum og upplýsingum, sem fram hafa komið af hálfu kærenda við meðferð málsins, þykir rétt að fallast á aðalkröfu kærenda í málinu. Í samræmi við þetta lækkar fjárhæð í lið 5.6 (hlutabréf) í erfðafjárskýrslu um 32.513.232 kr. eða úr 66.399.844 kr. í 33.886.612 kr.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. september 2015, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Í bréfi, dags. 11. janúar 2016, getur umboðsmaður kærenda kostnaðar vegna vinnu hans við málið, en engin gögn liggja fyrir um þann kostnað. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Aðalkrafa kærenda er tekin til greina. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað.