Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 22. júní, er tekið fyrir mál nr. 250/2015; kæra A og B, dags. 29. desember 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 30. september 2015, að hafna niðurfærslu stofnverðs keypts íbúðarhúsnæðis að R á móti tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar ófyrnanlegra eigna vegna tildæmdra eignarnámsbóta (fallbóta) fyrir vatnsréttindi (fallréttindi) jarða sem land eiga að Jökulsá á Dal og Kelduá. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki yrði séð að kaup íbúðar á árinu 2000 væru tengd innlausn andvirðis fallbóta 11 árum síðar og því væru skilyrði til þeirrar frestunar- og niðurfærsluheimildar sem mælt væri fyrir um í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ekki uppfyllt.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2015, krefjast kærendur þess að breytingar á skattframtali þeirra árið 2014 verði felldar úr gildi og skattframtalið verði látið óbreytt standa, eins og það hafi verið sent inn til embættis ríkisskattstjóra. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur fengu bætur frá Landsvirkjun vegna eignarnáms á réttindum í vatnsfalli, þ.e. fallréttindum í Jökulsá á Dal. Í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 2011 fóru kærendur fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðar vegna bótanna að fjárhæð 17.256.484 kr. um tvenn áramót, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Var umrædd fjárhæð tilgreind til tekna sem söluhagnaður í reit 1050 í rekstrarskýrslu (RSK 4.11), en jafnframt færð út undir liðnum „Frestun söluhagnaðar“, sbr. reit 4030. Af hálfu kærenda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2014 og sættu kærendur því áætlun skattstofna umrætt gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur skiluðu síðbúnu skattframtali sínu árið 2014 þann 11. mars 2015. Samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11), sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2014, nam tap ársins af rekstri 6.004.285 kr. Þá var í rekstrarskýrslunni gerð grein fyrir söluhagnaði frá fyrri árum að fjárhæð 17.256.484 kr., sbr. tekjufærslu í reit 4040, undir liðnum „Tekjufærsla söluhagnaðar frá fyrri árum“, auk álags að fjárhæð 918.555 kr., sbr. reit 4130 og til frádráttar var færð afskrift íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 8.070.934 kr. Var sú fjárhæð færð til lækkunar á stofnkostnaði íbúðarhúsnæðis að fullu eða í 0 kr., sbr. húsbyggingarskýrslu (RSK 3.03) vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota að R sem fylgdi skattframtali kærenda. Að teknu tilliti til greindra liða og fyrrgreinds rekstartaps nam hagnaður af rekstri fyrir nýtingu yfirfæranlegs taps 4.099.820 kr., sbr. reit 4450 í rekstrarframtali. Þá fylgdi skattframtalinu samræmingarblað (RSK 4.05) þar sem fært var til frádráttar hagnaði rekstrartap frá árinu 2012 að fjárhæð 1.937.280 kr. Voru hreinar tekjur til skatts samkvæmt samræmingarblaðinu því tilgreindar 2.162.540 kr. og var sú fjárhæð færð til tekna í lið 2.5 í skattframtali kærenda, reit 62.

Með bréfi, dags. 13. ágúst 2015, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kærenda á framangreindum ráðstöfunum. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og fór fram á að kærendur færðu rök fyrir því að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt. Ríkisskattstjóri benti sérstaklega á í því sambandi að samkvæmt skattframtölum fyrri ára hefði kærandi, A, ekki haft búrekstur að aðalstarfi í fimm ár af síðastliðnum átta árum frá söludegi. Ríkisskattstjóri rakti færslur í rekstrarskýrslu vegna umræddra bóta svo og ákvæði 4. mgr. 15. gr. og 22. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að erindi kærenda yrði tekið til afgreiðslu á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003

Af hálfu kærenda var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 31. ágúst 2015. Í bréfinu kom fram að kærendur teldu að sala fallréttar og fullvirðisréttar og þar með búskaparlok og kaup á íbúðarhúsi hefði verið ein samhangandi atburðarrás. Því hefði skilyrðum verið fullnægt til að lækka stofnverð íbúðarhúsnæðis um söluhagnað fallréttarins. Nánar útskýrði umboðsmaður kærenda þessa afstöðu kærenda og greindi frá atburðarrásinni sem hann taldi að mætti rekja til ársins 1997. Það ár hefði allt sauðfé verið skorið niður á jörðinni vegna riðuveiki. Á árinu 2000 hefði Landsvirkjun falast eftir því að kaupa jörðina af kærendum. Um mitt árið 2000 hefði orðið ljóst að Landsvirkjun yrði að eignast fallrétt Jökulsár og kærendur hefðu hafið undirbúning á því að gæta hagsmuna sinna varðandi sölu fallréttarins. Umboðsmaður kærenda greindi frá því að með tilliti til þessa alls hefði kærandi, A, ákveðið árið 2000 að hætta alfarið sauðfjárbúskap. Hann hefði selt allan fullvirðisrétt sinn haustið 2000 og keypt í framhaldi af því íbúðarhúsið að R. Þannig hefði söluferli fallréttarins hafist áður en íbúðarhúsið að R var keypt í tengslum við búskaparlok. Upp hefðu komið deilur milli landeigenda og Landsvirkjunar um verðmæti fallréttarins og því hefði dregist að ganga endanlega frá sölunni. Að mati umboðsmanns kærenda ættu deilur á milli Landsvirkjunar og landeigenda ekki að skerða rétt manna til að nýta sér skattaívilnandi ákvæði þó að málið hefði dregist úr hömlu. Salan hefði hafist og farið í lögfræðilegt ferli og síðan í matsferli. Um hefði verið að ræða samfellt söluferli þar til lokagreiðsla hefði verið greidd á árinu 2011 í kjölfar dóms Hæstaréttar Íslands.

III.

Með úrskurði, dags. 30. september 2015, sem kveðinn var upp á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, féllst ríkisskattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2014 á fram lögðu skattframtali í stað áætlunar, en að gerðum þeim breytingum á skattframtalinu að niðurfærslu frestaðs söluhagnaðar vegna eignarnáms á móti stofnverði íbúðarhúsnæðis að R, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, var hafnað. Frádráttur í rekstrarskýrslu að fjárhæð 8.070.934 kr. var felldur niður. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að kaup íbúðarhúsnæðis að R á árinu 2000 væru á nokkurn hátt tengd innlausn andvirðis fallbóta ellefu árum síðar. Jafnframt yrði ekki séð að fjármögnun keypts íbúðarhúsnæðis hefði verið tengd greiðslu fallbótanna. Af hendi kæranda, A, voru hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 2014 tilgreindar 2.162.540 kr. og hafði þá verið tekið tillit til rekstrartaps 2012 að fjárhæð 1.937.280 kr. Breytingar ríkisskattstjóra leiddu til þess að hreinar tekjur reiknuðust 12.170.754 kr. þannig að til færslu í reit 62 komu 10.233.474 kr. og hafði þá verið tekið tillit til umrædds taps frá fyrri árum.

IV.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2015, hafa kærendur mótmælt breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali þeirra árið 2014. Í kærunni er þess krafist að breytingarnar verði felldar úr gildi og innsent skattframtal látið óbreytt standa. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Að mati umboðsmanns kærenda snýr ágreiningur málsins að því hvort kaup á íbúð og tekjufærsla söluhagnaðar hafi verið utan þeirra tímamarka sem kveðið sé á um í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru er afstöðu ríkisskattstjóra, varðandi tímamörk til nýtingar á heimild í fyrrgreindri lagagrein, mótmælt. Umboðsmaður kærenda telur að skoða þurfi atburðarás málsins og rekur hann aðdraganda þess að kærendur brugðu búi og eignarnáms Landsvirkjunar í vatnsréttindum Jökulsár í Dal.

Í kæru er greint frá því að í kjölfar niðurskurðar sauðfjár vegna riðu árið 1997, er sé lögþvinguð aðgerð, hafi kærendur sinnt skyldu sinni við frágang útihúsa og fyrirbyggt smithættu. Frágangur teldist að fullu til bústarfa. Þó að bústofn hafi verið skorinn árið 1997 verði að líta svo á að endanlegur búskapur hafi ekki lagst af fyrr en kærendur ákváðu að selja fullvirðisrétt sinn í sauðfjárframleiðslu á árinu 2000. Í framhaldi af því hafi þau keypt íbúðarhúsnæði að R. Umboðsmaður kærenda telur að líta beri til þess hvort íbúðarkaup kærenda árið 2000 hafi átt sér eðlilegan aðdraganda og í einhverju samhengi við það sem kom síðar. Þannig hafi búrekstrarlok kærenda með sölu fullvirðisréttar, lögþvinguð sala náttúruauðæfa og kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota verið samfelld atburðarás og eigi að skoðast sem ein heild. Að mati umboðsmanns kærenda hafi upphaf söluhagnaðar, af ófyrnanlegum náttúruauðæfum, verið árið 2002 þegar samþykkt voru lög á Alþingi um virkjun Jökulsánna, sbr. lög nr. 38/2002, um virkjun Jökulsár á Brú og Jökulsár í Fljótsdal og stækkun Kröfluvirkjunar, en ekki þegar endanlegar bætur voru ákvarðaðar. Kærendur hefðu ekki haft neitt val um að framselja réttindi sín til Landsvirkjunar eftir lagasetninguna árið 2002. Atburðarás varðandi eignarnám vatnsréttinda í Jökulsá í Dal hafi hafist í maí árið 2000 sem hefði tekið formlegt gildi með lagasetningu árið 2002. Eðlilegt yrði að telja að kærendur hefðu brugðist við því sem koma skyldi með því að bregða búi og fjárfesta í íbúðarhúsnæði á árinu 2000.

V.

Með bréfi, dags. 1. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2016, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Eins og fram er komið töldu kærendur ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2014 og sættu því áætlun skattstofna við almenna álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gjaldárið 2014 nam áætlaður tekjuskattsstofn samtals 23.700.000 kr., auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 2.469.697 kr. Skattframtal kæranda árið 2014 barst ríkisskattstjóra þann 11. mars 2015 og tók ríkisskattstjóri skattframtalið til meðferðar sem skatterindi, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með hinum kærða úrskurði, dags. 30. september 2015, féllst ríkisskattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda á hinu innsenda skattframtali með þeim breytingum sem gerð er grein fyrir í kafla II að framan og kæra í máli þessu tekur til. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra ákvarðaðist tekjuskattsstofn kærenda 17.849.635 kr. samanlagt.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna niðurfærslu á stofnverði íbúðarhúsnæðis að R vegna frestaðs söluhagnaðar (bóta). Frádráttur í rekstrarskýrslu að fjárhæð 8.070.934 kr. var felldur niður, sbr. úrskurð vegna skatterindis, dags. 30. september 2015. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að R sem keypt var á árinu 2000, þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki fyrir hendi. Samkvæmt greindu ákvæði getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem ekki yrði séð að kaup eða fjármögnun á íbúð að R á árinu 2000 hafi verið tengd greiðslu fallbóta ellefu árum síðar. Af hálfu kærenda er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 var lögtekið í þeirri mynd, sem það hefur enn, með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40 18. maí 1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið á rætur að rekja til breytingartillagna fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis, sbr. c-lið 4. töluliðar í breytingartillögum nefndarinnar (þingskjal nr. 164). Í nefndaráliti, dags. 13. febrúar 1980, (þingskjal nr. 165), segir svo um þetta nýmæli: „Einnig er gerð tillaga um að auðvelda bændum að yfirfæra söluhagnað af bújörðum yfir á íbúðarhúsnæði til eigin nota.“ Til frekari skýringa á tilganginum með ákvæði þessu skal vísað til ræðu framsögumanns fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis um breytingartillögur við greint frumvarp sem hann flutti hinn 14. febrúar 1980.

Samkvæmt orðalagi 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er þargreind heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar tilgreindra ófyrnanlegra eigna tilheyrandi bújörðum og færsla söluhagnaðarins til lækkunar á stofnverði eigna, sem aflað er í staðinn, bundin við það að sams konar eigna eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota sé aflað í staðinn. Auk þessa eru frekari skilyrði sett, þar á meðal um búskapartíma og áframhaldandi búskap, svo og um búsetutíma í því íbúðarhúsnæði sem aflað er. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 118/2004 og 311/2003. Af hálfu kærenda er því haldið fram að líta verði á atburðarás í aðdraganda greiðslu eignarnámsbóta á árinu 2011 sem eina samhangandi heild sem megi rekja til ársins 1997. Miða eigi við það tímamark þegar lög nr. 38/2002, um virkjun Jökulsár á Brú og Jökulsár í Fljótsdal og stækkun Kröfluvirkjunar, voru samþykkt í maí 2002. Þá hafi verið ljóst að kærendur yrðu að gefa eftir vatnsréttindi (fallréttindi) sín í Jökulsá á Brú. Ljóst er miðað við lýsingu kærenda á umræddri atburðarás að ekki er unnt að líta á greiðslu eignarnámsbóta og kaup íbúðar kærenda sem eina samhangandi atburðarás. Í því sambandi er rétt að leggja áherslu á að með dómi Héraðsdóms Austurlands 25. janúar 2011 í máli kærenda o.fl. á hendur Landsvirkjun var leyst úr ágreiningi aðila um verðmæti vatnsréttinda við Jökulsá á Dal. Var Landsvirkjun dæmd til að greiða kæranda endurgjald fyrir nýtingu vatnsréttindanna í samræmi við niðurstöðu sérstakrar matsnefndar, sem aðilar höfðu með samningi sín á milli falið að meta verðmæti réttindanna, að viðbættum vöxtum og dráttarvöxtum. Fram til ársins 2011 voru tekjurnar óvissar og ekki verður séð að kærendur hafi keypt greint íbúðarhúsnæði að R í tilefni af eignarnámi sem í málinu greinir, enda var húsnæði þetta áður í eigu þeirra. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að í tilviki kærenda séu uppfyllt skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um að íbúðarhúsnæðis til eigin nota hafi verið aflað í stað þeirra bóta sem kærendum féllu í skaut, sbr. þau sjónarmið um endurfjárfestingu sem búa að baki ákvæðinu. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um að fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.