Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 12. mars 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2005, 2006, 2007 og 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 9. nóvember 2011. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 401.606 kr. gjaldárið 2006, 1.204.819 kr. gjaldárið 2007, 6.306.789 kr. gjaldárið 2008 og 3.544.927 kr. gjaldárið 2009 vegna meintra vantalinna tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun skattstofna umrædd gjaldár. Nam fjárhæð álags 100.401 kr. fyrsta árið, 301.204 kr. annað árið, 1.576.697 kr. þriðja árið og 886.232 kr. fjórða árið. Einnig ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda með 401.606 kr. rekstrarárið 2005, 1.204.819 kr. rekstrarárið 2006, 7.389.377 kr. rekstrarárið 2007 og 3.544.927 kr. rekstrarárið 2008. Samkvæmt því varð útskattur kæranda 98.394 kr. rekstrarárið 2005, 295.181 kr. rekstrarárið 2006, 1.810.399 kr. rekstrarárið 2007 og 868.507 kr. rekstrarárið 2008. Ríkisskattstjóri ákvarðaði frádrátt innskatts 265.234 kr. rekstrarárið 2007. Við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu bætti ríkisskattstjóri álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara eru gerðar kröfur um lækkanir á álögðum opinberum gjöldum og á virðisaukaskatti. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir helstir að hinn 4. janúar 2011 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekju- og rekstraráranna 2005 til og með 2008. Tilefni rannsóknarinnar var ábending, sem barst embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins með símtali frá sýslumanninum á ..., um að í dómi Héraðsdóms ... í máli nr. S-.../2010 kæmi fram að kærandi hefði fyrir dóminum borið um að hafa aflað tiltekinna peninga með „svartri“ vinnu. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 7. janúar og 5. maí 2011. Með bréfi, dags. 15. september 2011, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. 14. september 2011, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 30. október 2011, lagði skipaður verjandi kæranda fram andmæli af hans hálfu. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 9. nóvember 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar, en orðalagi í skýrslunni væri breytt lítillega um tiltekin atriði.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. nóvember 2011, kom fram að kærandi hefði ekki afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins tekju- eða gjaldagögn vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 7. janúar 2011 kom fram af hálfu kæranda að hann hefði ekki fært bókhald á rannsóknartímabilinu. Kvaðst kærandi ekki hafa haft vit á því að gera það. Kærandi taldi sig hafa gefið út nokkra reikninga á ákveðnu tímabili, en hann hefði hent gögnunum við flutning á árinu 2007. Þá sagði kærandi að hann hefði ekki haldið utan um gögn um möguleg rekstrargjöld og innskatt. Í skýrslunni kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum árin 2006, 2007, 2008 og 2009. Þá hefði kærandi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilsins mars-apríl 2006 og tveimur skýrslum vegna september-október 2006, en hvorki væri tilgreind skattskyld velta og útskattur né innskattur í skýrslunum. Aðspurður staðfesti kærandi að hafa stundað virðisaukaskattsskylda starfsemi á umræddum árum svo og viðurkenndi kærandi að hafa staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslur. Kvaðst kærandi ekkert hafa vitað hvað hann hefði verið að gera, hann hefði unnið einhver smáverk og ekkert vitað um hvað virðisaukinn snerist.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að með dómi Héraðsdóms ... í máli nr. S-.../2010 hefði kærandi verið dæmdur fyrir brot á lögum um ávana- og fíkniefni. Við rannsókn lögreglu hefði hinn 26. mars 2009 verið lagt hald á peninga í bankahólfi kæranda, en kærandi hefði verið sýknaður af kröfu ákæruvaldsins um upptöku fjármunanna þar sem dómurinn hefði ekki talið sannað að um ágóða af sölu fíkniefna væri að ræða. Í vitnisburði kæranda fyrir dómi hefði komið fram að hann hefði unnið „svart“ og einnig haft tekjur af fjárhættuspili. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. janúar 2011 staðfesti kærandi fyrrgreindan vitnisburð sinn fyrir dómi. Kvaðst kærandi hafa unnið bæði sem verktaki og launamaður á árunum 2006 til 2008. Hann hefði unnið sem verktaki á eigin gröfu á tímabilinu 23. mars 2006 til 26. febrúar 2007, en hann hefði ekki innheimt neinn virðisaukaskatt heldur hefði „einhver tala“ verið sett á verk. Var kæranda bent á að fyrir dómi hefði hann sagt að hann hefði unnið út um allan bæ og fyrir „mörg hundruð manns“. Í svari kæranda kom fram að þetta hefðu verið ýkjur, hann hefði unnið fullt af smáverkum fyrir eina eða tvær milljónir. Sagði kærandi að ársvelta hans hefði verið um 10 milljónir með öllu sem hann hefði verið að gera.

Þá var tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að engin gögn staðfestu þá fullyrðingu kæranda að hluti þeirra fjármuna, sem hann hefði unnið sér inn á árunum 2006, 2007 og 2008, hefði verið ágóði af fjárhættuspili. Rakið var að samkvæmt vitnisburði B fyrir héraðsdómi hefði kærandi starfað hjá malbikunarfyrirtæki B, M ehf., á árunum 2005, 2006 og 2007. Hafi kæranda fengið greitt „svart“ fyrir þá vinnu og með reiðufé, en engir reikningar hefðu verið gefnir út. Kærandi hefði talið fram laun frá umræddu félagi í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008. Launagreiðslur frá K ehf. kæmu fram á bankareikningum kæranda, en engar greiðslur væru sjáanlegar frá M ehf. eða S ehf. Ekki væri heldur að sjá neinar greiðslur frá verkkaupum kæranda. Í umfjöllun um tekjur á einstökum árum var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins rakinn framburður kæranda um verktakavinnu fyrir tvo aðila á árinu 2005. Teldi kærandi sig hafa fengið 250.000 kr. fyrir annað verkið og haft á bilinu 200.000 kr. til 300.000 kr. fyrir hitt verkið. Þá teldi kærandi sig hafa haft a.m.k. eina til tvær milljónir króna í rekstrartekjur á árinu 2006. Að því er varðaði rannsókn á tekjum kæranda á árunum 2007 og 2008 var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir innborgunum kæranda á bankareikninga sína með reiðufé að fjárhæð 9.755.776 kr. fyrra árið og 4.413.434 kr. síðara árið. Í þessu sambandi var í skýrslunni fjallað um skýringar kæranda um tekjur af fjárhættuspili og bent á að engin gögn styddu þær skýringar. Jafnframt hafnaði skattrannsóknarstjóri ríkisins þeirri skýringu kæranda að hluti umræddra greiðslna á árinu 2007 væri framlag annarra manna til kaupa á hlutabréfum.

Í samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á tekjum kæranda kom fram að samkvæmt framburði kæranda hefði hann unnið bæði sem verktaki og launamaður á árunum 2005 til 2008 og hefði kærandi ekki gefið út reikninga eða innheimt virðisaukaskatt af verktakavinnunni. Vinna við hönnun, byggingu, lagnir, endurbætur o.s.frv. á byggingum og öðrum mannvirkjum teldist til skattskyldrar þjónustu. Væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að kæranda hefði borið að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti af þeirri þjónustu sem hann innti af hendi á árunum 2005 til 2008. Þá var rakin sú niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattskyld velta kæranda hefði numið 401.606 kr. (útskattur 98.394 kr.) árið 2005, 1.204.819 kr. (útskattur 295.181 kr.) árið 2006, 7.389.377 kr. (útskattur 1.810.399 kr.) árið 2007 og 3.544.927 kr. (útskattur 868.507 kr.) árið 2008. Miðaði skattrannsóknarstjóri ríkisins við að rekstrartekjur kæranda næmu sömu fjárhæð og skattskyld velta.

Að því er varðar rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti kæranda kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði engin gögn afhent um rekstrarkostnað. Kærandi hefði greint frá því að hann hefði keypt efni og olíu á gröfu án þess að viðskiptin hefðu verið skráð á kennitölu hans. Gögn um þetta væru glötuð. Þá kom fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði aflað afrits af fjármögnunarleigusamningi kæranda við L hf. vegna Komatsu minigröfu. Samkvæmt uppgjörsreikningi hefði kærandi greitt 1.347.822 kr. til L hf. hinn 26. febrúar 2007. Væri um að ræða mögulegan rekstrarkostnað kæranda á árinu 2007. Innskattur næmi 265.234 kr.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins dró niðurstöður sínar saman með svofelldum hætti í niðurlagi rannsóknarskýrslunnar:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir tekju- og rekstrarárin 2005 til og með 2008 eru:

Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum.

Röngum virðisaukaskattsskýrslum var skilað fyrir uppgjörstímabilin mars-apríl og september-október árið 2006.

Ekki hafa verið staðin skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006, öll uppgjörstímabil á árinu 2007 og öll uppgjörstímabil á árinu 2008.

Engin tekju- eða gjaldagögn hafa verið afhent.

Bókhald var ekki fært.

Skattaðili vanrækti að gera grein fyrir rekstrartekjum sínum, skattskyldri veltu og útskatti árin 2005 til og með 2008.

Skattrannsóknarstjóri hefur aflað gagna sem sýna mögulegan rekstrarkostnað skattaðila tekjuárið 2007 og innskatt.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 11. nóvember 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 og virðisaukaskatts árin 2005, 2006, 2007 og 2008 vegna tilgreindra breytinga á skattskilum hans umrædd ár sem fyrirhugaðar væru á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. nóvember 2011, sem fylgdi bréfinu. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. mars 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 og virðisaukaskatt árin 2005, 2006, 2007 og 2008 í samræmi við það. Um endurákvörðunarheimild vísaði ríkisskattstjóri til 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 25. gr. og 2. mgr. 26. gr., sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Til stuðnings endurákvörðun sinni rakti ríkisskattstjóri niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði viðurkennt að hafa unnið sem verktaki á árunum 2005 til 2008 án þess að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti af verktakavinnu sinni. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi stundað sjálfstæða starfsemi á þessum árum og haft virðisaukaskattsskyldar tekjur á tilgreindum uppgjörstímabilum. Kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að um skattskylda starfsemi kæranda væri að ræða samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og hefði ekki annað verið leitt í ljós en að starfsemi kæranda hefði verið í atvinnuskyni. Því hefði ríkisskattstjóri ákveðið að skrá kæranda á virðisaukaskattsskrá vegna framangreindra rekstrarára, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Við ákvörðun á skattskyldri veltu og útskatti kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008, væri tekið mið af niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins í rannsóknarskýrslu hans, dags. 9. nóvember 2011, sem byggð væri að mestu á dómi Héraðsdóms ... í máli nr. .../2010 og vitnisburðum kæranda, sambýliskonu hans og B í því dómsmáli, en öll hefðu þau borið um svarta vinnu kæranda. Þá lægju fyrir yfirlit um bankareikninga þar sem fram kæmu innborganir kæranda sjálfs í peningum og hefði kærandi ekki gert nægilega grein fyrir þeim fjármunum. Samkvæmt þessu væri skattskyld velta kæranda ákvörðuð 401.606 kr. (útskattur 98.394 kr.) árið 2005, 1.204.819 kr. (útskattur 295.181 kr.) árið 2006, 7.389.377 kr. (útskattur 1.810.399 kr.) árið 2007 og 3.544.927 kr. (útskattur 868.507 kr.) árið 2008, svo sem ríkisskattstjóri sundurliðaði nánar á uppgjörstímabil. Með vísan til fjármögnunarleigusamnings kæranda við L hf. og uppgjörsreiknings frá L hf. vegna gröfu væri fallist á innskatt að fjárhæð 265.234 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2007. Að öðru leyti hefði kærandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn til sönnunar á innskatti. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir beitingu álags á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í umfjöllun um endurákvörðun opinberra gjalda vísaði ríkisskattstjóri sérstaklega til þess að kærandi hefði hvorki lagt fram bókhaldsgögn vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar né talið fram tekjur af sjálfstæðri starfsemi sinni í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009. Kærandi hefði viðurkennt bæði fyrir dómi og við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hafa unnið „svart“ á þeim árum sem málið tæki til og hefði hann lagt greiðslur fyrir vinnu sína inn á bankareikninga auk þess að geyma peninga í bankahólfi. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi samtals fengið greiddar 12.540.729 kr. fyrir verktakavinnu á umræddum árum. Að mati ríkisskattstjóra væri um að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu og eins og atvikum væri háttað hefði ríkisskattstjóri í hyggju að nýta sér áætlunarheimild 1. mgr. sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 væri tekið mið af niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda mætti telja líklegt að með skattrannsókninni hefði verið upplýst um allan þorra greiðslna til kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Fallist væri á það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að telja útgjöld vegna fjármögnunarleigu á gröfu til rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárið 2007, sbr. fyrirliggjandi afrit af uppgjörsreikningi, dags. 26. febrúar 2007. Sömu rök og færð hefðu verið fyrir ákvörðun virðisaukaskatts giltu einnig um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda. Á þessum grundvelli ákvað ríkisskattstjóri hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 401.606 kr. gjaldárið 2006, 1.204.819 kr. gjaldárið 2007, 6.306.789 kr. gjaldárið 2008 og 3.544.927 kr. gjaldárið 2009. Við hækkun skattstofna væri bætt 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 100.401 kr. fyrsta árið, 301.204 kr. annað árið, 1.576.697 kr. þriðja árið og 886.232 kr. fjórða árið. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að um væri að ræða svo stórfellda annmarka á skattskilum kæranda vegna vantalinna tekna að ekki væru efni til annars en að beita álagi, en ekkert hefði komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka á skattskilum sínum.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2012. Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda fyrst stuttlega grein fyrir atvikum málsins. Þá er gerð grein fyrir málsástæðum kæranda að því er varðar ákvörðun virðisaukaskatts vegna hvers árs fyrir sig og í framhaldi af því eru raktar athugasemdir sem varða álagningu opinberra gjalda sérstaklega. Tekið er fram í kærunni að röksemdir fyrir kröfu um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni séu reifaðar samhliða rökstuðningi fyrir verulegri lækkun á þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað.

Í kærunni er tekið fram varðandi árin 2005 og 2006 að ákvörðun skattskyldrar veltu og rekstrartekna kæranda sé byggð á vitnisburði hans við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem komið hafi fram ágiskanir kæranda um hverjar rekstrartekjur hans hafi verið á rannsóknartímabilinu. Verði að telja eðlilegt að með sama hætti verði litið til framburðar kæranda varðandi mögulegan rekstrarkostnað og innskatt hans. Skattskyld velta kæranda árið 2005 hafi verið ákvörðuð 406.606 kr. (500.000 / 1,245) og telji kærandi eðlilegt að hann hafi haft kostnað að fjárhæð 200.000 kr. við að afla þessara tekna. Þannig sé eðlilegt að færa kæranda 39.360 kr. til innskatts (200.000 x 19,68%) og lækka virðisaukaskatt úr 98.393 kr. í 59.033 kr. Með sama hætti verði að telja eðlilegt að kostnaður kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans hafi numið 700.000 kr. árið 2006 þannig að virðisaukaskattur kæranda verði lækkaður um 137.760 kr. (700.000 x 19,68%), eða úr 295.181 kr. í 157.421 kr.

Fram kemur að gerðar séu alvarlegar athugasemdir við ákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2007. Kærandi hafi sannanlega verið í miklum kröggum á þessum tíma og hafi hann stundað fjárhættuspil sem hann hafi haft nokkurn ávinning af. Skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveði hins vegar gegn neitun kæranda og án frekari rökstuðnings og rannsókna að peningarnir séu vegna „svartrar“ vinnu. Skorti verulega á að gætt hafi verið meðalhófs og að málið hafi verið rannsakað með fullnægjandi hætti. Án frekari rannsóknar geti ekki talist sannað gegn neitun kæranda að umræddir fjármunir hafi ekki verið ágóði af fjárhættuspili. Beri þannig að lækka viðbótartekjur samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra í samræmi við framburð kæranda um að allt að 90% af 4.131.466 kr., eða 3.718.319 kr., séu vegna fjárhættuspila. Þá hafi kærandi greint frá því að hann hefði lagt peninga, samtals að fjárhæð 4.000.000 kr., inn á bankareikninga sína, m.a. til að kaupa hlutabréf í R bankanum. Þessum skýringum kæranda sé hafnað þrátt fyrir að kærandi hafi talið hlutabréfin fram til eignar í skattframtali árið 2010. Staðreynd málsins sé sú að kærandi hafi keypt hlutabréf í R og það hvort kærandi vilji upplýsa um hverjir hafi verið með honum í viðskiptunum geti ekki verið sönnun fyrir því að um rekstrartekjur hafi verið að ræða. Augljóslega hafi mátt rannsaka þetta atriði betur og verði ekki talið sannað að um rekstrartekjur hafi verið að ræða gegn neitun kæranda. Þá sé fráleitt að áætla að tekjur kæranda hafi aukist um mörg þúsund prósent á milli ára. Sé mun eðlilegra að endurákvarðað verði í samræmi við framburð kæranda, enda hafi ekki verið sýnt fram á annað, þannig að innborganir vegna fjárhættuspila að fjárhæð 3.718.319 kr. og innborganir vegna kaupa á hlutafé að fjárhæð 4.000.000 kr. verði dregnar frá heildargreiðslum inn á bankareikning kæranda að fjárhæð 9.755.776 kr., að frádregnum 556.000 kr. sem kærandi hafði þegar fært til tekna. Samkvæmt því beri að telja vantaldar rekstrartekjur kæranda 1.481.457 kr. og útskatt 291.532 kr. Innskattur hafi verið viðurkenndur 265.234 kr. og nemi vangreiddur virðisaukaskattur því 26.298 kr. árið 2007.

Hvað varðar árið 2008 er í kærunni gerð athugasemd við að engin rannsókn hafi farið fram á þeirri staðhæfingu kæranda að innborgun að fjárhæð 1.000.000 kr., sem lögð hafi verið inn á bankareikning hans, hafi verið eign hans. Telja verði að ekki hafi verið sýnt fram á gegn neitun kæranda að umrædd fjárhæð geti myndað stofn til endurálagningar. Verði úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi í heild sinni sé þess krafist að vantaldar rekstrartekjur verði ákvarðaðar 2.741.641 kr. (4.413.343 – 1.000.000 = 3.413.343 / 1,245). Þá sé eðlilegt að áætla kostnað við að afla þessara tekna og sé hóflegt að miða við 1.500.000 kr., þar af innskattur 295.200 kr. Miðað við framangreint sé krafist að kæranda verði ákvarðaður virðisaukaskattur til greiðslu 376.502 kr. (671.702 – 295.200) árið 2008.

Að því er varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda er tekið fram í kærunni að þótt kærandi hafi játað að hafa unnið „svart“ á rannsóknartímabilinu hafi hann aldrei viðurkennt þær fjárhæðir sem tilgreindar séu í úrskurði ríkisskattstjóra og teljist þær því vera ósannaðar. Taki ríkisskattstjóri gagnrýnislaust upp huglægt mat skattrannsóknarstjóra ríkisins á því hvað séu staðreyndir málsins og hækki álag upp úr öllu valdi í samræmi við það. Verði að líta til þess að engin rannsókn hafi farið fram af hálfu ríkisskattstjóra vegna þessa hluta endurálagningarinnar. Þá verði að gæta meðalhófs við endurálagninguna. Með vísan til áður fram kominna athugasemda sé eðlilegt að hækkun stofns til tekjuskatts og útsvars verði 59.033 kr. gjaldárið 2006, 157.421 kr. gjaldárið 2007, 26.298 kr. gjaldárið 2008 og 376.502 kr. gjaldárið 2009.

Tekið er fram í kærunni að því sé mótmælt að ekkert hafi komið fram því til stuðnings að kæranda verði ekki kennt um annmarka á skattskilum sínum. Kærandi hafi verið í óreglu á rannsóknartímabilinu og hafi sá rekstur kæranda, sem viðurkenndur hafi verið, verið hluti af sjálfsbjargarviðleitni hans. Aldrei hafi verið ásetningur til brota, heldur sé frekar um vankunnáttu að ræða. Hafi kærandi frá upphafi sagt satt og rétt frá að svo miklu leyti sem honum hafi verið það unnt. Horfi við kæranda að hann verði tekinn til gjaldþrotaskipta með tilheyrandi tapi fyrir skattyfirvöld og samfélagið í heild sinni, en ganga hefði mátt skemur til að ná tilætluðum árangri í málinu, þ.e. endurgreiðslu og varnaðaráhrifum. Í málinu hafi ekki verið rannsökuð atriði sem horfi til málsbóta fyrir kæranda, heldur hafi sönnunarbyrði verið snúið við og kæranda verið gert að sanna atriði sem séu honum til málsbóta.

Samkvæmt framangreindu beri að fella hinn kærða úrskurð úr gildi. Verði ekki fallist á það sé þess krafist til vara að álögur á kæranda verði lækkaðar verulega.

V.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

1. Mál þetta varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 og virðisaukaskatts árin 2005, 2006, 2007 og 2008 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. mars 2012. Til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. nóvember 2011, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar, m.a. ályktunum um vantaldar rekstrartekjur og vantalda virðisaukaskattsskylda veltu kæranda umrædd ár vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Laut rannsóknin aðallega að þessum atriðum og byggði m.a. á upplýsingum sem kærandi veitti við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, upplýsingum frá fjármálastofnunum um innborganir á bankareikninga kæranda, skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum kæranda, auk þess sem byggt var á dómi Héraðsdóms ... í máli nr. S-.../2010 og framburði kæranda og vitna í greindu dómsmáli. Við ákvarðanir sínar tók ríkisskattstjóri mið af niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur og vantalda skattskylda veltu kæranda rekstrarárin 2005, 2006, 2007 og 2008, svo og um mögulegan frádrátt rekstrargjalda og innskatts.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2012, er gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að virðisaukaskattur og endurálögð opinber gjöld kæranda verði lækkuð verulega. Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda jöfnum höndum rök til stuðnings aðalkröfu um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni og til stuðnings kröfum um lækkun á ákvörðuðum skattfjárhæðum. Til stuðnings aðalkröfu er einkum byggt á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki rannsakað atriði sem kynnu að vera kæranda til málsbóta, bæði hvað varðar skýringar kæranda um innborganir á bankareikninga á árunum 2007 og 2008 og um mögulegan rekstrarkostnað og innskatt. Ríkisskattstjóri hafi síðan byggt úrskurð sinn gagnrýnislaust á rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þrátt fyrir þessa kröfugerð lýtur rökstuðningur í kærunni, m.a. fyrir fram settri aðalkröfu, að einstökum liðum í breytingum ríkisskattstjóra, þó ekki öllum. Þannig er því ekki mótmælt í kærunni að kærandi hafi vantalið rekstrartekjur og vanrækt að gera grein fyrir skattskyldri veltu til virðisaukaskatts á þeim árum sem málið tekur til. Varðandi rekstrarárin 2005 og 2006 kemur fram að ekki séu gerðar efnislegar athugasemdir við ákvarðanir ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að eðlilegt sé að áætla kæranda rekstrargjöld og innskatt í samræmi við framburð hans, enda séu ályktanir um fjárhæð rekstrartekna aðallega byggðar á framburði kæranda fyrir dómi og við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Megi ætla að kærandi hafi haft kostnað vegna starfsemi sinnar að fjárhæð 200.000 kr. árið 2005 (innskattur 39.360 kr.) og 700.000 kr. árið 2006 (innskattur 137.760 kr.). Hvað varðar árið 2007 er byggt á því í kærunni að þær skýringar kæranda hafi ekki verið hraktar að allt að 90% innborgunar á bankareikning að fjárhæð 4.131.466 kr., eða 3.718.319 kr., sé hagnaður vegna fjárhættuspila, auk þess sem 4.000.000 kr. séu vegna hlutabréfakaupa kæranda og ótilgreindra aðila í R bankanum. Því beri að lækka skattskylda veltu í samræmi við þessar skýringar kæranda. Þá verði ekki talið sýnt fram á gegn neitun kæranda að 1.000.000 kr. af 4.413.434 kr. árið 2008, sem kærandi hafi sagt vera eign sína, geti myndað stofn til endurálagningar. Jafnframt sé rétt að taka tillit til ætlaðra útgjalda kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans sem í kærunni eru taldar nema 1.500.000 kr. (innskattur 295.200 kr.) Samkvæmt þessu eru gerðar kröfur um lækkun álagðs virðisaukaskatts í 59.033 kr. rekstrarárið 2005, 157.421 kr. rekstrarárið 2006, 26.298 kr. rekstrarárið 2007 og 376.502 kr. rekstrarárið 2008. Tölulega er sú grein gerð fyrir varakröfu um lækkun viðbótartekna í almennum skattskilum að þær verði 59.033 kr. gjaldárið 2006, 157.421 kr. gjaldárið 2007, 26.298 kr. gjaldárið 2008 og 376.502 kr. gjaldárið 2009 sem eru fjárhæðir virðisaukaskatts til greiðslu samkvæmt kröfum um virðisaukaskattsþátt málsins. Ljóst er, hvað sem öðru líður, að sú framsetning fær ekki staðist.

2. Vegna athugasemda í kæru um málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra skal tekið fram að af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga um meðferð sakamála, sbr. nú lög nr. 88/2008, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Því gildir sú meginregla um þessar rannsóknir að skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Þá skal og tekið fram vegna athugasemda kæranda að í 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er boðið að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra síðan við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar.

Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram viðurkenning kæranda á því að hann hefði haft með höndum sjálfstæða starfsemi á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008, en ekki gert grein fyrir tekjum af þeirri starfsemi í skattframtölum vegna þessara ára og ekki tilgreint virðisaukaskattsskylda veltu í virðisaukaskattsskýrslum sínum. Þá kom fram við rannsóknina að kærandi hefði ekki fært bókhald vegna starfseminnar og ekki haldið bókhaldsgögnum til haga, hvorki tekjuskráningargögnum né gögnum um rekstrarkostnað. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins gerði kærandi lauslega grein fyrir aðilum sem hann hefði unnið fyrir á árunum 2005 og 2006 og lét uppi mat sitt á fjárhæð greiðslna frá þeim. Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð rekstrartekna kæranda þessi ár byggðu á umræddum svörum kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við þennan þátt í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að því er varðar árin 2007 og 2008 byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins á upplýsingum um fjárhæð innborgana í reiðufé á bankareikninga kæranda. Í því sambandi hafnaði skattrannsóknarstjóri ríkisins skýringum kæranda þess efnis að verulegur hluti innborgana árið 2007 væri annars vegar vegna framlags fjögurra aðila til hlutabréfakaupa og hins vegar tekjur af pókerspili. Vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í því sambandi m.a. til þess að kærandi hefði ekki upplýst um nöfn umræddra fjögurra aðila og að öðru leyti engin gögn lagt fram til stuðnings skýringum sínum. Með hliðstæðum rökum hafnaði skattrannsóknarstjóri ríkisins skýringu kæranda um að hluti innborgunar árið 2008 væru fjármunir sem hann hefði átt fyrir. Af hálfu kæranda er því haldið fram að engin rannsókn hafi farið fram á skýringum kæranda um framangreind atriði. Á það er ekki fallist, enda var kærandi spurður um þær innborganir, sem hér um ræðir, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. maí 2011. Hitt er annað mál hvort nægum stoðum hafi verið skotið undir það með rannsókninni að allar þessar innborganir eigi að teljast til rekstrartekna kæranda. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi vanrækt að grafast fyrir um rekstrarkostnað kæranda og mögulegan innskattsfrádrátt á því tímabili sem málið varðar, enda komi fram færslur á bankayfirlitum kæranda sem bendi til rekstrarútgjalda. Þessar athugasemdir þykja ekki eiga við rök að styðjast. Við skýrslutöku 7. janúar 2011 var kærandi spurður um varðveislu bókhaldsgagna, þar á meðal gagna um rekstrargjöld. Í svörum kæranda kom fram að hann ætti engin slík gögn. Þá kvaðst kærandi ekki hafa gefið upp kennitölu við kaup á aðföngum til rekstrarins og gæti því ekki aflað viðskiptamannayfirlita. Ekki verður heldur séð að kærandi hafi við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins bent á nein sérstök rannsóknartilefni varðandi frádráttarliði sem ekki hafi verið sinnt af hálfu rannsóknaraðila. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að þessu leyti sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun.

Ljóst er að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að þungamiðja slíks máls er skýrsla skattrannsóknarstjóra um viðkomandi rannsókn. Verður því almennt ekki að því fundið að við boðun endurákvörðunar og í endurákvörðuninni sé vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er markmið með skattrannsóknum m.a. að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Hins vegar leysir þetta ríkisskattstjóra ekki undan því að rökstyðja á viðhlítandi hátt og í samræmi við fyrrgreindar lagareglur ákvarðanir sem hann tekur á grundvelli skattrannsóknar bæði í boðun og endurákvörðun. Hlýtur það að ráðast nokkuð af eðli máls hvaða kröfur verður að gera til rökstuðnings. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var tilteknum ályktunum í frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins mótmælt af hálfu kæranda, sbr. bréf tilnefnds verjanda kæranda, dags. 30. október 2011, þar sem m.a. kom fram að kærandi hefði „frontað“ kaup á hlutabréfum á árinu 2007 og því stæðist ekki að telja greiðslur inn á bankareikning kæranda í tengslum við þau kaup til rekstrartekna hans. Í boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra var engin umfjöllun um þessar skýringar kæranda utan tilvísunar til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kærandi nýtti sér ekki andmælarétt í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2012. Allt að einu verður að telja að tilefni hafi verið til þess að ríkisskattstjóri fjallaði með fyllri hætti um fyrrgreindar skýringar kæranda en hann gerði. Ekki verður þó talið að hér sé um slíkan annmarka að ræða á málinu að tilefni sé til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum.

3. Víkur þá að efnislegum ákvörðunum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 12. mars 2012, sem reistar voru á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. nóvember 2011. Eins og fyrr segir kemur fram í greindri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hafi haft með höndum virðisaukaskattsskyldan atvinnurekstur á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008, sem falist hafi í viðhaldi og endurbótum á íbúðarhúsum og öðrum mannvirkjum, en hvorki fært bókhald vegna þessa rekstrar síns né varðveitt tekjuskráningargögn og önnur bókhaldsgögn. Þá hafi kærandi enga grein gert fyrir tekjum af umræddri starfsemi í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009 né staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti vegna seldrar þjónustu.

Af hálfu kæranda er því út af fyrir sig ekki mótmælt að tekjur hans hafi verið vanframtaldar bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, svo sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að þessu athuguðu og með skírskotun til þess sem upplýst er um vöntun bókhalds og bókhaldsgagna, svo og atvika að öðru leyti, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt hafi verið að áætla rekstrartekjur kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum. Verður þannig að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2012, gefi tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra.

Tildrög rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda voru þau að embættinu barst ábending frá sýslumanninum á ... um það að í dómi Héraðsdóms ... í máli nr. S-.../2010, sem var sakamál á hendur kæranda og tveimur öðrum mönnum vegna meintra brota gegn lögum um ávana- og fíkniefni, væri greint frá þeim framburði kæranda fyrir dóminum að hann hefði aflað tiltekinna fjármuna með svartri vinnu. Nánar tiltekið var hér um að ræða fé sem kærandi varðveitti í bankahólfi og lögregla lagði hald á við rannsókn greinds máls. Af hálfu ákæruvalds var gerð krafa um upptöku umræddra fjármuna, er námu 8.147.546 kr. og 7.265 evrum, á þeim grundvelli að um væri að ræða hagnað af fíkniefnasölu. Fyrir dómi mótmælti kærandi kröfunni með þeim rökum að hann hefði aflað fjármunanna með svartri vinnu á árunum 2005 og fram að bankahruninu 2008, svo og með fjárhættuspili, auk þess sem sambýliskona sín ætti hluta þessara peninga. Niðurstaða dómsins um þetta atriði var sú að kærandi var sýknaður af kröfu um upptöku fjárins, enda þóttu ekki hafa verið færðar sönnur á að kærandi og meðákærðu hefðu hagnast á sölu fíkniefna.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að fyrir dómi hafi kærandi borið um það að hafa unnið fyrir mörg hundruð manns á fyrrgreindu tímabili og fengið greitt frá 50.000 kr. upp í 500.000 kr. fyrir verkefni sín. Aðspurður um árstekjur hafi kærandi sagt hagnað af starfseminni hafa verið á bilinu 10 til 15 milljónir króna. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dró kærandi verulega í land að þessu leyti og kvaðst fremur telja að brúttótekjur gætu hafa verið um 10 milljónir króna þegar mest var. Hefðu skýringar fyrir dómi kannski verið ýkjur. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að kærandi hefði átt litla gröfu á tímabilinu 23. mars 2006 til 26. febrúar 2007 og kvaðst kærandi hafa haft mest umleikis á því tímabili.

Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar tekjur kæranda rekstrarárin 2005 og 2006 byggðu á upplýsingum kæranda sjálfs við skýrslutökur hjá embættinu um þau verk sem hann vann að á þeim árum. Kvaðst kærandi hafa fengið 250.000 kr. á árinu 2005 fyrir að mála hús að G-götu, en verkkaupi hefði lagt fram efni. Á sama ári hefði kærandi unnið við viðgerðir á kantsteinum fyrir fyrirtæki sem kærandi mundi ekki nafnið á. Hefði þóknun kæranda numið 200.000­–300.000 kr. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að ekki hafi náðst í neinn til að staðfesta þennan framburð. Við niðurstöður sínar um tekjur kæranda vegna umrædds verkefnis tók skattrannsóknarstjóri ríkisins mið af meðaltali þeirra fjárhæða sem kærandi tilgreindi eða 250.000 kr. Kærandi gat ekki um nein ákveðin verkefni eða aðila sem hann hefði unnið fyrir á árinu 2006, en tiltók að tekjur á árinu, einkum vegna verkefna yfir sumarmánuðina, gætu hafa verið á bilinu ein til tvær milljónir króna. Í niðurstöðum sínum tók skattrannsóknarstjóri ríkisins mið af meðaltali þeirra fjárhæða eða 1.500.000 kr. Samkvæmt þessu ályktaði skattrannsóknarstjóri ríkisins að rekstrartekjur og skattskyld velta kæranda hefði numið 401.606 kr. á árinu 2005 og 1.204.819 kr. á árinu 2006. Á þessu byggði ríkisskattstjóri jafnframt. Eins og fyrr segir kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að út af fyrir sig séu ekki gerðar athugasemdir um þessi atriði.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði niðurstöður sínar um fjárhæð rekstrartekna og skattskyldrar veltu kæranda á árunum 2007 og 2008 á upplýsingum um innborganir á bankareikninga kæranda í Kaupþing banka hf. og Landsbanka Íslands hf. Innborganir á árinu 2007, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins leit til í þessu sambandi, námu alls 9.755.776 kr., allar í reiðufé, þar af 4.131.466 kr. á tímabilinu 8. janúar til 14. febrúar 2007 og 5.624.310 kr. á tímabilinu 30. apríl til 10. október 2007, þó að frádregnum framtöldum launagreiðslum að fjárhæð 556.000 kr. Innborganir í reiðufé á árinu 2008 námu 4.413.434 kr., þar af 3.413.434 kr. í janúar og febrúar 2008 og 1.000.000 kr. í nóvember 2008. Samkvæmt þessum niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem ríkisskattstjóri gerði að sínum í hinum kærða úrskurði, töldust rekstrartekjur og skattskyld velta kæranda hafa numið 7.389.377 kr. á árinu 2007 og 3.544.927 kr. á árinu 2008. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu kæranda að innborganir í janúar og febrúar 2007 væru að mestu leyti, allt að 90%, afrakstur af fjárhættuspili, en að öðru leyti tekjur af svartri vinnu. Um aðrar innborganir á árinu 2007, sem aðallega voru í október það ár, kom fram í svörum kæranda að 4.000.000 kr. væru peningar sem hann hefði fengið frá fjórum öðrum aðilum vegna hlutabréfakaupa í R bankanum, en innborganir að fjárhæð u.þ.b. 1.600.000 kr. væru vinningar í póker. Vegna innborgana í janúar og febrúar 2008 sagðist kærandi hafa verið „að vinna inn slatta“. Hann hefði rakað inn á þessu tímabili. Hins vegar kvað kærandi innborgunina í nóvember 2008 hafa verið fé sem hann hefði átt fyrir. Í kæru til yfirskattanefndar eru skýringar kæranda áréttaðar að því er varðar tekjur af fjárhættuspili í janúar og febrúar 2007, framlög frá öðrum aðilum til hlutabréfakaupa í október það ár og innborgun af eigin fé í nóvember 2008. Hins vegar er ekki vikið að skýringum um ávinning af pókerspili u.þ.b. 1.600.000 kr. Samkvæmt þessu er sú krafa gerð í kæru að litið verði framhjá innborgunum að fjárhæð 3.718.319 kr. (90% af 4.131.466 kr.) og 4.000.000 kr. á árinu 2007 og að fjárhæð 1.000.000 kr. á árinu 2008 við mat á vantöldum tekjum.

Eins og fyrr segir kom viðbára kæranda um tekjur af fjárhættuspili í janúar og febrúar 2007 fram við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hafnaði henni með þeim athugasemdum að skýring kæranda væri ekki studd neinum gögnum eða frekari upplýsingum, sbr. m.a. umfjöllun í kafla 2.6 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. nóvember 2011. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom almennt fram að kærandi þætti ekki hafa gert nægilega grein fyrir innborgunum á bankareikninga sína. Þrátt fyrir tilefni samkvæmt framansögðu er í kæru til yfirskattanefndar engin frekari umfjöllun um þetta atriði, heldur látið sitja við að vísa til þess sem áður hafi komið fram af hálfu kæranda. Án frekari skýringa af hálfu kæranda verður að telja ósannfærandi að hann hafi haft verulegar tekjur af því tagi sem hér um ræðir. Þá hafa engar frekari skýringar komið fram af hálfu kæranda varðandi innborgun í nóvember 2008 en að hann hafi átt þessa fjármuni áður en þeir voru lagðir inn á bankareikninginn. Segir þessi skýring ekkert um uppruna fjármunanna. Að þessu virtu og þar sem fyrir liggur að kærandi hafði með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á umræddu tímabili án þess að færa lögboðið bókhald um rekstur sinn, sbr. ákvæði laga nr. 145/1994, um bókhald, verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri tæki tillit til umræddra greiðslna, sem liggur fyrir að runnu til kæranda, við ákvörðun áætlunarfjárhæða.

Kærandi greindi frá því þegar við skýrslutöku 7. janúar 2011 að hann hefði ásamt fleiri aðilum keypt á rannsóknartímabilinu hlutabréf í R fyrir um fimm milljónir króna, þar af kærandi sjálfur fyrir eina milljón króna, en öll fjárhæðin hefði farið um bankareikning hans. Við skýrslutöku 5. maí 2011 var kærandi spurður um innborganir á bankareikninga hans, sem hér er um fjallað, þar á meðal greiðslur að fjárhæð samtals 5.000.000 kr. hinn 10. október 2007. Taldi kærandi að þær hlytu að skýrast af kaupunum í breska bankanum R, en fram er komið að hlutur í R var keyptur í nafni kæranda 16. október 2007 fyrir 4.801.439 kr., sbr. fskj. nr. 9.17 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kvaðst kærandi hafa fengið greiðslur í reiðufé frá félögum sínum í kaupunum. Kærandi var ekki spurður frekar um umrædd hlutabréfakaup við skýrslutökuna. Í frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. september 2011, virðist hafa verið byggt á því að umrædd hlutabréfakaup hefðu farið fram á árinu 2009, enda væri hlutarins í R fyrst getið í skattframtali kæranda árið 2010, og því yrði ekki fallist á skýringu kæranda um greiðslu í reiðufé frá ónafngreindum aðilum til hlutabréfakaupa. Þessu var mótmælt í bréfi skipaðs verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. október 2011, og bent á að breska ríkið hefði þjóðnýtt umræddan banka í febrúar 2008, þannig að niðurstaða skattrannsóknarstjóra stæðist ekki. Um væri að ræða greiðslur frá aðilum sem kærandi hefði „frontað“ við hlutabréfakaupin. Af þessu tilefni var orðalagi breytt í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem greinir í kafla 2.6 í skýrslunni. Hins vegar stóðu óbreyttar þær athugasemdir skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði ekki viljað gefa upp hvaða aðilar það voru sem lagt hefðu fram 4.000.000 kr. til kaupanna. Þá hefði kærandi talið heildarfjárhæð hinna keyptu hlutabréfa fram til eignar í skattframtali sínu árið 2010. Þess er að geta varðandi fyrrnefndu athugasemdina að við skýrslutökur voru engar sérstakar spurningar lagðar fyrir kæranda um þá aðila sem í hlut áttu og hann m.a. ekki beðinn um að nafngreina þá. Telja verður að athugasemdir skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi gefið tilefni til þess að umboðsmaður kæranda gerði nánari grein fyrir atvikum varðandi umrædd hlutabréfakaup í kæru til yfirskattanefndar. Til þess er þó að líta hvernig umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra var farið um skýringar kæranda sem fram komu á rannsóknarstigi, sbr. kafla VI-2 að framan, auk þess sem upphafleg afstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins virðist að einhverju leyti hafa verið byggð á misskilningi um kaupár hlutarins. Að öllu þessu virtu þykir varhugavert að líta til greindar innborgunar að fjárhæð 4.000.000 kr. árið 2007 við ákvörðun skattstofna kæranda. Þykir þannig vera tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra með tilliti til þessa atriðis.

Af hálfu kæranda er fundið að því að ríkisskattstjóri taki ekki tillit til fram kominna skýringa kæranda um útgjöld sem gengið hafi til öflunar þeirra tekna kæranda sem um sé fjallað í málinu. Af þessu tilefni skal tekið fram að um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar og innskatts í atvinnurekstri fer eftir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt greindu ákvæði laga nr. 90/2003 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, þ.m.t. að fyrir liggi gögn sem beri tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Þá er í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, mælt fyrir um að sérhver færsla í bókhaldi skuli byggð á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja megi til viðskiptanna. Skuli ytri sem innri gögn fela í sér upplýsingar sem nægi til réttmætrar skráningar í bókhaldið. Samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 skal skattskyldur aðili geta til sönnunar á innskatti lagt fram reikninga eða önnur gögn í samræmi við ákvæði þeirrar greinar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að kærandi hafi ekki afhent nein gögn varðandi rekstrarkostnað. Eins og áður segir greindi kærandi frá því við skýrslutöku 7. janúar 2011 að hann hefði ekki haldið bókhaldsgögnum til haga. Þá kom fram að kærandi gæti ekki aflað viðskipamannayfirlita eða annarra gagna frá þeim aðilum sem hann hefði keypt af aðföng til rekstrar síns þar sem hann hefði ekki gefið upp kennitölu í þeim viðskiptum. Kærandi kvaðst hins vegar hafa keypt olíu og eldsneyti á gröfuna, svo og sand, sement og annað efni vegna verkefna sinna. Í kæru til yfirskattanefndar er vísað í þennan framburð kæranda, en ekki gerð nein nánari grein fyrir aðföngum hans og engin gögn lögð fram um þau. Hins vegar er gerð krafa um að rekstrargjöld og innskattur kæranda verði áætlaður á hliðstæðan hátt og gert sé varðandi rekstrartekjur. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að telja verði eðlilegt að kærandi hafi haft kostnað vegna starfsemi sinnar sem nemi tæplega helmingi rekstrartekna samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gættum öðrum atriðum, svo sem nánar er rakið í kærunni.

Vegna þessarar kröfugerðar kæranda skal áréttað að sönnun rekstrargjalda ber undir viðkomandi rekstraraðila, sbr. það sem fyrr segir um ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og getur viðurkenning slíkra útgjalda aðeins að mjög takmörkuðu leyti byggst á líkum. Engin stoð er fyrir því að frádráttur rekstrarkostnaðar verði byggður á samhengi heildartekna og heildarútgjalda sem hljóti að hafa gengið til þess að afla teknanna. Vísast um þetta til fyrrgreindra dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 og 20. febrúar 1997 og til viðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar 12. júní 1997 (H 1997:1913) og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 6. október 1995 í málinu nr. 693/1995 (Ákæruvaldið gegn Ásmundi Hafsteinssyni). Að því er varðar rekstrarárið 2005 sérstaklega skal tekið fram að samkvæmt upplýsingum kæranda sjálfs við skýrslutöku 7. janúar 2011 bar hann engan efniskostnað vegna þeirra verka sem hann tók að sér á því ári og greindi frá við skýrslutökuna. Samkvæmt því sem rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra aflaði kærandi sér smágröfu með fjármögnunarleigusamningi við L hf., dags. 28. mars 2006, sbr. fskj. nr. 8.1–8.2 með skýrslunni. Samkvæmt samningnum skyldi kærandi greiða 642.570 kr. auk virðisaukaskatts við undirritun samningsins og síðan 46.223 kr. auk virðisaukaskatts með 36 mánaðarlegum greiðslum á tímabilinu 15. apríl 2006 til 14. apríl 2009. Samningurinn var gerður upp með reikningi L hf., dags. 26. febrúar 2007, að fjárhæð 1.082.588 kr. auk virðisaukaskatts, sbr. fskj. nr. 8.3 með rannsóknarskýrslu, en með þeim gerningi taldist gröfunni afsalað til kæranda. Ríkisskattstjóri tók tillit til útgjalda kæranda samkvæmt þessum reikningi við ákvörðun skattstofna vegna rekstrarársins 2007 sem jafnframt var í samræmi við ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu kæranda hefur því ekki verið haldið fram að umrædd gögn beri með sér frekari frádráttartilefni en þegar hefur verið fallist á. Til þess er að líta að miðað við þau takmörkuðu umsvif, sem kærandi hefur viðurkennt í rekstri sínum á árinu 2006, verður ekki séð að tilefni geti hafa verið til verulegra rekstrarútgjalda á því ári, hvorki vegna notkunar umræddrar gröfu né af öðrum ástæðum. Verður frekast að ætla, þegar á allt er litið, að þær fjárhæðir sem kærandi tilgreindi um tekjur sínar á árinu 2006, þ.e. á bilinu ein til tvær milljónir króna, hafi verið hreinar tekjur af rekstrinum. Þá þykir kærandi ekki hafa fært rök að neinum sérstökum útgjaldatilefnum á árinu 2008 frekar en vegna hinna fyrri ára. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að lækka beri tekjuviðbætur ríkisskattstjóra vegna vanfærðra rekstrarútgjalda eða innskatts. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er ekki tilefni til lækkunar áætlunarfjárhæða vegna rekstraráranna 2005, 2006 og 2008. Að teknu tilliti til lækkunartilefnis sem fyrr greinir varðandi rekstrarárið 2007 og með hliðsjón af atvikum að öðru leyti, m.a. því sem upplýst er um ófullnægjandi tekjuskráningargögn kæranda, þykir tekjuviðbót í almennum skattskilum án tillits til álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hæfilega áætluð 3.100.000 kr. gjaldárið 2008. Er þá tekið tillit til fyrrgreindra rekstrarútgjalda vegna gröfu. Ríkisskattstjóri ákvarðaði skattskylda veltu kæranda árið 2007 með sömu fjárhæð og nam þætti rekstrartekna í áætlunarfjárhæð vegna almennra skattskila. Er þannig ljóst að ríkisskattstjóri tók ekki tillit til þess að kærandi seldi smágröfu sína á árinu 2007, eftir því sem hann greindi frá við skýrslutöku 7. janúar 2011, en telja verður að þar hafi verið um skattskylda sölu að ræða samkvæmt 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verður talið unnt að ákvarða skattskylda veltu kæranda á öðrum grundvelli en ríkisskattstjóri gerði. Verður skattskyld velta uppgjörstímabilið september-október 2007 því lækkuð um 3.212.850 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

4. Samkvæmt úrskurði ríkiskattstjóra um endurákvörðun var kæranda gert að sæta álagi á vangoldinn virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og álagi á hækkun skattstofna samkvæmt ákvæðum 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og þar sagði. Ljóst má vera að álagsbeiting ríkisskattstjóra samkvæmt síðarnefndum lögum var byggð á 2. mgr. 108. gr. laganna. Samkvæmt því ákvæði er ríkisskattstjóra heimilt, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir, að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi um 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma og af öðrum tilgreindum ástæðum. Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Að því leyti sem kæra felur í sér kröfu um niðurfellingu álags skal tekið fram að í ljósi þess sem fram er komið um vantaldar tekjur þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti. Þá þykir ekkert tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri er greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

5. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, en ekki er í kærunni gerð töluleg grein fyrir kostnaði kæranda af málinu. Kæranda voru boðaðar breytingar á skattskilum hans vegna áranna 2005, 2006, 2007 og 2008 með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2012, en svaraði því ekki og lét mál þetta þannig ekki til sín taka við meðferð þess hjá ríkisskattstjóra. Þá er til þess að líta að samkvæmt úrslitum málsins hefur það gengið kæranda í óhag í öllum meginatriðum. Samkvæmt því og eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykja ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur í skattframtali kæranda árið 2008 ákvarðast 3.100.000 kr. Skattskyld velta til virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2007 lækkar um 3.212.850 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.