Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 30. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2010 og 2011. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri söluhagnað kæranda vegna sölu atvinnurekstrareigna rekstrarárið 2005 um 1.530.156.610 kr. Var um að ræða sölu kæranda á fiskiskipinu S ásamt aflaheimildum til X hf. og Y ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að um hefði verið að ræða beina sölu kæranda á atvinnurekstrareignum þessum til greindra félaga, en leit fram hjá ráðstöfun eignanna við skiptingu kæranda til Z ehf., sem varð til við skiptinguna, og sölu hluthafa þess félags á öllu hlutafé í því félagi til X hf. og Y ehf., sbr. kaupsamning, dags. 27. maí 2005. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að söluverð umræddra eigna, skips og aflaheimilda, hefði numið 1.550.000.000 kr. og skattalegt bókfært verð numið samtals 19.843.390 kr. og söluhagnaður þannig numið 1.530.156.610 kr. Í samræmi við beiðni kæranda féllst ríkisskattstjóri á frestun skattlagningar umrædds söluhagnaðar og tilfærði söluhagnaðinn með greindri fjárhæð 1.530.156.610 kr. í reit 4030 í skattframtali kæranda árið 2006, sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom því ekki til gjaldabreytinga gjaldárið 2006 vegna þessa. Þá heimilaði ríkisskattstjóri aukafyrningar fyrnanlegra atvinnurekstrareigna gjaldárið 2007 um 71.067.373 kr. og um 6.179.879 kr. gjaldárið 2008. Ekki kom til gjaldabreytinga gjaldárið 2007. Að teknu tilliti til fyrninga nam skattskyldur söluhagnaður því 1.452.909.358 kr. Tekjufærður söluhagnaður af hendi ríkisskattstjóra í reit 4040 í skattframtali árið 2008 nam 1.459.089.237 kr., auk 10% álags í reit 4130 að fjárhæð 145.290.935 kr., sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Auknar sérstakar fyrningar gjaldárið 2008 námu 6.179.879 kr., eins og fyrr greinir. Á móti kom lækkun áður færðra aukafyrninga að fjárhæð 15.617.903 kr. þannig að nettó lækkun aukafyrninga varð 9.438.024 kr. Samkvæmt þessu leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar tekjuskattsstofns um 1.613.818.196 kr. eða úr 54.701.990 kr. í 1.668.520.186 kr. gjaldárið 2008. Samkvæmt skattbreytingaseðli hækkaði tekjuskattur kæranda gjaldárið 2008 úr 9.486.358 kr. í 300.333.633 kr. eða um 290.487.275 kr. Skattaleg leiðrétting fyrninga í reit 4060 (neikvæð) var hækkuð um 8.637.549 kr. gjaldárið 2010 og um 7.773.795 kr. gjaldárið 2011. Af breytingum ríkisskattstjóra leiddi að yfirfæranlegt tap til næsta árs gjaldárið 2010 lækkaði um 8.637.549 kr. og um 16.411.344 kr. gjaldárið 2011. Samkvæmt framansögðu leiddu aðgerðir ríkisskattstjóra einungis til gjaldabreytinga gjaldárið 2008.

Eins og fyrr er nefnt byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að kærandi hefði með tilteknum ráðstöfunum komið sér hjá því að greiða skatt af söluhagnaði vegna sölu atvinnurekstrareigna, en þar var um að ræða þá ákvörðun að skipta félaginu upp í tvö félög. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að við skiptingu kæranda hefði fiskiskipið S ásamt aflaheimildum verið flutt í félagið Z ehf. og hefðu hlutabréf í Z ehf. síðan verið seld X hf. og Y ehf. áður en formlegri skiptingu kæranda hefði verið lokið. Þar sem skiptingu kæranda hefði ekki verið lokið hefði gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið uppfyllt. Taldi ríkisskattstjóri að venjuleg og eðlileg rekstrarsjónarmið hefðu ekki ráðið för við fyrrgreindar ráðstafanir og hefði skiptingin því verið óþarfa millileikur þar sem megintilgangur hennar hefði verið að sniðganga lagareglur um skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu atvinnurekstrareigna. Vísaði ríkisskattstjóri til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Bæri því að færa söluandvirði S, auk aflaheimilda, til tekna hjá kæranda sem söluhagnað vegna sölu atvinnurekstrareigna, sbr. 12. gr., 13. gr. og 5. mgr. 15. gr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt þar sem tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, enda hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra brotið í bága við 10., 12., 13., 21. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Til þrautavara er þess krafist að skattskil kæranda verði látin standa óhögguð þannig að söluhagnaður vegna sölu á eignarhlutum í Z ehf. verði ekki skattlagður eins og um sölu á atvinnurekstrareignum hefði verið að ræða. Til þrautaþrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Vegna þessarar kröfu skal tekið fram að ekki verður séð að átt sé við 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda féll ríkisskattstjóri frá beitingu slíks álags. Hins vegar var reiknað 10% álag á tekjufærslu söluhagnaðar samkvæmt 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og verður að ætla að krafan taki til þess, sbr. rökstuðning í kæru. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er hlutafélag sem hefur með höndum útgerð og fiskvinnslu. Fram kemur í málinu af hálfu ríkisskattstjóra að embættið hefði haft til skoðunar skiptingar einkahlutafélaga og hlutafélaga á umliðnum árum þegar svo hefði háttað til að skipting væri í tengslum við viðskipti með tilteknar atvinnurekstrareignir. Í þessu sambandi hefði skipting kæranda komið til skoðunar og ástæða þótt til að kanna hvort gagngjaldsskilyrðum 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið fullnægt. Skipting kæranda, sem lokið hefði verið hinn 6. október 2005, hefði þannig komið til skoðunar, en við skiptinguna hefði fiskiskipið S ásamt aflaheimildum verið flutt frá kæranda yfir í hið nýja félag, Z ehf. Við skoðun á skiptingunni hefði komið í ljós að hlutabréf í Z ehf. hefðu verið seld X hf. og dótturfélagi þess, Y ehf., áður en skiptingunni hefði verið lokið. Til skýringa hér að lútandi krafði ríkisskattstjóri X hf. og Þ ehf., vegna Z ehf., með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, um upplýsingar og gögn vegna kaupa X hf. og Y ehf. á Z ehf., sbr. bréf, dags. 29. júní 2011. Tekið skal fram að Z ehf. var sameinuð Þ ehf. á árinu 2008, miðað við uppgjörsdag 31. desember 2007, og Y ehf. sameinuð X hf. á árinu 2006, miðað við uppgjörsdag 31. desember 2006. Í bréfi ríkisskattstjóra til X hf. kom m.a. fram að samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2005 kæmi fram að félagið hefði eignast 90% eignarhlut í Z ehf. Væri lagt fyrir X hf. að gera grein fyrir kaupum á Z ehf., tildrögum kaupanna, hvernig þeim hefði verið háttað og hvenær endanleg ákvörðun hefði verið tekin, auk þess sem gerð skyldi grein fyrir lántökum vegna kaupanna. Upplýsingarnar skyldu vera með þeim hætti að rekja mætti tímaröð atvika í viðskiptaferlinu. Þá skyldu öll skjöl vegna viðskiptanna lögð fram. Með bréfi sínu til Þ ehf., dags. 29. júní 2011, fór ríkisskattstjóri fram á að öll bókhaldsgögn Z ehf. fyrir rekstrarárið 2005 yrðu lögð fram.

Með sameiginlegu bréfi umboðsmanns umræddra félaga, X hf. og Þ ehf. vegna Z ehf., dags. 12. júlí 2011, var gerð grein fyrir umspurðum atriðum og lögð fram margvísleg gögn, m.a. ljósrit af kauptilboði, dags. 23. maí 2005, kaupsamningi, dags. 27. maí 2005, og afsali, dags. 16. ágúst 2005, vegna umræddra hlutabréfakaupa X hf. og Y ehf. í Z ehf., auk þess sem lögð voru fram ýmis skjöl varðandi rekstur Z ehf. Í bréfinu var gerð grein fyrir því hvernig viðskiptin hefðu borið að, sem hefði verið með venjubundnum hætti sem nánar var lýst, og verið fjármögnuð að hluta með eigin fé og að hluta með lánsfé. Varðandi Z ehf. kom fram að skipið hefði verið leigt X hf. sem hefði annast útgerð þess.

Í kjölfar fyrrgreindra bréfaskipta við X hf. og Þ ehf. vegna Z ehf. reit ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 29. ágúst 2011, þar sem farið var fram á upplýsingar og gögn um skiptingu kæranda og um fyrrgreinda sölu hluthafa kæranda á hlutabréfum í Z ehf. til X hf. og Y ehf., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í fyrirspurnarbréfinu kom fram að við skiptingu kæranda, sem samþykkt hefði verið á hluthafafundi hinn 24. september 2005, og lokið með tilkynningu, dags. 6. október 2005, hefði fiskveiðiskipið S, ásamt öllu sem því fylgdi og aflaheimildum, verið flutt yfir í nýtt félag í eigu sömu aðila, Z ehf., sem varð til við skiptinguna, sbr. dagsetningu félagssamþykkta 24. september 2005. Hins vegar hefðu hlutabréf í Z ehf. verið seld X hf. og Y ehf. áður en formlegri skiptingu kæranda og formlegri stofnun Z ehf. hefði verið lokið, sbr. kaupsamning um hlutabréfin, dags. 27. maí 2005, og afsal, dags. 16. ágúst 2005. Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fá annað séð en að í þessum viðskiptum fælist eingöngu yfirfærsla á atvinnurekstrareignum frá kæranda til X hf. og Y ehf. Sú meginregla gilti um skattskyldu lögaðila að þeim bæri að greiða tekjuskatt af hagnaði, sem yrði til í starfseminni, og síðan greiddi hluthafinn fjármagnstekjuskatt af hagnaðinum eftir skatta þegar honum væri úthlutað til hans í formi arðs. Með því að skipta félaginu og selja einvörðungu hlutabréf í stað atvinnurekstareigna væri farið fram hjá þessari meginreglu og eignirnar seldar með þeim hætti að hluthafinn léti af hendi hlutabréf, er stæðu að baki eignunum, en engin tekjufærsla yrði hjá eigandanum sjálfum. Með skiptingunni væri þannig sleppt að gera grein fyrir þeim mismun sem yrði á gangverði eignanna og skattalegu bókfærðu verði þeirra í skattskilum eigandans, kæranda í málinu, enda einungis greiddur skattur af sölu hlutabréfanna. Var lagt fyrir kæranda að upplýsa á hvaða lagaheimildum félagið teldi heimilt að haga sölu og afhendingu eignanna með þessum hætti. Veittur var 10 daga svarfrestur. Að tvíframlengdum svarfresti bárust svör kæranda með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 11. október 2011. Í bréfinu kom fram að skipting kæranda, sala á Z ehf. og uppgjör í tengslum við söluna hefði að öllu leyti verið í samræmi við gildandi lög. Þannig hefði skipting kæranda farið fram í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Síðastgreint ákvæði kvæði á um tiltekin skilyrði fyrir því að skipting hlutafélags gæti farið fram án skattalegra afleiðinga fyrir hluthafana. Þá yrði hvorki séð að samningur kæranda um sölu á Z ehf. hefði á nokkurn hátt verið óeðlilegur né að verðlagning hefði verið með þeim hætti að um málamyndagerning hefði verið að ræða. Í framhaldi af þessu óskaði ríkisskattstjóri eftir því við umboðsmann kæranda með tölvupósti þann 3. nóvember 2011 að veittar yrðu upplýsingar um skattalegt bókfært verð eigna, skips og aflaheimilda, við yfirfærsluna frá kæranda til Z ehf. Barst svar við fyrirspurn ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns, dags. 11. nóvember 2011. Kom fram að skattalegt bókfært verð fiskiskipsins S væri 19.843.389 kr. og skattalegt bókfært verð aflahlutdeilda 0 kr. Væri upplýsingar um þetta að finna í skattframtali kæranda árið 2006.

Í framhaldi af fyrrgreindum bréfaskiptum, auk bréfaskipta við eigendur kæranda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til þeirra, dags. 10. nóvember 2011, og svarbréf, dags. 24. nóvember 2011, svo og beiðni um rökstuðning í bréfi, dags. 22. nóvember 2011, og viðbrögð ríkisskattstjóra við henni með bréfi, dags. 24. nóvember 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. desember 2011, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2006 söluhagnað að fjárhæð 1.530.156.611 kr. vegna sölu félagsins á fiskiskipinu S og aflaheimildum sem fylgdu skipinu. Þar sem söluandvirði eignanna hefði runnið til hluthafa kæranda í formi sölu á hlutabréfum í Z ehf., sem stofnað hefði verið við skiptingu kæranda, teldist gagngjaldsskilyrðum 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki fullnægt og því bæri að líta á ráðstöfunina sem þátt í arðgreiðslum til hluthafanna, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar var rakið. Söluandvirði, sem runnið hefði til hluthafanna, hefði numið 1.550.000.000 kr., en möguleg arðsúthlutunarheimild hefði numið 752.238.950 kr. þannig að ólögmæt úthlutun af fjármunum kæranda hefði numið 797.761.050 kr. Með þennan mun bæri eftir atvikum að fara sem skattskyld laun eða gjafir til hluthafa samkvæmt 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Tveir hluthafanna hefðu starfað hjá kæranda, þeir B og C, og næmi hlutur hins fyrri í greindri fjárhæð ólögmætrar arðsúthlutunar 792.545.288 kr. og hins síðari 1.303.940 kr. eða samtals 793.849.228 kr. sem teldust laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og frádráttarbær kostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Kæmi þessi fjárhæð til frádráttar hagnaði kæranda í skattframtali árið 2006. Þá myndi tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2006 hækka um 793.849.228 kr. og tryggingagjald um 45.487.561 kr. Að teknu tilliti til greindrar hækkunar á launaþætti kæranda um 793.849.228 kr. og gjaldfærslu hækkunar tryggingagjalds 45.487.561 kr. myndu hreinar tekjur kæranda hækka um 690.819.822 kr. Á þá hækkun yrði bætt 25% álagi að fjárhæð 172.704.956 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu var veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að athugasemdum, andmælum og gögnum. Fram kom að beiðni um viðbótarfrest þyrfti að berast svo fljótt sem auðið væri.

Með tölvupósti hinn 2. desember 2011 bar umboðsmaður kæranda sig upp undan því að tvær blaðsíður vantaði í greint boðunarbréf embættisins, dags. 1. desember 2011. Af hálfu ríkisskattstjóra var úr þessu bætt, sbr. tölvupóst embættisins frá 5. desember 2011 til umboðsmanns kæranda. Fram kemur í málinu að leiðrétt útgáfa boðunarbréfsins barst kæranda hinn 7. desember 2011. Þá kemur fram í málinu að hinn 8. desember 2011 komu umboðsmenn kæranda á fund ríkisskattstjóra og skýrðu mál kæranda og lögðu fram gögn. Kom m.a. fram að kærandi hefði undirritað kaupsamning um nýtt fiskveiðiskip sama dag og S hefði verið afhent X hf./Y ehf. Í kjölfar þess fundar tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að embættið hygðist halda sig við framkomna fyrirætlan, en benti á, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að líklegt væri, með hliðsjón af framlögðum gögnum á fundinum, að kærandi ætti rétt á að aukafyrna hið keypta skip sem samkvæmt verksamningi hefði verið til afhendingar á árinu 2007. Eftir því sem fram kemur í málinu barst ríkisskattstjóra hinn 14. desember 2011 tölvupóstur frá umboðsmanni kæranda þar sem farið var fram á að veittur yrði frestur til 13. janúar 2012 til að andmæla boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Benti umboðsmaður kæranda á að sá frestur, sem veittur hefði verið, væri aðeins lágmarksfrestur, en verulegir hagsmunir væru í húfi sem krefðust frekari gagnaöflunar af hálfu kæranda. Ríkisskattstjóri hafnaði beiðni umboðsmanns kæranda með tölvupósti hinn 15. desember 2011 og benti á að miklir fjárhagslegir hagsmunir einir sér kölluðu ekki á rýmri andmælafrest, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 819/1996 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Ríkisskattstjóri féllst hins vegar á að framlengja andmælafrest kæranda frá 16. desember 2011 til 19. desember 2011.

Fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt boðunarbréfi embættisins, dags. 1. desember 2011, var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. desember 2011. Þá var álagsbeitingu sérstaklega mótmælt. Var þess krafist að fallið yrði með öllu frá fyrirhugaðri endurákvörðun. Kæmi til endurákvörðunar var þess krafist að fallist yrði á frestun skattlagningar söluhagnaðar að hluta og stofnverð nýrra varanlegra rekstrarfjármuna yrði fært niður. Fyrir kröfu sinni um að fallið yrði alfarið frá boðuðum breytingum færði kærandi bæði efnislegar og formlegar málsástæður. Varðandi formleg atriði var því borið við að tímamörk endurákvörðunar væru liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en öll gögn um skiptingu kæranda og sölu á Z ehf. hefðu verið aðgengileg ríkisskattstjóra frá 2005. Þá hefði hvorki málshraðareglu né meðalhófsreglu verið gætt, sbr. 9. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur hefði andmælaréttur kæranda verið virtur að vettugi, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, bæði af þeim sökum að ríkisskattstjóri hefði þegar á fyrsta stigi málsins tekið efnislega afstöðu til þess og aukinheldur veitt óhæfilega skamman tíma til andsvara frá því að boðunarbréf var sent, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var nánar fjallað um meinta vangæslu andmælaréttar. Þá hefði rannsókn málsins verið ábótavant og rökstuðningur verið ófullnægjandi í boðunarbréfinu.

Efnislegar málsástæður kæranda lutu að því að ekki stæðist hjá ríkisskattstjóra að virða að vettugi skiptingu kæranda og ráðstöfun umræddra eigna, fiskiskipsins S og aflaheimilda, til Z ehf., sem varð til við skiptinguna, og sölu á hlutabréfum í því félagi til X hf. og Y ehf., og líta í stað þess svo á að kærandi hefði selt beint og milliliðalaust umræddar eignir til greindra félaga. Þeirri ályktun ríkisskattstjóra væri mótmælt að ráðstafanir þessar hefðu einvörðungu verið gerðar í þeim tilgangi að koma tekjum vegna sölunnar í hendur hluthafa án þess að þær sættu skattálagningu sem atvinnurekstrartekjur. Fram kom að ákvörðun um skiptingu á kæranda hefði verið tekin nokkru áður en tilboð barst í hlutabréfin í Z ehf. og fullkomlega eðlileg rekstrarleg sjónarmið ráðið þar för. Í þessu sambandi var gerð grein fyrir tildrögum að skiptingu kæranda í andmælabréfinu vegna mismunandi rekstrarþátta, þ.e. útgerðar, verðbréfaviðskipta og landareigna, sbr. ráðleggingar endurskoðanda, sbr. og fundargerð aðalfundar, dags. 31. maí 2004. Nánari grein var gerð fyrir þessu. Þá var í bréfinu gerð grein fyrir sölunni á hlutabréfunum í Z ehf. og tekið fram að þar sem tekin hefði verið ákvörðun um skiptingu kæranda á stjórnarfundi hinn 15. apríl 2005 hefði aldrei annað komið til greina en að ljúka því ferli jafnvel þótt nýja félagið yrði selt. Af þeim sökum hefðu kauptilboð borið með sér að verið væri að kaupa óstofnað félag. Þá voru í bréfinu gefnar skýringar á tilhögun viðskiptanna og leitast við að sýna fram á að viðskiptin hefðu ekki verið sett í búning, sem bæri með sér að stefnt hefði verið að því að ná fram skattalegu hagræði, eins og ríkisskattstjóri héldi fram. Ennfremur var í bréfinu vikið að endurfjárfestingu, en ríkisskattstjóri héldi því fram að sala félags fremur en eignanna beint hefði verið í því skyni gerð að losna við að fjárfesta aftur í sams konar eignum til að færa niður á móti söluhagnaði. Þvert á móti hefði það verið gert, enda hefðu hluthafar, að frágenginni sölu á Z ehf., lagt allt söluverð, sem rann til þeirra, þ.e. 1.550.000.000 kr., aftur í kæranda, sbr. hlutafjáraukningu og ráðstöfun á yfirverðsreikning, og félagið þá fjárfest í skipi fyrir u.þ.b. 400.000.000 kr. og síðar í aflaheimildum fyrir u.þ.b. 2.600.000.000 kr. Vegna greindrar ráðstöfunar söluandvirðisins í kæranda væri ekki neinni úttekt fjármuna úr félaginu fyrir að fara og því stæðist ekki ályktun ríkisskattstjóra um það efni. Samkvæmt þessu fengju forsendur og röksemdafærsla ríkisskattstjóra engan veginn staðist.

Þá var í bréfinu vikið að því að enginn ágreiningur væri um það að skipting kæranda hefði farið fram í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995. Tilteknum eignum og skuldum hefði verið skipt út úr félaginu yfir í nýtt félag, sem sérstaklega hefði verið stofnað af þessu tilefni, og allir hluthafar í kæranda fengið eignarhluti í viðtökufélaginu í samræmi við eignarhlutföll sín í kæranda sem þeir hefðu selt framvirkt X hf. Var ákvæði um skiptingu félaga í 52. gr. laga nr. 90/2003 rakið svo og tildrög þess við lögtöku með 7. gr. laga nr. 137/1996, sbr. reifun lögskýringargagna í því sambandi, og þeirri ályktun ríkisskattstjóra mótmælt að ekki hefði verið uppfyllt gagngjaldsskilyrði ákvæðisins. Ríkisskattstjóri hefði þannig fallist á að skilyrði 133. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995 fyrir skiptingu hefðu verið uppfyllt, en ekki skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og í því sambandi horft til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. þeirra laga. Af hálfu umboðsmanns kæranda var það ákvæði rakið í bréfinu og því mótmælt að gerningarnir væru til málamynda eða óvenjulegir og óeðlilegir. Var því mótmælt að viðskiptin hefðu verið sett í annan búning en raunverulegt innihald þeirra segði til um og því stæðist ekki tilvísun ríkisskattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom í andmælabréfi kæranda að rök félagsins væru meðal annars reist á þeim grundvelli að heimilt væri að skipta félagi og selja síðan það félag, sem yrði til við skiptin, enda lengi tíðkast í framkvæmd. Ljóst væri meðal annars með tilliti til seinagangs ríkisskattstjóra að hefjast handa um málið að sá lagagrundvöllur, sem embættið byggði á, væri ekki fyllilega skýr og miðað við grundvallarreglur um sköttunarheimildir allsendis ófullnægjandi svo sem nánar var rakið. Sérstaklega var vikið að ábendingu ríkisskattstjóra í tölvubréfi frá 8. desember 2011 og mögulegar aukafyrningar keypts fiskiskips (nýsmíði) á móti tekjufærðum söluhagnaði og af því tilefni áréttað að S hefði ekki verið seld sérstaklega. Hins vegar væri fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra, ef svo ólíklega vildi til að kæmi til hinnar boðuðu endurákvörðunar, þ.e. að um sölu hefði verið að ræða, enda hefði kærandi þá hagsmuni af því að nýta sér úrræði tekjuskattslaga. Við slíkar aðstæður fælust úrræði kæranda í frestun skattlagningar söluhagnaðar og aukafyrningu nýrra eigna, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt verðmati næmi verðmæti skipsins 350.000.000 kr. og skattalegt bókfært verð 19.843.389 kr. Söluhagnaður skipsins næmi því 330.156.611 kr. Með tilliti til fjárfestingar í nýsmíði skips og fylgifjár og fyrninga þeirra eigna yrði fjárhæð sérstakra fyrninga 210.156.779 kr. miðað við færslu í niðurlagsverðs. Af þessu leiddi að leiðrétta yrði fjárhæð yfirfæranlegs taps gjaldárin 2010 og 2011 svo sem nánar greindi. Að auki var í bréfinu vikið að mögulegri niðurfærslu stofnverðs keyptrar aflahlutdeildar á móti skattskyldum hagnaði af sölu aflahlutdeildar, sbr. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði að ætla að af röksemdafærslu ríkisskattstjóra leiddi að sá hluti söluverðs eignarhlutanna í Z ehf., sem ekki væri eyrnamerktur S, teldist tilheyra aflahlutdeildinni. Af fyrningarskýrslu gjaldárið 2007 mætti sjá að á árinu 2006 hefði verið keypt aflahlutdeild að verðmæti 40.000.000 kr. sem færð hefði verið niður með sérstakri fyrningu 31.806.705 kr. þannig að eftir stæði bókfært verð að fjárhæð 8.193.295 kr. Væri farið fram á að skattskyldur söluhagnaður yrði lækkaður um þá fjárhæð. Að auki var farið fram á að færð yrðu niður, á móti reiknuðum söluhagnaði vegna ráðstöfunar á aflahlutdeild og fiskiskipi við sölu á Z ehf., bæði aflahlutdeild og fiskiskip, sem fylgt hefðu kaupum kæranda á árinu 2006 á eignarhlutum í tveimur einkahlutafélögum. Kaupverð í þessum viðskiptum hefði numið 1.349.308.241 kr. Þá hefði annað þessara félaga, sem þá hefði verið dótturfélag kæranda, keypt eignarhlut í þriðja félaginu á árinu 2007 fyrir 555.400.000 kr. Að virtri svonefndri raunveruleikareglu, sem ríkisskattstjóri styddist svo mjög við, og þegar litið væri heildstætt á málið lægi fyrir að kærandi hefði beint og óbeint endurfjárfest í samskonar eignum og ráðstafað var með skiptingu félagsins og sölu á eignarhlutum til Z ehf. Í raun hefði endurfjárfestingin numið mun hærri fjárhæð en sem næmi söluverði Z ehf. Samkvæmt þessu færi því víðs fjarri að sú röksemdafærsla ríkisskattstjóra, sem virtist búa að baki boðun embættisins, að eigendur kæranda hefðu ákveðið að selja sig út úr sjávarútvegi og ráðstafa söluandvirðinu til sín, gengi upp. Með tilliti til þessa m. a. væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun gjaldárin 2006 og 2007.

Í andmælabréfi kæranda var boðaðri 25% álagsbeitingu á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sérstaklega mótmælt. Ríkisskattstjóri byggði á því að kærandi hefði stofnað til óvenjulegra skipta í fjármálum til að komast hjá eðlilegri og venjulegri skattlagningu hagnaðar af atvinnurekstrareignum. Við þennan rökstuðning embættisins yrði ekki unað, enda væru ákvæði tekjuskattslaga ekki skýr um þetta efni svo sem bent hefði verið á með ítarlegum hætti. Af þessum sökum væri naumast unnt að beita álagi svo sem boðað væri. Í lok andmælabréfsins var gerður áskilnaður um heimtu skaðabóta vegna fyrirhugaðra aðgerða ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að breyttu breytanda vegna krafna kæranda í andmælabréfi, dags. 19. desember 2011, varðandi frestun skattlagningar meints söluhagnaðar vegna sölu S og aflaheimilda til X hf. og Y ehf. og sérstakra fyrninga til færslu á móti tekjufærðum söluhagnaði. Af þessu leiddi ennfremur að endurákvörðun ríkisskattstjóra tók til gjaldáranna 2006, 2007, 2008, 2010 og 2011, en boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2011, laut einvörðungu að gjaldárinu 2006, eins og fram er komið. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á frestun skattlagningar meints söluhagnaðar í skattframtali kæranda árið 2006 svo og hækkun og leiðréttingar sérstakra fyrninga á móti söluhagnaði, þ.e. að heimila kæranda að fyrna eignir sem fyrnanlegar væru samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 14. gr. sömu laga, auk niðurfærslu samkvæmt 6. mgr. 15. gr. laganna vegna keyptra aflaheimilda. Þá féll ríkisskattstjóri frá boðaðri 25% álagsbeitingu með skírskotun til þess að söluhagnaður kæmi til tekna að viðbættu 10% álagi. Rétt þykir að gera hér stuttlega grein fyrir meginbreytingum ríkisskattstjóra, en í III. kafla hér á eftir verða lagarök og forsendur ríkisskattstjóra í úrskurðinum raktar nánar.

Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan hækkaði ríkisskattstjóri skattskyldan söluhagnað kæranda vegna meintrar sölu kæranda á S og aflaheimildum á árinu 2005 um 1.530.156.610 kr., sbr. færslu 4020 í skattframtali kæranda árið 2006 og heimilaði jafnframt frestun á skattlagningu söluhagnaðarins á grundvelli 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. færslu í reit 4030 í greindu skattframtali kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því, eins og fram er komið, að um hefði verið að ræða beina sölu kæranda á atvinnurekstrareignum þessum til greindra félaga, en leit fram hjá ráðstöfun eignanna við skiptingu kæranda til Z ehf., sem varð til við skiptinguna, og sölu hluthafa þess félags á á öllu hlutafé í því félagi til umræddra félaga, X hf. og Y ehf. Við ákvörðun fjárhæðar söluhagnaðarins lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að söluverð umræddra eigna, skips og aflaheimilda, hefði numið 1.550.000.000 kr., þar af 350.000.000 kr. vegna skips, og skattalegt bókfært verð numið samtals 19.843.390 kr. og söluhagnaður þannig numið 1.530.156.610 kr. Samkvæmt framansögðu leiddi úrskurður ríkisskattstjóra ekki til neinna gjaldabreytinga hjá kæranda gjaldárið 2006, eins og boðað hafði verið. Þá hækkaði ríkisskattstjóri aukafyrningar fyrnanlegra atvinnurekstrareigna gjaldárið 2007 um 71.067.373 kr. og hækkaði tekjufærðan söluhagnað frá fyrri árum um sömu fjárhæð, sbr. færslur í reitum 4040 og 4070 í skattframtalinu. Engin gjaldabreyting varð gjaldárið 2007. Gjaldárið 2008 kom hinn umþrætti söluhagnaður, sem frestað var að skattleggja, til tekjufærslu, að teknu tilliti til greindrar hækkunar aukafyrninga að fjárhæð 71.067.373 kr. gjaldárið 2007, og nam 1.459.089.237 kr., sbr. færslu í reit 4040, auk 10% álags að fjárhæð 145.290.935 kr. samkvæmt 14. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. færslu í reit 4130. Auknar sérstakar fyrningar gjaldárið 2008 námu 6.179.879 kr. og var tekið tillit til þess við ákvörðun álagsfjárhæðar. Á móti kom lækkun áður færðra aukafyrninga að fjárhæð 15.617.903 kr. vegna nýtingar gjaldárið 2007 þannig að nettó lækkun aukafyrninga varð 9.438.024 kr. Samkvæmt þessu leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar tekjuskattsstofns um 1.613.818.196 kr. eða úr 54.701.990 kr. í 1.668.520.186 kr. gjaldárið 2008. Samkvæmt skattbreytingaseðli hækkaði tekjuskattur kæranda gjaldárið 2008 úr 9.486.358 kr. í 300.333.633 kr. eða um 290.487.275 kr. Skattalegar leiðréttingar fyrninga (neikvæðar) voru hækkaðar um 8.637.549 kr. gjaldárið 2010 og um 7.773.795 kr. gjaldárið 2011. Af breytingum ríkisskattstjóra leiddi að yfirfæranlegt tap til næsta árs gjaldárið 2010 lækkaði um 8.637.549 kr. og um 16.411.344 kr. gjaldárið 2011. Ekki verður séð að neinar breytingar hafi verið gerðar varðandi gjaldárið 2009 þannig að telja megi að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun hafi tekið til þess árs. Samkvæmt framansögðu leiddu aðgerðir ríkisskattstjóra einungis til gjaldabreytinga gjaldárið 2008.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, rakti ríkisskattstjóri helstu málavexti. Fram kom í upphafi úrskurðarins, þar sem atvik málsins voru rakin í hnotskurn, að ekki yrði annað séð en að kærandi hefði á árinu 2005 hagnast um 1.530.156.611 kr. við sölu á atvinnurekstrareigninni S og tilheyrandi aflaheimildum. Skiptingu kæranda hefði lokið hinn 6. október 2005, en við skiptinguna hefði fiskiskip þetta verið flutt úr kæranda í nýtt félag, Z ehf., ásamt öllu því sem skipinu fylgdi, auk aflaheimilda. Hlutabréf í Z ehf. hefðu þá þegar verið seld X hf. og Y ehf. eða áður en formlegri skiptingu kæranda hefði verið lokið. Af þeim sökum teldist gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki hafa verið uppfyllt, sbr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu bæri að færa söluandvirði S, auk aflaheimilda, til tekna hjá kæranda sem venjulegan söluhagnað atvinnurekstrareigna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, auk þess sem fallist væri á að færa niður hluta af söluhagnaði með aukafyrningu eigna á grundvelli heimildar í 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, sem hófst með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2011, til X hf. varðandi kaup félagsins á hlutabréfunum í Z ehf. sem svarað var með bréfi, dags. 12. júlí 2011. Í kjölfarið ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 29. ágúst 2011, þar sem atburðarás var rakin eftir fyrirliggjandi gögnum, sbr. samantekt þar að lútandi í úrskurðinum. Í kjölfarið fóru fram margvísleg bréfaskipti, auk fundar umboðsmanna kæranda með starfsmönnum ríkisskattstjóra, uns boðun fór fram með bréfi, dags. 1. desember 2011. Að undangengnum beiðnum um frest til andsvara og afgreiðslu þeirra bárust andmæli kæranda með bréfi, dags. 19. desember 2011, sbr. II. kafla hér að framan, og í kjölfarið kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011.

Ríkisskattstjóri rakti lagagrundvöll málsins og gerði grein fyrir ákvæðum B-liðar 7. gr., 8. tölul. C-liðar 7. gr., 12.-15. gr., 52. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tók hann fram að samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldist hagnaður af sölu eigna, sbr. 12.–27. gr. sömu laga, til tekna skattaðila. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um að ef skattaðilar semdu sín í milli í fjármálum á hátt, sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, skyldu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gerðu það ekki vegna samninganna, teljast honum til tekna. Reifaði ríkisskattstjóri dóma- og úrskurðaframkvæmd í þessu sambandi. Í dómaframkvæmd hefði við túlkun á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verið vísað til grunnreglu ákvæðisins og þar með slegið föstu að hér á landi gilti svokölluð raunveruleikaregla. Þannig hefði verið byggt á því túlkunarviðhorfi að heimilt væri að líta fram hjá formi ráðstafana og byggja skattlagningu í þess stað á raunverulegu efni þeirra. Þannig væri skattyfirvöldum heimilt að víkja einkaréttarlega gildum gerningum til hliðar við skattlagningu hefðu viðskipti verið færð í annan búning en raunverulegt innihald þeirra segði til um, sbr. meðal annars tilgreinda dóma Hæstaréttar Íslands, H 1997:385 og H 1997:602. Þessi almenna skattasniðgönguregla hefði veitt skattyfirvöldum heimild til að horfa framhjá sýndargerningum, þ.e. formi ráðstafana, og skattleggja þær í samræmi við raunveruleikann. Því væri ljóst að skattyfirvöldum hefði verið talið heimilt að líta framhjá ráðstöfunum sem gerðar hefðu verið í þeim eina tilgangi að lækka skattgreiðslur viðkomandi aðila.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir afstöðu sinni til þeirrar skiptingar kæranda sem í málinu greinir. Fyrir lægi að hlutabréfin í Z ehf. hefðu verið seld áður en skipting kæranda hefði verið samþykkt á hluthafafundi og að fullu lokið. Við athugun mála af þessum toga hefði embættið tekið mið af því hvort nýir eigendur hefðu komið að félagi, sem stofnað hefði verið í sambandi við skiptingu, annað hvort fljótlega eftir skiptingu eða strax við hana. Eins og fram hefði komið í boðunarbréfi væri það skoðun ríkisskattstjóra að skipting kæranda hefði eingöngu verið gerð í tengslum við sölu þeirra atvinnurekstrareigna, sem við skiptinguna hefðu verið fluttar frá kæranda yfir í hið nýstofnaða einkahlutafélag, Z ehf., og að afhending hlutabréfa til hluthafa kæranda hefði eingöngu verið að forminu til. Á þeim tímapunkti hefði þegar verið búið að selja hlutabréfin og þannig hefði gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið uppfyllt, sbr. og grunnreglu 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Tók ríkisskattstjóri því næst rökstudda afstöðu framkominna málsástæðna kæranda í andmælabréfi félagsins, dags. 19. desember 2011.

Taldi ríkisskattstjóri ekkert óeðlilegt við þann vilja stjórnar kæranda að vilja dreifa áhættu í rekstrinum með því að skipta kæranda upp í fleiri félög, en einungis fimm dögum eftir aðalfund kæranda, þar sem ákveðið var að leggja fram tillögu um skiptingu félagsins á næsta aðalfundi eða hluthafafundi, hefði borist kauptilboð frá Æ hf. í fiskiskipið S auk aflaheimilda. Vegna þessarar lýsingar ríkisskattstjóra skal tekið fram að hið rétta er að Æ hf. gerði kæranda tilboð „í alla hluti hins óskráða einkahlutafélags“ sem stofnað yrði eftir skiptingu kæranda, sbr. kauptilboð, dags. 20. apríl 2005. Þá kom fram hjá ríkisskattstjóra að kæranda hefði borist tilboð hinn 23. maí 2005 frá X hf. og Y ehf. sem hefði verið samþykkt. Hins vegar hefði hluthafafundur, þar sem skiptingin á kæranda hefði verið samþykkt, ekki verið haldinn fyrr en 24. september 2005 eða rúmum mánuði eftir að afsal var gefið út, sbr. ljósrit afsals, sem liggur fyrir í málinu, dags. 16. ágúst 2005, og allir hlutir í Z ehf. framseldir X hf. og Y ehf. Fram hefði komið í fundargerðum kæranda að tilgangurinn með skiptingu kæranda hefði verið að aðskilja ólíka þætti rekstrarins og draga þannig úr þeirri áhættu sem væri til staðar. Þá hefði komið fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að ástæðan hefði verið sú að viðskipti með fjármálagerninga hefði verið orðinn stór hluti af starfsemi félagins og því væri heppilegast að dreifa áhættunni með því að færa útgerðarhluta félagsins í annað félag með skiptingu. Taldi ríkisskattstjóri þetta vera í ósamræmi við upplýsingar, sem komið hefðu fram á fundi starfsmanna ríkisskattstjóra með umboðsmönnum kæranda hinn 8. desember 2011, og upplýsingar úr fyrirtækjaskrá, en komið hafi fram á fyrrnefndum fundi að sama dag og afsal hefði verið undirritað hefði verið skrifað undir samning um kaup kæranda á nýju fiskveiðiskipi sem hefði átt að taka við hlutverki S. Í dag væri hin nýja S enn hluti af rekstri kæranda og samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra væri tilgangur kæranda enn að reka útgerð og fiskverkun ásamt því að annast kaup, sölu og útflutning á fiski og fiskafurðum, en ÍSAT flokkun félagsins væri 03.11.2, sem stæði fyrir útgerð fiskiskipa. Benti ríkisskattstjóri á að útgerðarhluti félagsins hefði ekki verið færður í annað félag, heldur hefði rekstur landareigna og fjárfestinga verið fluttur í tvö aðskilin félög. Þannig hefði útgerðarhluti félagsins ekki verið færður í annað félag nema í tengslum við viðskipti með S og aflaheimildir. Skipting í tengslum við slík viðskipti gæti vart talist eðlileg og venjuleg áhættudreifing. Samkvæmt þessu yrði ekki dregin önnur ályktun en að skattaleg sjónarmið hefðu verið allsráðandi við umrædda skiptingu og þannig verið farið á svig við gildandi reglur um skattlagningu hagnaðar, en mikill hagnaður hefði orðið af sölunni, einkum vegna sölu aflaheimilda, og nauðsyn borið til að endurfjárfesta ætti að komast hjá skattlagningu hagnaðarins.

Þá áréttaði ríkisskattstjóri að samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hefði stofnfundur í Z ehf. verið haldinn hinn 30. júní 2005 eða rúmum mánuði eftir að kaupsamningur um sölu á öllum hlutabréfum í félaginu hefði verið undirritaður sem var hinn 27. maí 2005. Hefði stofnun félagsins ekki verið tilkynnt til fyrirtækjaskrár fyrr en 12. ágúst 2005 eða rúmum tveimur mánuðum eftir að kaupsamningurinn var undirritaður og fjórum dögum áður en gefið var út afsal til X hf. og Y ehf. fyrir öllum hlutum í félaginu. Skiptingar- og samrunaáætlun hefði verið undirrituð hinn 16. ágúst 2005 af stjórn kæranda og stjórn Z ehf. og hefði áætlunin ekki verið lögð fyrir hluthafafund og samþykkt fyrr en hinn 24. september 2005, eða fjórum mánuðum eftir að kaupsamningurinn vegna sölu á öllum hlutum í Z ehf., sem þá var óstofnað félag, hefði verið undirritaður og rúmum mánuði eftir að afsal hefði verið gefið út. Eigendur kæranda hefðu því aldrei fengið afhenta hluti í hinu nýstofnaða félagi þar sem sala á þeim hefði þegar farið fram áður en til skiptingarinnar kom. Taldi ríkisskattstjóri þessa atburðarás vera óvenjulega að því leyti að ákvörðun um skiptingu kæranda og samþykki hluthafafundar hefði ekki legið fyrir fyrr en að sölu lokinni. Enginn rekstur hefði verið í Z ehf. frá stofndegi þess hinn 30. júní 2005 og þar til félagið hefði verið afhent X hf. og Y ehf. Þá væru engin gögn til staðar sem sýndu fyrirhugaðar áætlanir um rekstur Z ehf. og nauðsyn þess að afmarka þennan hluta rekstrar kæranda með þeim hætti sem gert var. Hin nýja S tilheyrði enn í dag rekstri kæranda og því hefði enginn aðskilnaður átt sér stað hvað varðaði útgerðarhluta rekstrarins. Taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að nauðsyn hefði borið til að ljúka skiptingarferlinu, t.d. út frá kostnaði, eða að ytri öfl hefðu knúið á um að skiptingin yrði látin fram ganga. Ríkisskattstjóri rakti yfirlýsingu L hdl., meðfylgjandi andmælabréfi, dags. 19. desember 2011, en hann annaðist sölu á Z ehf. Taldi ríkisskattstjóri það, sem fram kæmi í yfirlýsingunni, styrkja þá skoðun embættisins að umrædd tilhögun hefði verið viðhöfð vegna skattalegs hagræðis seljanda, svo sem nánar var rakið.

Því næst fjallaði ríkisskattstjóri um skiptingu kæranda og lögmæti hennar. Rakti ríkisskattstjóri efni 52. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að enginn ágreiningur væri um að skipting kæranda hefði farið fram í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Hins vegar yrði að líta til málsatvika í heild sinni og meta hvaða þátt hver og ein ráðstöfun hefði í raun haft í umræddri atburðarás í heild. Eðli málsins samkvæmt yrði að ganga út frá því að venjuleg og eðlileg ástæða fyrir skiptingu hlutafélaga væri sú að rekstrarlegar forsendur lægju til grundvallar. Skiptingu hlutafélaga í öðrum tilgangi yrði að skoða hverju sinni út frá markmiðum, þar á meðal hvort skattaleg sjónarmið hefðu ráðið för. Ekki nægði að formskilyrðin ein væru uppfyllt. Þannig væri nauðsynlegt, svo að mark væri takandi á skiptingu hlutafélaga í skattalegu tilliti, að sýnt væri fram á að raunverulegur tilgangur skiptingar hefði fyrst og fremst verið rekstrarlegur fyrir félagið en ekki skattalegur og þá með skattalega sameiginlega hagsmuni hluthafa og félagsins að leiðarljósi. Ekki yrði séð að tilgangur þeirrar löggjafar, sem um ræddi, hefði verið að gera hlutafélögum kleift að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu rekstrarfjármuna. Ríkisskattstjóri rakti ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 svo og reglur þeirra laga um söluhagnað, sbr. 12.–27. gr. laga þessara, og fjallaði meðal annars um lagaúrræði varðandi skattalega meðferð söluhagnaðar. Taldi ríkisskattstjóri að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á með framlögðum gögnum og skýringum að venjuleg og eðlileg rekstrarleg sjónarmið hefðu ráðið för þegar ákveðið var að skipta kæranda upp í tvö félög, heldur hefði markmiðið eingöngu verið að koma málum í tiltekinn búning til þess að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt 12., 13. og 5. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga og 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Með því að skipta kæranda upp í tvö félög í tengslum við sölu umræddra atvinnurekstrareigna og selja einvörðungu hlutabréf í hinu nýstofnaða félagi, sem hefði yfirtekið þær atvinnurekstrareignir, sem ætlunin hefði verið að selja til umræddra félaga, hefði meginregla laga nr. 90/2003 um skattlagningu söluhagnaðar af atvinnurekstrareignum, þ.e. sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laganna, verið sniðgengin. Yrði ekki annað séð en að skipting kæranda hefði verið öldungis óþörf í rekstrarlegu tilliti og óþarfa millileikur, enda væri megintilgangur kæranda útgerð enn í dag. Þrátt fyrir að í 52. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki að finna sérstök skilyrði fyrir því að skipting félaga hefði ekki í för með sér skattskyldu við yfirfærslu eigna yrði að líta til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. sömu laga og þeirrar grunnreglu, sem byggi að baki ákvæðinu, eins og dómstólar hefðu túlkað ákvæðið á síðustu áratugum. Vísaði ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og tók fram að þótt dómurinn fjallaði um samruna félaga væru skilaboð réttarins skýr, þ.e. að ekki væri nóg að gagngjaldsskilyrði væru formlega uppfyllt, heldur þyrftu raunveruleg markmið að búa að baki gerningunum. Með hliðsjón af framangreindu mætti ljóst vera að það hefði verið hreinn málamyndagerningur að skipta kæranda í tvö félög í tengslum við sölu félagsins á S og tilheyrandi aflaheimildum til X hf. og Y ehf. Afhendingu hlutabréfa í Z ehf. til hluthafa kæranda taldi ríkisskattstjóri einnig hafa verið til málamynda þar sem í raun hefði verið að afhenda hlutabréfin X hf. og Y ehf., enda hefðu þau félög þegar verið búin að kaupa bréfin. Þannig væri gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 því ekki uppfyllt, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Samkvæmt framansögðu þætti í raun hafa farið fram sala á atvinnurekstrareignum milli kæranda og X hf. og Y ehf. á árinu 2005, en ekki sala á hlutabréfum í einkahlutafélagi frá hluthöfum kæranda til greindra félaga þó svo að slík viðskipti hefðu að nafninu til farið fram með umræddar eignir. Hefði ríkisskattstjóri því afráðið að hafa að engu umrædda skiptingu kæranda sem fram fór árið 2005 og færa kæranda til tekna söluhagnað af viðskiptunum að fjárhæð 1.452.909.358 kr. (sic), að teknu tilliti til fyrninga, með vísan til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar sömu greinar, sbr. og 12., 13. og 5. mgr. 15. gr. sömu laga. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir útreikningi söluhagnaðar.

Í tilefni af athugasemdum kæranda féllst ríkisskattstjóri á að færa eignir samkvæmt smíðasamningi um smíði á fiskveiðiskipi, sem umboðsmaður kæranda afhenti á fundi með starfsmönnum ríkisskattstjóra hinn 8. desember 2011, og eignfærðar voru gjaldárin 2006, 2007 og 2008, niður í niðurlagsverð, sbr. 42. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003 væri aðeins heimilt að fresta tekjufærslu söluhagnaðar um tvenn áramót. Girti ákvæðið fyrir þá heimild ríkisskattstjóra að fyrna þær eignir, sem eignfærðar væru eftir gjaldárið 2008. Myndi ríkisskattstjóri því færa 63.595.613 kr. til lækkunar á söluhagnaði vegna aukafyrningar á hið nýja fiskveiðiskip í skattframtali kæranda árið 2007. Væri það vegna útreiknaðs söluhagnaðar fiskiskipsins, en söluverð nam 350.000.000 kr., sbr. verðmat og skiptingu söluverðs milli skips og aflaheimilda, og bókfært verð 19.843.389 kr., og mismunur þeirra fjárhæða sem væri aukafyrnanlegur í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007 og 2008. Þá féllst ríkisskattstjóri á beiðni umboðsmanns kæranda að færa niður bókfært verð aflahlutdeildar, sem fjárfest hefði verið í á árinu 2006, um 8.193.295 kr., sem væri bókfært verð aflahlutdeildarinnar samkvæmt fyrningarskýrslu árið 2007. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem kærandi hefði ekki endurfjárfest að fullu innan tilskilins tíma vegna þess hagnaðar, sem myndaðist á árinu 2005, myndi ríkisskattstjóri færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2008 þann söluhagnað, sem ekki hefði verið endurfjárfest fyrir, að viðbættu 10% álagi, sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Með tilliti til þessa kæmi boðuð beiting 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ekki til framkvæmda. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hefði ekki verið gengið út frá því að kærandi nýtti sér frestun skattlagningar söluhagnaðar og því ekki verið boðað álag á grundvelli 14. gr. laganna.

Ríkisskattstjóri hafnaði þeirri beiðni umboðsmanns kæranda, sem sett var fram með vísan til raunveruleikareglu, að færa niður, á móti reiknuðum söluhagnaði, aflahlutdeild og fiskiskip, sem fylgt hefðu fjárfestingum kæranda samtals að fjárhæð 1.904.708.241 kr. við kaup á eignarhlutum í tilgreindum einkahlutafélögum, þ.e. Ö ehf., V ehf. og W ehf. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að í umræddum viðskiptum hefði ekki verið um að ræða kaup á einstaka eignum, heldur kaup á eignarhlutum í félögum. Eignarhlutir í félögum teldust ekki fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Þar af leiðandi væri ekki unnt að heimila afskrift á hlutabréfaeign á móti söluhagnaði fiskiskips og aflaheimildar, enda stæði lagaheimild ekki til þess.

Því næst tók ríkisskattstjóri til umfjöllunar athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra og þá fyrst þá staðhæfingu að ríkisskattstjóri hefði þegar í fyrsta fyrirspurnarbréfi tekið afstöðu í málinu. Því hafnaði ríkisskattstjóri og tók fram að í bréfinu hefði hann gefið kæranda vísbendingu um hvað hann teldi hafa verið á ferðinni svo að kærandi gæti lagt fram fullnægjandi skýringar eftir því sem tilefni væri til. Í fyrirspurnarbréfinu hefði verið lagt fyrir kæranda að upplýsa á hvaða lagaheimildum hefði verið byggt þegar ákveðið hefði verið að afhenda atvinnurekstrareignir með þeim hætti sem gert var. Það hefði síðan staðið upp á kæranda að sýna fram á að skiptingin hefði verið gerð út frá eðlilegum og venjulegum markmiðum í rekstri hlutafélags. Ríkisskattstjóri hefði síðan metið skýringar kæranda svo að um óþarfa millileik hefði verið að ræða. Embættið hefði hvorki tekið afstöðu í málinu né komist að niðurstöðu áður en breytingar voru boðaðar, heldur einungis upplýst kæranda um fyrirliggjandi gögn og sjónarmið embættisins varðandi þau gögn svo sem nánar var rakið. Þá vék ríkisskattstjóri að þeim athugasemdum umboðsmanns kæranda að málið hefði hvorki verið rannsakað með fullnægjandi hætti né rökstutt af hendi ríkisskattstjóra svo að viðhlítandi teldist, sbr. m.a. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafnaði ríkisskattstjóri því að ágallar að þessu leyti hefðu bagað málsmeðferðina. Vegna þeirrar aðfinnslu umboðsmanns kæranda að veittur hefði verið of skammur andmælafrestur til að koma að athugasemdum við boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2011, og þar með farið á svig við 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áréttaði ríkisskattstjóri að samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skyldi veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður væri kveðinn upp. Ekki kæmi fram í lögunum að skattyfirvöld væru skyldug til að veita lengri frest en næmi greindum 15 daga fresti. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 819/1996 í þessu sambandi, enda þættu viðlíka sjónarmið og fram kæmu í umræddum úrskurði eiga við í máli kæranda hvað varðaði ætlaða gagnaöflun eða vinnu af hálfu kæranda. Afstaða embættisins sneri fyrst og fremst að túlkun á 52. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að heimild til endurákvörðunar takmarkaðist við tvö undangengin tekjuár, svo sem umboðsmaður kæranda héldi fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri dómaframkvæmd varðandi túlkun á ákvæði þessu. Benti ríkisskattstjóri á að í ársreikningi kæranda fyrir árið 2005 hefðu komið fram vísbendingar um að skipting hefði átt sér stað á árinu 2005. Þau gögn, sem ríkisskattstjóri hefði talið nauðsynlegt að afla til að fá heildarmynd af skiptingunni og tilurð hennar, hefði verið að finna hjá kaupanda hlutabréfanna, kæranda og hjá fyrirtækjaskrá. Hefði því verið með öllu útilokað að hægt hefði verið, án undangenginna fyrirspurna, að leggja mat á réttmæti skiptingarinnar í skattalegu tilliti. Í ljósi þess að afstaða embættisins lyti fyrst og fremst að túlkun á 52. gr. laga nr. 90/2003 yrði jafnframt ekki talið að í skattframtölum kæranda hefðu legið fyrir nægilegar upplýsingar þannig að skattyfirvöldum hefði verið kleift, án gagna- og upplýsingaöflunar, að færa kæranda umrædda sölu til tekna. Væri því ekki fallist á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefðu staðið endurákvörðun ríkisskattstjóra í vegi. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að brotið hefði verið gegn almennri málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að ríkisskattstjóri hefði ekki hafist handa um um málið fyrr en um mitt ár 2011. Vísaði ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands frá 8. júní 1949 (H:1949:228) í þessu sambandi. Loks vék ríkisskattstjóri að þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda að lagagrundvöllur málsins væri það óskýr að ekki stæðist kröfur stjórnarskrárinnar um skýrleika sköttunarheimilda, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll málsins, þar á meðal 52. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og hafnaði sjónarmiðum umboðsmanns kæranda um óskýrleika, enda væri um skýrt brot á settri lagareglu að ræða. Í þessum efnum áréttaði ríkisskattstjóri ennfremur að gætt væri jafnræðisreglu og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2012, er þess aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt þar sem tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, enda hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra brotið í bága við 10., 12., 13., 21. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Til þrautavara er þess krafist að skattskil kæranda verði látin standa óhögguð þannig að söluhagnaður vegna sölu á eignarhlutum í Z ehf. verði ekki skattlagður eins og um sölu á atvinnurekstrareignum hafi verið að ræða. Til þrautaþrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Síðastgreind krafa beinist að beitingu 10% álags á tekjufærslu söluhagnaðar samkvæmt 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. rökstuðning í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda fyrst grein fyrir ástæðum skiptingar kæranda. Greinir umboðsmaður kæranda frá því að á aðalfundi kæranda hinn 31. maí 2004 hafi verið samþykkt tillaga þess efnis að kanna hvort ekki væri ráðlegt að skipta kæranda með þeim hætti að útgerðarhluti félagsins, skip og veiðiheimildir, yrðu settar í sérstakt félag og landareignir í annað félag. Er vísað til meðfylgjandi fundargerðar aðalfundarins. Fram hefði komið á fundinum að ástæða tillögunnar væri sú að viðskipti og fjárfestingar kæranda væri á sviðum sem ótengd væru útgerð félagsins og rekstri fasteigna. Kærandi hefði átt í töluverðum viðskiptum með verðbréf og sjálfsagt yrði framhald á því. Hafi stjórnendum kæranda verið bent á það í bréfi frá endurskoðendum félagsins, dags. 11. apríl 2005, að huga yrði að því að bókanir vegna verðbréfaviðskipta félagsins væru nægilega aðgreindar í bókhaldi félagsins. Sérstaklega þyrfti að gæta þess að tekjum og gjöldum væri ekki blandað saman á reikningslykla og að sömu reikningslyklar væru notaðir allt árið. Hafi umrætt bréf verið afhent og kynnt stjórn kæranda á fundi hinn 15. apríl 2005, sbr. meðfylgjandi fundargerð stjórnarfundar. Þá hafi ráðlegging endurskoðenda verið sú að skipta félaginu í þrjú félög, þ.e. eitt utan um útgerðina, annað um landareignir og það þriðja um önnur viðskipti félagsins. Af þessu megi glögglega sjá að hinn 31. maí 2004 hafi strax verið farið að huga að skiptingu kæranda og hafi ástæðan verið sú að viðskipti með fjármálagerninga hafi verið orðin það stór hluti af starfsemi félagsins að heppilegast væri að dreifa áhættu með því að skipta félaginu upp. Sökum þess að þegar hefði verið tekin ákvörðun um skiptingu kæranda eftir stjórnarfund hinn 15. apríl 2005 hafi aldrei annað komið til greina af hálfu eigenda félagsins en að ljúka því ferli, jafnvel þótt hið nýja félag yrði mögulega selt. Þegar af þeim sökum hafi kauptilboð borið það með sér að verið væri að kaupa óstofnað félag. Í þessu sambandi beri að hafa í huga að áður en til viðskiptanna við X hf. og Y ehf. kom hefðu verið í gangi þreifingar af hálfu annarra aðila um kaup. Ávallt hafi verið gengið út frá því að andlag viðskiptanna yrðu hlutabréf í hinu óstofnaða félagi, enda í samræmi við áform stjórnenda kæranda um að aðgreina útgerðarþáttinn frá annarri starfsemi félagsins. Hafi viðskiptin verið fullkomlega lögleg og raunveruleg rekstrarleg sjónarmið legið að baki þeim. Er bent á að umtalsverð sambærileg viðskipti hafi farið fram undanfarin ár án athugasemda af hálfu ríkisskattstjóra. Skjóti því skökku við að eitthvað, sem embættið telji allt í einu óvenjulegt, óhefðbundið og til málamynda, hafi verið stundað án athugasemda skattyfirvalda.

Aðalkröfu sína byggir umboðsmaður kæranda á því að tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin, sbr. 2. mgr. 97. laga nr. 90/2003, þegar umrædd endurákvörðun fór fram hinn 30. desember 2011. Öll gögn í tengslum við skiptingu kæranda hafi verið aðgengileg ríkisskattstjóra frá árinu 2005. Þá hafi engum upplýsingum verið haldið frá skattyfirvöldum í skattframtölum, heldur þvert á móti hafi komið fram ítarlegar athugasemdir í skattframtali varðandi skiptinguna og viðskipti með eignarhluta í Z ehf. Hafi ríkisskattstjóri ekki fallist á neinar skýringar kæranda, heldur einvörðungu byggt á þeim upplýsingum sem fyrir lágu í skattframtali kæranda og eigenda félagsins. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið byggt á því að málið snúist fyrst og fremst um túlkun á 52. gr. laga nr. 90/2003 og því verði ekki séð að 2. mgr. 97. gr. sömu laga eigi við, enda hafi ríkisskattstjóri þurft að afla ýmissa gagna og upplýsinga. Þegar betur sé að gáð hafi ríkisskattstjóri í raun byggt á upplýsingum, sem fyrir lágu í skattframtali kæranda og eigenda félagsins, þ.e. upplýsingum um skiptingu kæranda og eftirfarandi sölu hlutabréfa. Það hafi verið hæg heimatökin fyrir ríkisskattstjóra að kynna sér fyrirliggjandi upplýsingar um skiptingu kæranda þar sem gögnin hafi legið fyrir hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, sbr. lög nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá. Vísar umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) í þessu sambandi. Þá verði ekki betur séð en að þau sjónarmið, sem ríkisskattstjóri sjálfur vísi til í dómi Hæstaréttar Íslands frá 14. febrúar 1996 (H 1996:470), styðji þá niðurstöðu þar sem allar upplýsingar, sem niðurstaða skattyfirvalda sé byggð á, hafi verið fyrirliggjandi í skattframtali kæranda.

Hvað varðar varakröfu kæranda vísar umboðsmaður kæranda til þess að í fyrsta fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, sbr. bréf, dags. 29. ágúst 2011, komi fram að embættið hafi þá þegar við upphaf rannsóknar tekið afstöðu í málinu. Hafi afstaða ríkisskattstjóra ekkert breyst undir málarekstrinum þrátt fyrir margvíslegar mótbárur umboðsmanns kæranda og framlagningu gagna. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki orðið við beiðni umboðsmanns kæranda að rökstyðja afstöðu sína þannig að mögulegt væri fyrir kæranda að svara fyrirspurnum embættisins með fullnægjandi hætti. Þegar ríkisskattstjóri hafi sent boðunarbréf sitt hafi komið í ljós að málatilbúnaður ríkisskattstjóra hafi gengið út á að endurskilgreina skattalegar afleiðingar fullkomlega löglegra og eðlilegra gerninga milli tveggja ótengdra aðila, sem hafi kallað á umfangsmikla gagnaöflun af hálfu kæranda svo að unnt væri að andmæla boðuninni með fullnægjandi hætti. Í ljós hafi komið að tími til gagnaöflunar hafi verið of knappur og því hafi verið óskað eftir viðbótarfresti til andsvara. Hafi ríkisskattstjóri einungis framlengt frestinn um þrjá sólarhringa, sem hafi þó aðeins verið einn virkur dagur, þrátt fyrir ítrekuð mótmæli af hálfu kæranda. Þá hafi umboðsmaður kæranda bent á það í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2011, að forráðamenn kæranda hafi verið farnir að huga að skiptingu félagsins strax á árinu 2004. Ríkisskattstjóri snúi hins vegar út úr skýringum umboðsmanns kæranda varðandi skiptingu félagsins. Ekki verði séð að eðlismunur sé á því hvort útgerðarhluti eða fjárfestingarhluti félagsins sé færður yfir í annað félag, enda hafi tilgangurinn verið sá að aðskilja reksturinn til að takmarka áhættu. Fyrirkomulag rekstrar kæranda í dag gefi til kynna að skipting kæranda á árinu 2005 hafi verið fullkomlega eðlileg og rekstrarleg sjónarmið legið þar að baki. Að halda öðru fram, eins og ríkisskattstjóri geri, standist ekki skoðun og beri merki um óvandaða stjórnsýslu. Þá beri að nefna sérstaklega að þótt ríkisskattstjóri hafi haft samband við gagnaðila kæranda í viðskiptunum með eignarhlutana í Z ehf. hafi hann ekki leitað eftir skýringum eða afstöðu viðsemjandans um raunverulegt inntak viðskiptanna, hvernig þau hafi verið tilkomin, hver hafi átt frumkvæðið og hvort viðskiptaleg rök hafi legið því til grundvallar að keypt voru hlutabréf í Z ehf. fremur en atvinnurekstrareignir. Erfitt sé að sjá hvernig ríkisskattstjóri geti myndað sér skoðun á inntaki viðskiptanna án þess að leita eftir sjónarmiðum frá kaupanda, sérstaklega þar sem niðurstaða ríkisskattstjóra sé öll á skjön við skýringar kæranda, og sé því um skýrt brot á rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að ræða. Þá þyki rétt að árétta að viðskiptin hafi verið milli ótengdra aðila sem hafi haft mismunandi hagsmuni. Þannig liggi t.d. fyrir að eitt af þeim atriðum, sem aðilar hafi samið sérstaklega um, sé hvaða áhrif tekjuskattsskuldbinding sú, sem tilheyrði Z ehf., hefði á kaupverð eignarhlutanna. Þetta sé til sönnunar á því að raunverulegt inntak samninganna hafi verið kaup á eignarhlutum í félagi en ekki kaup á skipi og aflahlutdeild. Verði líka að horfa til þess að ef rétt reynist að raunverulegt inntak samninganna hafi verið kaup á atvinnurekstrareignum, þá hefðu viðsemjendur kæranda haft hagsmuni af því að fá viðurkennd þau skattalegu réttindi sem af slíku hefði hlotist, t.a.m. að fá viðurkenndan fyrningarstofn vegna kaupa á fiskveiðiskipi. Ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins horft fram hjá þessu. Með tilliti til þeirra raka ríkisskattstjóra að horfa beri heildstætt á málin og raunverulegt inntak gerninganna hefði embættið átt að hlutast til um leiðréttingu á skattskilum viðsemjenda kæranda. Jafnframt fái ekki staðist að endurákvarða tekjuskatt kæranda án þess að leiðrétta skattskil hluthafa Z ehf., en fyrir liggi að þeir gerðu grein fyrir skattskyldum hagnaði af sölu hlutabréfanna við álagningu gjaldárið 2006 og fái engan veginn staðist að bæði félagið og hluthafar greiði skatt vegna þessa sömu viðskipta. Með hliðsjón af öllu framangreindu sé það mat kæranda að ríkisskattstjóri hafi í allri málsmeðferð sinni brotið freklega gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri hafi dagsett boðunarbréf sitt 1. desember 2011 og gefið kæranda svarfrest til 16. desember 2011. Við lestur bréfsins hafi komið í ljós að vantað hafi tvær blaðsíður í skjalið. Þannig hafi vantað veigamikil atriði í bréfið til að kærandi gæti áttað sig á röksemdafærslu ríkisskattstjóra, auk þess sem skort hafi á tölulega útlistun á því hvernig skattstofnar kæranda myndu breytast. Hafi umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við þetta í tölvubréfi hinn 2. desember 2011 og hafi það ekki verið fyrr en að morgni hinn 5. desember 2011 sem umboðsmaður kæranda hafi móttekið tölvubréf frá ríkisskattstjóra sem hafi haft að geyma umræddar blaðsíður. Formlega hafi kæranda borist hin leiðrétta útgáfa af boðunarbréfinu hinn 7. desember 2011, en þá fyrst hafi kærandi haft fullnægjandi tök á því að kynna sér hina fyrirhuguðu endurákvörðun og forsendur hennar. Hafi umboðsmenn kæranda sótt ríkisskattstjóra heim hinn 8. desember 2011 til að freista þess að fá ríkisskattstjóra til að hætta við hina boðuðu endurákvörðun, en það hafi ekki borið neinn árangur. Hinn 14. desember 2011 hafi af hálfu kæranda verið óskað eftir framlengdum fresti til andsvara til 13. janúar 2012. Ríkisskattstjóri hafi fallist á að framlengja frestinn til 19. desember 2011, en tekið fram að ekki yrði veittur frekari frestur. Þegar litið sé til alvarleika málsins, umfangs þess, þeirra miklu hagsmuna, sem hafi verið í húfi, og þess langa tíma, sem hafi verið liðinn frá því að viðskiptin hefðu átt sér stað, telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi brotið gróflega gegn andmælarétti félagsins samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kæranda hafi aðeins verið veittur frestur til andmæla í alls 12 daga, þar af átta virka daga, í heild frá 7. desember 2011, þegar fullbúið boðunarbréf ríkisskattstjóra barst kæranda formlega, og þar til 19. desember 2011. Jafnvel þótt miðað sé við tölvupóst starfsmanns ríkisskattstjóra til umboðsmanns kæranda frá 5. desember 2011 hafi einungis verið veittur 14 daga frestur í heild. Byggir kærandi jafnframt á því að samkvæmt 2. málsl. 4. mgr. 96 laga nr. 90/2003 skuli veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar. Í greinargerð með lögum nr. 145/1996, er breyttu ákvæðum laga nr. 90/2003 og innleiddu þennan 15 daga frest, segi að um lágmarksfrest sé að ræða. Litið hafi verið svo á að fresturinn skuli markast af umfangi máls og hagsmunum skattaðila og verði í þessu tilviki að líta til þess að málið sé umfangsmikið, varði gríðarlega hagsmuni kæranda og að málsatvik hafi átt sér stað fyrir nærfellt sex árum.

Vegna þrautavarakröfu kæranda bendir umboðsmaður kæranda á að hluthafar hafi lagt allt söluverð Z ehf. að fjárhæð 1.550.000.000 kr., sem rann til þeirra, strax aftur inn í kæranda. Þá þegar hafi félagið fjárfest í skipi fyrir u.þ.b. 400 milljónir króna, sbr. smíðasamning, og aflaheimildum fyrir um 2.600 milljónir króna árin 2006 og 2007. Heildarfjárfesting í skipi og aflaheimildum hafi því numið um það bil þremur milljörðum króna. Því hafi ekki með neinu móti verið að komast hjá eðlilegri og venjulegri skattlagningu hagnaðar af atvinnurekstrareignum, enda þótt kæranda hafi verið skipt og Z ehf. síðan seld. Því síður hafi kærandi verið að reyna að koma sér undan því að endurfjárfesta í skipi og aflaheimildum svo sem ranglega hafi verið staðhæft í boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra. Þá virðist sem ríkisskattstjóri rangtúlki eða skilji ekki yfirlýsingu L hdl., milliliðs í viðskiptunum. Hafi ríkisskattstjóri ekki leitað frekari skýringa hjá L og því brotið gegn rannsóknarskyldum sínum samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar L hdl. og M hdl., dags. 27. febrúar 2012, þar sem fyrri yfirlýsing er nánar skýrð og aukið við. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda að hafa beri í huga að umrædd viðskipti hafi verið á milli tveggja algerlega ótengdra aðila þar sem gagnaðilinn hafi verið að kaupa félag, en í slíkum viðskiptum fylgi eignir félags á bókfærðu verði. Í tilviki Z ehf. liggi fyrir að skattalegt bókfært verð skips og aflaheimilda hafi verið mjög lágt og viðsemjandinn því ekki notið hagræðis af hærra stofnverði til fyrninga. Þessa sjáist merki í samkomulagi um tekjuskattsskuldbindingu. Sé því ljóst að mikil einföldun felist í þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að skiptingin og sala á hlutabréfum í kjölfarið hafi verið liður í að ná fram skattalegu hagræði og sé sú afstaða beinlínis röng og órökstudd. Verði að meta hagræðið út frá hagsmunum allra þeirra sem að viðskiptunum stóðu. Samkvæmt þessu megi ljóst vera að ekki hafi að neinu leyti verið að koma sér undan eðlilegri og venjulegri skattlagningu þótt kæranda hafi verið skipt og Z ehf. síðan seld og því síður að komast hjá endurfjárfestingu svo sem ríkisskattstjóri staðhæfi ranglega. Beri úrskurður ríkisskattstjóra þess merki að ekki hafi verið tekin efnisleg afstaða til röksemdafærslu umboðsmanns kæranda, enda byggi úrskurðurinn ekki á réttum forsendum, heldur ýmist á mati, hugleiðingum eða getgátum. Þá skorti rökstuðning fyrir fullyrðingum ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði.

Því næst áréttar umboðsmaður kæranda að skipting félagsins hafi verið í samræmi við ákvæði 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og ekki sé ágreiningur um það. Þannig hafi tilteknum eignum og skuldum verið skipt út úr kæranda yfir í nýtt félag sem sérstaklega hafi verið stofnað af þessu tilefni. Hluthafar í kæranda hafi allir fengið eignarhluti í viðtökufélaginu, í samræmi við eignarhlutföll sín í kæranda, sem þeir hefðu selt „framvirkt“ X hf. og Y ehf. Stofnfundur Z ehf. hafi verið haldinn hinn 30. júní 2005 og félagið skráð formlega hinn 12. ágúst 2005 og hlutabréfunum afsalað til X hf. og Y ehf. hinn 16. ágúst 2005. Þá rekur umboðsmaður kæranda ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003 og kveður ákvæðið hafa verið sett í tekjuskattslög, sbr. 7. gr. laga nr. 137/1996, til að bregðast við því að skipting, sem fari fram samkvæmt hlutafélagalögum, sé meðhöndluð eins og sala eigna í skattalegu tilliti. Af lögskýringargögnum megi ráða að löggjafinn hafi viljað tryggja að skipting, sem fram fari í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga, hefði ekki sömu áhrif og sala eigna, enda væri uppfyllt það grundvallarskilyrði að hluthafar í hinu skipta félagi fengju eignarhluti í viðtökufélaginu í skiptum fyrir eignarhluti sína í hinu skipta félagi. Því sé ljóst að skipting, sem fari fram í samræmi við ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, sé fullkomlega lögmæt ráðstöfun. Löggjafinn hafi ekki gert neinn áskilnað um að hluthafi þurfi að eiga hlutinn í einhver tiltekinn tíma og í framkvæmd hafi ekki verið amast við því þótt hluthafi seldi eignarhlutinn þegar í stað eða fyrirfram. Slík ráðstöfun sé ekki einungis lögleg, heldur einnig eðlileg í íslensku viðskiptalífi.

Umboðsmaður kæranda fellst á það með ríkisskattstjóra að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist raunveruleikaregla, en vekur athygli á sönnunarkröfum. Þannig verði ríkisskattstjóri að sýna fram á það með óyggjandi hætti að það hafi vakað fyrir eigendum og fyrirsvarsmönnum kæranda að komast hjá skattlagningu atvinnurekstrareigna með því að skipta félaginu. Með vísan til framkominna skýringa á tildrögum þeirra ráðstafana, sem í málinu greinir, sé ljóst að ekki hafi verið um málamyndagerninga að ræða og gerningarnir hvorki verið óvenjulegir né óeðlilegir, enda hafi ekki með neinu móti verið að koma kæranda undan lögmætri skattlagningu. Þá er vísað til dóma- og úrskurðaframkvæmdar, sem ríkisskattstjóri tilgreini, en þar hafi verið fjallað um viðskipti tengdra aðila og talið fullsannað að um málamyndagerninga væri að ræða, gagngjaldsskilyrði ekki verið uppfyllt og engar sannfærandi skýringar um rekstrarlegar ástæður komið fram. Bent er á að Hæstiréttur Íslands hafi lagt þunga sönnunarbyrði á ríkisskattstjóra að því leyti að sýna fram á að gjörningar hafi verið verulega frábrugðnir því sem almennt gerist í sams konar viðskiptum milli ótengdra aðila. Í tilgreindum úrskurðum yfirskattanefndar, þar sem fjallað hafi verið um óvenjuleg skipti í fjármálum milli tengdra aðila, hafi niðurstaða nefndarinnar jafnframt oltið á því hvort umrædd viðskipti hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum milli ótengdra aðila. Með hliðsjón af framangreindu sé ómögulegt að skilja hvernig hægt sé að heimfæra slíkt á skiptingu kæranda og viðskipti hluthafa kæranda á árinu 2005. Telur umboðsmaður kæranda ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 því ekki eiga við í málinu og færir frekari rök fyrir því.

Umboðsmaður kæranda telur jafnframt að seinagangur ríkisskattstjóra við að hefjast handa við málið og rannsókn þess endurspegli þá óvissu sem hafi verið ríkjandi hjá skattyfirvöldum um álitaefni af þeim toga sem hér um ræði.str HHH HHligj

Telur umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri hafi farið mun strangar í sakirnar en tilefni hafi verið til og vísar til meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar í því sambandi, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá bendir umboðsmaður kæranda á nauðsyn þess að skattalög séu skýr og skattlagningarheimild ótvíræð hverju sinni, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Þannig megi ekki leggja skatt á gjaldendur nema skattlagningarheimild sé skýr í lögum og slíkar lagareglur skuli túlka þröngt og skattaðila í hag.

Í kæru umboðsmanns kæranda eru því næst gerðar ítarlegar athugasemdir við lagarök og málsástæður í úrskurði ríkisskattstjóra. Þar áréttar umboðsmaður kæranda að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi aðeins við um tengda aðila og samninga sem séu verulega frábrugðnir samningum, sem gerðir séu á milli ótengdra aðila, en hvorugt eigi við í tilviki kæranda. Í dóma- og úrskurðaframkvæmd hafi í þessu samhengi lögleg, eðlileg og hefðbundin samningsviðskipti milli tveggja eða fleiri algerlega ótengdra aðila, eins og í máli kæranda, ekki komið við sögu. Er áréttað í fyrsta lagi að skipting kæranda hafi farið fram á löglegum og rekstrarlegum grundvelli og gagngjaldsskilyrði verið uppfyllt, í öðru lagi að ekkert óvenjulegt eða óhefðbundið hafi verið við viðskiptin, í þriðja lagi hafi viðskiptin verið á milli ótengdra aðila og í fjórða lagi hafi ekki verið um málamyndagerninga að ræða, enda séu samningarnir enn í gildi, sex árum síðar. Bent er á, vegna tilgreindrar ástæðu ríkisskattstjóra til skoðunar á málinu, að stundað hafi verið í íslensku viðskiptalífi að bjóða kaup á hlutafé í óstofnuðu hlutafélagi eða falast eftir kaupum á hlutafé í óstofnuðu hlutafélagi og séu slík viðskipti fullkomlega lögleg. Hafi kærandi þegar verið búinn að ákveða að skipta félaginu, sbr. hjálagðar fundargerðir, áður en kauptilboð barst í allt hlutafé hins óstofnaða einkahlutafélags. Eindregið er mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra að einskær skattaleg sjónarmið hafi ráðið för. Umboðsmaður kæranda bendir á að þegar Z ehf. hafi verið seld hafi kærandi ekki verið með neitt annað félag eða aflaheimildir, en verið með áætlanir um áframhaldandi útgerð. Eftir rúmlega tveggja mánaða undirbúning hafi verið skrifað undir samning um smíði á nýju skipi við skipasmíðastöð ... hinn 16. ágúst 2005. Þar sem þegar hefði verið ákveðið að fjárfesta í nýju skipi og aflahlutdeild hafi verið fullkomlega eðlilegt að kærandi héldi utan um fjárfestinguna. Aflahlutdeild hafi hins vegar ekki fengist keypt fyrr en í september 2006. Afhending skipsins hafi dregist fram í júlí 2009, en þá hafi aðstæður í þjóðfélaginu breyst og fjárfestingar minnkað umtalsvert ásamt áhættu kæranda vegna þeirra. Því hafi verið ákveðið að halda rekstri kæranda með þeim hætti, sem ákveðið var á árunum 2004/2005, þannig að dótturfélagið V ehf. héldi utan um aflahlutdeild félagsins, en rekstur S yrði í höndum kæranda.

Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við aðfinnslur ríkisskattstjóra um að skiptingar- og samrunaáætlun vegna Z ehf. hafi ekki verið lögð fyrir hluthafafund fyrr en hinn 24. september 2005. Samkvæmt 124. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, megi fyrst halda hluthafafund mánuði eftir birtingu tilkynningar um móttöku samrunaáætlunar og hafi sú áætlun birst í Lögbirtingablaðinu hinn 24. ágúst 2005. Framkvæmdin hafi því verið í fullu samræmi við lög, eins og skipting kæranda og sala eigenda kæranda á öllum hlutum í Z ehf. Þá sé því einnig ranglega haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að eigendur kæranda hafi aldrei fengið afhenta hluti í Z ehf. þar sem sala hafi farið fram áður en til skiptingar og samþykkis hluthafafundar hafi komið. Fyrir liggi að stofnfundur Z ehf. hafi verið haldinn hinn 30. júní 2005 og hafi allt hlutafé verið greitt við stofnun félagsins og hlutir skráðir á eigendur kæranda í sama hlutfalli í hlutaskrá félagsins 30. júní 2005. Hafi félagið svo verið formlega skráð hjá hlutafélagaskrá hinn 12. ágúst 2005 og hlutabréfum afsalað með sannanlegum hætti þann 16. ágúst 2005. Skipting kæranda hafi þegar verið ákveðin og í löglegu ferli. Hafi legið fyrir að aðilar hafi verið sammála um ferlið og hafi skuldbundið sig til að halda hluthafafund í þeim tilgangi að ljúka skiptingu og samruna, sbr. framlagt samkomulag, dags. 16. ágúst 2005. Að halda því fram að eigendur kæranda hafi aldrei fengið afhenta hluti í Z ehf. standist því ekki skoðun. Eigendur kæranda hafi sannanlega fengið afhent hlutabréf á stofnfundi hinn 30. júní 2005 sem þeir hafi svo framselt X hf. og Y ehf. ásamt með þeim eignarhlutum sem þeim tilheyrðu samkvæmt skiptingargögnum. Ljóst sé að þeir sem fyrrum eigendur að eignarhlutum í kæranda voru þeir einu sem áttu lögvarinn rétt til hinna nýju eignarhluta í Z ehf. sem gefnir voru út í lok skiptingarinnar. Þeim hafi hins vegar verið fullkomlega heimilt að framselja rétt sinn til þessara eignarhluta. Á það er bent að fullkomlega löglegt sé að framselja væntanleg réttindi með einkaréttarlegum samningum til þriðja manns þrátt fyrir að formleg efnisleg afhending hafi ekki átt sér stað á tímamarki framsalsins. Viðkomandi þurfi einfaldlega að sýna fram á að hann eigi rétt á hlutaðeigandi andlagi og engar takmarkanir séu á framsali þess. Þá sé því mótmælt að engin gögn sýni fram á fyrirhugaðar áætlanir um rekstur félagsins og nauðsyn þess að afmarka þennan hluta rekstrarins með skiptingu eins og gert var. Fyrir liggi greinargóðar skýringar og gögn sem sýni fram á rekstrarlegar ástæður skiptingar og áætlanir um rekstur Z ehf. og þótt félagið hafi verið selt áður en til eiginlegs rekstrar hafi komið dragi það engan veginn úr trúverðugleika þeirra. Rök ríkisskattstjóra séu léttvæg í ljósi þess að kærandi sé útgerðarfélag, sem stofnað sé ..., og hafi síðan starfað sleitulaust við útgerð og verið í eigu sömu fjölskyldu frá stofnun. Bendir umboðsmaður kæranda jafnframt á að þótt fallast megi á að 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér undantekningu frá meginreglunni um að viðskipti með eignir teljist til skattskyldra tekna sé engu að síður um að ræða fullgilda lagareglu sem kveði skýrt á um að það að heimilt sé, að skilyrðum hennar uppfylltum, að skipta félagi án þess að slík skipti hafi í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét hlutabréfin af hendi. Bæði formleg og efnisleg skilyrði hafi verið uppfyllt vegna skiptingarinnar. Telur umboðsmaður kæranda ríkisskattstjóra hafa hunsað röksemdir og framlögð gögn kæranda sem sé stjórnvaldi hvorki boðlegt né heimilt. Ekki sé neinn vafi á að eigendur kæranda hafi fengið afhent hlutabréf í Z ehf. og hafi þeim verið heimilt að framselja rétt sinn, enda hafi ríkisskattstjóri ekki bent á neitt sem sýni og sanni að ekki sé löglegt eða á annan hátt óheimilt að framselja vænt/væntanleg réttindi til óefnislegra eigna eins og hlutabréfa. Loks telur umboðsmaður kæranda ríkisskattstjóra ekki hafa gefið sér tíma til að skoða skattaleg áhrif endurákvörðunarinnar fyrir ríkissjóð. Þannig verði niðurstaðan sú sama ef horft sé heildstætt á málið, þ.e. með tilliti til skattgreiðslna seljanda, kaupanda og hluthafanna, en einungis sé um tímalegan mismun að ræða.

Til þrautaþrautavara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður, enda séu ákvæði tekjuskattslaga ekki skýr varðandi umþrætt álitaefni. Beri í þessu sambandi að horfa til þess að kærandi gerði sannanlega samning um kaup á fiskiskipi árið 2005. Hafi félagið því uppfyllt skilyrði 14. gr. laga nr. 90/2003, enda um að ræða kaup á fyrnanlegri eign samkvæmt 33. gr. sömu laga. Geri umrædd 14. gr. þann eina áskilnað að kaup á eign samkvæmt 33. gr. fari fram innan tilgreinds frests. Hvenær viðkomandi eign sé eignfærð og uppfyllt séu skilyrði fyrningar samkvæmt 35. gr. (sic) laganna sé síðan allt annað mál. Um leið og smíðasamningurinn um kaup á nýju skipi hefði verið undirritaður hafi legið fyrir skuldbinding kæranda um að inna af hendi kaupverð skipsins og því verði að líta svo á að verðmæti skipsins eigi að fullu að meðhöndla sem „kaup“ á fyrnanlegri eign innan þess frests sem áskilinn er í 14. gr. laganna. Ítrekuð eru sjónarmið í andmælabréfi, dags. 19. desember 2011, að komi til þess að litið verði á sölu á eignarhlutum Í Z ehf. sem sölu á atvinnurekstrareignum þá eigi á sama hátt að skilgreina kaup kæranda á eignarhlutum í Ö ehf. og V ehf., sbr. afsöl, dags. 6. september 2006, sem kaup á fiskiskipum og aflaheimildum og þannig telja að kaup þessi fullnægðu skilyrðum 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi kæru umboðsmanns kæranda eru kröfur kæranda ítrekaðar og þess jafnframt krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, samkvæmt gögnum, sem lögð verði fram síðar.

V.

Með bréfi, dags. 25. maí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður (sic) ríkisskattstjóra verði hnekkt á grundvelli þess að tímamark endurákvörðunar hafi verið liðið. Umboðsmaður kæranda vísar til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hvað þetta varðar. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli málsmeðferðar, þ.e. brotið hafi verið gegn ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Til þrautavara er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda verði látin standa óhögguð. Til þrautaþrautavara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður.

Í aðalkröfu umboðsmanns kæranda sem og í andmælabréfi, dags. 19. desember 2011, er því haldið fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi átt við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra. Að málavöxtum virtum þykir ekkert benda til þess að 1. mgr. sömu greinar hafi ekki átt við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra. Að öðru leyti þykir rétt að vísa til umfjöllunar í hinum kærða úrskurði hvað þetta varðar.

Í kæru umboðsmannsins er vísað til fyrirspurnar ríkisskattstjóra til hluthafa kæranda, dags. 10. nóvember 2011, og bréfs þeirra, dags. 22. nóvember 2011, þar sem gerðar eru athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra ásamt því að óskað var eftir rökstuðningi á afstöðu ríkisskattstjóra.

Í bréfi hluthafa kæranda kemur fram sú staðhæfing að ríkisskattstjóri „[...] hafi þegar komist að niðurstöðu í málinu, [...]“. Ríkisskattstjóri svaraði hluthöfum með bréfi, dags. 24. nóvember 2011, þar sem vísað var m.a. til þess að málið væri enn á upplýsingarstigi og því hafi ekki verið tekin afstaða til röksemda hluthafa. Sérstaklega var tekið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið endanlega afstöðu til málsins heldur „[...] upplýst hlutaðeiganda um þau gögn sem fyrir liggja í málinu og hvert sjónarmið RSK sé með tilliti til þeirra gagna.“ Rétt er að taka fram að ekki var óskað eftir rökstuðningi vegna bréfaskrifta ríkisskattstjóra við kæranda. Að þessu virtu, málavöxtum og málsástæðum í hinum kærða úrskurði þykir umboðsmaður kæranda ekki hafa lagt nokkurt það fram sem sýni að kærandi hafi ekki fengið tækifæri til að tjá sig um efni máls áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun.

Í kæru staðhæfir umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri hafi ekki leitað eftir skýringum viðsemjanda kæranda vegna viðskiptanna og hafi því brotið rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993. Í fyrirspurn ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. ágúst 2011, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi leitað upplýsinga frá X hf. og Þ ehf. með bréfi, dags. 29. júní 2011, m.a. um hvernig viðskiptum vegna Z ehf. hefði verið háttað. Í fyrrgreindri fyrirspurn kemur fram samandregin lýsing á þeim upplýsingum og gögnum sem fengust frá félögunum, ásamt fylgiskjölum sem dagsett eru 12. júlí 2011. Að þessu virtu þykir staðhæfing umboðsmannsins ekki eiga við rök að styðjast.

Umboðsmaðurinn staðhæfir að ríkisskattstjóri hafi „[...] brotið freklega gegn meðalhófsreglu 12. gr. ssl.“ Ljóst er að í hinum kærða úrskurði er fjallað um túlkun ríkisskattstjóra á viðskiptum kæranda og þykir því 12. gr. laga nr. 37/1993 ekki eiga við í máli kæranda.

Í kæru er að finna umfjöllun um meinta vöntun á tveimur af blaðsíðum tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Kemur m.a. fram að kæranda hafi borist hin leiðrétta útgáfa þann 7. desember 2011. Vísað er til framangreinds og þess að ekki hafi verið veittur nægjanlega langur frestur, þ.e. einungis til 19. desember og þannig telur umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri „[...] hafi brotið gróflega á andmælarétti [...]“ kæranda.

Fyrirhuguð endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda, dags. 1. desember 2011, var póstlögð sama dag en auk þess var skannað afrit sent umboðsmanni kæranda með tölvupósti. Strax næsta dag, sbr. tölvupóst frá umboðsmanni kæranda frá 2. desember 2011 kl: 08:02, bendir umboðsmaðurinn á að blaðsíðu 12 og 13 vanti í hið skannaða afrit. Umboðsmaðurinn leitaði ekki frekar eftir leiðréttu eintaki, hvorki með tölvupósti eða símleiðis. Vegna veikinda og helgarleyfis starfsmanna ríkisskattstjóra var leiðrétt skannað afrit ekki sent umboðsmanni kæranda fyrr en 5. desember 2011 með tölvupósti. Eins og rakið hefur verið þykir ljóst að mistök hafa orðið í skönnun á umræddri tilkynningu sem send var til umboðsmanns kæranda sem afrit en ekkert bendir til þess að frumrit, sem póstlagt var 1. desember 2011 til kæranda, hafi ekki innihaldið umræddar blaðsíður. Rétt er að taka fram í þessum efnum að réttaráhrif og tímamörk vegna tilkynningar er frá póstlagningardegi frumrits hennar til viðkomandi skattaðila, en ekki þegar slík tilkynning berst til skattaðila eða umboðsmanna þeirra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Sjá má m.a. þau sjónarmið sem koma fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2006 og dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í máli Friðriks Rúnars Friðrikssonar gegn íslenska ríkinu nr. 93/1998 (H:1998:3781), hvað þetta varðar.

Að framangreindu virtu þykir rétt að taka fram að þrátt fyrir að mistök hafi orðið við skönnun og sendingu afrits til umboðsmannsins þá breytir slíkt ekki réttaráhrifum frumritsins sem sent hafði verið eftir formlegum leiðum til skattaðila, enda hvílir engin lagaleg skylda á ríkisskattstjóra að afhenda eða senda umboðsmönnum skattaðila afrit af bréfum, tilkynningum eða úrskurðum vegna mála skattaðila. Slíkt er gert til þægindaauka fyrir umboðsmenn og umbjóðendur þeirra.

Eins og fram kemur í málavaxtalýsingu hins kærða úrskurðar barst ríkisskattstjóra andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. desember 2011, ásamt fylgiskjölum þann 20. desember 2011. Þau skjöl er fylgdu andmælabréfi umboðsmannsins eru að meginþorra þau sömu og fylgja kæru umboðsmannsins, að undanskildum fylgiskjölum kæru: nr. 7, 14, 17 og þeirri viðbót sem gerð var í fylgiskjali nr. 15. Önnur fylgiskjöl kæru varða samskipti umboðsmanns kæranda við ríkisskattstjóra. Andmælabréf umboðsmannsins er á 20 tölusettum síðum þar sem ítarlega er gerð grein fyrir afstöðu kæranda til fyrirhugunar ríkisskattstjóra sem eru að efni og uppbyggingu sambærileg afstöðu kæranda sem kemur fram í kæru. Þykir sá frestur sem veittur var hafa verið fullnægjandi, m.a. með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í máli Vífilfells hf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík nr. 3/1997 (H 1997:385) sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar frá 28. desember 2011 nr. 404/2011. Jafnframt þykir ljóst að kærandi hafi ekki orðið fyrir réttarspjöllum, þó mistök hafi ráðið því að afrit það sem sent hafði verið umboðsmanninum hafi ekki innihaldið tilteknar blaðsíður, annars vegar þar sem kæranda var sent þann 1. desember 2011 frumrit umræddrar tilkynningar og hins vegar að augljóst var að kæranda var unnt að koma afstöðu sinni og rökum við fyrirhugun ríkisskattstjóra eins og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. desember 2011, ber með sér.

Hvað varðar umfjöllun umboðsmanns kæranda um meint brot ríkisskattstjóra á öðrum ákvæðum, sbr. 10., 21. og 22. gr. laga nr. 37/1993, sem og 2. málsl. 4. mgr. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þykir af málavöxtum hins kærða úrskurðar ljóst að ríkisskattstjóri hafi leitað upplýsinga um öll veigamikil atriði svo að fullnægjandi upplýsingar og gögn gætu legið fyrir við ákvörðun sem og lagt fram og rökstutt með skipulögðum hætti forsendur hinnar kærðu endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda. Að öllu framangreindu virtu þykir ekkert það hafa komið fram sem leitt gæti til ómerkingar á hinum kærða úrskurði á grundvelli ágalla á málsmeðferð.

Hvað varðar þrautavarakröfu umboðsmanns kæranda þykir rétt að renna í stuttu máli yfir atburðarrás umræddra viðskipta og þeirra atriða sem koma fram síðar, miðað við þau gögn sem liggja fyrir. Rétt er að taka fram að neðangreind atburðarrás er sett upp í réttri tímaröð.

Á aðalfundi hluthafa kæranda, dags. 31. maí 2004, var lögð fram hugmynd að skiptingu kæranda og var framkvæmdastjóra falið að skoða málið í samráði við endurskoðanda félagsins. Þann 7. febrúar 2005 var móttekið (sic) hjá fyrirtækjaskrá skiptaáætlun kæranda og fylgigögn, þar sem áætlað var að skipta kæranda upp í tvö félög, þannig að um 5,5% hluti af eignum ... kæranda rynni til nýs félags að nafni N ehf. Á stjórnarfundi kæranda (misritun í úrskurði þ.e. ritað aðalfundur), dags. 15. apríl 2005, var áætlað að leggja fram á aðalfundi eða hluthafafundi tillögu um skiptingu. Þann 20. apríl 2005 gerði Æ hf. kæranda kauptilboð í alla hluti óskráðs einkahlutafélags en því tilboði var hafnað. Þann 23. maí 2005 gerði X hf. hluthöfum óstofnaðs einkahlutafélags (Z ehf.) kauptilboð í alla hluti þess og var því tilboði tekið. Þann 27. maí 2005 var kaupsamningur undirritaður um kaup á óstofnuðu félagi (Z ehf.) og var X hf. kaupandi að 90% hlut og Y ehf. kaupandi að 10% hluta. Þann 30. júní 2005 var haldinn stofnfundur einkahlutafélagsins Z ehf. og þann 12. ágúst 2005 var félagið stofnað samkvæmt gögnum fyrirtækjaskrár. Félagaskrá var send þann dags.(sic) 16. ágúst 2005 leiðrétting á skiptaskjölum kæranda. Sama dag var afsal gefið út fyrir öllum eignarhlutum í Z ehf. til X hf. og Y ehf. Samningur um byggingu skips var undirritaður sama dag, þ.e. 16. ágúst 2005. Þann 24. september 2005 var haldinn hluthafafundur kæranda þar sem tillaga um skiptingu félagsins var samþykkt af öllum hluthöfum félagsins. Hluthafafundur Z ehf., þar sem hluthafar X hf. og Y ehf. voru viðstaddir, fór fram 26. september 2005 þar sem m.a. lögheimili og samþykktum var breytt. Skipting kæranda í A hf. og Z ehf. var svo tilkynnt 6. október 2005 til fyrirtækjaskrár. Þann 6. september 2006 var gefið út afsal á öllu hlutafé V ehf. til kæranda og 8. sama mánaðar var afsal gefið út á öllu hlutafé í Ö ehf. til kæranda. Þann 23. mars 2007 gerði V ehf. kaupsamning um kaup á W ehf. og þann 25. apríl 2007 var afsal gefið út til V ehf. á öllu hlutafé í Q ehf.

Í hinum kærða úrskurði er m.a. byggt á því að tilgangurinn með að færa umrædda rekstrarfjármuni kæranda yfir í einkahlutafélag með skiptingu hafi í raun verið til að koma hagnaði af sölu atvinnurekstrareigna kæranda yfir í form söluhagnaðar hlutabréfa hjá hluthöfum kæranda. Eins og kemur fram í hinum kærða úrskurði styðja fyrirliggjandi gögn ekki þann yfirlýsta tilgang sem lýst er m.a. í fundargerð aðalfundar kæranda frá 31. mars (sic) 2004, þ.e. að útgerðarhluti félagsins verði færður í annað félag og rekinn í því félagi. Af málavöxtum að dæma var ekki tekin ákvörðun um skiptingu kæranda fyrr en á hluthafafundi þann 24. september 2005 en áður höfðu kaup á hinu óstofnaða einkahlutafélagi gengið í gegn.

Rétt er að benda á að samkvæmt yfirlýsingu L hdl., frá 19. desember 2011, var honum og M hdl. falið að selja alla hluti hins óstofnaða einkahlutafélags í apríl 2005. Þann 20. apríl 2005 gerði Æ hf. kæranda tilboð í allt hlutafé í hinu óstofnaða félagi en því var hafnað. Tilboð frá X hf. og Y ehf. (sic) til hluthafa kæranda, dags. 24. maí (sic) 2005, var aftur á móti samþykkt.

Af fyrrnefndri yfirlýsingu lögmannanna að dæma og yfirlýsingu, dags. 27. febrúar 2012, er fylgdi kæru þykir ljóst að umrædd tilboð hafi komið í eignarhluti eftir að lögmönnunum hafði verið falið að selja eignarhlutina. Að málavöxtum virtum og þeirri staðreynd að samningur um byggingu skips, dags. 16. ágúst 2005, var gerður í nafni kæranda en ekki sérstaks félags sem átti að sjá um rekstur útgerðar kæranda, þykir ljóst að tilgangur kæranda með að færa útgerðarhluta félagsins yfir í einkahlutafélag hafi ekki verið byggður á rekstrarlegum grunni. Sérstaklega í ljósi þess að raunveruleg skipting rekstrar, viðskipta með verðbréf og eignarhald á eignum í landi fór ekki fram fyrr en á árinu 2006, sbr. kaup á félögunum V ehf. og Ö ehf. (sic) ásamt stofnun N ehf., sbr. tilkynningu um stofnun sem móttekin var hjá fyrirtækjaskrá þann 25. janúar 2006.

Hvað varðar umfjöllun umboðsmannsins um afhendingu hlutabréfa í Z ehf. þykir að atburðarrásinni virtri ljóst að slík afhending hafi verið sjónræns eðlis. Eins og sjá má var kaupsamningur, dags. 27. maí 2005, gerður fyrir stofnun félagsins en stofnfundur félagsins var haldinn 30. júní 2005, og afsal gefið út þann 16. ágúst 2005. Fengu því hluthafar kæranda einungis hlutabréf í hinu nýstofnaða félagi afhent að forminu til þar sem þeir höfðu áður skuldbundið sig til að selja bréfin X hf. og Y ehf. (sic). Eins og kemur fram í hinum kærða úrskurði fengu hluthafar kæranda einungis hlutabréfin afhent „[...]í örstutta stund á meðan verið væri að uppfylla formsreglur.“ Eins og málið liggur fyrir verður að líta á málavexti með heildrænum hætti og leggja mat á hver raunverulegur tilgangur hafi verið með þeim aðgerðum sem fóru fram fyrir sem og eftir að umrædd viðskipti gengu í gegn. Byggt er á í hinum kærða úrskurði að undirliggjandi ástæða hafi verið skattalegs eðlis en ekki að rekstrar- eða viðskiptalegur tilgangur hafi legið þar að baki.

Umboðsmaður kæranda fullyrðir að ríkisskattstjóri taki ekki efnislega afstöðu til þeirra raka sem komu fram í andmælabréfi um „[...] vísan ríkisskattstjóra til þess að kærandi hafi verið að koma sér undan því að þurfa að endurfjárfesta innan tveggja ára í samskonar eignum [...]“ en umboðsmaðurinn telur að þær fullyrðingar hafi verið hraktar í andmælunum. Vísar umboðsmaðurinn hér til þess að hluthafar hafi lagt allt söluverð Z ehf. til kæranda sem svo hafi fjárfest í skipi og í aflaheimildum. Í úrskurði ríkisskattstjóra er að finna efnislega umfjöllun að því er varðar framangreinda umfjöllum umboðsmannsins, sbr. m.a. undirkafli á bls. 16 og áfram sem nefndur er „Frestun söluhagnaðar og endurfjárfesting“. Þó að umboðsmaðurinn telji að eitthvað vanti upp á efnislega umfjöllun ríkisskattstjóra hvað varðar þennan hluta andmælanna þá er ljóst að ríkisskattstjóri tók efnislega afstöðu til umfjöllunar og rökstuðnings umboðsmannsins varðandi fjárfestingar og endurfjárfestingar kæranda. Að þessu virtu þykir staðhæfing umboðsmannsins ekki eiga við rök að styðjast.

Í kæru og einnig í andmælabréfi frá 19. desember 2011 er m.a. vísað til viðsemjenda kæranda og skattskila þeirra og staðhæft að mikilvægt sé að líta til atriða er varða skattskil viðsemjenda í viðskiptunum. Vísað er til hagsmuna viðsemjenda kæranda af því að fá viðurkennd skattaleg réttindi sem kaup á atvinnurekstrareign hefur í för með sér. Jafnframt er að finna umfjöllun um meinta endurkröfu hluthafa kæranda vegna réttaráhrifa sem hinn kærði úrskurður hefur sem og meintrar tvískattlagningar, þ.e. skattlagning sömu viðskipta hjá kæranda og hjá hluthöfum þess. Hvað þetta varðar þykir rétt að taka fram, eins og umboðsmaðurinn gerir réttilega, að hinn kærði úrskurður varðar skattskil kæranda en ekki skattskil viðsemjenda eða skattaleg réttindi og skyldur þeirra. Geta því hagræði eða óhagræði vegna forms viðskiptanna fyrir gagnaðilann ekki komið til álita við endurákvörðun á skattskilum kæranda. Sama á við um hluthafa kæranda og meint réttaráhrif sem hinn kærði úrskurður á að hafa á skattskil þeirra. Þykir málsástæða umboðsmannsins því ekki eiga við og því er ekki talin ástæða til að fjalla frekar um þessa málsástæðu kæranda.

Umboðsmaðurinn vísar til þess að túlka beri skattlagningarheimild í samræmi við stjórnarskrá lýðveldisins Íslands, sbr. lög nr. 33/1944. Að virtri umfjöllum umboðsmannsins þykir ríkisskattstjóra rétt að taka fram að skattyfirvöld eru ekki bær að skera úr um það að hvaða marki almenn lög kunni að brjóta í bága við stjórnarskrá. Má í því sambandi m.a. benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 331/2000, en þar segir að yfirskattanefnd eigi ekki úrskurðarvald um hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrár og sé því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku séu byggðar. Þykir því umfjöllun umboðsmannsins ekki eiga við.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. maí 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. júní 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu ítrekar umboðsmaðurinn þá afstöðu sína að ríkisskattstjóri hafi fyrirfram tekið afstöðu til málsins. Í þessu sambandi rekur umboðsmaðurinn bréfaskipti ríkisskattstjóra við hluthafa kæranda í október og nóvember 2011. Þá telur umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri hafi virt rannsóknarreglu að vettugi við meðferð málsins, enda hafi hann ekki leitað eftir skýringum eða afstöðu viðsemjenda kæranda í viðskiptunum, einkum um raunverulegt inntak viðskiptanna o.fl. Jafnframt áréttar umboðsmaðurinn þá skoðun sína að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi ríkisskattstjóri ekki gert neinn reka að því að leiðrétta skattalega stöðu gagnaðila kæranda í viðskiptunum til samræmis við niðurstöðu sína í máli kæranda, auk leiðréttingar á álagningu opinberra gjalda á eigendur kæranda. Þá hafi skort á samanburð á skilningi aðila að viðskiptunum á inntaki þeirra, sbr. framansagt. Þá kemur fram í bréfinu sú skoðun umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóri hafi gróflega brotið gegn andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tvær blaðsíður hafi vantað í boðunarbréf ríkisskattstjóra og því hafi vantað veigamikil atriði í boðunarbréfið til að kærandi gæti áttað sig á röksemdafærslu ríkisskattstjóra, auk þess sem einnig hafi vantað tölulega útlistun á því hvernig skattstofnar myndu breytast. Það hafi ekki verið fyrr en að morgni 5. desember 2011 sem umboðsmanni kæranda hafi borist umræddar blaðsíður, en frestur til að skila andmælum hafi verið til 19. desember 2011, eða 14 dögum síðar (10 virkir dagar). Formlega leiðrétt útgáfa boðunarbréfsins hafi ekki borist fyrr en 7. desember 2011 og því hafi veittur frestur aðeins verið 12 dagar (8 virkir dagar). Vegna staðhæfingar ríkisskattstjóra í kröfugerð um að ekkert bendi til þess að frumrit boðunarbréfsins hafi ekki innihaldið umræddar blaðsíður tekur umboðsmaður kæranda fram að umræddar tvær blaðsíður hafi vantað bæði í frumrit boðunarbréfsins til kæranda og afrit til umboðsmanns, sbr. meðfylgjandi tölvupósta. Rekur umboðsmaðurinn nánar umrædda tölvupósta í þessu sambandi í tímaröð. Umboðsmaðurinn áréttar að lögmæltur 15 daga andmælafrestur samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 sé lágmarksfrestur. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að sú viðbára ríkisskattstjóra að andmælabréf kæranda, dags. 19. desember 2011, beri með sér að kæranda hafi verið gerlegt að koma að afstöðu sinni og rökum, hvað sem leið lengd andsvarafrests, sé byggð á veikum grunni þegar horft sé til umfangs málsins og eðlis sakarefnisins. Í réttarframkvæmd sé engum vafa undirorpið að frávik frá afdráttarlausum formreglum af þessum toga verði ekki réttlætt með vísan til þess að tekið hafi verið til varna, enda sé engan veginn unnt að ganga út frá því að framkomin andmæli þýði að ekki hafi verið ástæða til að koma að frekari andmælum. Tekur umboðsmaðurinn fram að tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar nr. 149/2006 og dómur Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 93/1998 í kröfugerð ríkisskattstjóra hafi ekki þýðingu í málinu svo sem nánar er fjallað um. Þá áréttar umboðsmaður kæranda að skipting kæranda og sala á Z ehf. hafi verið byggð á rekstrarlegum grunni en ekki skattalegum eins og ríkisskattstjóri haldi fram. Ríkisskattstjóri einfaldi alla þætti viðskiptanna og kjósi í raun að líta eingöngu til afmarkaðra þátta við mat á því hvort skipting kæranda og salan á Z ehf. hafi byggst á rekstrarlegum grunni. Því sé harðlega mótmælt að skattaleg sjónarmið hafi ráðið umræddum ráðstöfunum. Sérstaklega er mótmælt niðurstöðu ríkisskattstjóra um tímamark skiptingar kæranda, enda fari sú ályktun þvert á fyrirliggjandi gögn. Fullyrðir umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið efnislega afstöðu til þeirrar röksemdafærslu sem kærandi hafi sett fram við meðferð málsins varðandi fjárfestingar og endurfjárfestingar kæranda og bæti kröfugerð ríkisskattstjóra engu þar við. Ítrekar umboðsmaður kæranda fram komnar kröfur kæranda. Þá bendir umboðsmaðurinn á að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt þess frests sem mælt sé fyrir um í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Vegna kröfu kæranda um málskostnað greinir umboðsmaður kæranda frá því að málskostnaður kæranda nemi samtals 2.986.735 kr. auk virðisaukaskatts vegna vinnu umboðsmanna kæranda við málið.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu:

„Umboðsmaður kæranda gerir aðallega athugasemd við þá staðhæfingu ríkisskattstjóra, að ekkert bendi til þess að frumrit fyrirhugaðrar endurákvörðunar, sem póstlagt var og sent til kæranda hinn 1. desember 2011 hafi ekki innihaldið blaðsíður 12 og 13. Engar upplýsingar lágu fyrir um að tilteknar blaðsíður hafi vantað í frumrit boðunarbréfs ríkisskattstjóra við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra, dags 30. desember 2011.

Umboðsmaður kæranda vísar nú til þess að starfsmaður ríkisskattstjóra hafi ekki tekið fram í tölvupósti til umboðsmanns kæranda, dags. 5. desember 2011, að einungis hafi orðið mistök við skönnun afrits boðunarbréfs sem sent var til umboðsmanns kæranda, líkt og kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra. Umboðsmaður vísar til þess að blaðsíður 12 og 13 hafi vantað í frumrit boðunarbréfs ríkisskattstjóra sem póstlagt var til kæranda hinn 1. desember 2011. Framangreindu til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi tölvupósta milli umboðsmanns kæranda og framkvæmdastjóra kæranda.

Óumdeilt er í máli þessu að umrætt bréf þar sem lýst var fyrirhugaðri endurákvörðun, dags. 1. desember 2011, var póstlagt til kæranda fimmtudaginn hinn 1. desember 2011. Umboðsmaður kæranda lét vita með tölvupósti til þess starfsmanns er undirritaði boðunarbréfið að það vantaði blaðsíður í boðunarbréfið. Pósturinn var sendur árla morguns föstudagsins 2. desember 2011. Þar sem sá starfsmaður sem undirritaði bréfið var ekki í vinnu vegna veikinda uppgötvaðist ekki pósturinn frá umboðsmanni fyrr en á mánudagsmorgun 5. desember 2011. Þá um leið var (sic) umboðsmanni sendar þær síður sem upp á vantaði. Kæranda var upphaflega veittur 15 daga frestur til að svara í samræmi við 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, þ.e. frá 1. desember 2011 að telja. Umboðsmaður kæranda óskaði með bréfi, dags. 14. desember 2011, eftir framlengdum fresti og var frestur til að svara framlengdur til 19. desember 2011. Sjálft andmælabréfið barst síðan að kvöldi 19. desember 2011 í tölvupósti. Þannig fékk umboðsmaður 5., 6., 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13., 14., 15., 16., 17., 18. og 19. desember til að veita andsvör við boðuðum breytingum sem tilkynntar höfðu verið 1. desember 2011. Séu þessir dagar taldir fékk umboðsmaður 15 daga frá og með 5. desember til og með 19. desember til að andmæla bréfi sem barst honum fyrst 1. desember og 5. desember 2011. Með vísan til framanritaðs þykir hafa verið veittur lögbundinn frestur samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 til að andmæla þeim boðuðu breytingum sem var að finna í bréfi embættisins, dags. 1. desember 2011.

Ríkisskattstjóri telur ennfremur eins og málið liggur fyrir að framangreindur frestur hafi nægt kæranda og umboðsmanni hans til að koma að fullnægjandi athugasemdum við fyrirhugaðri endurákvörðun embættisins sem lýst var í bréfi dags. 1. desember 2011. Styðst það mat einnig við 20 blaðsíðna andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. desember 2011, en þar er ítarlega gerð grein fyrir afstöðu kæranda til boðaðra breytinga ríkisskattstjóra. Kærandi þykir ekki með vísan til framanritaðs hafa sýnt fram á að hann hafi orðið fyrir þeim réttarspjöllum í máli þessu að valda eigi ómerkingu endurákvörðunar embættisins.

Að framangreindu virtu ítrekar ríkisskattstjóra áður fram komna kröfugerð, dags. 25. maí 2012.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2012, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 17. september 2012, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra. Í bréfinu bendir umboðsmaður kæranda á að í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra sé eingöngu að finna athugasemdir varðandi þann þátt í kæru og athugasemdum við kröfugerð ríkisskattstjóra er varðar brot á andmælarétti kæranda. Áréttar umboðsmaðurinn sérstaklega, vegna ummæla í framhaldskröfugerðinni, að fullsannað sé, meðal annars með framlögðum tölvupóstsamskiptum, að umræddar tvær blaðsíður hafi vantað í frumrit boðunarbréfsins. Þá beri sú ákvörðun ríkisskattstjóra að senda kæranda leiðrétta útgáfu boðunarbréfsins hinn 7. desember 2011 með sér að embættið hafi verið meðvitað um að umræddar blaðsíður hafi vantað í frumrit boðunarbréfsins. Þá er þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt að 15 daga lágmarksfrestur hafi verið virtur, enda reikni ríkisskattstjóri 5. desember með í talningu, sem sé andstætt reglum um útreikning fresta, sbr. 1. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem taki til skýringa á 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Veittur frestur hafi því einungis verið 12 dagar (8 virkir dagar) miðað við 7. desember 2011 og 14 dagar (10 virkir dagar) miðað við 5. desember 2011. Þá eru ítrekuð mótmæli gegn því viðhorfi ríkisskattstjóra að framkomið andmælabréf beri með sér að kæranda hafi tekist að koma að afstöðu sinni og röksemdum, enda sakarefnið og umfang málsins slíkt að kallaði á mun ríflegri frest til andsvara. Lögð er áhersla á það sem áður að 15 daga fresturinn sé lágmarksfrestur. Brot ríkisskattstjóra á andmælarétti kæranda teljist verulegur annmarki á málsmeðferð embættisins sem leiði undantekningarlaust til ómerkingar á úrskurði ríkisskattstjóra, óháð því hvort kæranda hafi tekist að koma að andmælum til að firra sig réttarspjöllum eða ekki, enda um mjög íþyngjandi ákvörðun að tefla. Ríkisskattstjóri geti ekki með neinu móti réttlætt gróft brot sitt á andmælareglu stjórnsýslulaga með vísun til þess að styttri frestur en lögboðinn sé hafi nægt kæranda. Í lok bréfsins tekur umboðsmaður kæranda fram, að auk þess að byggja á rangri túlkun á 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 í framhaldskröfugerð sinni, dags. 24. ágúst 2012, feli málatilbúnaður ríkisskattstjóra einvörðungu í sér endurtekningar á ómálefnalegum og órökstuddum fullyrðingum.

VI.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2010 og 2011, dags. 30. desember 2011, var byggð á því að kærandi hefði, með tilteknum ráðstöfunum, komið sér hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu atvinnurekstrareigna, nánar tiltekið fiskiskipsins S ásamt aflaheimildum. Hefði kæranda verið skipt upp í tvö félög og greindar eignir verið fluttar yfir í nýtt félag, Z ehf. Kærandi hefði stofnað félagið eftir að hafa fengið tilboð í hið óstofnaða félag, en einu eignir félagsins hefðu verið umrætt fiskiskip ásamt aflaheimildum. Hlutabréf í Z ehf. hefðu verið seld X hf. og Y ehf. áður en formlegri skiptingu kæranda hefði verið lokið. Þar sem skiptingu kæranda hefði ekki verið lokið hefði gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga, ekki verið uppfyllt. Bæri því að líta á skiptinguna sem óþarfa millileik og færa söluandvirði S, auk aflaheimilda, til tekna hjá kæranda sem söluhagnað atvinnurekstrareigna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Þá féllst ríkisskattstjóri á frestun skattlagningar hins skattskylda söluhagnaðar og færslu sérstakra fyrninga og niðurfærslu á móti söluhagnaðinum, sbr. ákvæði 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 svo sem nánar greindi. Í I. og II. kafla hér að framan er gerð töluleg grein fyrir breytingum ríkisskattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt þar sem tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, enda hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra brotið í bága við 10., 12., 13., 21. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Auk þess kemur fram í kæru að almennrar málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt þar sem dregist hafi úr hömlu að ríkisskattstjóri hæfist handa um málið. Til þrautavara er þess krafist að skattskil kæranda verði látin standa óhögguð þannig að söluhagnaður vegna sölu á eignarhlutum í Z ehf. verði ekki skattlagður eins og um sölu á atvinnurekstrareignum hefði verið að ræða. Til þrautaþrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Vegna þeirrar kröfu skal tekið fram að ekki verður séð að átt sé við 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda féll ríkisskattstjóri frá beitingu slíks álags. Hins vegar var reiknað 10% álag á tekjufærslu söluhagnaðar samkvæmt 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og verður að ætla að krafan taki til þess, sbr. rökstuðning í kæru. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Rétt þykir að draga saman stuttlega helstu málavexti, en í meginatriðum virðast þeir óumdeildir. Fram er komið að kærandi er hlutafélag sem hefur með höndum útgerð og fiskvinnslu. Hinn 23. maí 2005 gerði X hf. B, fyrir hönd hluthafa einkahlutafélags, sem stofnað yrði eftir skiptingu kæranda, kauptilboð í alla hluti hins óskráða einkahlutafélags, og skyldu 1.550.000.000 kr. greiðast til hluthafa kæranda og 350.000 kr. til kæranda vegna skuldar hins óstofnaða félags við kæranda. Fram kom að greind fjárhæð 1.550.000.000 kr. væri þannig reiknuð að frá heildarkaupverði 1.900.000.000 kr. væri dreginn mismunur veltufjármuna og heildarskulda félagsins, en sú fjárhæð væri áætluð 350.000.000 kr. í skuld. Var kaupsamningur um kaup á hinu óstofnaða félagi, Z ehf., undirritaður hinn 27. maí 2005. Aðilar að samningnum voru X hf., sem keypti 90% hluta í félaginu, og Y ehf. sem keypti 10% hluta, en seljendur hlutabréfanna voru tilgreindir eigendur hlutabréfa kæranda og skyldu eignarhlutföll í hinu óstofnaða einkahlutafélagi, Z ehf., vera þau sömu og í kæranda. Í kaupsamningnum kom fram að kaupandi greiddi 100 milljónir króna við undirritun kaupsamningsins inn á bankareikning B og við afhendingu hins selda hlutar, eigi síðar en 15. ágúst 2005, skyldi kaupandi hlutanna greiða 1.450.000.000 kr. til seljenda hlutanna, auk þess sem kaupandi myndi þann sama dag greiða kæranda 350.000.000 kr. til uppgjörs krafna kæranda á hið selda óskráða einkahlutafélag, Z ehf. Hinn 30. júní 2005 var stofnfundur Z ehf. haldinn, sbr. fyrirliggjandi fundargerð stofnfundar, stofnsamning og tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun einkahlutafélags, en gögn þessi eru öll dagsett 30. júní 2005. Tilkynning til hlutafélagaskrár var móttekin hinn 26. júlí 2005 og félagið skráð hinn 12. ágúst 2005 eftir því sem gögn málsins bera með sér.

Í skiptingar- og samrunaáætlun kæranda, dags. 16. ágúst 2005, kemur fram, sbr. 1. gr., að stjórn félagsins sé sammála um að leggja fyrir hluthafafund tillögu um skiptingu þess í tvö félög á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þannig að hluti eigna kæranda færist yfir til hins nýstofnaða félags, Z ehf. Z ehf. yfirtaki tilteknar eignir og skuldbindingar kæranda sem nemi 3,8% af hreinni eign kæranda, en aðrar eignir og skuldir verði áfram í kæranda. Skuli skiptingin miðast við 30. apríl 2005 og grundvallast á árshlutareikningi félagsins fyrir tímabilið 1. janúar – 30. apríl 2005. Í 2. gr. áætlunarinnar kemur fram að við skiptingu skuli hluthafar kæranda eingöngu fá hluti í Z ehf. í skiptum fyrir hlutabréf sín. Fái hluthafar kæranda þannig hluti að nafnverði 1.000.000 kr. í Z ehf. og skuli þeir láta af hendi hlutabréf í kæranda að sama nafnverði. Skuli hið nýja hlutafé í Z ehf. skiptast milli hluthafa í sömu hlutföllum og eignarhlutur þeirra í kæranda. Hlutafé í kæranda lækki úr 17.300.000 kr. í 16.300.000 kr. og hlutafé í Z ehf. hækki úr 1.000.000 í 2.000.000 kr. eftir skiptinguna. Í 3. gr. kemur fram að við skiptinguna renni S ásamt aflaheimildum og hluta skulda til Z ehf., sbr. skiptiefnahagsreikning sem verði gerður, og í 4. gr. segir að mat á eignum og skuldum kæranda sé byggt á árshlutareikningi félagsins fyrir tímabilið 1. janúar til 30. apríl 2005. Í 6. gr. kemur svo fram að þeir hlutir, sem hluthafar í kæranda fá í Z ehf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í kæranda, skuli veita rétt til arðs frá þeim degi sem skiptingin miðast við. Fram kemur í umræddri skiptingar- og samrunaáætlun að stjórn Z ehf. hafi í sama máta samþykkt áætlunina. Áætlunin er undirrituð af stjórnum beggja félaganna, sem skipaðar eru sömu mönnum, þar á meðal aðalhluthafanum B.

Þennan sama dag, 16. ágúst 2005, gáfu eigendur allra hluta í Z ehf., þ.e. B, sem eigandi 99,3% hluta, og börn hans, C, D, E og F, sem eigendur 0,7% hluta, út afsal fyrir hlutum sínum í félaginu. Voru kaupendur hlutanna og afsalshafar X hf. að 90% hlut og Y ehf. að 10% hlut, og nam kaupverð hlutanna 1.550.000.000 kr., þ.e. heildarkaupverð 1.900.000.000 kr. að frádregnum mismun veltufjármuna og heildarskulda, sem væri 350.000.000 í skuld. Í afsalinu kemur fram að kaupendur hlutanna hefðu greitt 100.000.000 kr. við undirritun kaupsamnings og við afhendingu hins selda, þ.e. 16. ágúst 2005, skuli kaupendur hlutanna greiða seljendum 1.450.000.000 kr. inn á tilgreindan bankareikning B og 350.000.000 kr. inn á tilgreindan bankareikning kæranda til uppgjörs krafna kæranda á Z ehf. Helstu eignir Z ehf. væru skipið S og allt sem skipinu fylgdi, auk tilgreindra aflaheimilda. Þann sama dag, þ.e. 16. ágúst 2005, rituðu kaupendur og seljendur hlutanna undir samkomulag þar sem fram kemur að aðilum sé ljóst að unnið sé að skiptingaráætlun kæranda. Samkvæmt þeirri áætlun muni núverandi hluthafar í kæranda fá hlutafé að nafnvirði 1.000.000 kr. í Z ehf. í skiptum fyrir þau verðmæti er renni til félagsins við skipti á kæranda. Hlutafé þetta sé viðbótarhlutafé við stofnhlutafé í Z ehf. er verði að skiptingu lokinni 2.000.000 kr. og framselt nýjum eigendum með afsali dagsettu þann sama dag. Hinn 24. ágúst 2005 var svo birt í Lögbirtingablaðinu tilkynning um fyrirhugaða skiptingu kæranda og samruna við Z ehf.

Hinn 24. september 2005 var haldinn hluthafafundur í kæranda þar sem eina málið á dagskrá var tillaga um skiptingu félagsins samkvæmt skiptingar- og samrunaáætlun kæranda, dags. 16. ágúst 2005. Var tillagan samþykkt samhljóða. Hinn 26. september 2005 var haldinn hluthafafundur í Z ehf. þar sem til meðferðar var samþykki á skiptingu kæranda og samruna við Z, auk tillagna um breytt lögheimili og nýjar samþykktir. Varðandi fyrstnefnda dagskrárliðinn kemur fram að á nýafstöðnum hluthafafundi í kæranda hafi verið samþykkt að skipta félaginu og sameina hluta af eignum og skuldum þess Z ehf. Í samræmi við þetta lægi fyrir fundinum tillaga um að fundurinn samþykkti greinda ráðstöfun. Samkvæmt fundargerðinni var tillagan samþykkt með atkvæðum eigenda alls hlutafjár í Z ehf., þ.e. X hf. og Y ehf. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 6. október 2005, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að skiptingu kæranda og samruna við Z ehf. væri lokið. Tekið var fram að skiptingin hefði verið samþykkt á formlegan máta á hluthafafundi í kæranda og jafnframt hefði skiptingin og samruninn við Z ehf. verið samþykkt með formlegum hætti af hluthöfum Z ehf.

Um aðalkröfu kæranda.

Í kæru sinni byggir umboðsmaður kæranda aðalkröfu sína á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda þar sem tveggja ára frestur til endurákvörðunar skatta hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram hinn 30. desember 2011, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þessu til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til þess að öll gögn hafi verið aðgengileg ríkisskattstjóra frá árinu 2005 og hafi engum upplýsingum verið haldið frá skattyfirvöldum í þessu sambandi. Hafi ríkisskattstjóri ekki fallist á neinar skýringar kæranda, heldur einvörðungu byggt á þeim upplýsingum sem fyrir lágu í skattframtali kæranda og eigenda félagsins.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á skattskilum kæranda á því að skipting kæranda á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003 og ráðstöfun hlutabréfanna í hinu útskipta félagi, Z ehf., hefði einvörðungu verið gerð af skattalegum ástæðum og að engar rekstrarlegar forsendur hefðu búið þar að baki. Það eitt hefði ráðið för að koma málum í tiltekinn búning til að komast hjá þeirri skattlagningu söluhagnaðar sem leiddi af ætlaðri sölu fiskiskipsins S ásamt aflaheimildum út úr rekstri félagsins. Tilgreindi ríkisskattstjóri nokkur atriði er hann taldi þessari ályktun sinni til styrktar. Niðurstaða ríkisskattstjóra varð sú að líta fram hjá skiptingu kæranda í skattalegu tilliti og byggja á því að S og aflaheimildir hefðu verið seldar beint og milliliðalaust út úr rekstrinum til X hf. og Y ehf. Í þessum efnum vísaði ríkisskattstjóri til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum er tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. Engan veginn verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtals kæranda eins saman og þeirra fylgigagna er fylgdu því, án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár, þ.e. gjaldárið 2006, hvort atvikum væri svo farið að grunnregla fyrrnefnds ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar, svo sem raunin varð í máli kæranda. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um tildrög þeirra ráðstafana, sem í málinu greinir, og hvaða rekstrarlegu forsendur hefðu legið að baki skiptingunni, enda urðu fyrr hvorki dregnar neinar ályktanir um hvort umræddar ráðstafanir hefðu verið frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum né lagt nokkurt mat á það hvort umræddum ráðstöfunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnregla þess ákvæðis kynni að taka til þeirra. Þannig var nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að tjá sig um greindar ráðstafanir og var ríkisskattstjóra ókleift að ráðast í breytingar á skattframtali félagsins á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi þess hvernig ákvæðið hefur verið skýrt með hliðsjón af 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og dóms Hæstaréttar Íslands í máli H 1996:470. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina.

Um varakröfu kæranda.

Varakrafa umboðsmanns kæranda lýtur að því að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra vegna ýmissa annmarka á málsmeðferð embættisins. Varðandi annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra kennir margra grasa í tínu umboðsmanns kæranda. Í fyrsta lagi er því borið við að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, einkum andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. laganna, og einnig að því er virðist gegn rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga, þar sem embættið hafi þegar við upphaf rannsóknar tekið afstöðu í málinu eins og fram komi í fyrsta fyrirspurnarbréfi þess til kæranda, dags. 29. ágúst 2011, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi brotið gegn ákvæði 21. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þegar hann hafi ekki orðið við beiðni umboðsmanns kæranda að rökstyðja afstöðu sína, sem fram hafi komið í umræddu fyrirspurnarbréfi, þannig að mögulegt væri fyrir kæranda að svara fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra. Í öðru lagi er því haldið fram að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fullnægjandi frestur hafi ekki verið gefinn til að andmæla fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda. Er í þessu sambandi byggt á því að vantað hafi tvær blaðsíður í upphaflegt boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2011, og hafi andmælafrestur, sem kæranda hafi verið gefinn, frá þeim tíma sem umræddar blaðsíður bárust kæranda, ekki náð þeim lögmælta 15 daga lágmarksfresti sem kveðið sé á um í 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi ber umboðsmaður kæranda því við að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem hann hafi ekki leitað eftir skýringum eða afstöðu kaupenda Z ehf. um raunverulegt inntak viðskiptanna, þ.e. hvernig þau hefðu verið til komin, hver hefði átt frumkvæði að þeim og hvort viðskiptaleg rök hefðu legið því til grundvallar að keypt voru hlutabréf en ekki atvinnurekstrareignir. Í fjórða lagi telur umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri hafi með öllu framangreindu gengið lengra en nauðsyn hafi borið til og hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra í heild sinni brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fimmta lagi hefur fram komið af hálfu kæranda að málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt, enda hafi dregist úr hömlu að ríkisskattstjóri hæfist handa um málið. Í þessu sambandi er bent á að atvik málsins hafi gerst árið 2005, en embættið ekki hafist handa fyrr en á árinu 2011. Í sjötta lagi er fundið að því í bréfi kæranda, dags. 15. júní 2012, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 25. maí 2012, að embættið hafi ekki virt þann frest sem því sé settur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, til að leggja fram rökstuðning og gögn í málum fyrir yfirskattanefnd.

Eins og fram er komið sendi ríkisskattstjóri kæranda fyrirspurnarbréf hinn 29. ágúst 2011. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hefði ákveðið að taka til skoðunar skiptingu kæranda, sem lokið hefði hinn 6. október 2005, þar sem fiskveiðiskipið S ásamt aflaheimildum hefði verið flutt yfir í einkahlutafélagið Z ehf. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að hann hefði aflað upplýsinga og gagna frá X hf., sbr. bréf, dags. 29. júní 2011, og svarbréf, dags. 12. júlí 2011, og dró ríkisskattstjóri upp mynd af atvikum málsins á grundvelli umræddra gagna. Í bréfinu greindi ríkisskattstjóri frá því að hann fengi ekki annað séð en að í umræddum ráðstöfunum fælist eingöngu yfirfærsla á atvinnurekstrareignum frá kæranda til X hf. í þeim tilgangi að sniðganga tekjufærslu hjá kæranda vegna sölunnar. Með skiptingunni væri þannig sleppt að gera grein fyrir þeim mismun sem yrði á gangverði eignanna og skattalegu bókfærðu verði þeirra í skattskilum kæranda og einungis greiddur skattur af sölu hlutabréfanna. Með hliðsjón af framangreindu lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa á hvaða lagaheimildum gerningurinn grundvallaðist. Sem fyrr segir barst svar við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 11. október 2011, þar sem fram kom að kærandi teldi að skipting félagsins og eftirfarandi sala hlutabréfa hefði að öllu leyti farið fram í samræmi við lög.

Af þessu tilefni skal bent á að komi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skal ríkisskattstjóri skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og gögn, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þegar litið er til þess sem hér hefur verið rakið og komið er fram í málinu er ekki hægt að fallast á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi þegar verið búinn að taka ákvörðun í málinu við upphaf rannsóknar þess. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi í fyrirspurnarbréfi sínu upplýst kæranda um hvað embættið teldi vera tortryggilegt við skattskil félagsins í samræmi við fyrrgreint lagaákvæði og óskað eftir skýringum frá kæranda varðandi skiptingu félagsins og eftirfarandi ráðstafanir. Verður því ekki fallist á það með kæranda að með þessu hafi ríkisskattstjóri brotið gegn lögmæltum andmælarétti kæranda eða þetta orðið þess valdandi að embættið gætti ekki rannsóknarskyldu sinnar. Þá verður jafnframt ekki talið að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn ákvæði 21. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu til rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana, með því að svara ekki sérstaklega ósk umboðsmanns kæranda um að rökstyðja þá afstöðu sem ráða mátti af fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, enda hafði engin stjórnvaldsákvörðun verið tekin í málinu á þeim tímapunkti, sbr. hins vegar skyldu til rökstuðnings fyrir boðun breytinga og úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Verður varakrafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Víkur þá að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að brotið hafi verið að öðru leyti en fyrr greinir gegn lögmæltum andmælafresti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt greindu ákvæði skal veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Svo sem fyrr segir sendi ríkisskattstjóri kæranda tilkynningu um fyrirhugaðar breytingar á skattskilum félagsins með bréfi, dags. 1. desember 2011, en í bréfinu var kæranda veittur frestur til 16. desember 2012 til að andmæla boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á skattskilum félagsins. Samhliða þessu sendi ríkisskattstjóri umboðsmanni kæranda afrit af nefndu boðunarbréfi með tölvupósti þann sama dag. Hinn 2. desember 2011 sendi umboðsmaður kæranda ríkisskattstjóra tölvupóst þar sem greint var frá því að tvær blaðsíður hefði vantað í boðunarbréfið. Ríkisskattstjóri sendi umræddar blaðsíður til umboðsmanns kæranda með tölvupósti hinn 5. desember 2011. Hinn 14. desember 2011 barst ríkisskattstjóra beiðni frá umboðsmanni kæranda um að frestur til að leggja fram andmæli við boðun ríkisskattstjóra yrði framlengdur til 13. janúar 2012. Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að sá 15 daga frestur, sem kveðið væri á um í 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, væri aðeins lágmarksfrestur og að verulegir hagsmunir væru í húfi sem krefðust þess að afla þyrfti frekari gagna. Bar umboðsmaður því við að málið væri mjög flókið og að umbjóðendur hans, þ.e. kærandi og eigendur félagsins, hefðu hagsmuni af því að fá niðurstöðu varðandi verðmæti þeirra eigna sem fylgdu einkahlutafélaginu Z ehf. við sölu þess. Í því sambandi þyrfti að styðjast við mat óháðs aðila og myndi það taka einhvern tíma að fá það mat. Þá hefði verið óskað eftir staðfestingu gagnaðila kæranda í viðskiptunum um Z ehf. og staðfestingu milligönguaðila varðandi þau viðskipti. Væru hagsmunir kæranda og eigenda félagsins verulegir af því að ríkisskattstjóri tæki ekki ákvörðun í málinu fyrr en þessi gögn lægju fyrir. Þá væri það mat kæranda og eigenda félagsins að það kynni að vera nauðsynlegt að afla fleiri gagna sem kynni að reynast tímafrekt. Ríkisskattstjóri svaraði beiðni umboðsmanns kæranda þann 15. desember 2011 þar sem ríkisskattstjóri hafnaði beiðni umboðsmanns kæranda um að framlengja frestinn til 13. janúar 2012, en féllst á að framlengja frestinn um þrjá daga eða til 19. desember 2012. Í bréfinu kom fram sú afstaða ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að um tiltölulega fyrirhafnarlitla gagnaöflun af hálfu kæranda væri að ræða. Kærandi hefði þegar fengið lögbundinn tímafrest til að standa skil á andmælum og frekari skýringum og hefði ríkisskattstjóri frá upphafi málsins veitt kæranda og eigendum félagsins ítrekaða fresti og að því leyti tekið tillit til þeirra aðstæðna sem kærandi hafi vísað til í frestbeiðni sinni.

Sem fyrr segir sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 1. desember 2011, þar sem kæranda voru boðaðar breytingar á skattskilum félagsins gjaldárið 2006 og veitti ríkisskattstjóri kæranda lögmæltan 15 daga lágmarksfrest til að andmæla boðuðum breytingum. Rétt er að taka fram að samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 4. mgr. 96. laga nr. 90/2003 hvílir aðeins lagaskylda á ríkisskattstjóra að gera skattaðila einum viðvart um fyrirhugaðar breytingar á skattskilum hans. Ber því að athuga að þótt vantað hafi tvær blaðsíður í afrit boðunarbréfs, sem sent var umboðsmanni kæranda í tölvupósti, hefur það ekki áhrif við mat á því hvort kæranda hafi verið veittur lágmarksfrestur til að andmæla boðuðum breytingum. Samkvæmt framlögðum gögnum, sbr. einkum tölvupósta sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. júní 2012, til yfirskattanefndar, verður að telja fullvíst að umræddar tvær blaðsíður hafi vantað í frumrit boðunarbréfsins og því verður að telja að fullburða boðunarbréf hafi ekki borist kæranda fyrr en 7. desember 2011. Verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri viðurkenni þetta í framhaldskröfugerð sinni, dags. 24. ágúst 2012, en þar grípur embættið til þess ráðs að miða við leiðréttingu til umboðsmanns kæranda hinn 5. desember 2011 og telur á þeim grundvelli að veittur hafi verið 15 daga lágmarksfrestur. Það stenst ekki, enda reiknar ríkisskattstjóri ranglega 5. desember inn í það dæmi andstætt fyrirmælum 1. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem tekur til skýringa á 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því nam fresturinn 14 dögum, en 12 dögum sé miðað við leiðrétt eintak til kæranda sem ber að leggja til grundvallar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu skorti nokkuð á að lágmarksfrests væri gætt.

Gera má ráð fyrir því að sú staðreynd að frestur til endurákvörðunar vegna gjaldársins 2006 rann út um áramótin 2011/2012 samkvæmt þeim tímamörkum til endurákvörðunar sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið meginástæða þess að ríkisskattstjóri synjaði beiðni umboðsmanns kæranda um að framlengja andsvarafrest kæranda fram til 13. janúar 2012. Út af fyrir sig verður að telja að ekki sé ólögmætt að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385). Hitt er annað mál að slík aðstaða, sem hér um ræðir, getur ekki réttlætt styttingu fresta í þeim mæli að sneiðast taki um andmælarétt skattaðila. Verður því að meta hvort kærandi hafi fengið nægan frest til að koma að sjónarmiðum sínum, skýringum og athugasemdum á fullnægjandi hátt. Í þeim efnum verður að taka mið af því hvernig sakarefnið lá fyrir og hversu mikinn tíma ætla mætti að kærandi þyrfti til að koma að fullnægjandi málsvörn miðað við sakarefnið. Á hinn bóginn verður ekki horft fram hjá því að kærandi naut ekki lögmælts 15 daga lágmarksfrests og að því leyti var brotið gegn andmælarétti í tilviki kæranda hvað snerti lengd frests. Á hinn bóginn er ljóst að kærandi átti allt að einu kost á að tjá sig um efni máls áður en úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun var kveðinn upp hinn 30. desember 2011, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Álitaefnið er því hvort kæranda hafi verið skammtaður svo knappur frestur til andsvara, meðal annars vegna skerts lágmarksfrests, að félaginu hafi allsendis verið ókleift að koma að andmælum sínum, athugasemdum og skýringum með fullnægjandi hætti áður en hinn kærði úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp þannig að ómerkingu varði eða, þrátt fyrir greindan annmarka, allt að einu með þeirri frestveitingu, sem í raun varð, gefist nægur kostur á að gæta hagsmuna sinna og koma að sjónarmiðum sínum með fullnægjandi hætti, enda þykir meginmáli skipta að kærandi hafi ekki orðið fyrir réttarspjöllum af þessum sökum.

Með bréfi sínu, dags. 1. desember 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun söluhagnaðar vegna sölu atvinnurekstrareigna gjaldárið 2006 um 1.530.156.610 kr., auk 25% álags samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu byggði ríkisskattstjóri hinar fyrirhuguðu breytingar sínar á því að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hefðu ekki verið uppfyllt við skiptingu kæranda. Niðurstöðu sína um það að skilyrði þessa lagaákvæðis hefði ekki verið uppfyllt byggði ríkisskattstjóri á að afhending hlutabréfa í Z ehf. til hluthafa kæranda hefði verið hreinn málamyndagerningur, enda hefðu X hf. og Y ehf. þá þegar verið búin að kaupa hlutabréfin, en fyrir lægju kaupsamningur og afsal sem sýndu fram á að gengið hefði verið frá kaupunum áður en skiptingu á kæranda lauk. Því væri ljóst að raunveruleg rekstrarleg sjónarmið hefðu ekki legið til grundvallar skiptingu kæranda og hefði megintilgangurinn með skiptingunni verið sá að komast hjá því að greiða tekjuskatt af söluhagnaði atvinnurekstrareigna. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir túlkun sinni á ákvæðinu, auk þess sem ríkisskattstjóri rakti ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir túlkun sinni á því ákvæði með hliðsjón af lögskýringargögnum sem hann rakti í alllöngu máli. Í sambandi við þetta tók ríkisskattstjóri fram að dómstólar hefðu ekki eingöngu túlkað ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eftir orðanna hljóðan, heldur gengið út frá því að í ákvæðinu væri að finna grunnreglu laga sem fæli í sér að heimilt væri að líta fram hjá formi ráðstafana og byggja þess í stað skattlagningu á raunverulegu efni þeirra.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með kæranda að hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt fyrrgreindu bréfi hans frá 1. desember 2011, miðað við þann grundvöll sem þær hvíldu á, hafi krafist umfangsmikillar gagnaöflunar af hálfu kæranda eða vinnu af félagsins hálfu að öðru leyti. Meginatriði hinnar fyrirhuguðu breytingar ríkisskattstjóra byggðist á túlkun hans á 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, þar sem þungamiðjan var skilningur ríkisskattstjóra á tilgangi ákvæðisins og gagngjaldsskilyrði því sem ákvæðið tiltekur berum orðum. Þá liggur fyrir að ítarleg andmæli bárust frá kæranda á lokadegi veitts frests hinn 19. desember og fjöldi gagna degi síðar. Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 25. maí 2012, er rakið að tiltölulega fá ný gögn hafi bæst við með kæru til yfirskattanefndar, enda að meginþorra þau sömu og fylgdu andmælabréfi. Miðað við þetta verður ekki talið að frestur sá, sem kærandi hafði í raun til að koma að skýringum sínum, athugasemdum og andmælum við hinar boðuðu breytingar, hafi verið svo skorinn við nögl að efni séu til að álíta að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum, enda þótt skort hafi á að lögmælts lágmarksfrests væri gætt og er þá sérstaklega horft til greinds andmælabréfs, ásamt meðfylgjandi gögnum, sem þrátt fyrir allt barst í frestslok, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki talið að ríkisskattstjóri hafi farið svo á svig við lögmæltan andmælarétt kæranda að um verulegan annmarka teljist hafa verið að ræða. Tekið skal fram að samkvæmt úrskurða- og dómaframkvæmd kalla fjárhagslegir hagsmunir einir sér ekki á rýmri andsvarafrest en ella, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 819/1996, sbr. og fyrrnefndan úrskurð héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1997 í málinu nr. Y-26/1995 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385). Að öðru leyti þykir mega vísa til umræddra dómsúrlausna varðandi niðurstöðuna um þetta kæruatriði í máli kæranda, enda reyndi þar á svipað ágreiningsefni varðandi andmælarétt og andmælafrest og uppi er í máli kæranda. Með vísan til framangreinds þykir ekki nægt tilefni til að ómerkja hina kærðu skattákvörðun af þessum sökum. Verður varakrafan því ekki tekin til greina af þessum sökum.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar vísar umboðsmaður kæranda til þess að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem hann hafi ekki leitað eftir skýringum eða afstöðu kaupenda Z ehf. um raunverulegt inntak viðskiptanna. Í þessu sambandi skal tekið fram að ríkisskattstjóri ritaði X hf. fyrirspurnarbréf, dags. 29. júní 2011, þar sem óskað var eftir upplýsingum og gögnum er tengdust kaupum félagsins á Z ehf. Í bréfinu lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að gera ítarlega grein fyrir því hvernig kaupin bar að, hver upphafsmaður kaupanna hefði verið, hvernig þeim hefði verið háttað og hvenær endanleg ákvörðun um kaupin hefði verið tekin. Var farið fram á að gerð yrði grein fyrir viðskiptunum á þann hátt að sjá mætti tímaröð atvika í viðskiptaferlinu. Með bréfi, dags. 12. júlí 2011, bárust umbeðnar skýringar og gögn frá X hf. vegna viðskiptanna. Í bréfinu var m.a. gerð grein fyrir tilurð kaupanna, hver hefði tekið ákvörðun um kaupin og hvernig þau hefðu verið fjármögnuð. Samkvæmt þessu verður að hafna þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins. Verður varakrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rannsóknarreglu hafi ekki verið gætt.

Af hálfu kæranda er því borið við að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37//1993 hafi ekki verið gætt við meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra. Samkvæmt málatilbúnaði kæranda er gefin breiðsíða varðandi meint brot á reglu þessari, enda kemur fram í kæru að það sé mat kæranda „að ríkisskattstjóri hafi í allri málsmeðferð sinni brotið freklega gegn meðalhófsreglu 12. gr. ssl.“, eins og þar segir. Meðal annars telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn reglunni með því að sjá ekki til þess, til samræmis við niðurstöðu sína í máli kæranda, að leiðréttingar yrðu gerðar á skattálagningu og skattskilum viðsemjenda kæranda, svo sem með tilliti til fyrningarstofns, svo og skattálagningu á hluthafa kæranda sem hafi greitt verulegan fjármagnstekjuskatt af hagnaði vegna sölu hlutbréfanna í Z ehf. Taka má undir það með kæranda að þegar það á við beri almennt að leiðrétta skattskil viðsemjenda að samningssambandi til samræmis við niðurstöðu í máli samningsaðila, enda ber skattyfirvöldum að leggja samræmt mat til grundvallar gagnvart báðum eða öllum samningsaðilum, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Með vísan til sama úrskurðar verður á hinn bóginn ekki talið að það eitt geti leitt til ógildingar hinnar kærðu skattákvörðunar þótt ríkisskattstjóri hafi ekki haggað við skattskilum greindra aðila. Verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi af þessum sökum brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að öðru leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að meðalhófsreglu hafi ekki verið gætt skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna. Nær varakrafa kæranda því ekki fram að ganga á þessum grundvelli.

Af hálfu kæranda er byggt á því að þær tafir hafi orðið á því að ríkisskattstjóri hæfist handa um málið að varðað hafi við málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki virt lögboðinn frest samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 til að leggja fram rökstuðning í málinu. Bendir kærandi á að öll gögn varðandi atvik málsins hafi legið fyrir og verið aðgengileg ríkisskattstjóra þegar á árinu 2005 og engum upplýsingum haldið frá skattyfirvöldum í skattframtölum, heldur þvert á móti greint frá skiptingunni og viðskiptum með eignarhluta í Z ehf.

Skattframtal kæranda árið 2006 barst ríkisskattstjóra hinn 28. september 2006. Í athugasemdum í skattframtalinu var þess getið að kæranda hefði verið skipt upp á árinu 2005 og Z ehf. yfirtekið fiskiskip og veiðiheimildir félagsins á bókfærðu verði. Skattframtalið var lagt til grundvallar álagningu gjaldárið 2006. Af hálfu ríkisskattstjóra var ekki hafist handa um málið fyrr en á árinu 2011 og þá með bréfum, dags. 29. júní 2011, til X hf. og Þ ehf. vegna Z ehf., þar sem farið var fram á upplýsingar og gögn samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003. Bréfum ríkisskattstjóra var svarað af hálfu félaganna með bréfi, dags. 12. júlí 2011. Að svo búnu ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 29. ágúst 2011, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem farið var fram á upplýsingar og gögn um skiptingu kæranda og sölu hluthafa félagsins á hlutabréfum í Z ehf. til X hf. og Y ehf. Svör bárust með bréfi kæranda, dags. 11. október 2011. Með tölvupósti 3. nóvember 2011 fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um tilgreind atriði sem svarað var með bréfi kæranda, dags. 11. nóvember 2011. Með bréfi, dags. 1. desember 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda breytingar á skattframtali árið 2006 og endurákvörðun opinberra gjalda til samræmis. Að undangengnum tölvupóstsamskiptum varðandi andmælafrest og að fengnu andmælabréfi, dags. 19. desember 2011, kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011.

Samkvæmt framansögðu liðu nærfellt fimm ár frá því að skattframtali kæranda árið 2006 var skilað þar til ríkisskattstjóri hófst handa um umrædd atriði í skattskilum kæranda gjaldárið 2006. Verður að taka undir það með kæranda að óþarflega lengi hafi dregist að ríkisskattstjóri hæfist handa, sérstaklega með tilliti til þess að framtalsgögn félagsins gáfu tilefni til að ríkisskattstjóri kannaði þennan þátt í skattskilunum nánar. Í þessu sambandi skal bent á að fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að embættið hafi haft til skoðunar skiptingar einkahlutafélaga og hlutafélaga á síðastliðnum árum þar sem því væri svo háttað að skipting væri í tengslum við viðskipti með tilteknar atvinnurekstrareignir. Hvorki í úrskurði ríkisskattstjóra né kröfugerðum embættisins í málinu eru gefnar skýringar á þessum seinagangi. Í úrskurðinum er látið við það sitja, í tilefni af athugasemdum kæranda í andmælabréfi, að vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 8. júní 1949 (H 1949:228), þar sem reynt hefði á áhrif þess að skattyfirvöld hefðu seint hafist handa út af tileknu atriði í skattskilum, og niðurstaðan orðið sú að skattyfirvöld þættu ekki hafa vangeymt svo réttar ríkissjóðs að varða ætti niðurfellingu skattskyldu. Tók ríkisskattstjóri fram að umræddar tafir gætu ekki staðið í vegi fyrir endurákvörðun í máli kæranda. Yrði því ekki fallist á að 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ætti hér við. Taka verður undir það með kæranda að eins og atvikum var háttað samkvæmt framansögðu hafi dregist óþarflega lengi að ríkisskattstjóri hæfist handa um umræddar breytingar á skattskilum kæranda sem embættið taldi rétt að gera. Í þessu sambandi má vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 819/1996, sbr. og úrskurð héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1997 í málinu nr. Y-26/1995 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385). Hins vegar skal bent á að eins og fram kemur í greindum úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur getur skattaðili átt von á því að skattyfirvöld hefjist handa innan tímamarka 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þegar ástæða er til. Tekið skal fram að eftir að ríkisskattstjóri tók til við mál kæranda og þar til því lauk af hálfu embættisins með úrskurði, dags. 30. desember 2011, var gangur þess greiður og bæði almenns málshraða og lögmæltra fresta gætt, enda embættið þá bersýnilega komið í tímaþröng til endurákvörðunar, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og fyrr greinir, sem leiddi m.a. af greindum seinagangi að hefjast handa um málið.

Hvað snertir þær aðfinnslur umboðsmanns kæranda að tafir hafi orðið á því að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir kröfum sínum í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda má taka undir það með umboðsmanninum að dregist hafi að ríkisskattstjóri legði fram rökstuðning fyrir hönd gjaldkrefjenda í kærumáli þessu fyrir yfirskattanefnd, en slíkan rökstuðning skal ríkisskattstjóri hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga frá því að honum berst endurrit kæru, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ríkisskattstjóra barst endurrit kæru kæranda, dags. 2. mars 2012, hinn 19. sama mánaðar. Kröfugerð embættisins, dags. 25. maí 2012, barst yfirskattanefnd hinn 30. maí 2012. Samkvæmt þessu fór ríkisskattstjóri nokkuð fram úr þeim fresti sem embættinu er settur í greindu lagaákvæði. Tekið skal fram að í málinu liggur fyrir bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 7. maí 2012, með yfirskriftinni „tafabréf“, þar sem 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 er orðrétt tilgreind og tekið fram að embættinu hafi ekki tekist að afgreiða mál kæranda í lögmæltum fresti. Stefnt sé að því að rökstuðningur verði sendur eins fljótt og kostur sé á. Það er að athuga við bréf þetta að það er sent eftir að lögmæltur frestur hafði runnið út og aukinheldur hvorki greint frá ástæðum tafanna né hvenær ákvörðunar sé að vænta, sbr. áskilnað 2. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem rétt er að hafa til hliðsjónar.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna framangreindra tafa við meðferð málsins, annars vegar vegna dráttar á því að embættið hæfist handa um málið og hins vegar vegna tafa á því að embættið skilaði kröfugerð í málinu sem brýtur gegn lögmæltum fresti í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094, H 1998:3781 og H 2004:4482. Að þessu athuguðu og þar sem tímamarka þeirra, sem um ræðir í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hefur verið gætt, eins og áður greinir, geta fyrrgreindar tafir af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu endurákvörðun embættisins. Verður varakrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki talið að slíkir annmarkar hafi verið á meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda að leiði til ómerkingar hins kærða úrskurðar um endurákvörðun. Er varakröfu kæranda þar að lútandi því hafnað. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um þrautavarakröfu kæranda.

Samkvæmt þrautavarakröfu sinni krefst kærandi þess að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði hnekkt og skattskil kæranda standi óhögguð „þannig að söluhagnaður vegna sölu á eignarhlutum í Z ehf. verði ekki skattlagður eins og um sölu á atvinnurekstraeignum sé að ræða“, eins og þar segir.

Eins og fram er komið liggur ágreiningur málsins efnislega í því hvernig fara skuli í skattalegu tilliti með ráðstöfun S ásamt aflaheimildum til X hf. og Y ehf. á árinu 2005. Í tilviki kæranda var sá háttur hafður á að félaginu var skipt í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og við skiptinguna var umræddu fiskiskipi, S, ásamt aflaheimildum og hluta skulda, ráðstafað til Z ehf., sem varð til í tengslum við skiptinguna. Það félag var stofnað hinn 30. júní 2005, sbr. fyrirliggjandi stofnskjöl, og skráð í hlutafélagaskrá hinn 12. ágúst 2005. Hér að framan er skiptingarferlið rakið, en það hófst með skiptingar- og samrunaáætlun, dags. 16. ágúst 2005, sem undirrituð var af stjórnum kæranda og Z ehf. og þannig samþykkt af hálfu stjórna beggja félaganna sem skipaðar voru sömu mönnum, þar á meðal aðalhluthafa kæranda. Þann sama dag afsöluðu hluthafar kæranda, sem þá voru einnig hluthafar í Z ehf., öllum hlutum sínum í síðastnefndu félagi til X hf. og Y ehf. Í kjölfarið voru haldnir hluthafafundir í kæranda og Z ehf. hinn 24. og 26. september 2005 þar sem skiptingin var samþykkt. Samkvæmt fundargerð umrædds hluthafafundar í Z ehf. sátu stjórnarmenn X hf. og Y ehf. þann fund. Með bréfi til hlutafélagaskrár, dags. 6. október 2005, var síðan tilkynnt um umræddar ráðstafanir, sbr. 128. gr. laga nr. 2/1995. Í málinu er enginn ágreiningur um að þetta ferli hafi fullnægt ákvæðum laga um hlutafélög, sbr. m.a. 133. gr. laganna. Áður en til umræddrar skiptingar kom og áður en Z ehf. var stofnuð höfðu eigendur kæranda gert kaupsamning við X hf. og Y ehf., dags. 27. maí 2005, sbr. kauptilboð kaupenda, dags. 23. maí 2005, um sölu allra hluta í Z ehf., sem í samningnum er tilgreind sem „óskráð einkahlutafélag“ sem verði til við skiptingu kæranda. Fram kemur í samningnum að seljendur séu eigendur hlutabréfa í kæranda og eigendur allra hluta í Z ehf.

Ríkisskattstjóri taldi að ekki yrði annað séð en að í þessum ráðstöfunum hefði eingöngu falist yfirfærsla tiltekinna atvinnurekstrareigna frá kæranda til X hf. og Y ehf. Í raun þætti hafa farið fram sala á atvinnurekstrareignum frá kæranda til greindra félaga, en ekki sala á einkahlutafélagi frá hluthöfum kæranda til félaga þessara þó svo að slík viðskipti hefðu að nafninu til farið fram. Taldi ríkisskattstjóri að eini tilgangur umræddrar skiptingar kæranda hefði verið skattalegir hagsmunir og í því sambandi tilgreindi ríkisskattstjóri að í stað skattlagningar hagnaðar vegna sölu umræddra eigna hjá kæranda eftir reglum um lögaðila kæmi til hagstæðari skattlagning hjá hluthöfum í fjármagnstekjuskatti á hagnaði vegna sölu hlutabréfa. Þannig hefði meginregla um skattlagningu hagnaðar af sölu atvinnurekstrareigna verið sniðgengin. Auk þess hefði kærandi með þessari tilhögun losnað undan kvöð til endurfjárfestingar. Yrði ekki annað séð en að skiptingin hefði að öllu leyti verið óþörf í rekstrarlegu tilliti og um óþarfa millileik hefði þannig verið að ræða. Þá rakti ríkisskattstjóri í löngu máli að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið uppfyllt, enda hlutir í Z ehf. þegar verið seldir þegar afhending hlutabréfanna fór fram nánast til málamynda. Varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að hafa að engu skattalega þá skiptingu kæranda sem í málinu greinir. Ríkisskattstjóri vísaði til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og rakti forsögu þess ákvæðis svo og dóma- og úrskurðaframkvæmd varðandi ákvæðið í löngu máli. Verður að telja að í grundvallaratriðum hafi niðurstaða ríkisskattstjóra byggst á því ákvæði og umfjöllun embættisins um einstaka þætti hnigið að því að undirbyggja hana, þar á meðal að umrætt gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið uppfyllt. Sé skilyrði þetta ekki uppfyllt kemur ekki til þess skattalega hagræðis við skiptingu félaga sem mælt er fyrir um í lagagrein þessari, þar á meðal lausn undan skattlagningu tekna vegna afhendingar hlutabréfa og yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna. Samkvæmt þessu er ljóst að standist niðurstaða ríkisskattstjóra um þetta er stoðum kippt undan þeim ráðstöfunum varðandi skiptingu sem í málinu greinir.

Vegna umfjöllunar í málinu um skattasniðgöngureglur og heimildir ríkisskattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir í skattalegu tilliti er þess að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, sbr. áður samhljóða ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, hljóðar orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Af hálfu kæranda hefur verið teflt fram ýmsum atriðum málatilbúnaði félagsins til styrktar. Ljóst megi vera að ekki hafi á nokkurn hátt verið að koma félaginu undan eðlilegri og venjulegri skattlagningu hagnaðar af atvinnurekstrareignum þótt því hafi verið skipt og Z ehf. síðan seld. Því síður hafi tilgangurinn verið sá að komast hjá endurfjárfestingu í skipi og aflaheimildum. Af hálfu kæranda eru rök félagsins tíunduð í einstökum atriðum. Ágreiningslaust sé að skipting félagsins hafi farið fram í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og eignum og skuldum skipt út úr félaginu í nýtt félag sem sérstaklega hafi verið stofnað af þessu tilefni. Hluthafar í kæranda hafi allir fengið eignarhluti í viðtökufélaginu í samræmi við eignarhlutföll sín í kæranda sem þeir hafi selt framvirkt til X hf. og Y ehf. og hlutabréfunum afsalað til kaupendanna hinn 16. ágúst 2005 eftir skráningu Z ehf. í hlutafélagaskrá hinn 12. sama mánaðar. Því er mótmælt að gagngjaldsskilyrði hafi ekki verið uppfyllt, sbr. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, og í því sambandi eru lögskýringargögn varðandi ákvæði þetta rakin. Verði af þeim ráðið að skipting félaga, sem fari fram í samræmi við hlutafélagalög, hafi ekki sömu áhrif og eignasala í skattalegu tilliti. Ekki sé gerður neinn áskilnaður um að hluthafar eigi hluti, sem fáist við slíka ráðstöfun, í einhvern tiltekinn tíma, enda aldrei verið amast við því í framkvæmd að þeir seldu hlutina þegar í stað eða fyrirfram. Þá er því mótmælt að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnregla þess ákvæðis eigi við. Í því sambandi er bent á að skattaleg sjónarmið hafi ekki ráðið för, heldur rekstrarlegar ástæður vegna dreifingar á rekstraráhættu. Þá hafi viðskiptin verið á milli eigenda kæranda og X hf. og Y ehf., þ.e. milli alls ótengdra aðila. Þá ber kærandi því við að lagalegur grundvöllur breytinga ríkisskattstjóra sé ótraustur, sbr. kröfur stjórnarskrárinnar til sköttunarheimilda, en þær athugasemdir virðast frekast varða túlkun sköttunarheimilda fremur en að því sé borið við að einstakar lagareglur stríði gegn stjórnarskrárákvæðum. Varðandi rök ríkisskattstjóra þess efnis, að kærandi hafi komið sér undan endurfjárfestingu með umræddri tilhögun á yfirfærslu eignanna, bendir kærandi á að hluthafar hafi lagt allt söluverð hlutanna í Z ehf. 1.550.000.000 kr. strax aftur inn í kæranda eins og gögn sýni. Séu þessi rök ríkisskattstjóra því haldlaus. Af hálfu kæranda er síðan fjallað um einstakar röksemdir ríkisskattstjóra og mótrök færð fram.

Eins og fram er komið gerði X hf. aðalhluthafa kæranda, B, kauptilboð, dags. 23. maí 2005, í alla hluti hins „óskráða einkahlutafélags“ sem stofnað yrði með skiptingu kæranda. Fram kom að helstu eignir þess félags yrðu S og tilgreindar aflaheimildir. Kaupsamningur var undirritaður hinn 27. maí 2005, en auk X hf. var Y ehf. aðili að kaupunum með 10% hlut og seljendamegin, auk aðalhluthafans, börn hans með 0,7% hlut. Sem áður kom fram að um væri að ræða sölu á öllum hlutum í óstofnuðu einkahlutafélagi, nefnt Z í samningnum. Með afsali, dags. 16. ágúst 2005, afsöluðu seljendur öllu hlutafé í Z ehf. til kaupenda. Samkvæmt þessu höfðu hluthafar kæranda ráðstafað öllum hlutum í umræddu félagi, Z ehf., áður en það félag hafði verið stofnað, sbr. stofndag þess hinn 30. júní 2005, og þannig var félagið ekki til að lögum þegar ráðstöfun hlutafjárins fór fram. Af sjálfu leiðir að það var ekki skráð í hlutafélagaskrá. Sú skráning fór fram hinn 12. ágúst 2005. Þá var skiptingarferli það, sem í málinu greinir, ekki hafið þegar salan fór fram, en því lauk ekki fyrr en 6. október 2005. Samkvæmt framansögðu þykir blasa við að hluthafar kæranda fengu ekki afhent hlutabréf í Z ehf. sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í kæranda nema þá að nafninu til, enda höfðu hluthafarnir þá þegar afsalað rétti sínum til hlutafjárins í hinu óstofnaða félagi. Verður því eigi talið að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt og fær viðskiptalegur tilgangur skiptingarinnar út af fyrir sig engu breytt um það.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að hluthöfum kæranda bárust kauptilboð í óstofnað einkahlutafélag sem skyldi hafa innan vébanda sinna sem einu eignir fiskiskipið S og tilgreindar aflaheimildir þess, auk hluta skulda kæranda, áður en hafist var handa við að skipta kæranda með þeim hætti sem gert var. Verður því að ætla að staðið hafi til að selja þessar tilteknu eignir og leita kaupanda. Miðað við þetta liggur ekki í augum uppi og er raunar vandséð hvaða rekstrarlegu forsendur hafi legið að baki þeim ráðstöfunum í kringum sölu þessa, þar á meðal allt það skiptingarferli sem í málinu greinir. Af hálfu kæranda er því staðfastlega mótmælt að skattalegir hagsmunir hafi ráðið för í þessum efnum. Meginskýring kæranda á umræddri tilhögun er að æskilegt hafi verið talið, að ráðum sérfræðinga, að brjóta rekstur kæranda upp eftir mismunandi rekstrarþáttum og koma hverjum rekstrarþætti fyrir í sérstöku félagi, þar á meðal útgerðarhluta rekstrarins sem skyldi ráðstafað til Z ehf., sbr. tilgang þess félags samkvæmt félagssamþykktum. Hvað sem líður fyrirætlunum fyrirsvarsmanna kæranda um dreifingu áhættu í rekstri félagsins verður ekki séð að áhættudreifing hafi haft neitt að gera varðandi þessa umræddu ráðstöfun. Í því sambandi er til þess að líta að eins og ríkisskattstjóri bendir á gerði kærandi smíðasamning um nýtt fiskiskip í stað S sem ráðstafað var til Z ehf. sama dag og hlutafénu í Z ehf. var afsalað til kaupenda. Síðar, að afhendingu hins nýja skips lokinni, nýrri S, hélt kærandi áfram útgerð í samræmi við óbreyttan tilgang félagsins og stundar útgerð enn í dag. Þá er til þess að líta að skráður tilgangur Z ehf. var útgerð, fiskverkun, kaup og sala og útflutningur á fiski og skyldur atvinnurekstur. Samkvæmt þessu verður ekki séð að dreifing rekstraráhættu hafi búið að baki þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir. Þá hefur kærandi lagt áherslu á það að enginn tengsl hafi verið á milli aðila í viðskiptum þessum, þ.e. hluthafa kæranda annars vegar og X hf. og Y ehf. hins vegar. Af þeim sökum geti ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnregla þess ákvæðis ekki átt við. Þessi viðbára kæranda þykir ekki geta skipt máli, enda verður í þessum efnum að líta á tengsl aðila að þeim tilfæringum með ráðstöfun S ásamt aflaheimildum í Z ehf. við þá skiptingu kæranda sem í málinu greinir, en þar áttu aðkomu hluthafar kæranda, uns kaupendur tóku við. Af hálfu kæranda hefur verið vísað til þess, í tilefni af þeirri forsendu ríkisskattstjóra að félagið hafi með greindum ráðstöfunum verið að koma sér undan endurfjárfestingu í sams konar eignum, að hluthafar hafi lagt allt söluverð hlutabréfanna í Z ehf. aftur inn í kæranda, auk fjárfestingar í nýju skipi, sbr. smíðasamning. Vegna þessa skal tekið fram að ráðstöfunarréttur söluandvirðis hlutabréfanna í Z ehf. var á hendi hluthafanna og á þeirra valdi að ákveða hvernig því yrði varið. Verður því ekki séð að þetta styrki málatilbúnað kæranda, heldur frekast grafa undan honum, enda torráðið hvaða rekstrarlegu ástæður bjuggu að baki þeim ráðstöfunum, sem í málinu greinir, úr því að ráðstöfun söluandvirðisins var með þessum hætti. Þá ber að líta til þess að enginn rekstur var á vegum Z ehf. meðan félagið var á forræði hluthafa kæranda, þ.e. frá stofnun þess 30. júní 2005 þar til kaupendur tóku við.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, þykir ekki leika neinn vafi á því, þegar þær ráðstafanir, sem í málinu greinir, eru virtar í heild sinni, að þær voru verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og gerðar í því skyni einu að tryggja lægri skattgreiðslur. Verður því að fallast á það með ríkisskattstjóra að rétt hafi verið að víkja hinum umdeildu ráðstöfunum til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að um ólögmæta skattasniðgöngu hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu er þrautavarakröfu kæranda hafnað.

Um þrautaþrautavarakröfu.

Samkvæmt þrautaþrautavarakröfu krefst kærandi þess að álag verði fellt niður. Eins og fram hefur komið boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalinn skattstofn samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 með bréfi sínu, dags. 1. desember 2011. Hinni boðuðu álagsbeitingu var mótmælt af hálfu kæranda með andmælabréfi, dags. 19. desember 2011. Viðsnúningur varð í málinu að fengnu andmælabréfinu vegna óskar kæranda um frestun skattlagningar skattskylds söluhagnaðar og nýtingar sérstakra fyrninga fyrnanlegra eigna og niðurfærslu aflaheimilda á móti tekjufærðum skattskyldum söluhagnaði, sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var í þessu sambandi bent á endurfjárfestingu í nýju fiskiskipi samkvæmt smíðasamningi svo og kaup á eignarhlutum í tilgreindum einkahlutafélögum, sem bæði ættu fiskiskip og aflaheimildir, auk kaupa annars þessara félaga á eignarhlut í þriðja félaginu. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri því að umræddar fjárfestingar kæranda í einkahlutafélögum þessum samtals 1.904.708.241 kr. yrðu færðar niður á móti hinum skattskylda söluhagnaði af S og aflaheimildum, enda væri ekki um að ræða kaup á einstökum eignum, heldur kaup á eignarhlutum í félögum. Því þýddi þetta að heimiluð yrði afskrift á hlutabréfaeign á móti söluhagnaði af fiskiskipi og aflaheimildum. Ríkisskattstjóri féllst á að leiðrétta sérstakar fyrningar og niðurfærslu eigna, þar á meðal samkvæmt smíðasamningi um nýtt fiskiskip, svo sem rakið er tölulega í úrskurðinum. Að því gerðu taldist söluhagnaður með tilliti til fyrninga nema 1.452.909.358 kr. og reiknaðist 10% álag 145.290.935 kr. á tekjufærðan söluhagnað í skattframtali kæranda árið 2008, sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram, eins og áður greinir, að fallið sé frá beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í ljósi þess að vegna frestunar á skattlagningu söluhagnaðar komi hin boðaða tekjufærsla söluhagnaðar til tekjufærslu með 10% álagi. Í kæru til yfirskattanefndar er af hálfu kæranda ekki gerðar tölulegar athugasemdir við leiðréttingar ríkisskattstjóra á sérstökum fyrningum og niðurfærslum á móti söluhagnaði. Verður látið við það sitja, enda ber það undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir valkvæðum ráðstöfunum af þessum toga. Í kæru til yfirskattanefndar er þess hins vegar krafist að umrætt 10% álag verði fellt niður, enda séu skilyrði endurfjárfestingar fyllilega uppfyllt vegna endurfjárfestingar, annars vegar í umræddum eignarhlutum í einkahlutafélögum, sbr. það sem fram kom við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, og hins vegar vegna samninga um kaup kæranda á fiskiskipi. Er hið síðarnefnda rökstutt með því að um leið og smíðasamningurinn hafi verið gerður hafi legið fyrir skuldbinding kæranda um að inna af hendi kaupverð fiskiskipsins og því verði að líta svo á að verðmæti skipsins eigi að fullu að meðhöndla sem „kaup“ á fyrnanlegri eign innan þess frests sem 14. gr. laga nr. 90/2003 áskilji. Með vísan til niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi umkrafða niðurfærslu keyptra eignarhluta í einkahlutafélögum og að öðru leyti með vísan til skýrra og ótvíræðra ákvæða 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um skilyrði sérstakra fyrninga og niðurfærslu á móti skattskyldum söluhagnaði er þrautaþrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu 10% álags hafnað.

Um málskostnaðarkröfu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, og tilgreinir að kostnaður kæranda vegna málsins hafi numið samtals 2.986.735 kr. auk virðisaukaskatts vegna vinnu umboðsmanna kæranda við málið, sbr. bréf, dags. 15. júní 2012. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.