Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 22. júní, er tekið fyrir mál nr. 172/2015; kæra A, dags. 5. ágúst 2015, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 5. ágúst 2015, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 13. maí 2015, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings á málverki á árinu 2015. Lýtur deiluefni málsins að því hvort innflutningur málverksins sé undanþeginn virðisaukaskatti samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en því hafnaði tollstjóri í hinum kærða úrskurði. Er þess krafist í kærunni að úrskurði tollstjóra verði hnekkt og staðfest að hið innflutta málverk sé undanþegið virðisaukaskatti samkvæmt greindu ákvæði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt tilgreiningu á aðflutningsskýrslu flutti kærandi inn til landsins málverk þann 3. mars 2015. Við tollafgreiðslu var kæranda gert að greiða virðisaukaskatt að fjárhæð 59.291 kr. vegna innflutningsins, sbr. 34. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með kæru, dags. 12. apríl 2015, mótmælti kærandi álagningu virðisaukaskatts vegna innflutnings á málverkinu og fór fram á að verkið yrði undanþegið greiðslu virðisaukaskatts. Tók kærandi fram að hann hefði keypt málverkið af grískum listmálara sem sjálfur hefði séð um að flytja það til landsins og greiða flutningskostnað vegna sendingarinnar. Hefði kærandi hvorki flutt málverkið til landsins né gert neinar ráðstafanir því tengdar fyrir utan að kaupa málverkið. Í slíku tilfelli hlyti 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 að eiga við, enda ætti ákvæðið ekki eingöngu við ef listamaður flytti sjálfur inn verk. Væri ákvæðinu ætlað að draga fram mörk milli sölu listamanna á eigin verkum og sölu listaverkamiðlara og væri ekki ætlast til þess að listamenn fylgdu verkum sínum eftir til landsins og fengju þau persónulega afhent úr tolli. Til hliðsjónar benti kærandi á ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 þar sem sala á tilteknum frumverkum listamanna væri undanþegin virðisaukaskattsskyldu. Sala listaverka innanlands hefði í fyrstu aðeins verið undanþegin greiðslu virðisaukaskatts ef listamenn seldu verk sín beint til kaupenda. Síðar hefði ákvæðið einnig verið látið taka til uppboðssölu, enda væri það ein leið sem listamenn hefðu til að selja frumverk sín. Væri sala listamanna á eigin listaverkum þannig undanþegin virðisaukaskatti, en ekki sala annarra á sömu verkum. Þyrfti sala listaverks að vera beint frá listamanni. Teldi kærandi sama eiga að gilda um innflutning listaverka, en kærandi hefði keypt málverk beint frá listamanni.

Með úrskurði, dags. 13. maí 2015, hafnaði tollstjóri kröfu kæranda. Í úrskurði tollstjóra kom fram að í ákvæðum 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 fælist undanþága frá þeirri meginreglu tollalaga nr. 88/2005 að almenn tollskylda hvíldi á hverjum þeim sem flytti inn vöru til landsins til endursölu, afhendingar án endurgjalds eða eigin nota eða væri ábyrgur fyrir greiðslu tolla samkvæmt tollalögum, sbr. 3. gr. tollalaga. Bæri því að beita þröngri túlkun við framkvæmd ákvæða 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988. Í málinu væri deilt um hvort málverk, sem kærandi hefði keypt af erlendum listamanni og flutt inn til landsins, félli undir undanþáguákvæði 4. tölul. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Samkvæmt nefndum ákvæðum skyldu listaverk vera undanþegin virðisaukaskatti ef þau féllu undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000 og væru flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Uppfylla þyrfti bæði þessi skilyrði til þess að varan nyti undanþágunnar. Ekki hefði komið til skoðunar hvort umrætt málverk félli undir áðurnefnd tollskrárnúmer þar sem tollstjóri hefði ekki talið hitt skilyrði undanþágunnar uppfyllt. Lyti ágreiningur málsins þannig að því hvort málverkið uppfyllti það skilyrði að vera flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Samkvæmt aðflutningsskýrslu sendingarinnar væri kærandi skráður innflytjandi hennar. Yrði listamaðurinn sjálfur að flytja inn eigið verk til að undanþága 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, ætti við, en í reglugerðarákvæðinu kæmi auk þess fram að listaverkið mætti vera flutt inn á vegum listamanns. Liti tollstjóri svo á að þegar listamaður hefði selt verk fyrir flutning hingað til lands, þar sem kaupandi væri móttakandi verksins, væri ekki hægt að líta svo á að verkið væri flutt inn á vegum listamannsins. Með vísan til skýrs orðalags undanþáguákvæðis 4. tölul. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, yrði ekki fallist á að kærandi væri undanþeginn greiðslu virðisaukaskatts af hinu innflutta málverki. Þá tók tollstjóri fram að túlkun kæranda á ákvæðinu með hliðsjón af 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 væri ekki í samræmi við skýrt orðalag 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. sömu laga, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, og fengi ekki samrýmst almennri lögskýringarreglu þess efnis að leggja bæri þrengjandi lögskýringu til grundvallar þegar lög mæltu fyrir um undanþágu frá greiðslu skatta. Væru skilyrði fyrir undanþágu virðisaukaskatts af vöru í umræddri sendingu ekki uppfyllt og væri því staðfest höfnun á beiðni um undanþágu greiðslu virðisaukaskatts.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst 2015, eru ítrekaðar áður fram komnar málsástæður og sjónarmið kæranda. Kemur fram að kærandi hafi verið móttakandi umrædds málverks sem kaupandi þess og einu afskipti hans að málinu hafi verið að kaupa málverkið, taka á móti því á heimili sínu og staðfesta þar skriflega móttöku þess. Gríski listamaðurinn hafi fyllt út útflutningsskýrslu í Grikklandi án nokkurrar aðkomu kæranda og Íslandspóstur hf. flutt verkið heim til kæranda. Tekur kærandi fram að hann viti ekki hver hafi fyllt út aðflutningsskýrslu vegna innflutningsins, en vísað sé til tollstjóra eða tollmiðlunar í því samhengi. Kærandi hafi engin afskipti haft af aðflutningsskýrslunni og verði hún því ekki notuð gegn honum við túlkun 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988. Hafi því enga þýðingu fyrir álitaefnið þótt nafn kæranda hafi verið ritað í reit innflytjanda. Þar sem gríski listamaðurinn sem seldi kæranda málverkið hafi flutt það inn til landsins sé málverkið undanþegið virðisaukaskatti. Ágreiningslaust sé að málverkið falli undir þau tollskrárnúmer sem ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 tiltaki. Hins vegar sé þröng túlkun tollstjóra á ákvæðinu ótæk og gangi gegn bæði tilgangi lagaákvæðisins og samræmisskýringu við „speglunarákvæði“ 2. tölul. 4. gr. sömu laga, sbr. einnig rýmra orðalag í 2. tölul. 39. gr. reglugerðar 630/2008. Þá brjóti túlkun tollstjóra á 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 gegn 14. gr. EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, sem kveði á um bann við hvers kyns beinum eða óbeinum sköttum innanlands á framleiðsluvörur annarra samningsaðila umfram það sem beint eða óbeint sé lagt á sams konar innlendar framleiðsluvörur. Þá sé samningsaðila óheimilt samkvæmt sömu samningsgrein að leggja á framleiðsluvörur annarra framleiðsluaðila innlendan skatt sem sé til þess fallinn að vernda óbeint aðrar framleiðsluvörur. Samkvæmt úrskurði tollstjóra séu listaverk sem íslenskur aðili kaupi erlendis af listamanni og flytji til Íslands ekki undanþegin virðisaukaskatti. Listamaður á Íslandi geti hins vegar selt verk sín innanlands án þess að greiða af þeim virðisaukaskatt. Mismununin felist í því að listmálari í Reykjavík geti selt listaverk og sent það innlendum kaupanda án þess að þurfa að greiða af því virðisaukaskatt en grískur listmálari geti ekki sent verk sitt til kaupanda á Íslandi án þess að greiða þurfi virðisaukaskatt. Er í kærunni vísað til dóms Evrópudómstólsins í máli nr. C-57/65, þar sem bein mismunun hafi verið talin felast í því að innflutt þurrmjólk bæri skatt en ekki innlend, og til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 477/2002 þar sem hærri virðisaukaskattur á innfluttar bækur en innlendar bækur hafi verið talinn andstæður reglu 2. mgr. 14. gr. EES-samningsins. Í kærunni er í þessu samhengi einnig vísað til 2. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 þar sem sérstaklega séu undanþegnar virðisaukaskatti við innflutning vörur sem undanþegnar séu virðisaukaskatti samkvæmt milliríkjasamningum sem Ísland sé aðili að. Með vísan til alls þessa sé þess krafist að yfirskattanefnd endurskoði úrskurð tollstjóra. Með kærunni fylgir ljósrit kvittunar, dags. 21. febrúar 2015, vegna greiðslu kæranda á 1.600 evrum.

IV.

Með bréfi, dags. 5. október 2015, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður tollstjóra verði staðfestur. Eru röksemdir hins kærða úrskurðar ítrekaðar af hálfu tollstjóra. Að því er varðar rök kæranda um að hann hafi ekki komið að gerð aðflutningsskýrslu sendingarinnar tekur tollstjóri fram í umsögninni að embættið telji að byggja skuli á upplýsingum sem fram komi í aðflutningsskýrslu. Kærandi hafi keypt málverkið fyrir flutning þess hingað til lands líkt og vörureikningur sýni og hafi farið með eignarhald að vörunni við innflutning hennar. Geti kærandi ekki vikið sér undan ábyrgð á innflutningi vöru sem hann hafi keypt erlendis og sé send hingað til lands með þeim rökum að hann hafi ekki haft aðkomu að gerð aðflutningsskýrslu, enda hafi einstaklingar almennt ekki aðkomu að þeirri skýrslugerð þegar þeir kaupi vörur erlendis frá. Sé skýrslugerð í allflestum tilvikum í höndum tollmiðlara, sbr. 47. gr. tollalaga nr. 88/2005. Verði því ekki fallist á að kærandi hafi ekki komið að innflutningi vörunnar. Þá kemur fram í umsögn tollstjóra að undanþága 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 hafi þá þýðingu að listamenn innheimti ekki virðisaukaskatt við sölu listaverka, en fái ekki endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem þeir greiði við kaup á aðföngum. Um innflutning sé fjallað í 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laganna og í 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008. Telji tollstjóri að líta verði m.a. til eignarhalds listaverks þegar metið sé hvort það falli undir áðurgreind undanþáguákvæði við innflutning. Fyrir liggi að listamaðurinn hafi ekki lengur farið með eignarhald að eigin listaverki við innflutning, enda hafi kaupandi eignast verkið með viðskiptum sínum og það verið sent hingað til lands vegna þeirra viðskipta sem kærandi hafi efnt til. Sé því um að ræða hefðbundinn vöruinnflutning sem beri virðisaukaskatt. Sé litið svo á að undanþága frá greiðslu virðisaukaskatts taki til listamannsins sjálfs vegna eigin hugverks. Ekki sé um að ræða eigið hugverk innflytjanda og því sé ekki fallist á að sendingin falli undir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008. Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar varðandi lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, kemur fram í umsögn tollstjóra að eignarhald að listaverki ráði undanþágu frá greiðslu virðisaukaskatts vegna sölu verks. Sá sem fari með eignarhald að eigin hugverki sé undanþeginn greiðslu skattsins og sé eins farið um innflutning og sölu innanlands. Tekið er fram í umsögn tollstjóra að þeir dómar Evrópudómstólsins og Hæstaréttar Íslands sem vitnað sé til í kæru séu ekki sambærilegir máli kæranda, enda fjalli báðir dómarnir um að innlend vara beri lægri virðisaukaskatt en sama erlenda vara. Listaverk í eigu listamannsins sjálfs sé ávallt undanþegið greiðslu virðisaukaskatts óháð því hvort um sé að ræða erlent eða íslenskt verk. Meginreglan sé að listamaður sé undanþeginn greiðslu virðisaukaskatts af eigin hugverki. Þannig þurfi innflytjandi hér á landi einnig að greiða virðisaukaskatt af verki sem keypt sé af íslenskum listamanni erlendis frá og flutt sé hingað til lands. Ekki sé því um ólögmæta mismunun að ræða með umræddri álagningu virðisaukaskatts.

Í niðurlagi umsagnar tollstjóra er tekið fram að þar sem tollstjóri hafi talið að hið umdeilda listaverk hafi ekki verið flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum hafi tollstjóri ekki þurft að taka afstöðu til þess hvort listaverkið félli undir tollskrárnúmer sem tilgreind séu í 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988. Fari svo að yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að skilyrði fyrir innflutningi listamanns sjálfs sé uppfyllt sé því nauðsynlegt að vísa málinu aftur til tollstjóra til meðferðar þar sem leiða þurfi í ljós hvort listaverkið falli undir þargreind tollskrárnúmer í tollskrá.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. október 2015, var kæranda send umsögn tollstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu lýtur að því hvort kæranda beri að greiða virðisaukaskatt vegna innflutnings á málverki á árinu 2015, sbr. 34. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og tollstjóri hefur talið, ellegar hvort innflutningur málverksins sé undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. sömu laga. Samkvæmt síðargreinda ákvæðinu eru listaverk sem falla undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000 og listamaðurinn sjálfur flytur inn undanþegin virðisaukaskatti við innflutning. Er komið fram af hálfu kæranda að hann hafi keypt listaverk af grískum listmálara sem annast hafi um flutning verksins hingað til lands þannig að skilyrði undanþágu samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 séu uppfyllt. Auk þess byggir kærandi á því að innheimta virðisaukaskatts af innflutningi verksins brjóti gegn ákvæðum 14. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem bann sé lagt við álagningu hvers kyns beinna eða óbeinna skatta innanlands á framleiðsluvörur annarra samningsaðila umfram það sem beint eða óbeint sé lagt á sams konar innlendar framleiðsluvörur. Telur kærandi óbeina mismunun felast í því að listmálari á Íslandi geti selt listaverk sín án virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, en grískur listmálari geti ekki selt listaverk sín íslenskum kaupendum án þess að greiddur sé virðisaukaskattur. Þessum sjónarmiðum kæranda er hafnað í hinum kærða úrskurði tollstjóra, dags. 13. maí 2015, þar sem m.a. er bent á að kærandi hafi keypt málverkið erlendis og sé skráður innflytjandi verksins á aðflutningsskýrslu vegna vörusendingarinnar. Verði því ekki litið svo á að málverkið hafi verið flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum, sbr. fyrrgreint ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Þá er því hafnað í umsögn tollstjóra, dags. 5. október 2015, að hin umdeilda álagning virðisaukaskatts feli í sér ólögmæta mismunun sem brjóti gegn EES-samningnum, enda sé innflutningur listaverka á vegum listamanna ávallt undanþeginn virðisaukaskatti burtséð frá því hvort um sé að ræða innflutning á vegum innlendra eða erlendra listamanna.

Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 eru listaverk sem falla undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000 í tollskrá og listamaðurinn sjálfur flytur inn undanþegin virðisaukaskatti við innflutning. Í 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi, kemur fram að listaverk sem flokkast undir þargreind tollskrárnúmer og listamaðurinn sjálfur flytur inn eða flutt eru inn á hans vegum skuli undanþegin virðisaukaskatti. Ljóst er af greindum ákvæðum um undanþágu frá virðisaukaskatti við innflutning á listaverkum að tvö skilyrði eru fyrir slíkri undanþágu. Annars vegar þarf listaverk að falla undir þargreind tollskrárnúmer í tollskrá og hins vegar þarf listaverkið að vera flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Fram kemur í umsögn tollstjóra í málinu að af hálfu embættisins hafi engin afstaða verið tekin til þess hvort hið innflutta málverk kæranda falli undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000 þar sem niðurstaðan hafi verið sú að ekki væri um að ræða innflutning á vegum listamannsins sjálfs.

Samkvæmt 3. gr. tollalaga nr. 88/2005 er hver sá sem flytur vöru til landsins til endursölu, afhendingar án endurgjalds eða eigin nota eða verður ábyrgur fyrir greiðslu tolla samkvæmt ákvæðum laganna tollskyldur, sbr. þó 4. gr. laganna, og skal greiða toll af hinni innfluttu vöru, nema annað sé tekið fram í tollskrá. Eins og fram kemur í umsögn tollstjóra og ráða má af gögnum málsins verður að leggja til grundvallar að kærandi hafi verið eigandi hins umdeilda listaverks þegar það var flutt til landsins í mars 2015 og fyrir liggur að kærandi var skráður innflytjandi vörunnar í tollskjölum vegna sendingarinnar. Er því út af fyrir sig ljóst að kærandi telst innflytjandi vörunnar og ber ábyrgð á greiðslu aðflutningsgjalda vegna hennar, sbr. 1. mgr. 127. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Með 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, var meginmáli EES-samningsins veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga. Þá ber að hafa í huga þau túlkunarviðhorf sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 15. maí 2003 í málinu nr. 477/2002 (Íslenska ríkið gegn Herði Einarssyni) þar sem reyndi á skýringu virðisaukaskattslaga með tilliti til ákvæða EES-samningsins. Í dómi þessum var talið að ákvæði 2. mgr. 14. gr. EES-samningsins bæri að skýra sem sérreglu um skattalega meðferð á innflutningi frá öðrum EES-ríkjum er gengi framar eldra ákvæði áðurgildandi 6. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem nánar greinir í forsendum dómsins.

Í 1. mgr. 14. gr. EES-samningsins kemur fram að einstökum samningsaðilum sé óheimilt að leggja hvers kyns beinan eða óbeinan skatt innanlands á framleiðsluvörur annarra samningsaðila umfram það sem beint eða óbeint sé lagt á sams konar innlendar framleiðsluvörur. Þá sé samningsaðila einnig óheimilt að leggja á framleiðsluvörur annarra samningsaðila innlendan skatt sem sé til þess fallinn að vernda óbeint aðrar framleiðsluvörur, sbr. 2. mgr. 14. gr. samningsins. Í dómi EFTA-dómstólsins 22. febrúar 2002 í máli E-1/01 (Hörður Einarsson gegn íslenska ríkinu) kemur fram að hinn almenni tilgangur 14. gr. EES-samningsins sé að tryggja frjálsa vöruflutninga við eðlilegar samkeppnisaðstæður milli ríkja á hinu Evrópska efnahagssvæði, með því að koma í veg fyrir alla vernd sem kynni að stafa af skattlagningu innanlands sem felur í sér mismunun gagnvart framleiðsluvörum annarra aðildarríkja, og að tryggja að innlend skattlagning hafi engin áhrif hvað snertir samkeppni milli innlendrar og innfluttrar framleiðslu.

Eins og að framan er lýst er með 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 gert ráð fyrir því að umrædd undanþága frá greiðslu virðisaukaskatts af innflutningi listaverka velti á því hvort listamaðurinn sjálfur flytji inn verkið eða einhver á hans vegum. Með öðrum orðum þá þurfi innflytjandi listaverks ekki að greiða virðisaukaskatt í þeim tilvikum sem hann er listamaðurinn sjálfur. Er þetta óháð þjóðerni listamannsins og upprunaríki eða útflutningsríki listaverksins. Í niðurstöðu tollstjóra um skýringu á ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 felst því ekki, miðað við orðalag ákvæðisins, mismunun gagnvart framleiðsluvörum annarra aðildarríkja. Til þess ber þó að líta, eins og kærandi hefur bent á, að samkvæmt 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 er sala listamanns hér á landi til innlends kaupanda án virðisaukaskatts. Kæranda hefur hins vegar verið gert að greiða virðisaukaskatt vegna innflutnings á listaverki sem hann keypti af listmálara í Grikklandi, sbr. 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988. Undanþáguákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 bindur undanþáguna við tiltekin listaverk sem „listamaðurinn sjálfur flytur inn“. Í 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008 kemur fram að undanþágan eigi einnig við þegar listaverk eru flutt inn á vegum listamanns. Hinn almenni tilgangur 14. gr. EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, sem er jafnræðisregla, er eins og áður greinir að koma í veg fyrir alla vernd sem kann að stafa af skattlagningu innanlands sem felur í sér mismunun gagnvart framleiðsluvörum annarra aðildarríkja og tryggja að innlend skattlagning hafi engin áhrif hvað snertir samkeppni milli innlendrar og innfluttrar framleiðslu. Ekki verður annað séð en að málverk eftir erlendan listamann sé sams konar vara og málverk eftir innlendan listamann og að aðstaða kæranda sem kaupanda listaverks af listamanni frá Grikklandi sé hin sama og aðstaða kaupenda sem kaupa listaverk af listamönnum hér á landi. Eru þessir aðilar þannig í sömu stöðu. Verður því að fallast á með kæranda að í niðurstöðu tollstjóra felist óbein mismunun við skattlagningu, eftir því hvort seljandi listaverks sé hér á landi eða í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu, sem andstæð sé 14. gr. EES-samningsins.

Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. desember 2010 í máli nr. 79/2010 er vísað til þess að 3. gr. laga nr. 2/1993 mæli svo fyrir að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Kemur fram að slík lögskýring taki eðli máls samkvæmt til þess að orðum í íslenskum lögum verði svo sem framast er unnt gefin merking sem rúmast innan þeirra og næst kemst því að svara til sameiginlegra reglna sem gilda eiga á Evrópska efnahagssvæðinu, en geti á hinn bóginn ekki leitt til þess að litið verði framhjá orðum íslenskra laga. Telja verður að nægilegt svigrúm sé til þess að líta svo á að hið umdeilda listaverk kæranda hafi verið flutt hingað til lands á vegum listamannsins sjálfs í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, enda hefur ekki verið dregið í efa að innflutningur verksins hafi farið fram í beinu framhaldi af því að kærandi keypti verkið af listamanninum sjálfum. Að þessu athuguðu, sbr. og 3. gr. laga nr. 2/1993, er fallist á með kæranda að umrætt skilyrði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 standi ekki í vegi fyrir því að innflutningur málverksins geti talist undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðisins, að öðrum skilyrðum þess uppfylltum.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður að fella hinn kærða úrskurð tollstjóra úr gildi. Eins og fram er komið var engin afstaða tekin til þess í úrskurði tollstjóra hvort hið innflutta málverk félli undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000 í tollskrá, eins og áskilið er í 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, þar sem niðurstaða úrskurðarins varð sú að ekki væri um að ræða innflutning á vegum listamannsins sjálfs. Er og ekkert að þessu vikið í úrskurði tollstjóra. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og þar sem ekki er unnt að fallast á með kæranda að þetta atriði sé ágreiningslaust í málinu þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda tollstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður tollstjóra er felldur úr gildi og kæra kæranda send tollstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.