Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. nóvember 2011, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 21. desember 2011, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. ágúst 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtali kæranda árið 2006 meinta óheimila úthlutun af fjármunum dótturfélags kæranda, T ehf. (áður P hf.), að fjárhæð 3.000.000.000 kr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Að teknu tilliti til yfirfæranlegs taps að fjárhæð 434.158 kr. leiddi þessi breyting til þess að hreinar tekjur til skatts gjaldárið 2006 urðu 2.999.565.842 kr. Einnig færði ríkisskattstjóri 7.775.819.366 kr. til tekna í skattframtali kæranda árið 2007 vegna meints offærðs frádráttar vegna gangvirðisbreytinga fjárfestingaverðbréfa í reitum 3671 og 4150 í skattframtalinu að fjárhæð 3.887.909.683 kr. í hvorum reit um sig. Á móti heimilaði ríkisskattstjóri til frádráttar í skattframtalinu 3.855.135.420 kr. vegna ónýttra frestunar- og niðurfærsluheimilda samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. erindi kæranda, dags. 10. júní 2011. Hækkun tekna gjaldárið 2007 varð því 3.920.683.946 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddu af framangreindum breytingum, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 749.891.461 kr. gjaldárið 2006 og 980.170.987 kr. gjaldárið 2007.

Í bréfi umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2011, er gerð grein fyrir kröfum kæranda og rökstuðningi fyrir þeim. Eru kröfur orðaðar með þeim hætti að aðallega sé gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2011, verði ómerktur á grundvelli valdþurrðar. Til vara er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli málsmeðferðar. Til þrautavara er gerð krafa um að yfirskattanefnd felli niður þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007, annars vegar þar sem ekki hafi verið um ólögmæta úttekt eða úthlutun fjármuna að ræða, sbr. 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, til kæranda gjaldárið 2006 sem telja eigi kæranda til skattskyldra tekna, og hins vegar á þeim forsendum að ríkisskattstjóri hafi „ekki tekið tillit til tekjufærslu gangvirðisbreytinga í reit 4330, lækkun var ekki færð úr reit 4150, sem leiðir til þess, að teknu tilliti til niðurfærslu- og frestunarheimilda, að ekki myndast skattstofn hjá kæranda í skattframtali 2007“, svo sem þar segir. Til þrautaþrautavara er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem hjónin M og K stofnuðu 27. desember 1994 ... Samkvæmt samþykktum félagins er tilgangur þess kaup, sala og eignarhald á hlutabréfum og öðrum verðbréfum, kaup, sala, eignarhald og útleiga á varanlegum rekstrarfjármunum, ásamt skyldri starfsemi.

Með bréfum til kæranda, dags. 30. janúar 2009 og 26. ágúst 2010, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn vegna tiltekinna liða í skattskilum félagsins gjaldárin 2006 og 2007, þar á meðal vegna kæruatriða málsins. Var bréfum þessum svarað af hálfu kæranda með bréfum umboðsmanna félagsins, dags. 27. febrúar 2009 og 12. nóvember 2010. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2007 með bréfi, dags. 11. febrúar 2011, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði gjaldárið 2006 byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði vanfært til tekna úttekt af fjármunum T ehf., áður P hf., að fjárhæð 3.000.000.000 kr. Hefði úttekt þessi komið til við samruna P hf. og Z ehf., móðurfélags hins fyrrnefnda félags og dótturfélags kæranda, á þann hátt að lán frá Landsbanka Íslands hf., sem Z ehf. hefði tekið til kaupa á hlutabréfum í P hf., hefðu við greindan samruna félaganna, þar sem P hf. hefði verið yfirtökufélag, orðið skuld hins sameinaða félags án þess að nokkur eign kæmi þar á móti. Með þessari ráðstöfun hefði T ehf. (áður P hf.) í raun verið gert að greiða 3.000.000.000 kr. af kaupverði í sjálfu sér, sem væri í andstöðu við 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Umrædd fjárhæð af eigin fé T ehf. hefði þannig verið nýtt til þess að færa eignarhald á hlutabréfunum í P hf. frá fyrrum hluthöfum þess félags til kæranda án þess að fjárhæðin hefði verið talin til tekna hjá kæranda. Boðuð endurákvörðun gjaldárið 2007 var reist á því að í skattframtali kæranda það ár væri ófrádráttarbær liður, svonefndar gangvirðisbreytingar fjárfestingaverðbréfa, að fjárhæð 3.887.909.683 kr., tvítalinn til frádráttar, þannig að offærður frádráttur næmi 7.775.819.366 kr. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til ónotaðs taps frá fyrra ári að fjárhæð 434.158 kr. myndi tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2006 ákvarðast 2.999.565.842 kr. og tekjuskattsstofn hækka um 7.775.819.366 kr. gjaldárið 2007. Þá væri fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, eða að fjárhæð 749.891.461 kr. gjaldárið 2006 og 1.943.954.842 kr. gjaldárið 2007.

Með bréfi, dags. 28. mars 2011, mótmæltu umboðsmenn kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Var aðallega gerð krafa um að ríkisskattstjóri félli frá boðuðum breytingum að öllu leyti, enda væri ekki efnislegur grundvöllur fyrir þeim, en til vara var farið fram á að álagi yrði ekki beitt. Að fenginni ábendingu frá ríkisskattstjóra með tölvupósti 1. júní 2011 fóru umboðsmenn kæranda fram á það við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 10. júní 2011, að tekið yrði tillit til þess við fyrirhugaða endurákvörðun gjaldárið 2007 að félagið byggi að ónýttum heimildum til að færa niður kaupverð hlutabréfa auk þess sem heimilt væri að fresta tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa í samræmi við ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að fallist var á lækkun tekjufærðs söluhagnaðar skuldabréfa um 3.855.135.420 kr. gjaldárið 2007 vegna ónýttra frestunar- og niðurfærsluheimilda samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. erindi kæranda, dags. 10. júní 2011. Þannig færði ríkisskattstjóri til tekna 3.000.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 sem leiddi til þess, að teknu tilliti til ónotaðs taps að fjárhæð 434.158 kr., að hreinar tekjur til skatts ákvörðuðust 2.999.565.842 kr. og tekjuskattsstofn 3.749.457.303 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Hækkun hreinna tekna í skattframtali kæranda árið 2007 nam 3.920.683.946 kr. og hækkun tekjuskattsstofns 4.900.854.933 kr. að viðbættu 25% álagi. Færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir ákvörðunum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi hans, dags. 11. febrúar 2011, auk þess sem ríkisskattstjóri fjallaði um fram komin andmæli kæranda.

III.

Rétt þykir að gera nánari grein fyrir forsendum ríkisskattstjóra í málinu, sbr. boðunarbréf, dags. 11. febrúar 2011, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2011.

1. Tekjufærsla dulins arðs 3.000.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006.

Í boðunarbréfi sínu og úrskurði um endurákvörðun rakti ríkisskattstjóri aðdraganda og framkvæmd samruna Z ehf. og P hf. Ríkisskattstjóri tók fram að eigendur kæranda hefðu beitt flókinni viðskiptafléttu til þess að eignast starfsemi P hf. Á árinu 2005 hefðu eigendur kæranda tekið ákvörðun fyrir hönd félagsins um að kaupa alla hluti í P hf. á 5.600.000.000 kr. Í þessu skyni hefði verið stofnað félagið Z ehf. og hefði kærandi lagt því félagi til 2.600.000.000 kr. í hlutafé. Z ehf. hefði síðan tekið 3.000.000.000 kr. bankalán til að fjármagna kaupin. Z ehf. og P hf. hefðu síðan verið sameinuð á kennitölu P hf. sem síðar hefði orðið T ehf. Við samrunann hefðu lánin, sem tekin hefðu verið til að greiða kaupverð hlutabréfa í P hf., flust inn í skuldahlið hins sameinaða félags án þess að nokkur eign kæmi þar á móti. Með þessari ráðstöfun hefði P hf. verið gert að greiða 3.000.000.000 kr. af kaupverðinu í sjálfu sér auk vaxta af fjárhæðinni á lánstímanum. Kærandi, eða eigendur kæranda, hefðu þannig í raun nýtt umrædda fjárhæð af eigin fé P hf. í þeim tilgangi að færa eignarhald á hlutabréfunum frá fyrrum hluthöfum hlutafélagsins til kæranda án þess að kærandi teldi sér þá fjárhæð til tekna. Að mati ríkisskattstjóra bæri að líta á þessa ráðstöfun sem ólögmæta úttekt kæranda af eigin fé T ehf. (P hf.) sem bæri að skattleggja hjá kæranda eins og hverjar aðrar rekstrartekjur. Um lagagrundvöll í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga, svo og 65. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og 98. gr., 99. gr. og 1. og 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Til frekari stuðnings ályktun sinni um að umræddar ráðstafanir fælu í sér ólögmæta úthlutun fjármuna til kæranda frá T ehf. (P hf.) rakti ríkisskattstjóri sérstaklega atvik varðandi samruna Z ehf. og P hf. Ríkisskattstjóri tók fram að tilkynnt hefði verið til fyrirtækjaskrár að P hf. væri yfirtökufélagið þrátt fyrir að það hefði í raun verið Z ehf. sem eðli málsins samkvæmt hefði keypt og þar með tekið yfir P hf. Við samrunann hefði orðið sú breyting á fjárhag P hf., sem fengið hefði nafnið T ehf., að eignir hefðu aukist um 211,3 m.kr. og skuldir um 3.250 m.kr., svo sem sjá mætti í samrunareikningi. Þannig hefði eiginfjárstaða hins sameinaða félags versnað um 3.038,7 m.kr. og eigið fé, sem hefði numið 1.866,7 m.kr., hefði þar með orðið neikvætt um 1.172 m.kr. Ástæðan hefði verið sú að lán sem Z ehf. hefði tekið til að fjármagna kaupin hefði við þessar ráðstafanir flust yfir í hið sameinaða félag án þess að nokkur eign kæmi þar á móti. Til þess að dylja þessi áhrif hefði verið búin til og færð til eignar viðskiptavild hjá félaginu að fjárhæð 3.733,3 m.kr. og hefði eigið fé félagsins þá orðið jákvætt um 2.561,3 m.kr. Viðskiptavildin hefði verið reiknuð þannig út að frá kaupverðinu 5.600 m.kr. hefði verið dregið eigið fé P hf. eins og það hefði verið við samrunann eða 1.866,7 m.kr. Engin viðskiptavild hefði fylgt Z ehf. og yrði því að líta svo á að P hf. hefði fært upp viðskiptavildina í sjálfu sér með þessari aðferð. Nánast allir fjármunir, sem lagðir hefðu verið inn í Z ehf., þ.e. eigið fé og lánsfé að fjárhæð samtals 5.600 m.kr., hefðu runnið til fyrrum hluthafa P hf. og þannig ekki verið nýttir á nokkurn hátt í rekstri félagsins. Af heildarkaupverðinu hefði kærandi lagt fram 2.600 m.kr. en lánsfjárhæðin 3.000 m.kr. hefði þegar upp var staðið verið færð til skuldar í efnahagsreikningi T ehf. Því yrði að líta svo á að í þessari ráðstöfun í heild sinni hefði falist að kærandi, eða eigendur kæranda, hefðu ákveðið að skerða eigið fé P hf. um a.m.k. þær 3.000 m.kr. sem teknar hefðu verið að láni og afhentar fyrrum hluthöfum félagsins í þeim tilgangi að færa eignarhald þess til kæranda. Því hefði verið um að ræða óheimila úttekt kæranda af fjármunum P hf. sem skattleggja bæri hjá kæranda.

Í framhaldi af þessu rakti ríkisskattstjóri fjárhæðir úr efnahagsreikningum P hf. og Z ehf. fyrir samruna félaganna og gerði grein fyrir samrunafærslum. Áréttaði ríkisskattstjóri að í stað þess að færa eignarhluta Z ehf. í P hf., sem bókfærður hefði verið á 5.600 m.kr., á móti samanlögðu eigin fé í sameinuðu félagi, sem hefði verið 4.427,9 m.kr., hefði verið færður upp eignaliður undir heitinu viðskiptavild. Ekki væri fallist á að til hefði orðið viðskiptavild við þessar ráðstafanir. Viðskiptavild P hf. hefði verið til staðar áður en umrædd viðskiptaflétta hefði farið af stað og hefði hún ekki vaknað upp við það eitt að lán sem Z ehf. hefði tekið væri fært í efnahagsreikning sameinaða félagsins. Þvert á móti væri verið að skerða fjárhag hins sameinaða félags með þessum ráðstöfunum og því ætti samrunafærslan að koma til lækkunar á eigin fé þess ef sýna ætti með réttu hvaða afleiðingar umræddar ráðstafanir hefðu haft í för með sér.

Ríkisskattstjóri tók fram að með greindum ráðstöfunum hefði verið brotið gegn ákvæðum 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, með því að P hf. hefði lagt fram fé til til að fjármagna yfirtöku á sjálfu sér. Í því sambandi áréttaði ríkisskattstjóri að framlagt hlutafé til Z ehf., 2.600 m.kr., hefðu farið þaðan strax aftur til fyrrum hluthafa P hf. þannig að engra samlegðaráhrifa hefði gætt vegna þeirra í fjárreiðum T ehf. Lánsfjárhæðin, 3.000 m.kr., hefði einnig runnið til fyrrum hluthafa P hf., en lánið hefði setið eftir hjá sameinuðu félagi án þess að nokkur eign kæmi þar á móti. Væri óumdeilt að kærandi hefði notið úttektar af eigin fé P hf. að fjárhæð a.m.k. 3.000 m.kr. Yrði að líta á úttekt kæranda sem annars konar úthlutun af fjármunum félagsins en venjulega arðgreiðslu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði úttektarfjárhæðin verið umfram heimil arðgreiðslumörk, sbr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið skýrð svo að hún gilti einungis um heimilar arðgreiðslur. Ekki væri um slíkt að ræða í tilviki kæranda og ætti frádráttarheimildin því ekki við.

Vegna fram kominna andmæla kæranda þess efnis að samruni Z ehf. og P hf. hefði verið gildur og í samræmi við 119. gr. laga nr. 2/1995 og að gagngjaldsskilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið gerð krafa um ógildingu samrunans. Fram komið sjónarmið um að málið varðaði sjálfstæð félög innan félagasamstæðu, sem gengið hefði í gegnum fjárhagslega endurskipulagningu, taldi ríkisskattstjóri að væri léttvægt, enda gæti félag, sem stofnað væri utan um hagsmuni eins manns eða hjóna, aldrei staðið sem óháður aðili utan armslengdar gagnvart eigendum sínum. Öðru máli gilti um viðskipti þegar almenningshlutafélög ættu í hlut. Yrði því að telja þau gagngjaldsskipti sem vísað væri til af hálfu kæranda væru fremur sýnileg formsatriði en raunveruleg viðskipti eins og ættu sér stað milli ótengdra aðila. Kærandi hefði verið hinn raunverulegi kaupandi P hf. í þeirri viðskiptafléttu sem um væri að ræða, en að baki kæranda hefðu staðið eigendur félagsins. Z ehf. hefði einungis verið verkfæri til að koma viðskiptafléttunni heim og saman. Enginn vafi léki á því að reynt hefði verið í öllum opinberum tilkynningum og gögnum að láta líta svo út sem um venjulegan og eðlilegan samruna hefði verið að ræða og að sama skapi hefði verið gert lítið úr innihaldi viðskiptafléttunnar sem beitt hefði verið. Væri málið skoðað nánar kæmi í ljós að innihald viðskiptafléttunnar væri andstætt þeim forsendum og meginsjónarmiðum sem gildi um samruna lögaðila almennt. Samruna væri að jafnaði ætlað að hafa samlegðaráhrif og væri andstætt öllum viðurkenndum hugmyndum um áhrif og tilgang samruna að hann væri gerður í þeim tilgangi að hin sameinaða eining yrði veikari en þær sem fyrir væru, svo sem hér hefði gerst, þrátt fyrir að reynt hefði verið að dylja þá staðreynd með því að færa viðskiptavild upp sem eign. Með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 yrði að telja að stofnun Z ehf., kaupin á hlutafé í P hf. og samruni þessara félaga undir nafni T ehf. hefði verið heildstæð ráðstöfun gerð í þeim tilgangi að koma skuldum vegna kaupa á hlutafénu inn í hið sameinaða félag án þess að nokkur eign kæmi þar á móti.

Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á það sjónarmið í andmælabréfi að umræddur samruni hefði ekki leitt til þess að kæranda hefðu hlotnast gæði sem metin yrðu til peningaverðs, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði eingöngu lagt út 2.600 m.kr. eða 46,4% af kaupverði P hf. Með þeim ráðstöfnum sem gerðar hefðu verið hefði kærandi síðan eignast 53,6% af hlutafé félagsins. Ítrekaði ríkisskattstjóri að Z ehf. hefði ekki lagt fram neinar eignir við samrunann, enda hefði eina eign félagsins verið hlutabréf í P hf. en sú eign hefði horfið við samrunann.

2. Niðurfelling frádráttarliða í skattframtali kæranda árið 2007.

Í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2006 var færður til gjalda liðurinn „Gangvirðisbreytingar fjárfestingaverðbréfa“ að fjárhæð 3.887.909.683 kr. Í skattframtali kæranda árið 2007 var gerð grein fyrir þessum frádráttarlið ásamt öðrum fjárhæðum í reit 3671 (óregluleg gjöld) þar sem tilfærðar voru til frádráttar 3.669.867.840 kr. Þá var greind fjárhæð 3.887.909.683 kr. færð til frádráttar í reit 4150 (óskattskyldar tekjur). Með hinum kærða úrskurði, dags. 17. ágúst 2011, færði ríkisskattstjóri 7.775.819.366 kr. til tekna í skattframtali kæranda árið 2007 vegna niðurfellingar greindra frádráttarfjárhæða. Ríkisskattstjóri féllst á hinn bóginn á að hækka tilfærðan frádrátt vegna ónýttra frestunar- og niðurfærsluheimilda á hlutabréfum vegna söluhagnaðar af slíkum bréfum úr 3.785.367.929 kr. í 7.640.503.349 kr. eða um 3.855.135.420 kr., sbr. tilmæli kæranda þar um í bréfi, dags. 10. júní 2011.

Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að um væri að ræða tvítalinn gjaldalið úr ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2006 sem kallaðist þar gangvirðisbreytingar fjárfestingaverðbréfa. Slík gjöld væru alla jafnan ekki frádráttarbær frá skattskyldum tekjum rekstraraðila samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt. Fjárhæðin 3.887.909.683 kr. væri færð til gjalda í reit 3671 í skattframtali kæranda árið 2007 og hefði átt að bakfærast með færslu á öðrum stað í framtalinu. Slík bakfærsla hefði ekki verið gerð, en fjárhæðin þess í stað færð til lækkunar á tekjum í reit 4150 þannig að hún færðist tvívegis til frádráttar á tekjuskattsstofni. Kvað ríkisskattstjóri með ólíkindum að kærandi hefði rangfært tekjuskattsstofn sinn um samtals 7.775.819.366 kr. þegar litið væri til þess að ársreikningurinn hefði verið endurskoðaður og skattskuldbinding reiknuð út og bókfærð. Yrði að líta svo á að um stórkostlegt hirðuleysi hefði verið að ræða við gerð skattframtals.

Vegna umfjöllunar um þennan þátt málsins í andmælabréfi umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum um endurákvörðun að eins og form skattframtals gerði ráð fyrir hefði rekstrarreikningur kæranda fyrir rekstrarárið 2006 verið færður í óbreyttri mynd inn í rekstrarkafla framtalsins, þ.e. í reiti 1000 til 3999 með sömu fjárhæðum og birtust í ársreikningi. Þannig hefði gjaldaliðurinn „Gangvirðisbreytingar fjárfestingaverðbréfa 3.887.909.683 kr.“ verið færður til gjalda í skattframtalinu með sömu fjárhæð og tilgreindur sem gjöld í reit 3671. Af hálfu kæranda væri litið svo á að gangvirðisbreytingar á fjárfestingaverðbréfum, sem í tilviki kæranda væru aðeins hlutabréf, ættu ekki að hafa áhrif á skattskilin, hvorki til tekna né gjalda. Þess vegna hefði átt að bakfæra gjöldin í viðeigandi reit í leiðréttingarkafla skattframtalsins með því að færa þar inn fjárhæðina 3.887.909.683 kr. með jákvæðu formerki þannig að hún kæmi til hækkunar á tekjuskattsstofni. Þess í stað hefði fjárhæðin verið færð í reit 4150 (óskattskyldar tekjur) með neikvæðu formerki. Að framangreindu virtu væri ljóst að umræddur gjaldaliður, gangvirðisbreytingar fjárfestingaverðbréfa, hefði verið færður tvívegis til gjalda í skattframtali kæranda árið 2007. Væri því erfitt að átta sig á skýringum umboðsmanns kæranda sem hefði fallist á að fjárhæðin í reit 4150 hefði ekki verið réttilega færð en teldi að sú færsla hefði hins vegar ekki áhrif á skattstofna kæranda gjaldárið 2007. Í þessu sambandi kvaðst ríkisskattstjóri ekki hafa haldið því fram að fjárhæð í reit 3671 væri ofaukið, heldur að hún hefði átt að bakfærast með færslu í viðeigandi leiðréttingarreit. Fjárhæðin hefði hins vegar verið færð með röngu formerki í leiðréttingarreit.

Ríkisskattstjóri tók fram að fallist væri á beiðni kæranda um að tekið yrði tillit til ónýttra frestunar- og niðurfærsluheimilda á hlutabréfum vegna söluhagnaðar af slíkum bréfum að því marki sem kærandi hefði sýnt fram á að hægt hefði verið að standa við miðað við forsendur næstu tveggja ára. Fram kæmi í gögnum með bréfi umboðsmanns kæranda frá 10. júní 2011 að fjárfesting í O ehf. hefði numið 5.626.796.494 kr. auk þess sem gerð hefði verið grein fyrir annarri fjárfestingu að fjárhæð 3.500.000 kr., en búið væri að nýta 3.785.367.929 kr. af fjárfestingunni í O ehf. til skattfrestunar. Þá hefðu komið fram gögn um kaup kæranda á hlutabréfum í P hf. á árinu 2007 fyrir 2.010.206.855 kr. Samkvæmt þessu næmu frestunar- og niðurfærsluheimildir, sem kærandi hefði ekki þegar nýtt vegna söluhagnaðar á árinu 2006, að hámarki 3.855.135.420 kr. (5.626.796.494 – 3.785.367.929 + 3.500.000 + 2.010.206.855).

3. Álag á hækkun skattstofna gjaldárin 2006 og 2007.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006 og 2007 sem leiddi af breytingum á skattframtölum kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði beitt ólögmætri viðskiptafléttu við fyrirtækjakaup og með þeim ráðstöfunum notið úttektar af eigin fé annars félags sem ekki hefði verið talið til tekna í skattskilum kæranda gjaldárið 2006. Þá hefði kærandi rangfært skattskil sín gjaldárið 2007 með stórkostlegu hirðuleysi.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í greinargerð umboðsmanna félagsins til yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2011. Í greinargerðinni eru málavextir raktir, þar á meðal stofnun Z ehf. hinn 7. desember 2005, kaup Z ehf. á öllu hlutafé í P hf. í sama mánuði og atburðarrás í tengslum við samruna P hf. og Z ehf. sem hafi endanlega verið samþykktur á hluthafafundum 11. apríl 2006. Þá er gerð grein fyrir bréfaskiptum í málinu og sjónarmiðum sem þar koma fram. Með greinargerðinni fylgja ýmis gögn.

Tilgreind aðalkrafa um ómerkingu á grundvelli valdþurrðar ríkisskattstjóra byggir á því að ríkisskattsstjóra hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir valdsvið sitt og inn á valdsvið skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er rakið í greinargerð umboðsmanna kæranda að ríkisskattstjóri skuli annast skatteftirlit, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, en skattrannsóknarstjóri skuli annast skattrannsóknir samkvæmt 103. gr. sömu laga. Þá er gerð grein fyrir reglum um tilkynningarskyldu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra ríkisins sé grunur um að skattsvik hafi verið framin, m.a. samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Jafnframt er vikið að úrskurðaframkvæmd um þetta atriði. Samkvæmt umræddum málsmeðferðarreglum sé ljóst að ríkisskattstjóra beri skylda til að senda mál til skattrannsóknarstjóra ríkisins telji hann að um stórkostlegt hirðuleysi hafi verið að ræða hjá skattaðilum. Tilkynni ríkisskattstjóri ekki um skattsvik, þrátt fyrir að hann telji að um ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi hafi verið að ræða, og ákveði að halda sjálfur áfram með málið, þá fari hann út fyrir valdmörk sín. Í rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir álagsbeitingu komi fram það viðhorf að kærandi hafi rangfært skattframtöl sín umrædd ár af stórkostlegu hirðuleysi. Sé því ljóst að ríkisskattstjóri telji að um refsivert brot gegn lögum um tekjuskatt hafi verið að ræða í málinu, sbr. saknæmisskilyrði í 109. gr. laga nr. 90/2003. Við svo búið hafi ríkisskattstjóra borið að senda málið til skattrannsóknarstjóra ríkisins til ákvarðanatöku um meðferð málsins, sbr. tilgreind ákvæði laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 373/2001. Ekki liggi fyrir að slíkt hafi verið gert. Af því leiði að ríkisskattstjóri hafi ekki haft heimild til að úrskurða í málinu og sé því gerð sú krafa að úrskurður hans verði ómerktur á grundvelli valdþurrðar. Í þessu sambandi er tekið fram í greinargerð umboðsmanna kæranda að af hálfu félagsins sé ekki talið að um refsivert brot á skattalögum hafi verið að ræða, en einfalt gáleysi hafi valdið misfærslu í skattframtali kæranda árið 2007 og vegna ákvæða 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hefði aldrei komið til þess að skattstofn myndaðist hjá félaginu það gjaldár.

Varakrafa um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð er í fyrsta lagi byggð á því að málefnalegar forsendur hafi ekki ráðið niðurstöðu í úrskurði ríkisskattstjóra. Þannig hafi ríkisskattstjóri teflt fram persónulegum sjónarmiðum starfsmanna embættisins og órökstuddum fullyrðingum í stað þess að líta einvörðungu til laga eða lögskýringargagna, sjónarmiða sem leiði af markmiðum laga og annarra almennra sjónarmiða, svo sem réttmætra væntinga, grandleysis og réttaröryggis. Í þessu sambandi er vísað til þess að yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra og þar með yfirmaður þeirra starfsmanna ríkisskattstjóra, sem ritað hafi undir hinn kærða úrskurð, hafi fjallað um það málefni, sem til umfjöllunar sé í tilviki kæranda, í þremur tilgreindum greinum í Tíund, fréttablaði ríkisskattstjóra. Rökstuðningur í úrskurði ríkisskattstjóra sé m.a. byggður á viðhorfum sem komi fram í þessum tímaritsgreinum. Einnig komi fram í úrskurðinum staðhæfingar sem vart fáist staðist og séu ómálefnalegar auk þess sem rökstuðning skorti. Eru af hálfu kæranda tilgreind allmörg dæmi um orðalag í úrskurði ríkisskattstjóra sem kærandi telji ekki vera málefnalegt. Þá er bent á að samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hvíli sú skylda á stjórnvaldi að sjá til þess að málsatvik séu nægilega upplýst áður en ákvörðun sé tekin í máli. Sé markmiðið að tryggja að stjórnvaldsákvarðanir verði bæði löglegar og réttar. Liður í rannsókn máls gæti falist í því að leita álits utanaðkomandi aðila eða afla nánari skýringa frá skattaðila áður en ákvörðun sé tekin. Í tilviki kæranda hafi ríkisskattstjóri virst vera fyrirfram staðráðinn í að hækka opinber gjöld félagsins burtséð frá faglegum og lagalegum rökum í málinu. Sé það andstætt meginreglu um réttmæti stjórnvaldsákvarðana og meðalhófs- og rannsóknarreglu stjórnsýslulaga. Þá telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi ekki uppfyllt rannsóknarreglu 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 en sú regla sé nátengd andmælareglunni. Fari sá ásetningur ríkisskattstjóra að hækka opinber gjöld kæranda og fordómar starfsmanna ríkisskattstjóra í garð fyrirtækja og endurskoðenda ekki saman við þær hlutleysiskröfur sem gera verði til rannsóknar og annarrar meðferðar skattamála, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, þar sem gerðar séu sömu hæfiskröfur til starfsmanna skattyfirvalda og héraðsdómara. Af framangreindu leiði að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra á grundvelli málsmeðferðar.

Í öðru lagi er varakrafa kæranda studd því að ósamræmis gæti í meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda og niðurstöðu ríkisskattstjóra í bindandi áliti nr. 3/2011. Umrætt álit hafi varðað hliðstæð atvik og í máli kæranda, en lotið að skattalegri meðferð skulda sem viðskiptabanki hafi haft í hyggju að gefa eftir við fjárhagslega endurskipulagningu. Hafi ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu í áliti sínu að sá hluti bankaláns, sem kynni að verða gefinn eftir, myndi teljast til tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og bráðabirgðaákvæði XLIV í lögunum. Séu málavextir í álitinu færðir yfir á mál kæranda myndi ríkisskattstjóri telja að tekjufæra bæri lánið tvisvar, þ.e. bæði hjá hinu sameinaða félagi, yrði það fellt niður, svo og hjá kæranda í máli þessu sem ólögmæta úttekt á eigin fé félagsins. Slík málsmeðferð fái ekki staðist og beri þegar af þeirri ástæðu að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra.

Loks er varakrafa kæranda byggð á því að tímafrestur til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Öll nauðsynleg gögn og upplýsingar hafi legið fyrir ríkisskattstjóra til að taka afstöðu til samruna P hf. og Z ehf., þar á meðal hjá fyrirtækjaskrá sem ríkisskattstjóri starfræki, auk þess sem í skattframtölum kæranda umrædd ár og í öðrum þeim gögnum sem kærandi hafi látið ríkisskattstjóra í té hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar, bæði varðandi greindan samruna og meinta misfærslu gangvirðisbreytinga hlutabréfa, til að leiðrétta skattframtöl kæranda fyrir álagningu samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þessu til stuðnings er af hálfu kæranda vísað til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 85/1998 og 290/1993.

Þrautavarakrafa kæranda, sem lýtur að niðurfellingu endurákvörðunar opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2006 og 2007 á efnislegum grundvelli, er annars vegar byggð á því að ekki hafi verið um að ræða skattskyldar tekjur kæranda gjaldárið 2006 vegna ólögmætrar úttektar fjármuna, sbr. 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, og hins vegar að leiðrétting á tilfærðum frádrætti vegna gangvirðisbreytinga hlutabréfa eigi ekki að leiða til ákvörðunar tekjuskattsstofns hjá kæranda gjaldárið 2007, m.a. að teknu tilliti til frestunar- og niðurfærsluheimilda vegna söluhagnaðar hlutabréfa.

Um fyrra atriðið vekja umboðsmenn kæranda í upphafi athygli á því að í grein um skuldsettar yfirtökur, sem birt hafi verið í Tíund í desember 2008, komi fram það viðhorf yfirmanns eftirlitssviðs ríkisskattstjóra að bæta þurfi lög um hlutafélög til að koma í veg fyrir slíkar yfirtökur. Af ummælunum megi ráða þá skoðun ríkisskattstjóra að gildandi lög og reglur nægi ekki til að sporna við þeirri vá sem hann telji felast í skuldsettum yfirtökum. Í framhaldi af þessu eru tilfærð rök kæranda fyrir því að ekki sé brotið gegn 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 með lántöku félags til kaupa á öllum hlutum í öðru félagi og síðari sameiningu félaganna. Ekki sé hægt að fallast á að slík framkvæmd jafngildi því að yfirtökufélagið hafi tekið lán í sjálfu sér, sbr. 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Nefna megi að með lögum nr. 137/1994 hafi hlutafélagalögum verið breytt og þau aðlöguð félagaréttartilskipunum Evrópusambandsins. Þar með hafi ákvæðið um bann við lánum hlutafélaga verið gert víðtækara. Ákvæði 115. gr. og 115. gr. a dönsku hlutafélagalaga (ASL) sé samsvarandi 104. gr. íslensku hlutafélagalaganna. Í 115. gr. a ASL sé fjallað um lán til móðurfélags. Danskir fræðimenn hafi talið að sambærileg kaup og hér um ræði falli ekki undir bannreglu sambærilegs ákvæðis dönsku laganna. Í öðru lagi skipti tímasetningin höfuðmáli. Megi í því sambandi vísa til 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Lán hlutafélags til aðila, sem sé óháður félaginu, feli ekki í sér brot gegn 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Þá verði lánveitingin ekki ólögleg við það eitt að umræddur aðili gerist síðar hluthafi, stjórnarmaður eða framkvæmdastjóri félagsins. Sömu sjónarmið eigi við í þessu tilviki þegar um sé að ræða samruna eftir að kaup hafi átt sér stað. Samruninn hafi að engu leyti verið tengdur kaupunum ef horft sé til beggja gerninga út frá hlutafélaginu sjálfu, en það séu athafnir þess einar sem skipti máli við mat á því hvort brotið sé gegn ákvæðinu. Ekki sé hægt að byggja á athöfnum verðandi hluthafa hlutafélagsins.

Þessu næst er af hálfu kæranda fjallað nánar um ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 með tilliti til atvika málsins. Kemur fram að lykilatriði þessa lagaákvæðis felist í orðalaginu „leggja fram fé“ og „í tengslum við slík kaup“. Ákvæðið nái væntanlega yfir tilvik sem heyri ekki beint undir lánveitingar eða tryggingar, t.d. eftirgjöf skulda í tengslum við kaup á hlutafé í félaginu eða gjafagerninga, en ákvæðið taki hins vegar ekki til lána sem yfirtekin séu við samruna félaga sem framkvæmdir séu eftir kaup á hlutum í félaginu. Ákvæði 104. gr. laga nr. 2/1995 taki til P hf., en ekki fráfarandi eða verðandi hluthafa félagsins. Ljóst sé að frá sjónarhóli P hf. hafi verið um að ræða tvær aðskildar aðgerðir (ákvarðanir); annars vegar lán og kaup á hlutafé hlutafélagsins, sem félagið hafi ekkert komið að, og hins vegar samruni sem hlutafélagið hafi komið að. Samruninn hafi hins vegar ekki verið gerður í tengslum við kaup Z ehf. á öllum hlutum í P hf. eða lántöku í því sambandi, enda framkvæmdur eftir kaupin á hlutunum. Það liggi því ekki fyrir nein athöfn af hálfu P hf. í tengslum við kaup á hlutum í því sjálfu. Þá hafi P hf. ekki látið af hendi neina peninga eða önnur fjárhagsleg verðmæti í tengslum við kaupin, hvorki til Z ehf. né til þriðja aðila. Að þessu leyti eigi ekki við þær röksemdir ríkisskattstjóra að P hf. hafi lagt ólöglega fram fé sem tekið hafi verið að láni til að færa eignarhald á hlutabréfum frá fyrrum eigendum félagsins til hluthafa.

Einnig horfi ríkisskattstjóri framhjá ákvæði 6. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, þar sem fram komi að bann 2. mgr. lagagreinarinnar nái ekki til lána eða framlags til móðurfélags og trygginga fyrir skuldbindingum móðurfélags. Z ehf. og í framhaldinu kærandi hafi verið móðurfélög P hf. og því falli það framlag sem ríkisskattstjóri telji að felist í samruna félaganna, þ.e. meint lækkun á eigin fé P hf. og framlag til Z eða kæranda, utan gildissviðs 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Þannig sé ekki um að ræða brot á 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995.

Jafnframt er tekið fram af hálfu kæranda að bann 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 hafi verið talið víkja gagnvart öðrum ákvæðum hlutafélagalaga, sem séu þá sérreglur gagnvart greindu bannákvæði. Með aðgerðum á borð við arðgreiðslu og lækkun hlutafjár sé verið að greiða hluthöfum fjármagn með lögmætum hætti. Óeðlilegt væri ef annað gilti um samruna, enda einungis um að ræða aðra lögmæta aðferð sem hlutafélagalögin bjóði upp á, þar sem réttarvernd hluthafa og kröfuhafa sé tryggð. Lögmætar ráðstafanir hlutafélagalaga, svo sem samruni félaga, eigi þannig að hafa forgang sem lex specialis gagnvart 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Þessi túlkun sé m.a. viðurkennd í Danmörku og staðfest af Hæstarétti Danmerkur og ekkert bendi til annars en að hið sama eigi við á Íslandi. Þetta hafi verið kallað eftirásjálfsfjármögnun í Danmörku og hafi hún almennt ekki verið talin ólögmæt af þarlendum fræðimönnum meðan ákvæði þar voru sambærileg og á Íslandi. Síðar hafi þótt þörf á lagabreytingum í Danmörku til að skýra sjálfsfjármögnunarbann hlutafélagalaga. Þannig hafi verið gerðar breytingar á ákvæðunum í Danmörku að því leyti að takmarka eftirfarandi sjálfsfjármögnun, t.d. samruna, arðgreiðslur og lækkun hlutafjár, þ.e. takmarka að lögmætar leiðir hlutafélagalaga séu notaðar til að greiða fyrir lán sem tekin hafi verið til að kaupa hluti í félaginu sjálfu. Hér á landi hafi slíkar breytingar ekki verið gerðar.

Af hálfu kæranda er jafnframt byggt á því að þó svo að brotið hafi verið gegn ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og umræddur samruni hafi á einhvern hátt verið óeðlilegur eða ólögmætur, þá hafi ekki komið til nein úthlutun til kæranda sem borið hefði að tekjufæra hjá félaginu. Sé litið á samstæðuna í heild sinni hafi engin breyting orðið til tekjuöflunar hjá kæranda með samruna P hf. og Z ehf. Hefði samruni ekki átt sér stað og félögin P hf. og Z ehf. þess í stað óskað eftir samsköttun hefði ríkisskattstjóri ekki með sama hætti haldið því fram að um væri að ræða úttekt af fjármunum P hf. Þá er gerð sú athugasemd af hálfu kæranda að svo virðist sem ríkisskattstjóri telji að viðskiptavild hefði orðið til við samruna félaganna. Hið rétta sé að viðskiptavildin hafi orðið til við kaup Z ehf. á P hf., enda hafi með kaupunum ekki aðeins verið greitt fyrir hreinar eignir heldur einnig framtíðartekjuflæði. Hafi viðskiptavildin alltaf verið til staðar á samstæðugrunni. Af þessu leiði að ekki geti hafa myndast tekjufærsla hjá kæranda þar sem staða félagsins hafi verið eins fyrir og eftir samruna. Samkvæmt 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þurfi að koma til afhendingar einhvers konar verðmæta til að tekjufærsla eigi sér stað. Meint lækkun eigin fjár P hf. við samrunann hafi engin áhrif til tekna hjá kæranda og verði á engan hátt metin til peningaverðs hjá kæranda.

Í umfjöllun umboðsmanna kæranda um meðferð gangvirðisbreytinga hlutabréfa í skattframtali félagsins árið 2007 er bent á að samkvæmt skattframtalinu hafi tekjuskattsstofn verið 0 kr., enda hafi kærandi nýtt sér niðurfærsluheimildir þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 vegna söluhagnaðar hlutabréfa. Við athugun vegna ábendingar ríkisskattstjóra hafi komið í ljós að gerð hefðu verið mistök við útleiðslu skattstofns kæranda. Vegna þessara mistaka hefði kærandi óskað eftir að ríkisskattstjóri tæki til greina frekari niðurfærslu- og frestunarheimildir, sem kærandi hefði átt kost á, til þess að fyrrgreind mistök myndu ekki leiða til breytinga á skattstofni félagsins. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki leiðrétt skattframtal kæranda með réttum hætti miðað við fyrirliggjandi upplýsingar.

Af hálfu kæranda er rakið að í rekstrarreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005 hafi verið tekjufærð gangvirðisbreyting fjárfestingaverðbréfa (hlutabréfa) að fjárhæð 5.238.877.841 kr. sem færð hafi verið jafnframt á gangvirðisreikning meðal eiginfjárliða, eins og kveðið sé á um í lögum um ársreikninga. Í skattframtali kæranda árið 2006 hafi umrædd gangvirðishækkun verið bakfærð með færslu í reit 4150 til að mynda réttan skattstofn kæranda. Réttara hefði verið að leiðrétta mismun á skattalegri og reikningahaldslegri afkomu í reit 4330.

Í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2006 hafi reikningshaldslegar gangvirðisbreytingar hlutabréfa verið gjaldfærðar með 3.887.909.683 kr. og gangvirðisreikningur á meðal eigin fjár leystur upp að sama skapi. Gangvirðishækkun fyrri ára hafi því verið leyst upp og færð sem innleystur hagnaður í rekstrarreikningi á móti fyrrgreindri gjaldfærslu. Við gerð skattframtals árið 2007 hafi umrædd gangvirðisbreyting verið færð í reit 4330 til hækkunar á skattstofni. Fjárhæð í þessum reit, 3.915.606.800 kr., samanstandi af bakfærslu á umræddri gjaldfærslu í rekstrarreikningi 3.924.189.318 kr. auk þess sem frádregin sé söluþóknun 8.582.518 kr. Fyrir mistök hafi gangvirðisbreytingin jafnframt verið færð til frádráttar í reit 4150. Þannig hafi gangvirðisbreytingin verið færð til lækkunar á skattstofni í reit 4150 og til hækkunar í reit 4330. Þær færslur hafi því jafnast út á móti hvor annarri. Af því leiði að í raun hafi ekki verið tekið tillit til gangvirðisbreytingarinnar við útleiðslu skattstofns.

Fjárhæðin 3.887.909.683 kr. í reit 4150 samanstandi af fyrrgreindri gjaldfærslu vegna bakfærslu á gangvirðisbreytingu fyrri tímabila, 3.924.189.318 kr., en til lækkunar á þeirri fjárhæð komi tekjufærslur vegna afleiðusamninga 16.970.335 kr. og fiskveiðiheimilda 19.309.300 kr. sem verið hafi í eigu kæranda í árslok 2006. Hefði því verið rétt að færa 36.279.635 kr. í reit 4150 en ekki 3.887.909.683 kr. Umræddri gjaldfærslu í reit 4150 sé ofaukið þar sem leiðrétt sé fyrir mismun á skattalegri og reikningshaldslegri afkomu af sölu hlutabréfa í reit 4330 í framtalinu. Að mati kæranda standist hins vegar ekki að færa hefði átt töluna í reit 4150 með öfugu formerki, svo sem ríkisskattstjóri telji, enda hafi verið tekið tillit til hennar í reit 4330. Því sé frádrátturinn ekki tvífærður, eins og ríkisskattstjóri telji. Hið rétta sé að vantalinn skattstofn kæranda, ef ekki sé tekið mið af frestunar- og niðurfærsluheimildum, hafi verið 3.924.189.318 kr. vegna rangfærslu í reit 4150.

Í skattframtali kæranda árið 2007 hafi söluhagnaður hlutabréfa verið færður niður um 3.785.367.929 kr. með færslu í reit 4391 vegna fjárfestingar í O ehf., sbr. þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hjá kæranda hafi hins vegar verið til staðar réttur til niðurfærslu alls að fjárhæð 5.629.796.494 kr. vegna O ehf. Réttur til niðurfærslu hafi því ekki nýttur til fulls vegna þeirra mistaka sem til staðar voru í reit 4150. Auk þess hafi kærandi haft rétt til frestunarheimilda á söluhagnaði hlutabréfa umfram það sem fært hafi verið niður vegna fjárfestinga í hlutabréfum, sbr. fyrrgreint lagaákvæði, en kærandi hafi fjárfest umtalsvert á árinu 2007. Með úrskurði ríkisskattstjóra sé fallist á að kærandi hafi haft heimild til að nýta niðurfærslu á fjárfestingu í dótturfélögum að fjárhæð 5.629.796.494 kr. og jafnframt á frestun söluhagnaðar að fjárhæð 2.010.206.855 kr. Hefði ríkisskattstjóri leiðrétt reit 4150 hefði samkvæmt því ekki myndast tekjuskattstofn hjá kæranda umrætt ár.

Af hálfu kæranda er rakið nánar með tölulegri framsetningu hvernig breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007 vegna þessa kæruatriðis hafi verið háttað og hvernig kærandi telji að breyta þurfi skattframtalinu frá því sem ríkisskattstjóri hafi ákveðið. Samkvæmt því beri að færa 2.007.201.483 kr. í reit 4025 (frestun söluhagnaðar af hlutafé), fjárhæð í reit 4150 eigi að verða 36.279.635 kr. í stað 3.887.909.683 kr., færsla ríkisskattstjóra á 7.775.819.366 kr. í reit 4390 (aðrar leiðr. skv. yfirliti (hækkun)) eigi að falla niður og fjárhæð í reit 4391 (aðrar leiðr. skv. yfirliti (lækkun)) að lækka úr 7.640.503.349 kr. í 5.629.796.494 kr. Samkvæmt þessu myndu hreinar tekjur í reitum 4450 og 4990 falla niður. Er þess krafist af hálfu kæranda að skattframtal félagsins árið 2007 verði leiðrétt samkvæmt framansögðu.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu 25% álags, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, er vísað til þess af hálfu kæranda að öfugur samruni hafi viðgengist hérlendis um árabil án sérstakra athugasemda skattyfirvalda. Hafi kærandi talið sig vera að fara að gildandi rétti og viðurkenndri skattframkvæmd við framkvæmd samrunans og því hafi kærandi verið í góðri trú. Við aðstæður sem þessar, þar sem reglur séu óskýrar og flóknar og byggt sé á nýrri framkvæmd eða túlkun, hafi ekki verið talið rétt í framkvæmd að beita álagi, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar frá 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999. Þá telji kærandi jafnframt að skilyrði sé fyrir niðurfellingu álags hvað varði færslu gangvirðisbreytinga hlutabréfa.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram yfirlit um kostnað kæranda af rekstri málsins sem hafi samtals numið 4.236.778 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 23. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er aðallega gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli valdþurrðar, til vara að úrskurðurinn verði ómerktur á grundvelli málsmeðferðar, til þrautavara að ákvörðun ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda verði felld niður og vísar umboðsmaðurinn til þess að ekki hafi verið um ólögmæta úttekt eða úthlutun að ræða og að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til tekjufærslu gangvirðisbreytinga. Til þrautaþrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Hvað varðar aðalkröfu umboðsmanns kæranda um meinta valdþurrð ríkisskattstjóra er rétt að vísa til fyrirliggjandi úrskurðarframkvæmdar varðandi afmörkun skatteftirlits og skattrannsókna. Þar hefur verið talið að túlka eigi verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir, sjá m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 391/2010 og 318/2011. Almennt er vísað til ítarlegrar umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem birtir eru á vefsíðu nefndarinnar www.yskn.is. Eins og umboðsmaður kæranda bendir réttilega á skal ríkisskattstjóri vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins í þeim tilvikum sem nefnd eru í 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. einnig 7. gr. reglugerðarinnar. Upptalningu mála sem ekki sæta meðferð hjá skattrannsóknarstjóra má finna í 9. gr. sömu reglugerðar. Í kæru er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 418/2001. Í þeim úrskurði eru til umfjöllunar verulegir annmarkar á virðisaukaskattskilum málsaðila og þykja því málavextir ekki vera sambærilegir og í máli kæranda og geti úrskurðurinn því ekki átt við varðandi það atriði hvort ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir verkahring skatteftirlits í þessu máli.

Í hinum kærða úrskurði er fjallað um frádrátt frá skattskyldum tekjum, úttekt úr dótturfélagi og álagsbeitingu. Í 4. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001 kemur fram að mál sem varðar frádrátt á móti tekjum rekstraraðila eiga ekki að sæta meðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins svo fremi 3. tölul. 8. gr. eigi ekki við. Jafnframt segir í 2. tölul. 1. mgr. fyrrnefndrar 9. gr. að mál sæta ekki rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem varða einkum túlkun á skattalögum eða annarri löggjöf. Þar sem umræddur frádráttur fellur ekki undir þau atvik sem tilgreind eru í 3. tölul. 8. gr. framangreindrar reglugerðar var ríkisskattstjóra ekki skylt að vísa málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins á þeim grundvelli. Í ljósi eftirlitshlutverks ríkisskattstjóra var réttmætt tilefni til athugunar á skattskilum kæranda á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga vegna viðskipta dótturfélags kæranda með hlutabréf í P hf. (nú T ehf.) og sameiningu þeirra félaga, m.a. með tilliti til eðli viðskiptanna í heild sinni og þess lagaumhverfis sem um slíkt gildir. Rétt er að taka fram að athugun ríkisskattstjóra og hinn kærði úrskurður varðar ekkert þeirra tilvika sem tilgreind eru í 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem koma fram viðmið um það hvenær vísa skuli máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Skatteftirlit tekur til hvers konar könnunar ríkisskattstjóra á réttmæti skattskila fyrir og eftir álagningu eins og tekið er fram í 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 373/2001, s.s. með samanburði á fyrirliggjandi upplýsingum og öflunar frekari gagna frá skattaðila sjálfum eða þriðja aðila, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Þegar litið er heildstætt á málavexti og forsendur hins kærða úrskurðar er ljóst að málið varðar fyrst og fremst túlkun lagaákvæða sem um málsatvik gilda, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, eins og virðist einnig vera haldið fram í 4. og 5. kafla kæru umboðsmanns kæranda. Þykir því ljóst að ríkisskattstjóri hafi ekki farið út fyrir verkahring skatteftirlits.

Í kafla 4.1 í varakröfu umboðsmanns kæranda er fjallað um meint brot ríkisskattstjóra gegn „[...] réttmætisreglu, andmælareglu og rannsóknarreglu“ og vísað er m.a. til greinaskrifa sviðstjóra eftirlitssviðs ríkisskattstjóra í Tíund. Hvað varðar meint vanhæfi og staðhæfingu umboðsmannsins um að draga megi óhlutdrægni starfsmanna ríkisskattstjóra í efa er rétt að benda á niðurstöðu Héraðsdóms Reykjavíkur frá 1. nóvember 2010 í máli Bjarka H. Diego gegn íslenska ríkinu nr. E-4843/2010. Í málinu var m.a. deilt um hvort ummæli sviðstjóra eftirlitssviðs, sem birt voru í Tíund, hafi verið til þess fallin að draga óhlutdrægni ríkisskattstjóra í efa. Í forsendum dómsins kemur fram að ummælin voru ekki skírskotun til sérstaks tilviks og hvað þá tilviks stefnanda heldur viðhorf til þess hvernig um skuli fara almennt með skattskil. Með vísan til starfsskyldna ríkisskattstjóra var ekki talið að um atvik eða aðstæður væru að ræða sem væru til þess fallnar að draga óhlutdrægni ríkisskattstjóra í efa. Niðurstaða héraðsdóms var staðfest af Hæstarétti þann 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Í þessu máli er um sambærileg greinaskrif að ræða, þ.e. almenn ummæli um ákveðinn málaflokk án skírskotunar til einstakra tilvika. Þykir því ljóst að ekki eru uppi tilvik eða atvik sem ættu að draga óhlutdrægni eða hlutleysi ríkisskattstjóra í efa. Einnig má benda á forsendur Hæstaréttar Íslands frá 15. desember 2005 í máli Edwin Georg Shelton gegn Indriða H. Þorlákssyni nr. 181/2005 varðandi sambærilegt álitaefni. Samhliða þessari umfjöllun staðhæfir umboðsmaðurinn að „[...] vart verður séð að uppfyllt sé meðalhófs, jafnræðis eða rannsóknarregla (sic) stjórnsýslulaga í þessu sambandi [...]“. Þessi staðhæfing umboðsmannsins er órökstudd og þykir ekkert hafa komið fram sem styður þessa staðhæfingu umboðsmannsins.

Hvað varðar þá fullyrðingu umboðsmanns kæranda að rannsókn hafi verið ábótavant, m.a. hvað varðar gangvirðisbreytingar hlutabréfa, að ríkisskattstjóri hafi frá upphafi verið staðráðinn í að hækka opinber gjöld kæranda, „[...] burt séð frá faglegum og lagalegum rökum í málinu.“ þykir rétt að ítreka það sem kemur fram í hinum kærða úrskurði um upplýsinga og gagnaöflun sem sýnir á skýran hátt hvernig skoðun ríkisskattstjóra á máli kæranda fór fram. Meðal annars kemur fram að óskað var eftir upplýsingum og gögnum varðandi gangvirðisbreytingar fjárfestingarverðbréfa með fyrirspurn ríkisskattstjóra frá 26. ágúst 2010 og svar barst 12. nóvember 2010. Í hinum kærða úrskurði er að finna ítarlega umfjöllun um þennan lið andmælabréfs umboðsmannsins þar sem hafnað var að taka tillit til málsástæðna umboðsmannsins varðandi þennan lið við endurákvörðunina. Að þessu virtu þykir ekki vera ástæða til að fjalla frekar um þessa málsástæðu umboðsmannsins.

Í kæru er því haldið fram að ósamræmi sé í meðferð ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði og þeirrar niðurstöðu sem felst í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 3/2011. Virðist umboðsmaðurinn halda því fram að ríkisskattstjóri muni tvítekjufæra sama lánið, annars vegar hjá kæranda (eins og gert var með hinum kærða úrskurði) og hins vegar hjá T hf. ef sú staða kæmi upp að niðurfelling fengist á hinu umrædda láni. Rétt er að taka fram að umrætt bindandi álit ríkisskattstjóra fjallaði m.a. um hvort niðurfelling ákveðinnar skuldar mundi teljast til tekna hjá T hf. en í hinum kærða úrskurði er lagt til grundvallar að yfirtaka T hf. á láni sem nýtt var til kaupa á félaginu skuli teljast til ólögmætrar úttektar kæranda á fjármunum T hf. Er því fjallað um tekjufærslu annars vegar vegna niðurfellingar skulda og hins vegar vegna ólögmætrar úttektar. Að þessu virtu og því að um tvo skattaðila er að ræða þykir ljóst að ekki sé um að ræða tvítekjufærslu sama láns eða eitthvert meint ósamræmi í tekjufærslu.

Umboðsmaðurinn telur að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi átt við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í máli kæranda. Vísar umboðsmaðurinn m.a. til þess að öll nauðsynleg gögn og upplýsingar hafi legið fyrir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar nr. 290/1993. Með vísan til málavaxta og fyrirliggjandi gagna þykir ljóst að ríkisskattstjóra hefði ekki verið unnt að leiðrétta framtöl kæranda, eins og gert var með hinum kærða úrskurði, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 eins og umboðamaðurinn virðist halda fram. Að þessu virtu er ljóst að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 á við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í máli þessu eins og byggt er á í hinum kærða úrskurði.

Í umfjöllun umboðsmannsins vegna þrautavarakröfu sem og í andmælum kemur fram sú túlkun að líta eigi á „Lögmætar ráðstafanir hlutafélagalaga, svo sem samruni félaga,[...]“, eins og segir í andmælabréfi, sem sérreglu gagnvart 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Í kæru er að finna ítarlega umfjöllun um þessa túlkun umboðsmannsins m.a. með vísan til dansks réttar og skrifa danskra fræðimanna. Sú túlkun sem þar kemur fram leiðir í rauninni til þess að við samruna, eins og þann sem hér er til umfjöllunar, verður bann tilvísaðs ákvæðis 104. gr. að engu í slíkum tilvikum. Í hinum kærða úrskurði er litið heildstætt á málavexti, þ.e. stofnun Z ehf., lántökuna, kaup félagsins á P hf. og samruna P hf. og Z ehf., og því hafnað að líta á hvert afmarkað tilvik fyrir sig. Þannig telur ríkisskattstjóri að málum hafi verið hagað á þennan hátt svo unnt væri að láta P hf. (nú T hf.) greiða meirihluta kaupverðs þess félags til fyrri hluthafa þess í þágu [kæranda]. Að þessu virtu þykir umrædd túlkun umboðsmannsins ekki eiga við í þessu máli.

Í umfjöllun umboðsmanns kæranda kemur fram að í rekstrarreikningi kæranda vena rekstrarársins 2005 „[...] var tekjufærð gangvirðisbreyting fjárfestingaverðbréfa (hlutabréf) að fjárhæð kr. 5.238.877.841 [...]“. Í ársreikningi kæranda vegna rekstrarársins 2005 koma fram gangvirðisbreytingar fjárfestingarverðbréfa á rekstrarárinu 2005 að fjárhæð 3.166.143.586 kr. og að gangvirðisreikningur meðal eigin fjár í lok þess árs hafi numið 6.597.101.148 kr. Jafnvel þótt tekjum af hlutdeildarfélögum að fjárhæð 2.173.537.792 sé bætt við gengur hin tekjufærða fjárhæð ekki upp. Er því ekki ljóst á hverju umboðsmaðurinn byggir framangreinda tekjufærslu gangvirðisbreytinga.

Í umfjöllun umboðsmannsins um meðferð gangvirðisbreytinga hlutabréfa segir orðrétt: „Í rekstrarreikningi kæranda tekjuárið 2006, meðfylgjandi skattframtali 2007, voru gjaldfærðar reikningshaldslega gangvirðisbreytingar af hlutabréfum að fjárhæð kr. 3.887.909.683 og gangvirðisreikningur á meðal eigin fjár leystur upp að sama skapi. Var gangvirðishækkun fyrri ára því leyst upp og færð sem innleystur hagnaður í rekstrarreikningi á móti ofangreindri gjaldfærslu.“ Umboðsmaðurinn vísar svo til einfalds dæmis til skýringa, sbr. fylgiskjal 7 með kæru.

Hvað sem umfjöllun umboðsmannsins líður þá bera hreyfingar á eiginfjárreikningum ekki með sér að þessar bókhaldsaðferðir hafi verið viðhafðar í tilfelli kæranda. Í ársreikningi 2006 er ekki að finna hreyfingar á gangvirðisreikningi meðal eigin fjár nema þá tekjufærslu sem gerð er vegna afkomu hlutdeildarfélaga að fjárhæð 3.996.866.556 kr., umrædda gangvirðislækkun að fjárhæð 3.887.909.683 kr. og lækkun á tekjuskattsskuldbindingu vegna þessara liða að fjárhæð 699.856.235 kr. Samtals 808.813.108 kr. (3.996.866.556 – 3.887.909.683 + 699.856.235), allt tölur sem koma fram sem óinnleystar tekjur í rekstrarreikningi. Því hafa engar hreyfingar af því tagi sem umboðsmaðurinn nefnir farið fram á gangvirðisreikningi í bókum kæranda á árinu 2006. Það er því ekki ljóst hvað umboðsmaðurinn á við með þeim bókhaldslegu færslum sem haldið er fram að hafi gengið til baka af gangvirðisreikningi og aftur yfir rekstrarreikning. Sama á við um tilgreinda gangvirðisfjárhæð í ársreikningi 2005 að fjárhæð 5.238.877.841 kr. sem vísað er til í bréfi umboðsmannsins. Í rekstrarreikningi 2005 má sjá að gangvirðisbreytingar fjárfestingaverðbréfa nema 3.166.143.586 kr. Þær gangvirðisbreytingar sem færðar eru úr rekstrarreikningi og yfir á eigið fé inn á sérstakan gangvirðisreikning það ár nema aftur á móti 4.731.381.362 kr. og skýrast af umræddri gangvirðisbreytingu, hlutdeild í afkomu hlutdeildarfélaga að fjárhæð 2.173.537.792 kr. og hækkun á tekjuskattsskuldbindingu vegna þessara liða að fjárhæð 608.300.016 kr. (3.166.143.586 + 2.173.537.792 – 608.300.016 = 4.731.381.362).

Í kæru er því einnig haldið fram að ríkisskattstjóra hafi yfirsést leiðrétting á milli reikningslegrar afkomu og skattalegrar afkomu, að fjárhæð 3.915.606.800 kr., sem færð var til tekna í reit 4330 skattframtals 2007. Ríkisskattstjóri telur að hafi gangvirðisbreyting verið tekjufærð í rekstrarreikningi og þaðan verið flutt yfir á gangvirðisreikning á meðal eigin fjár og þær tekjur innleystar, s.s. með sölu undirliggjandi bréfa, beri að gera færslu, sem því nemur, af gangvirðisreikningi meðal eigin fjár og yfir á óráðstafað eigið fé. Samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra með skattframtali rekstraraðila vegna gjaldársins 2007 skal, ef söluhagnaður eða sölutap af hlutabréfum í ársreikningi er ekki í samræmi við ákvæði skattalaga, leiðrétta það í reit 4330. Hér fellur m.a. undir þegar hlutabréf eru færð til gangvirðis og afkoma af sölu hlutabréfa því lægri í ársreikningi en samkvæmt ákvæðum skattalaga. Í tilfellum þar sem hagnaður er lægri í ársreikningi en í skattskilum ber að færa þann mismun til hækkunar skattstofns í tilvitnaðan reit. Í hinum kærða úrskurði byggði ríkisskattstjóri á því að umrædd færsla í reit 4330 hafi verið gerð vegna slíkra leiðréttinga. Gangvirðisbreytingar sem færðar eru í rekstrarreikning eiga, að mati ríkisskattstjóra, í öllum tilvikum að taka mið af þeim breytingum sem verða á eignasafni viðkomandi aðila innan árs. Inn í þá afkomu ætti ekki að blanda afkomutölum frá fyrri árum við færslu bókhalds. Þá þykir ljóst að hækkun á bókfærðu verði hlutabréfa, s.s. vegna gangvirðisbreytinga, leiði til þess að bókfærður söluhagnaður í ársreikningi verði lægri við sölu bréfanna heldur en ella. Því er mjög eðlilegt að sjá leiðréttingarfærslu til hækkunar tekna í reit 4330 á skattframtali, eins og gert var í skattskilum kæranda vegna gjaldársins 2007, til þess að leiðrétta skattalegan hagnað af sölu hlutabréfa, sérstaklega í ljósi þess að hlutabréf voru færð á gangverði sem var hærra en upphaflegt kaupverð og þar af leiði að skattalegur hagnaður sé hærri en fram kemur í reikningsskilunum. Ríkisskattstjóri sér því ekki hvernig málatilbúnaður kæranda fær staðist.

Þrátt fyrir að framangreind málsástæða í kæru hafi ekki komið fram á fyrri stigum máls þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að hún eigi við í tilfelli kæranda. Þykja því þau lagarök sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd ekki eiga við hvað varðar þetta atriði.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. maí 2012, hafa umboðsmenn kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum við kröfugerð ríkisskattstjóra. Er í bréfinu sérstaklega vikið að umfjöllun ríkisskattstjóra um það sjónarmið kæranda að ríkisskattstjóra hafi borið að vísa málinu til meðferðar skattrannsóknarstjóra ríkisins og því ekki sjálfur haft heimild til að afgreiða málið án atbeina síðarnefnds embættis. Kemur m.a. fram að krafa um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra á grundvelli valdþurrðar sé sett fram vegna þess þáttar málsins sem lúti að ákvörðun skattstofns kæranda gjaldárið 2007 vegna gangvirðisbreytinga hlutabréfa. Þá er gerð grein fyrir frekari kostnaði kæranda vegna málsins, sökum svara við kröfugerð ríkisskattstjóra, að fjárhæð 475.200 kr.

V.

Kæra í máli þessu lýtur í fyrsta lagi að þeirri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 að færa til tekna í skattframtalinu meinta óheimila úthlutun af fjármunum dótturfélags kæranda, T ehf. (áður P hf.), að fjárhæð 3.000.000.000 kr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að teknu tilliti til yfirfæranlegs taps að fjárhæð 434.158 kr. leiddi þessi breyting til þess að hreinar tekjur til skatts gjaldárið 2006 urðu 2.999.565.842 kr. Í öðru lagi varðar kæran tekjuviðbót að fjárhæð 7.775.819.366 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 sem ríkisskattstjóri byggði á því að ófrádráttarbær liður í reikningsskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2006, þ.e. gangvirðisbreytingar fjárfestingaeigna að fjárhæð 3.887.909.683 kr., hefði verið færður til frádráttar með þeirri fjárhæð bæði í reit 3671 og í reit 4150 í skattframtalinu. Að teknu tilliti til ónýttra frestunar- og niðurfærsluheimilda samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 3.855.135.420 kr. urðu hreinar tekjur til skatts 3.920.683.946 kr. gjaldárið 2007. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddu af framangreindum breytingum, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 749.891.461 kr. gjaldárið 2006 og 980.170.987 kr. gjaldárið 2007.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli valdþurrðar, enda hafi ríkisskattstjóri með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir valdsvið sitt á vettvangi skatteftirlits. Til vara er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli málsmeðferðar, svo sem nánar er rakið. Til þrautavara er þess krafist að yfirskattanefnd felli niður ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun opinberra gjalda kæranda þar sem efnislegar ástæður standi ekki til þeirra. Er í því sambandi byggt á því varðandi gjaldárið 2006 að ekki hafi verið um að ræða ólögmæta úttekt eða úthlutun fjármuna til kæranda sem telja beri félaginu til skattskyldra tekna. Varðandi gjaldárið 2007 er krafa kæranda reist á því að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til tekjufærslu gangvirðisbreytinga í reit 4330 í skattframtali félagsins umrætt ár. Þá er þess krafist, nái framangreind krafa ekki fram að ganga, að álag verði fellt niður, sbr. tilgreinda kröfu til þrautaþrautavara. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í bréfi umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. maí 2012, er tekið fram að fyrstnefnd krafa kæranda, þ.e. sú krafa sem orðuð er sem aðalkrafa, sé eingöngu byggð á atvikum sem varða gjaldárið 2007. Samkvæmt því verður ekki annað séð en að tilgreind aðalkrafa kæranda lúti eingöngu að breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007 og gangi því skemmra en þær kröfur sem settar eru fram til vara og þrautavara. Síðastnefndar kröfur virðast á hinn bóginn fela í sér sömu kröfuna, þ.e. kröfu þess efnis að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni, byggða á mismunandi málsástæðum. Þrátt fyrir þetta varða frambornar málsástæður fyrir greindri kröfu ýmist bæði eða annað þeirra gjaldára sem málið tekur til, en ekki verður þó skýrt greint þar á milli í öllum tilvikum. Að svo vöxnu þykir rétt að fjalla í heild sinni um þær málsástæður kæranda sem varða formleg atriði, hvort sem þær taka til annars eða beggja þeirra gjaldára sem um ræðir í málinu.

Um málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi með aðgerðum sínum í máli félagsins gjaldárið 2007 farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skatteftirlits og inn á verksvið skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem kærandi hafi í raun sætt skattrannsókn í skilningi laga, sbr. ákvæði 102. og 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í öðru lagi telur kærandi að niðurstaða ríkisskattstjóra hafi ekki verið byggð á málefnalegum forsendum, heldur gæti í hinum kærða úrskurði persónulegra sjónarmiða starfsmanns ríkisskattstjóra og órökstuddra fullyrðinga, auk þess sem forsendur ríkisskattstjóra beri með sér að hann hafi verið fyrirfram ákveðinn í að endurákvarða opinber gjöld kæranda án tillits til faglegra og lagalegra raka í málinu. Virðist hér átt við rökstuðning í úrskurði ríkisskattstjóra vegna beggja gjaldáranna sem málið varðar. Í þriðja lagi ber kærandi því við að ósamræmis gæti í meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda og niðurstöðu embættisins í bindandi áliti nr. 3/2011. Ljóst er að þetta atriði tekur eingöngu til breytingar ríkisskattstjóra gjaldárið 2006. Allt að einu kemur fram að kærandi telji hér vera um slíkan annmarka að ræða að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra í heild sinni. Loks og í fjórða lagi byggir kærandi á því að tímamörk til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðin þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram. Ljóst er að þessi málsástæða tekur til breytinga ríkisskattstjóra vegna beggja gjaldáranna 2006 og 2007. Þykir rétt að taka hana fyrst til umfjöllunar.

Því til stuðnings að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er vísað til þess af hálfu kæranda að öll nauðsynleg gögn og upplýsingar varðandi ágreiningsefni málsins hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda og fylgigögnum þeirra og því hafi ríkisskattstjóri (áður skattstjóri) getað gengið úr skugga um það að einstakir liðir skattframtalanna hafi verið í samræmi við lög og fyrirmæli skattyfirvalda. Hefði það verið viðhorf ríkisskattstjóra (skattstjóra) að svo væri ekki hefði hann átt að leiðrétta skattframtölin og gera kæranda viðvart. Samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands sé ekki nauðsynlegt að viðkomandi upplýsingar komi fram í skattframtali aðila og fylgigögnum þess. Skjöl vegna samruna P hf. og Z ehf. hafi verið send fyrirtækjaskrá sem sé hluti af embætti ríkisskattstjóra og hafi gögnin því legið fyrir hjá embættinu samhliða skattframtölum kæranda. Þá hefði ríkisskattstjóra mátt vera ljóst við athugun á skattframtali kæranda árið 2007 og öðrum gögnum hvernig hefði verið farið með gangvirðisbreytingar í skattframtalinu.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hvorki í skattframtali kæranda árið 2006 né í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005, sem fylgdi skattframtalinu, eða í öðrum fylgigögnum þess var vikið að samruna P hf. og Z ehf. sem í máli þessu greinir. Í ársreikningnum kom ekki annað fram um greind félög en að þau væru bæði í 100% eigu kæranda í árslok 2005, sbr. skýringu nr. 7 í ársreikningnum, þar sem getið var um nafnverð og bókfært verð eignarhluta í hlutdeildarfélögum. Sýnt þykir samkvæmt framansögðu að í skattframtali kæranda árið 2006 eða fylgigögnum þess var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hinn umdeilda samruna félaganna þannig að þær ályktanir yrðu dregnar um úttekt kæranda úr sameinuðu félagi sem ríkisskattstjóri telur að fram hafi farið. Upplýsingar hjá hlutafélagaskrá, sem umboðsmaður kæranda vísar til, geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á þau gögn sem fylgigögn með skattframtölum kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Þá verður ekki tekið undir það með kæranda að færslur í skattframtali félagsins árið 2007 hafi borið með sér, svo að óyggjandi verði talið, að gangvirðisbreytingar, sem tilgreindar voru með 3.887.909.683 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2006, hafi verið offærðar til frádráttar í skattframtalinu með tvöfaldri þeirri fjárhæð. Er raunar komið fram að kærandi telur að um misskilning sé að ræða hjá ríkisskattstjóra um þetta atriði. Þá er til þess að líta að þótt skattstjóri hefði getað ályktað um offærðan frádrátt af þessu tagi í skattframtali kæranda var óhjákvæmilegt að hann gæfi kæranda kost á því að koma að sjónarmiðum sínum varðandi frekari skattalegar ráðstafanir vegna söluhagnaðar hlutabréfa en færðar voru í skattframtalinu, enda bar niðurstöðutala þess um hreinar tekjur til skatts það með sér að greindar heimildir voru ekki fullnýttar. Samkvæmt framansögðu voru engar forsendur til þess að skattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að þeir dómar sem vísað er til af hálfu kæranda hafi neina þýðingu fyrir úrlausn málsins, enda atvik ekki sambærileg.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Þá er því haldið fram af hálfu kæranda, sbr. greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2011, að fella beri hinn kærða úrskurð úr gildi í heild sinni sökum þess að ákvörðunin væri ekki byggð á málefnalegum sjónarmiðum í samræmi við réttmætisreglu stjórnsýsluréttar. Þessu til stuðnings er m.a. tekið fram að rökstuðningur í úrskurði ríkisskattstjóra sé að verulegu leyti byggður á viðhorfum sem komi fram í tímaritsgreinum yfirmanns eftirlitssviðs ríkisskattstjóra sem hafi verið yfirmaður þeirra starfsmanna ríkisskattstjóra sem úrskurðað hafi í máli kæranda. Vegna umfjöllunar um þetta atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2012, skal tekið fram að ekki kemur með beinum hætti fram í greinargerð kæranda að því sé haldið fram að umræddir starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að fjalla um mál kæranda. Að því leyti sem slíkt sjónarmið kann að búa að baki þessum þætti í kæru skal tekið fram að engin efni eru til þess að telja að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda, sbr. m.a. niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 þar sem umrædd greinaskrif voru til umfjöllunar. Af hálfu kæranda eru tilgreind allmörg dæmi um orðalag í úrskurði ríkisskattstjóra sem kærandi telur fela í sér fordóma og ómálefnalegar staðhæfingar og gefa tilefni til að ætla að ekki hafi verið byggt á lögmætum sjónarmiðum við úrlausn málsins. Fallast verður á það með kæranda að í úrskurði ríkisskattstjóra gæti gildishlaðins orðalags og athugasemda sem ekki varða með beinum hætti ágreiningsefni málsins, þótt ekki verði tekið undir öll þau dæmi sem kærandi tilgreinir. Þessi ljóður á ráði ríkisskattstjóra er aðfinnsluverður. Ekki þykja á hinn bóginn vera efni til ómerkingar á úrskurði ríkisskattstjóra vegna annmarka á rökstuðningi hans, svo sem kærandi gerir kröfu um, enda verða þær meginástæður sem ríkisskattstjóri tilgreindi fyrir gerðum breytingum á skattskilum kæranda á engan hátt taldar fela í sér ómálefnalegar forsendur, auk þess sem ríkisskattstjóri gat um viðeigandi lagaákvæði og veitti andmælum kæranda úrlausn, þannig að telja verður að um fullnægjandi rökstuðning hafi verið að ræða, sbr. m.a. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Aðrar athugasemdir kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem fram koma í þessum þætti kæru, þykja ekki leiða í ljós annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem geti leitt til ómerkingar á úrskurði hans í heild sinni. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Eins og fram er komið lúta rök kæranda fyrir því að félagið hafi í raun sætt skattrannsókn í málinu einungis að meðferð ríkisskattstjóra á máli þess að því er varðar gjaldárið 2007. Til stuðnings þessari viðbáru vísa umboðsmenn kæranda til þess að í hinum kærða úrskurði komi fram það mat ríkisskattstjóra að skattframtal kæranda árið 2007 hafi verið rangfært af stórkostlegu hirðuleysi. Hafi ríkisskattstjóra því borið að tilkynna málið til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Er ítarlega um þetta fjallað í greinargerð umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra, ríkisskattstjóra og skattstjóra í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með síðari breytingum. Ljóst er að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir. Má í þessu sambandi vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2007 varðaði einvörðungu réttmæti tilgreinds frádráttar í skattskilum kæranda það ár. Var um afmarkað atriði að ræða og laut athugun ríkisskattstjóra að því hvort fjárhæðir úr ársreikningi kæranda árið 2006 hefðu verið færðar með réttum hætti í skattframtal kæranda árið 2007. Að því athuguðu verður ekki talið að með aðgerðum sínum hafi ríkisskattstjóri farið út fyrir verkahring skatteftirlits, eins og skýra ber það, þannig að í raun hafi verið um skattrannsókn að tefla, eins og kærandi heldur fram, sbr. m.a. ákvæði 2. og 4. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Þykir athugasemd ríkisskattstjóra um framtalsgerð kæranda, sem raunar kom eingöngu fram í umfjöllun um álagsbeitingu, ekki eiga að ráða úrslitum í þessu sambandi. Verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 ekki felldur úr gildi á þessum grundvelli.

Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að ósamræmi sé í meðferð ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði og þeirrar niðurstöðu sem felist í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 3/2011. Með vísan til þess sem fram kemur um þetta atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2012, verður ekki fallist á að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra af þeim ástæðum sem kærandi tiltekur í þessu sambandi.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem eigi að leiða til þess að úrskurður hans verði felldur úr gildi, hvort heldur er vegna beggja þeirra gjaldára sem málið tekur til eða annars þeirra. Víkur þá að efnishlið málsins.

Um breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006:

Ágreiningur í þessum þætti málsins varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2012, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2006 sem tekjur af hlutareign í T ehf., áður P hf., meinta úttekt af fjármunum félagsins að fjárhæð 3.000.000.000 kr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Rétt er að geta þess að öndvert við það sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra verður að byggja á því að kæranda beri heimild til frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á móti slíkum tekjum sem hér um ræðir, svo sem það ákvæði orðaðist á þeim tíma sem hér skiptir máli, en umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um þetta atriði tekur mið af hljóðan ákvæðisins eftir breytingu með b-lið 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, sem öðlaðist gildi 14. desember 2007. Þetta breytir því þó ekki að taka verður afstöðu til þess í úrskurði þessum hvort kæranda hafi hlotnast slíkar tekjur sem ríkisskattstjóri tiltekur.

Rétt þykir að gera nokkra grein fyrir helstu atvikum málsins að því er varðar þetta kæruefni. Hinn 7. desember 2005 stofnaði annar eigenda kæranda, M, einkahlutafélagið Z ehf., sem hafði að tilgangi kaup, sölu og eignarhald á verðbréfum, kaup, sölu og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annan skyldan rekstur, sbr. stofngögn sem móttekin voru hjá hlutafélagaskrá 19. desember 2005. Hlutafé var 500.000 kr. Skömmu síðar mun kærandi hafa keypt allt hlutaféð í Z ehf. Samkvæmt fundargerð hluthafafundar í Z ehf. 31. desember 2005 ákvað hluthafi (kærandi) að hækka hlutafé félagsins úr 500.000 kr. í 2.600.000.000 kr. og kom fram í fundargerð að nýtt hlutafé hefði þegar verið greitt inn til félagsins. Í desember 2005 var jafnframt samið um kaup Z ehf. á öllum hlutum í P hf. fyrir 5.600.000.000 kr. Voru þau kaup fjármögnuð annars vegar af eigin fé Z ehf., þ.e. með framlögðu hlutafé kæranda til félagsins, og hins vegar með lántöku Z ehf. hjá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð samtals 3.250.000.000 kr. Á stjórnarfundi í P hf. 27. janúar 2006 var ákveðinn samruni félagsins og Z ehf. á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt samrunaáætlun, sem undirrituð var af stjórnum félaganna þann dag, var P hf. yfirtökufélag og Z ehf. yfirtekið félag við samrunann sem miðaðist við 1. september 2005. Fram kom í áritun endurskoðanda á samrunaefnahagsreikning pr. 1. september 2005 að hann væri byggður á árshlutareikningi P hf. pr. 30. ágúst 2005 og uppgjöri Z ehf. eftir kaup félagsins á öllum hlutum í P hf. Samkvæmt samrunafærslum voru hlutir Z ehf. í P hf. færðir niður og viðskiptavild færð á móti. Tilkynning hlutafélagaskrár um samrunann, dags. 3. mars 2006, var birt í Lögbirtingablaðinu ... 2006. Nafni hins sameinaða félags var í framhaldi af þessu breytt í T ehf.

Í stuttu máli byggði ríkisskattstjóri hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda árið 2006 á því að væri litið heildstætt á þau atvik sem komið hefðu eignarhaldi á T ehf. í hendur kæranda, þ.e. stofnun Z ehf., kaup þess félags á öllum hlutum í P hf. og samruna félaganna í kjölfar þeirra, lægi fyrir að fyrrgreint lán, sem Z ehf. hefði tekið til kaupa á hlutabréfum í P hf., hefði orðið skuld hins sameinaða félags, T ehf., sem þannig hefði í raun tekið á sig greiðslu á kaupverði hlutabréfa í sjálfu sér, andstætt ákvæðum 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Með þessum hætti hefði eigið fé T ehf. verið skert um lánsfjárhæðina, sem ríkisskattstjóri tiltók 3.000.000.000 kr., en kærandi fengið eignarhald á öllum hlutum í félaginu án þess að þurfa að standa straum af nema rúmlega 46% kaupverðsins. Væri þannig um að ræða tekjur kæranda af hlutareign í T ehf.

Þrátt fyrir framangreindar forsendur ríkisskattstjóra verður ekki séð að út af fyrir sig sé dregið í efa af hans hálfu að Z ehf. hafi verið raunverulegur kaupandi hlutabréfanna í P hf. og að fram hafi farið samruni þessara tveggja félaga í framhaldi af kaupunum í samræmi við ákvæði fyrrgreindra kafla laga nr. 2/1995 og nr. 138/1994. Er beinlínis tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að tilburðir séu ekki til þess af hans hálfu „að ógilda samrunann sem slíkan“. Ekki þykir ástæða til að efast um að rekstrarlegar forsendur kunni að vera fyrir því að stofna sérstakt eignarhaldsfélag um skuldsett kaup á hlutum í öðru félagi, svo sem kærandi eða fyrirsvarsmenn kæranda gerðu um kaupin á P hf., og hefur ríkisskattstjóri ekki haldið því fram að annað eigi við í þessu tilviki. Þá hefur ríkisskattstjóri ekki fundið með neinum hætti að lántöku Z ehf. vegna kaupanna. Þykir tvímælalaust að án eftirfarandi samruna eignarhaldsfélagsins og hins keypta félags hafi framangreindar aðstæður ekki getað orðið tilefni ályktunar ríkisskattstjóra um sjálfsfjármögnun hlutabréfakaupanna og úttekt kæranda. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar gert margvíslegar athugasemdir við umræddan samruna P hf. og Z ehf. og framkvæmd hans. Eru m.a. færð að því töluleg rök í úrskurði ríkisskattstjóra að samruninn hafi haft þau áhrif að eigið fé sameinaðs félags (T ehf.) hafi orðið u.þ.b. 5.600.000.000 kr. lægra en samanlagt eigið fé félaganna tveggja áður en til samrunafærslna kom, þótt látið hafi verið líta út fyrir annað með uppfærslu viðskiptavildar. Segir um þetta í úrskurðinum að innborgað hlutafé til Z ehf. 2.600 m.kr. hafi farið þaðan strax út aftur til fyrrum hluthafa P hf. Sömu leið hafi farið þær 3.000 m.kr. sem Z ehf. hefði tekið að láni vegna hlutabréfakaupanna, en eftir hafi lánið setið hjá sameinuðu félagi án þess að nokkur eign kæmi á móti. Samkvæmt þessu verður að skilja forsendur ríkisskattstjóra þannig að samruni félaganna tveggja sé sá þáttur í atburðarásinni sem ráðið hafi úrslitum um niðurstöðu embættisins.

Taka má undir það viðhorf í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki verði séð að rekstrarlegur forsendur hafi búið að baki samruna P hf. og Z ehf. Þykir raunar mega slá því föstu – enda er kveðið upp úr með það í dómi Hæstaréttar Íslands 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012 – að tilgangur með samrunanum hafi verið sá einn að koma þeim skuldum sem stofnað var til í nafni Z ehf. við kaup hlutanna í P hf. yfir á það félag sem yfirtökufélagið í samrunanum. Samkvæmt greindum dómi leiddi þetta og aðrar aðstæður í málinu til þeirrar niðurstöðu að vaxtagjöld af umræddum lánum töldust ekki varða öflun tekna í rekstri yfirtökufélagsins þannig að um frádráttarbæran rekstrarkostnað þess væri að ræða. Engin starfsemi var í Z ehf. þær vikur sem það félag var við líði önnur en eignarhald á hlutum í P hf. sem var félag í almennum atvinnurekstri. Því fer ekki á milli mála að skattalegt hagræði var af því að koma þeim skuldum sem stofnað var til í eignarhaldsfélaginu til kaupa á hlutunum í rekstrarfélaginu þannig fyrir að vaxtagjöld af lánunum nýttust til frádráttar almennum rekstrartekjum. Ekki blasir á hinn bóginn við að ráðstöfunum sem í málinu greinir hafi að öðru leyti verið ætlað sérstakt skattalegt hlutverk, enda kemur ekkert fram um það í úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu verður ekki byggt á öðru en að atvik í sambandi við þau hlutabréfakaup í P hf., sem í málinu greinir, séu í grundvallaratriðum óumdeild. Fyrir liggur að kærandi lagði ekki fram frekari fjármuni til umræddra hlutabréfakaupa en hlutaféð í Z ehf. að fjárhæð 2.600.000.000 kr., en að öðru leyti voru kaupin fjármögnuð með lántöku Z ehf. Voru lánin á meðal skuldaliða í samstæðu Z ehf. og P hf., svo sem félögin stóðu fyrir samruna þeirra, en af samrunanum leiddi að þau féllu til hins sameinaða félags. Miðað við þetta og forsendur ríkisskattstjóra að öðru leyti verður ekki staðhæft – hvað sem líður réttmæti þeirrar niðurstöðu ríkisskattstjóra að samruni félaganna tveggja hafi í raun leitt til lækkunar á eigin fé hins sameinaða félags frá því sem fram kom í efnahagsreikningum félaganna fyrir samrunann – að samruninn hafi fært kæranda í hendur verðmæti umfram þau sem fyrir voru í samstæðunni. Þykja ályktanir ríkisskattstjóra um að með greindum ráðstöfunum hafi verið gengið á svig við ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 ekki fá breytt þessu. Að þessu athuguðu verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir hinni kærðu skattlagningu dulins arðs gjaldárið 2006. Er krafa kæranda því tekin til greina um þetta kæruatriði.

Um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007:

Fram er komið að kærandi nýtti sér heimild 36. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, til að gera grein fyrir breytingum á gangvirði tiltekinna fjármálagerninga í ársreikningum sínum. Í ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2004 og 2005 voru tekjufærðar hækkanir að fjárhæð 1.033.947.163 kr. fyrra árið og 3.166.143.586 kr. síðara árið á gangvirði fjárfestingaverðbréfa og munu þær fjárhæðir jafnframt hafa verið færðar til eignar í gangvirðisreikningi meðal eiginfjárliða. Af hálfu kæranda er komið fram að greindur tekjuliður hafi verið færður ásamt öðrum fjárhæðum í reit 3670 (óreglulegar tekjur) í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 og jafnframt bakfærður í reit 4150 (óskattskyldar tekjur) í leiðréttingarkafla skattframtalanna.

Samkvæmt skýringum kæranda voru viðkomandi fjárfestingaverðbréf seld að mestu leyti á árinu 2006 með hagnaði að fjárhæð 8.336.575.609 kr., sbr. sundurliðun með kæru til yfirskattanefndar, og er sú fjárhæð tilgreind í reit 3633 í skattframtali kæranda árið 2007. Í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2006 var tilgreindur til tekna „Innleystur söluhagnaður“ að fjárhæð 8.554.617.452 kr. og voru þar samkvæmt gögnum málsins annars vegar færðar umræddar tekjur af sölu hlutabréfa og annarra markaðsverðbréfa 8.336.575.609 kr. og hins vegar innleystur hagnaður 218.041.843 kr. af sölu framvirkra samninga. Í rekstrarreikningi kæranda var einnig tilgreindur gjaldaliðurinn „Gangvirðisbreytingar fjárfestingaverðbréfa“ að fjárhæð 3.887.909.683 kr. og virðist sú fjárhæð jafnframt hafa komið til lækkunar á fyrrnefndum eiginfjárlið. Umfjöllun í kæru verður skilin þannig að síðastnefnd fjárhæð sé fengin með því að gangvirðishækkun fyrri tímabila að fjárhæð 3.991.033.942 kr. hafi verið bakfærð (gjaldfærð) en á móti hafi komið tekjufærð hækkun vegna bréfa í eigu kæranda í árslok 2006 með 66.844.624 kr. eða nettó breyting (gjaldfærsla) 3.924.189.318 kr. auk þess sem í fjárhæðinni felist tekjufærslur vegna uppfærslu á verðmæti framvirkra samninga 16.970.335 kr. og fiskveiðiheimilda 19.309.300 kr. Þá er rakið í kærunni að umrædd nettó breyting á gangvirði fjárfestingaverðbréfa hafi verið færð til frádráttar tekjum í reit 3671 (Óregluleg gjöld) í skattframtali kæranda árið 2007 að frádregnum tekjufærslum vegna framvirkra samninga og fiskveiðiheimilda, þ.e. 3.924.189.318 kr. – 16.970.335 kr. – 19.309.300 kr. Þannig fengin fjárhæð nemur 3.887.909.683 kr. Tekið skal fram að gjaldfærð fjárhæð í reit 3671 er 3.669.867.840 kr. en mismunur 218.041.843 kr. svarar til fyrrgreinds söluhagnaðar af framvirkum samningum sem þannig hefur verið færður sem tekjuliður í þessum reit í stað færslu í reit 3637.

Fjárhæðin 3.887.909.683 kr., sem var samkvæmt framansögðu liður í færslu í reit 3671 í skattframtali kæranda, var einnig færð í reit 4150 í skattframtalinu. Vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra í bréfi til kæranda, dags. 26. ágúst 2010, um færslur í þessa reiti skattframtalsins, kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2010, að svo virtist sem fyrrgreindri fjárhæð í reit 4150 væri ofaukið þar sem hún hefði þegar verið dregin frá í reit 3671. Hin umdeilda tekjuviðbót ríkisskattstjóra að fjárhæð 7.775.819.366 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 var byggð á því að gangvirðisbreyting væri tvífærð til frádráttar í skattframtali kæranda, þ.e. bæði í reit 3671 og í reit 4150 í skattframtalinu, í stað þess að leiðrétta hefði átt gjaldfærslu í rekstrarreikningi, sbr. reit 3671, með bakfærslu (tekjufærslu) í leiðréttingarkafla skattframtalsins. Af hálfu kæranda er viðurkennt að frádráttur vegna gangvirðisbreytingar í reit 4150 í skattframtali kæranda árið 2007 hafi ekki átt rétt á sér. Hins vegar mótmælir kærandi þeirri forsendu ríkisskattstjóra að af þessu leiði að greindur liður hafi verið tvífærður til frádráttar í skattframtalinu, enda taki ríkisskattstjóri ekki tillit til þess að gjaldfærsla að fjárhæð 3.924.189.318 kr. í rekstrarreikningi, sbr. reit 3671 í skattframtali, hafi verið bakfærð í reit 4330 í skattframtalinu. Fjárhæð í reit 4330 nemur 3.915.606.800 kr. en samkvæmt skýringum kæranda stafar mismunur þeirrar fjárhæðar og 3.924.189.318 kr. af frádrætti söluþóknunar 8.582.518 kr. Telur kærandi samkvæmt þessu að offærður frádráttur hafi numið 3.924.189.318 kr.

Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið vefengt að skattalegur hagnaður kæranda vegna hlutabréfaviðskipta á árinu 2006 hafi verið 8.336.575.609 kr. Jafnframt er óumdeilt það grundvallaratriði varðandi umræddar gangvirðisbreytingar í ársreikningum kæranda að þær eigi hvorki að koma til tekna né gjalda í skattskilum félagsins, hvað sem líður athugasemdum ríkisskattstjóra um færslur kæranda að öðru leyti. Þá verður að skilja umfjöllun í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2012, þannig að út af fyrir sig sé ekki dregin í efa skýring kæranda um að gjaldfærsla gangvirðisbreytinga að fjárhæð 3.924.189.318 kr. hafi verið bakfærð í reit 4330. Samkvæmt þessu verður ekki séð að neitt hafi komið fram af hálfu ríkisskattstjóra sem gefur tilefni til annars en að byggja á því að offærður frádráttur í skattframtali hafi eingöngu numið færslu kæranda í reit 4150, svo sem kærandi viðurkennir. Af hálfu kæranda er tilgreind í þessu sambandi fjárhæðin 3.924.189.318 kr., svo sem fyrr segir, en miðað við framsetningu kæranda að öðru leyti virðist réttara að líta til þeirrar fjárhæðar sem færð var í greindan reit, þ.e. 3.887.909.683 kr., að frádregnum vanfærðum frádrætti 36.279.635 kr. Þannig á litið nemur vantalinn skattstofn 3.851.630.048 kr. en ekki 7.775.819.366 kr.

Til frádráttar tekjuviðbót sinni heimilaði ríkisskattstjóri hækkun niðurfærslu í kaupverði hlutabréfa úr 3.785.367.929 kr. í 5.630.296.494 kr. (5.626.796.494 kr. vegna fjárfestingar í O ehf. og 3.500.000 kr. vegna fjárfestingar í öðrum dótturfélögum) eða um 1.844.928.565 kr. svo og frestun á tekjufærslu söluhagnaðar af hlutafé um 2.010.206.855 kr., sbr. þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framsetningu kæranda á tölulegri kröfugerð er miðað við að fjárhæð niðurfærslu verði ákvörðuð 5.629.796.494 kr. (reitur 4391) og að frestað verði tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 2.007.201.483 kr. (reitur 4025). Verður ekki séð að neitt sé til fyrirstöðu þessum liðum í kröfugerð kæranda.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er krafa kæranda tekin til greina um þennan lið kæru.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en fram kemur í bréfum umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. apríl og 11. maí 2012, að kostnaður kæranda vegna málsins nemi samtals 4.711.978 kr. vegna vinnu sex starfsmanna Deloitte hf. á tímabilinu febrúar 2011 til og með maí 2012. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þar bæði til þess að líta að ágreiningsefni málsins lúta að afmörkuðum þáttum í skattskilum kæranda sem geta hvorugt talist vera svo flókið sem ætla mætti af málatilbúnaði kæranda, auk þess sem öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 500.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 eru felldar niður. Fallist er á umbeðnar leiðréttingar kæranda á skattframtali árið 2007 varðandi færslur í reiti 4025, 4150 og 4391. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 500.000 kr.