Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 23. janúar 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 27. desember 2010. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 855.000 kr. gjaldárið 2006, um 1.025.879 kr. gjaldárið 2007, um 15.733.357 kr. gjaldárið 2008 og um 4.199.599 kr. gjaldárið 2009. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við greinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og nam fjárhæð álags 213.750 kr. gjaldárið 2006, 256.470 kr. gjaldárið 2007, 3.933.339 kr. gjaldárið 2008 og 1.049.900 kr. gjaldárið 2009. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði vantalið launa- og rekstrartekjur sínar umrædd ár.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 2012, er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 verði felldar úr gildi. Fram kemur að kærandi uni endurákvörðun ríkisskattstjóra gjaldárin 2006 og 2007 um annað en álagsbeitingu. Er þess krafist af hálfu kæranda að álag verði fellt niður öll gjaldárin. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir helstir að vegna athugunar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta hér á landi lagði ríkisskattstjóri fyrir eiginkonu kæranda, B, með bréfi, dags. 19. mars 2009, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að gera ítarlega grein fyrir erlendum bankainnstæðum sínum auk allra færsluhreyfinga, þ.m.t. uppgjörsfærslum á greiðslukortaúttektum. Af hálfu B var því til svarað með tölvupósti hinn 3. apríl 2009 að hún hefði aldrei átt erlent greiðslukort og ekki notað slíkt hér á landi. Með bréfi, dags. 27. maí 2009, vísaði ríkisskattstjóri máli B til skattrannsóknarstjóra ríkisins til frekari meðferðar þar sem hvorki skattskil hennar né svör við fyrirspurnum ríkisskattstjóra þættu fullnægjandi. Með bréfi, dags. 2. október 2009, kærði skattrannsóknarstjóri ríkisins B til ríkislögreglustjóra vegna meintra skattalagabrota. Í kjölfar húsleitar á heimili kæranda og B og yfirheyrslu yfir kæranda vísaði ríkislögreglustjóri málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins til frekari rannsóknar, sbr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. bréf, dags. 24. nóvember 2009. Hinn 15. desember 2009 afhenti kærandi skattrannsóknarstjóra ríkisins greinargerð vegna notkunar erlends greiðslukorts og lánamála á árunum 2006, 2007 og 2008. Með bréfi, dags. 5. janúar 2010, sneri kærandi sér til ríkisskattstjóra með skatterindi þar sem hann óskaði eftir því að skattframtöl hans árin 2007, 2008 og 2009 yrðu leiðrétt, enda hefði láðst að gera réttilega grein fyrir lántökum kæranda öll árin svo og inneignum og vaxtatekjum af erlendum bankareikningi. Með úrskurði, dags. 23. mars 2010, féllst ríkisskattstjóri á erindið.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2010, tilkynnti skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda og eiginkonu hans að embættið hefði hafið rannsókn á skattskilum þeirra tekjuárin 2005, 2006, 2007 og 2008, en á síðara stigi var ákveðið að afmarka rannsóknina við persónuleg skattskil kæranda. Með bréfi, dags. 19. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, sem dagsett var sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 21. desember 2010, gerði tilnefndur verjandi kæranda margvíslegar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. desember 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli kæranda. Kom fram að andmælin þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010, að kærandi hefði á rannsóknartímabilinu starfað hjá X hf., en á árinu 2006 ráðist til starfa á vegum breska félagsins W Group Plc., sem verið hefði dótturfélag X hf. en selt frá félaginu til breskra aðila. Hefði kærandi talist starfsmaður V ehf., dótturfélags W Group.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var í fyrsta lagi fjallað um greiðslur til kæranda frá M ehf. og L sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007. Þar sem tekjuviðbætur ríkisskattstjóra vegna þessara greiðslna sæta ekki kæru til yfirskattanefndar þykir ekki tilefni til að rekja niðurstöður skattrannsóknarinnar um þennan þátt málsins.

Í öðru lagi var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um greiðslur sem kærandi var talinn hafa fengið frá O vegna ráðgjafarstarfa. Vísað var til þess að kærandi hefði fengið 20.000 sterlingspund greidd inn á reikning sinn í Barclays Bank þann 8. desember 2008 frá O, sbr. m.a. umfjöllun í greinargerð kæranda frá 15. desember 2009. Samkvæmt greinargerð kæranda hefði greiðslan verið vegna ráðgjafaverkefnis og verið talin fram sem laun í skattframtali kæranda árið 2008 miðað við gengið 186. Greindi skattrannsóknarstjóri ríkisins frá því að samkvæmt Seðlabanka Íslands hefði miðgengi sterlingspundsins verið 171,1 hinn 8. desember 2008 og væri tekið mið af því í skýrslunni.

Við skýrslutöku hinn 27. apríl 2009 var kærandi spurður um greiðslur frá O að fjárhæð 1.000.000 kr. þann 14. nóvember 2008 og 450.000 kr. þann 8. desember 2008 inn á bankareikning kæranda nr. ... Sagði kærandi að um greiðslur vegna ráðgjafaverkefnis hefði verið að ræða, en vegna erfiðleika í gjaldeyrismálum hefði O greitt sér fyrir verkefnið af eigin bankareikningi á Íslandi. Aðspurður hvort hann hefði gefið út reikning vegna verkefnisins sagði kærandi að verkefnið hefði verið unnið úti í Bretlandi og að það hefði verið á ábyrgð O að gefa út reikning. Við rannsókn málsins afhenti kærandi tölvupóst frá O, dags. 2. maí 2010, þar sem O staðfesti að hafa millifært hluta fjárhæðarinnar á kæranda af bankareikningi sínum á Íslandi vegna gjaldeyrishafta á Íslandi. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 28. september 2010 sagðist kærandi hafa gefið út reikninga á O, en hann hefði ekki talið ástæðu til að varðveita gögnin sérstaklega því hann hefði tilgreint greiðslurnar í skattframtali sínu.

Í skýrslu sinni rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins að greiðslur til kæranda vegna umrædds ráðgjafaverkefnis hefðu numið samtals 4.872.000 kr. og að kærandi hefði gert grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 3.720.000 kr. í rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2009. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað þennan lið varðar að kærandi hefði vantalið rekstrartekjur í skattskilum sínum gjaldárið 2009 um 1.152.000 kr.

Í þriðja lagi fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um greiðslu frá C Ltd. vegna uppgjörs á kaupréttarsamningi kæranda við X hf. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að kærandi hefði verið einn af lykilstjórnendum X hf. en hætt störfum hjá félaginu eftir sölu á W Group. Hefðu stjórnendur X hf. ákveðið að gera upp kauprétti þeirra starfsmanna sem væru að hætta störfum hjá félaginu með sex mánaða greiðslu launa. Í nóvember 2006 hefði kærandi lagt fram uppgjör að fjárhæð 114.200 sterlingspund með fyrirætlun um að senda reikning frá T, félagi skráðu í Bretlandi, vegna uppgjörsins. Hvorki fjárhæð uppgjörsins né reikningurinn hefði verið samþykkt af stjórnendum X hf., en fallist hefði verið á að reikningurinn kæmi frá W. Í mars 2007 hefði síðan verið fallist á uppgjör kæranda að fjárhæð 94.969 sterlingspund, þ.e. 12.441.000 kr. Uppgjörið hefði verið byggt á ráðningarsamningi milli kæranda og W Group, dótturfélags X hf., en samkvæmt samningnum hafði kærandi verið með 2.073.500 kr. í mánaðarlaun sem aðstoðarforstjóri W Group. Hefði kærandi fengið greiddar 7.357.309 kr. (að teknu tilliti til staðgreiðslu o.fl.) inn á bankareikning sinn í Landsbankanum hinn 30. mars 2007. Kærandi hefði hins vegar endurgreitt umrædda fjárhæð í apríl 2007 og óskað eftir því að fá greitt samkvæmt upphaflegu samkomulagi með reikningi frá W UK Ltd. Samkvæmt tölvupósti 21. apríl 2007 frá R hefði kærandi átt að skrifa undir starfslokauppgjör við X hf. Kærandi hefði hinn 25. apríl 2007 fengið greiðslu frá C Ltd. inn á bankareikning í Barclays Bank að fjárhæð 94.969 sterlingspund, auðkennd „payrun pay“. W UK Ltd. hefði síðan gefið út reikning á X hf. að fjárhæð 94.969 sterlingspund, en samkvæmt bókhaldi W UK Ltd. væri hann ógreiddur.

Af hálfu kæranda kom fram í greinargerð, dags. 15. desember 2009, að umrædd innborgun að fjárhæð 94.969 sterlingspund væri greiðsla samkvæmt lánasamningi, dags. 5. janúar 2007, við W Holdings Ltd. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. apríl 2010 greindi kærandi frá því að hann hefði fengið greiðsluna 30. mars 2007 að fjárhæð 7.357.309 kr. greidda fyrir mistök og þess vegna hefði hann endurgreitt hana. Kærandi neitaði því að um hefði verið að ræða laun fyrir vinnu hans hjá X hf. Við starfslok hjá því félagi hefði hann ákveðið að nýta sér ekki kauprétt, en samið um að fá ákveðna fjárhæð sem innheimt hefði verið af W. Hefði verið um að ræða þátt í samkomulagi við W Group um ákveðinn kauprétt og lánalínur. Í skýrslu sinni rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins nánar svör kæranda við skýrslutökuna um þetta atriði. Við skýrslutöku 28. september 2010 var kæranda kynnt sú niðurstaða rannsóknarinnar, miðað við fyrirliggjandi gögn, að innborgun að fjárhæð 94.969 sterlingspund væri launagreiðsla sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattskilum kæranda. Sagði kærandi mat skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki koma málinu við, en áréttaði að notuð hefði verið ákveðin aðferðafræði til að fá greiðsluna í gegn, svo sem hann hefði gert grein fyrir.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir vitnisburði P, fyrrverandi fjármálastjóra X ehf., sbr. skýrslutöku 1. október 2010, og svörum R og S við fyrirspurnum skattrannsóknarstjóra um þennan þátt málsins. Kvaðst P ekki vita hvernig málinu hefði lokið. R kvaðst ekki geta staðfest að kærandi hefði fengið umrædda starfslokagreiðslu frá X hf. Hún hefði verið greidd til hans, en síðan endurgreidd. Hefði R skilist að kærandi vildi færa þennan rétt sinn yfir í W við upphaf starfs síns þar og þess vegna krafið W um fjárhæðina. R væri ekki kunnugt um hvernig W hefði farið með þessa peninga í samskiptum sínum við kæranda. S kvaðst ekki hafa upplýsingar um hvort eða hvernig uppgjöri kaupréttar og starfsréttinda hefði lokið gagnvart kæranda.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði loks til þess að samkvæmt tölvupósti frá X hf., dags. 9. júní 2010, hefði reikningur W UK Ltd. á hendur X ehf. týnst og því ekki verið færður í bókhald félagsins. Við slitameðferð W UK Ltd. hefði verið byggt á því að reikningurinn væri ógreiddur.

Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að umrædd innborgun að fjárhæð 94.969 sterlingspund hinn 25. apríl 2007 inn á bankareikning kæranda hjá Barclays Bank væru launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Greiðsluna hefði kærandi fengið vegna uppgjörs á kauprétti hjá X hf. sem hefði verið hluti af starfskjörum hans sem eins af lykilstjórnendum félagsins. Fyrirliggjandi gögn gæfu til kynna að kærandi hefði sjálfur óskað eftir því að greiðslan yrði innheimt með útgáfu reiknings. Sá reikningur hefði verið gefinn út löngu síðar, þ.e. reikningur frá W UK Ltd., og þótt sá reikningur hefði ekki verið greiddur hefði kærandi fengið fjárhæðina greidda. Væri því litið svo á að kærandi hefði vantalið kæranda sínar um 12.202.567 kr. gjaldárið 2008.

Í fjórða lagi var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um lánasamning, dags. 16. desember 2005, milli kæranda sem lántaka og Q S.A. sem lánveitanda, og um lánasamning, dags. 5. janúar 2007, milli W UK Ltd. sem lánveitanda og kæranda sem lántaka, auk þess sem sérstaklega var fjallað um launalækkun kæranda við flutning hans úr starfi hjá W Group til V ehf. Samkvæmt hinum kærða úrskurði ákvað ríkisskattstjóri að falla frá boðaðri hækkun skattskyldra tekna kæranda vegna greiðslna samkvæmt þessum lánasamningum. Þykir því ekki ástæða til að gera frekari grein fyrir þessum þætti rannsóknarinnar.

Í fimmta lagi fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í skýrslu sinni um greiðslur frá C Ltd. inn á bankareikning kæranda hjá Barclays Bank dagana 29. janúar 2007, 5. mars 2007 og 5. júní 2007, hver þeirra að fjárhæð 9.000 sterlingspund, og innborgun 5. júní 2008 að fjárhæð 7.949 sterlingspund, eða samtals 34.949 sterlingspund. Af hálfu kæranda kom fram við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 28. september 2010 að greiðslur þessar frá C Ltd. fælu í sér endurgreiðslur á útlögðum kostnaði, m.a. vegna hótelkostnaðar, flugfargjalda og leigubíla, frá W Holdings/W UK. C Ltd. hefði séð um allar greiðslur W Holdings þar sem síðarnefnt félag hefði ekki haft bankareikning. Kvaðst kærandi ekki eiga kvittanir fyrir kostnaðinum því hann hefði sent þær reglulega til W Holdings. Aðspurður um það hvers vegna hann hefði fengið útlagðan kostnað greiddan í sléttum tölum sagði kærandi að hann hefði fengið reglulega greitt vegna útlagðs kostnaðar og stundum fyrirfram, en greiðslur hefðu síðan jafnast út. Kvaðst kærandi hafa ferðast töluvert vegna vinnunnar og það hefði komið fyrir að hann greiddi sjálfur kostnað vegna ferðalaganna. Ef bankareikningur kæranda hjá Barclays væri skoðaður mætti sjá töluvert af færslum vegna ferðalaga kæranda erlendis. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var hafnað þeirri skýringu kæranda að umræddar greiðslur frá C Ltd. fælu í sér endurgreiðslu á útlögðum kostnaði. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að samkvæmt ársreikningi V ehf. fyrir árið 2008 hefði gjaldfærður ferðakostnaður numið 8.230.312 kr. fyrir árið 2007 og 9.217.095 kr. fyrir árið 2008, en við skýrslutöku af kæranda hinn 27. apríl 2010 kom fram að kærandi hefði verið eini starfsmaður þess félags. Hefði kærandi verið handhafi greiðslukorts í eigu V ehf. og bæru yfirlitin með sér að greitt hafi verið fyrir flugferðir, hótel og fleira í tengslum við ferðir erlendis. Leit skattrannsóknarstjóri ríkisins svo á að skattleggja bæri umræddar greiðslur sem laun frá W Group, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í sjötta lagi var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um innborgun inn á bankareikning kæranda að fjárhæð 1.851.513 kr. hinn 16. apríl 2008 frá Landsbankanum í Lúxemborg. Við rannsókn málsins afhenti kærandi tölvupóst frá , dags. 14. maí 2010, þar sem fram kom að greiðslan væri vegna útlagðs kostnaðar kæranda vegna ferðar hans til Ítalíu. Þess vegna hefði greiðslan ekki verið talin með í lánasamningi og yrði kæranda ekki gert að endurgreiða hana. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að samkvæmt fyrirliggjandi greiðslukvittun væri Landsbankinn í Lúxemborg greiðandi greiðslunnar og hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn til staðfestingar á útlögðum kostnaði þrátt fyrir að hafa ætlað að afla gagna þar um. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að umrædd greiðsla að fjárhæð 1.851.513 kr. væru tekjur sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum vegna tekjuársins 2008 og skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 eru:

Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum.

Tekjur skattaðila eru vanframtaldar í innsendum skattframtölum.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vantaldar launatekjur kæranda hefðu numið 855.000 kr. árið 2005, 11.025.879 kr. árið 2006, 25.189.118 kr. árið 2007 og 22.078.974 kr. árið 2008.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. m.a. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 27. desember 2010.

Með bréfi, dags. 26. september 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Lutu hinar boðuðu breytingar á skattskilum kæranda að hækkun stofns kæranda til tekjuskatts og útsvars um 855.000 kr. gjaldárið 2006, um 11.025.879 kr. gjaldárið 2007, um 25.189.118 kr. gjaldárið 2008 og um 22.078.975 kr. gjaldárið 2009, vegna tekjufærslu innborgana inn á bankareikninga kæranda. Um skattskyldu greiðslnanna var eftir atvikum vísað til 1. tölul. A-liðar 7. gr. og B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantaldar tekjur, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að samkvæmt því yrði álag 213.750 kr. gjaldárið 2006, 2.756.470 kr. gjaldárið 2007, 6.297.279 kr. gjaldárið 2008 og 5.519.744 kr. gjaldárið 2009.

Með bréfi, dags. 28. nóvember 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra, m.a. á þeim grundvelli að alvarlegir annmarkar hefðu verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í þessu sambandi rakti umboðsmaður kæranda að þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir og áskoranir hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki tekið skýrslur af eða aflað upplýsinga hjá þeim aðilum sem kærandi hefði átt í viðskiptum við. Væri slík synjun um rannsóknarbeiðni í raun ólögmæt, sbr. 5. mgr. 37. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. og 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Þá liti út fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins vissi ekki hvað fælist í hugtakinu málamyndagerningur og væri málatilbúnaður embættisins því byggður á röngum lagagrundvelli. Þá væri alveg litið fram hjá þeirri staðreynd að kærandi hefði skilað skattframtali árið 2009 þar sem gerð hefði verið grein fyrir umræddum lánum að hluta. Hefði ríkisskattstjóri þegar lagt mat á og samþykkt skýringar kæranda og umrædda lánasamninga sem fullgilda gerninga þegar hann hefði fallist á að leggja leiðrétt skattframtöl kæranda til grundvallar álagningu gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2010, í kjölfar beiðni kæranda um endurupptöku álagningar, dags. 5. janúar 2010. Þá gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við einstök efnisatriði í boðun ríkisskattstjóra, auk þess sem fyrirhugaðri álagsbeitingu var mótmælt sérstaklega.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 í samræmi við það, þó þannig að ríkisskattstjóri féll frá boðuðum tekjuviðbótum á grundvelli lánasamninga, dags. 16. desember 2005 og 5. janúar 2007, með vísan til þess hvernig málið lægi fyrir.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri einstök efnisatriði málsins og andmæli umboðsmanns kæranda vegna þeirra.

Varðandi greiðslur frá M ehf. og L tók ríkisskattstjóri fram að eina framlag kæranda til „F“ verkefnisins hefði verið vinnuframlag, enda hefði kærandi hvorki lagt til fjármagn né átt hlut í M ehf. Það að kærandi hefði gert samning um að fá greitt fyrir vinnuframlag sitt með hagnaðarhlutdeild fengi ekki breytt því að um væri að ræða greiðslu fyrir vinnuframlag hans. Að teknu tilliti til greiðslna kæranda vegna útlagðs kostnaðar að fjárhæð 175.624 kr. á árinu 2005 og 15.815 kr. á árinu 2006 og tekna sem kærandi hefði gert grein fyrir í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 vegna ráðgjafarvinnu, þ.e. 100.000 kr. fyrra árið og 334.185 kr. síðara árið, næmu vantaldar launatekjur kæranda 855.000 kr. tekjurárið 2005 og 1.025.879 kr. tekjuárið 2006, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þá vék ríkisskattstjóri að greiðslum sem kærandi hefði fengið frá O á árinu 2008 að fjárhæð 1.450.000 kr. og 20.000 sterlingspund. Greiðslur þessar næmu samtals 4.872.000 kr., en í rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2009 hefði kærandi gert grein fyrir tekjum af eigin starfsemi að fjárhæð 3.720.000 kr. Við skýrslutökur dagana 27. apríl og 28. september 2010 hefði kærandi verið spurður um þessar greiðslur frá O og hefði kærandi í bæði skiptin sagt að um væri að ræða tekjur vegna ráðgjafarverkefnis sem hann og O störfuðu að erlendis. Greinargerð kæranda frá 15. desember 2009 væri samhljóða framburði kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Fyrst í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 2010, væri því haldið fram að um lán væri að ræða. Í tölvupósti frá O frá 2. maí 2010 segði að hann hefði millifært á kæranda þann hlut sem hann hefði átt tilkall til vegna umrædds verkefnis. Ekkert í tölvupóstinum gæfi tilefni til að ætla að um lán væri að ræða. Samkvæmt þessu var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki gert grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 1.152.000 kr. í skattskilum sínum vegna tekjuársins 2008, en um skattskyldar tekjur væri að ræða samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi uppgjör kaupréttarsamnings við X hf. rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði fengið 94.969 sterlingspund greidd inn á bankareikning sinn hjá Barclays Bank hinn 25. apríl 2007. Hefði greiðslan farið í gegnum C Ltd. en raunverulegur greiðandi hefði verið W Group. Af hálfu kæranda væri því mótmælt að um laun væri að ræða. Hefði kærandi vísað til heildarsamkomulags sem hann hefði gert við W Group og greint frá því að krafa hans á hendur X hf. hefði verið framseld W Group sem hluti af því samkomulagi. Benti ríkisskattstjóri á að fyrir lægi að X hf. hefði ákveðið að gera upp kauprétt þeirra starfsmanna sem væru að hætta störfum hjá félaginu með sex mánaða greiðslu launa. Hefðu kærandi og X hf. samþykkt uppgjör að fjárhæð 94.969 sterlingspund í mars 2007 og hefði uppgjörið verið byggt á ráðningarsamningi milli kæranda og W Group. Í svörum við fyrirspurnum skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu R og S, forsvarsmenn X hf., greint frá því að kærandi hefði fengið greiðslu frá félaginu vegna kaupréttar og að farið hefði verið að vilja kæranda með hvaða hætti gengið hefði verið frá uppgjöri. Með hliðsjón af þessu taldi ríkisskattstjóri ljóst að kærandi hefði átt launakröfu á hendur X hf. vegna uppgjörs á kauprétti hjá félaginu og hefði kærandi gert samkomulag við X hf. um uppgjör kröfunnar. Skipti í þessu sambandi engu máli hvernig kærandi hefði kosið að ráðstafa þeim fjármunum sem hann hefði fengið vegna uppgjörsins. Framsal kæranda á fjárkröfunni til W Group hefði ekki vægi við ákvörðun á því hvort greiðsla vegna uppgjörs kaupréttar teldist skattskyldar tekjur eða ekki. Fyrir lægi að kærandi hefði fengið umsamda fjárhæð greidda inn á reikning sinn í Barclays Bank hinn 25. apríl 2007 og því væri marklaus sú athugasemd umboðsmanns kæranda að ekki hefði verið gengið frá uppgjöri kæranda og X hf. vegna kröfu kæranda á hendur félaginu samkvæmt kaupréttarsamningi. Áður hefði fjárhæðin verið greidd kæranda inn á íslenskan bankareikning. Þætti framferði kæranda benda til þess að hann hefði eindregið verið að koma sér hjá skattlagningu launa. Þannig hefði kærandi endurgreitt greiðslu sem hann hefði fengið frá X hf. og komið því þannig fyrir að hann fengi greiðsluna inn á bankareikning sinn erlendis og frá félagi sem skrásett væri á Guernsey (misritað Bresku Jómfrúreyjum), og þar með reynt að komast hjá því að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars af laununum. Mætti ennfremur vísa til samskipta aðila málsins, sbr. fskj. 16.1-16.29 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem kæmi skýrt fram að rætt væri um launauppgjör milli kæranda og X hf. í tengslum við starfslok hans hjá félaginu og kauprétt. Það hvort W Group ætti, eftir þessar tilfæringar hjá kæranda, kröfu á X hf., og hvort sú krafa hefði fengist greidd eða ekki, varðaði ekki málið. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði fengið launagreiðslu frá samstæðu X hf. að fjárhæð 12.202.567 kr. á árinu 2007 sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattframtali sínu árið 2008.

Ríkisskattstjóri rakti í úrskurði sínum að kærandi hefði á árinu 2007 fengið þrjár greiðslur að fjárhæð 9.000 sterlingspund hver og eina greiðslu að fjárhæð 7.949 sterlingspund á árinu 2008 frá C Ltd. inn á bankareikning sinn í Barclays Bank umfram þær greiðslur sem þegar hefði verið fjallað um. Með hliðsjón af meðalgengi sterlingspunds á greiðsludegi gerði þetta alls 3.530.790 kr. á árinu 2007 og 1.196.086 kr. á árinu 2008. Skýringar kæranda um endurgreiðslu á útlögðum kostnaði þættu ekki fá staðist. Rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði haft til umráða greiðslukort frá V ehf. og bæru yfirlit greiðslukortsins með sér að greitt hefði verið fyrir flugferðir, hótel og fleira í tengslum við ferðir erlendis. Í ársreikningum V ehf. væri gjaldfærður ferðakostnaður að fjárhæð 8.230.312 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 9.217.095 kr. vegna rekstrarársins 2008. Greiðslur til kæranda væru í sléttum tölum og bæru ekki með sér að vera endurgreiðslur á útlögðum kostnaði. Fengi ekki staðist að kærandi sendi kvittanir til W Holdings Ltd. sem síðar hefðu ekki verið hafðar til hliðsjónar við endurgreiðslu félagsins, í gegnum þriðja aðila, á meintum útlögðum kostnaði. Þá fengi ekki staðist að ótengdum aðila væri falið að endurgreiða kæranda útlagðan kostnað fyrir hönd launagreiðanda hans. Bæri framkvæmd greiðslna með sér að verið væri að hylja slóð launagreiðslna til kæranda með því að fá félag á Guernsey til að annast greiðslurnar. Þá hafnaði ríkisskattstjóri þeim skýringum kæranda að greiðslur í sléttum fjárhæðum væru eðlilegar þar sem hann hefði verið með viðskiptamannareikning. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að meintur endurgreiddur kostnaður að fjárhæð 3.530.790 kr. árið 2007 og 1.196.086 kr. árið 2008 væru launagreiðslur til kæranda vegna stjórnarsetu í dótturfélögum W Holdings Ltd. sem skattskyldar væru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í umfjöllun um innborgun að fjárhæð 1.851.513 kr. á íslenskan bankareikning kæranda 16. apríl 2008 rakti ríkisskattstjóri að Landsbankinn í Lúxemborg hefði að fyrirmælum kæranda millifært umrædda greiðslu. Við skýrslutöku hefði kærandi ekki getað útskýrt greiðsluna, en síðar afhent tölvupóst frá J, dags. 14. maí 2010, þar sem fram kæmi að þeir H hefðu komist að þeirri niðurstöðu að greiðslan væri vegna útlagðs kostnaðar kæranda vegna ferðar til Ítalíu. Taldi ríkisskattstjóri að þessar skýringar væru ófullnægjandi, enda hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn vegna meints kostnaðar. Vegna fram kominna andmæla umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að ljóst þætti að yfirlýsing J og H byggðist ekki á upplýsingum úr bókhaldi félagsins eða öðrum fyrirliggjandi gögnum. Þá áréttaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði haft greiðslukort til umráða frá V ehf. sem hann hefði nýtt til greiðslu ferðakostnaðar á vegum W-samsteypunnar. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að um duldar launagreiðslur hefði verið að ræða sem skattskyldar væru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framangreindu færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008 og 2009 meintar vantaldar tekjur að fjárhæð 855.000 kr. fyrsta árið, 1.025.879 kr. annað árið, 15.733.357 kr. þriðja árið og 4.199.599 kr. fjórða árið. Til stuðnings beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á vantalda skattstofna umrædd ár vísaði ríkisskattstjóri til þess að vantaldar tekjur teldust svo stórfelldur annmarki á skattskilum kæranda að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þessa. Nam fjárhæð álags 213.750 kr. gjaldárið 2006, 256.470 kr. gjaldárið 2007, 3.933.339 kr. gjaldárið 2008 og 1.049.900 kr. gjaldárið 2009.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 2012. Eins og þar kemur fram er þess krafist af hálfu kæranda að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði verði felldar úr gildi, þó að frátöldum tekjuviðbótum gjaldárin 2006 og 2007 vegna greiðslna frá M ehf. og L (855.000 kr. fyrra árið og 1.025.879 kr. síðara árið) sem kærandi unir. Að öðru leyti telji kærandi að ekki hafi verið um vantaldar tekjur að ræða, svo sem staðfest hafi verið með gögnum sem hann hafi aflað.

Af hálfu kæranda er byggt á því að slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins að leiða eigi til ómerkingar á úrskurði ríkisskattstjóra um þau atriði sem sæti kæru. Í kærunni er rakið að kærandi hafi starfað erlendis við margvísleg verkefni ... þau ár sem til umfjöllunar séu í úrskurði ríkisskattstjóra. Kærandi hafi gert ítarlega grein fyrir samstarfsaðilum sínum, samningum við þá, greiðslum o.fl. Þá hafi verið lögð fram gögn frá viðskiptaaðilum kæranda þar sem gerð sé grein fyrir forsendum og eðli umræddra greiðslna til kæranda. Ítrekað hafi verið farið fram á það við skattrannsóknarstjóra ríkisins, og síðar ríkisskattstjóra, að viðskiptaaðilar kæranda yrðu kallaðir til skýrslugjafar eða að leitað yrði eftir skýringum og gögnum frá þeim um framangreind viðskipti, en án árangurs. Hér sé einkum átt við H, forstjóra W Holdings, breska lögmanninn J, K, löggiltan endurskoðanda og O, fyrrverandi fjármálastjóra W Group. Leiði þetta til þess að málatilbúnaði ríkisskattstjóra, sem byggi á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sé verulega áfátt með þeim hætti að leiða eigi til ómerkingar málsins.

Efnislegar athugasemdir í kæru lúta í fyrsta lagi að tekjufærslu ríkisskattstjóra vegna greiðslna frá O. Ítrekað hafi verið bent á að umræddar greiðslur hafi verið fyrir ráðgjafarstörf sem kærandi hafi unnið ásamt O á árunum 2008 og 2009. Endurgjald hafi annars vegar verið innt af hendi með því að tilgreindu láni frá O til kæranda hafi verið skuldajafnað á móti rétti kæranda til þóknunar fyrir verkefnið og hins vegar með beinum greiðslum frá O til kæranda. Þá hafi kærandi gefið út reikninga til O vegna starfseminnar, sem hefði verið staðfest með yfirlýsingu K, sbr. fskj. 28.13 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hafi kærandi þannig gert ítarlega grein fyrir greiðslum frá O, en skýringar kæranda séu studdar staðfestingum frá O, sbr. fskj. 10.19, 28.10 og 28.11 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skattframtölum kæranda 2009 og 2010 sé gerð grein fyrir heildartekjum hans af umræddu ráðgjafarverkefni. Því sé ekki um neinar vantaldar tekjur að ræða. Þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir kæranda hafi hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hlutast til um að afla upplýsinga frá K eða O til að sannreyna skýringar kæranda. Í ljósi þess og til að upplýsa málið enn frekar hafi K og O staðfest og ítrekað frásögn kæranda með meðfylgjandi yfirlýsingum sínum, dags. 30. mars 2012. Með vísan til þessa sé gerð krafa um að hækkun ríkisskattstjóra á skattstofni kæranda um 1.152.000 kr. í skattframtali hans árið 2009 vegna greiðslna frá O verði felld úr gildi.

Í kærunni er því næst fjallað um hækkun ríkisskattstjóra á launatekjum kæranda tekjuárið 2007 um 12.202.567 kr. vegna uppgjörs kaupréttarsamnings kæranda við X hf., og þess krafist að hækkunin verði felld úr gildi. Er rökstuðningur umboðsmanns kæranda hvað þessa kröfu varðar þríþættur. Í fyrsta lagi er rakið að umrædd fjárhæð, að frádreginni staðgreiðslu opinberra gjalda, hafi upphaflega verið greidd inn á bankareikning kæranda í byrjun apríl 2007. Kærandi hafi hins vegar ekki þegið greiðsluna og endurgreitt fjárhæðina. Þá muni greiðslan heldur ekki hafa verið innt af hendi til W Group af hálfu X hf., líkt og til hafi staðið. Sé því eindregið mótmælt að kæranda verði færðar til tekna greiðslur sem hvorki hann persónulega hafi tekið við né aðrir aðilar í hans stað. Sé vísað til skýringar P um að hann viti ekki hvernig málinu hafi verið lokið. Hafi P ekki munað eftir því að hafa samþykkt reikninga frá W á hendur X ehf. Sama sé að segja um svör R og S, en hvorugur þeirra hafi getað gefið upplýsingar um greiðsluna. Í öðru lagi er því haldið fram í kæru að umrædd greiðsla hafi verið liður í lántöku kæranda samkvæmt lánasamningum sem hann hafi gert, en ekki þáttur í uppgjöri kæranda og X hf. á kauprétti kæranda hjá félaginu, svo sem gengið sé út frá í úrskurði ríkisskattstjóra. Er um þetta vísað til greinargerðar kæranda og samantektar O, sbr. fskj. 8.1-8.3 og 8.11 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og fyrrgreindrar yfirlýsingar frá O, dags. 30. mars 2012. Jafnframt vísar umboðsmaður kæranda til framburðar kæranda við skýrslugjöf hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hafi ríkisskattstjóri með úrskurði, dags. 23. mars 2010, fallist á að færa lánsfjárhæðir þessar til skuldar hjá kæranda í samræmi við endurgerð skattframtöl hans. Sé ríkisskattstjóra vart stætt á því að byggja jafnhliða á því að um skattskyldar tekjur hafi verið að ræða hjá kæranda, þvert ofan í fyrri úrskurð, en ekki verði séð að skilyrði til breytinga eða afturköllunar séu fyrir hendi, sbr. 23. og 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Telji kærandi að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að víkja frá fyrri ákvörðun, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 182/2000. Í þriðja lagi vísar umboðsmaður kæranda til þess að breyting ríkisskattstjóra sé ekki að neinu leyti byggð á reglum sem gildi um kaupréttarsamninga, sbr. 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003, þótt talið sé að um uppgjör kaupréttarsamnings hafi verið að ræða, heldur vísi ríkisskattstjóri til ákvæða A-liðar 7. gr. sömu laga. Umþrættur kaupréttarsamningur liggi ekki fyrir í málinu og því óljóst hvort um hafi verið að ræða kaupréttarsamning sem uppfyllti að einhverju leyti skilyrði laga sem heimili að skattleggja tekjur af slíkum samningi sem fjármagnstekjur en ekki launatekjur. Megi líta til dóma Hæstaréttar Íslands frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 og 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Sé endurákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti ekki reist á svo traustum grundvelli sem skyldi og beri því að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Þriðja efnisatriði málsins, sem fjallað er um í kæru, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna meintar duldar launagreiðslur vegna stjórnarsetu í dótturfélögum W Holdings Ltd. að fjárhæð 3.530.790 kr. gjaldárið 2008 og 1.196.086 kr. gjaldárið 2009. Af hálfu kæranda er byggt á því að ekki hafi verið um launagreiðslur að ræða. Er tekið fram að framkvæmdastjóri greiðslumiðlunar hafi staðfest að einungis hafi verið um að ræða greiðslur vegna samnings á milli W og kæranda. Starfi kæranda hafi fylgt mikil ferðalög og hafi hann fengið endurgreiddan útlagðan kostnað vegna þessara ferða í þágu W Holdings Ltd. og W UK Ltd. Ekki verði séð hvaða þýðingu það geti haft að kærandi hafi haft greiðslukort frá ótengdum aðila, V ehf., en hinn umþrætti kostnaður sé vegna útlagðs kostnaðar fyrir aðra aðila. Kærandi hafi unnið að öðrum verkefnum fyrir V ehf. og þegið fyrir það launatekjur að fjárhæð 10.482.000 kr. árið 2007 og 8.735.000 kr. árið 2008. Eins og ítrekað hafi komið fram geti kærandi ekki lagt fram reikninga til grundvallar kostnaði, enda hafi reikningarnir verið afhentir greiðanda útgjaldanna. Vísi kærandi til bankareikninga og greiðslukortayfirlita þar sem fram komi að starfi hans hafi fylgt verulegur ferðakostnaður og sé það óumdeilt. Samkvæmt þessu sé gerð sú krafa að þessi ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi.

Varðandi greiðslu inn á bankareikning kæranda frá Landsbankanum í Lúxemborg að fjárhæð 1.851.513 kr. er byggt á því í kæru að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði vegna vinnuferðar kæranda til Ítalíu. Starf kæranda ... hafi krafist mikilla ferðalaga og því fylgt kostnaður. Sé vísað til staðfestingar greiðanda reikninga, sbr. tölvupóst frá J, dags. 14. maí 2010, sbr. fskj. 10.17 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem skýringar kæranda séu staðfestar. Sé rökstuðningi ríkisskattstjóra um óhæfilegan kostnað með tilliti til tímalengdar ferðar mótmælt. Telji kærandi fjárhæð kostnaðar eðlilega miðað við lengd ferðar, hótelkostnað, flugfargjöld og uppihald, og sé þess krafist að hækkun ríkisskattstjóra á skattstofni kæranda verði felld niður.

Í kæru er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt. Ekki sé um vantaldar tekjur að ræða, nema hvað varði greiðslur frá M ehf. og L, en kærandi hafi verið í afsakanlegri villu um að greiddur hefði verið skattur af þeim tekjum. Kærandi hafi upplýst um aðrar greiðslur svo sem honum hafi verið nokkur kostur.

Til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði er vísað til vinnuskýrslu frá umboðsmönnum kæranda þar sem fram kemur að kostnaður kæranda nemi 1.547.949 kr. vegna 88 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið.

V.

Með bréfi, dags. 28. september 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. október 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu eru þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, að færa kæranda til skattskyldra tekna 15.733.357 kr. í skattframtali hans árið 2008 og 4.199.599 kr. í skattframtali árið 2009, svo og álagsbeiting ríkisskattstjóra vegna meintra vantalinna tekna umrædd gjaldár og gjaldárin 2006 og 2007.

Hin kærða breyting ríkisskattstjóra gjaldárið 2008 varðar annars vegar greiðslu frá C Ltd. vegna W Group Plc. að fjárhæð 12.202.567 kr. (94.969 sterlingspund), sem ríkisskattstjóri taldi stafa frá X hf., og hins vegar greiðslur frá C Ltd.. að fjárhæð samtals 3.530.790 kr. (27.000 sterlingspund). Gjaldárið 2009 var um að ræða greiðslur frá O að fjárhæð 1.152.000 kr., C Ltd. að fjárhæð 1.196.086 kr. (7.949 sterlingspund) og Landsbanka Luxembourg S.A. að fjárhæð 1.851.513 kr. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru á grundvelli A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að öðru leyti en því að greiðslan frá O væru skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. sömu laga. Við þá hækkun skattstofna kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, svo og vegna tekjuviðbóta í skattskilum kæranda gjaldárin 2006 og 2007, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda samkvæmt kæru, dags. 10. apríl 2012, um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009, er byggð á því að tilteknir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, en jafnframt telur kærandi að efnislegar forsendur séu ekki fyrir hinum kærðu breytingum.

Um formhlið málsins.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að úrskurður ríkisskattstjóra frá 23. janúar 2012 sé ógildanlegur á þeim forsendum að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem endurákvörðun ríkisskattstjóra byggir á, hafi verið áfátt. Er því borið við í þessu sambandi að þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir af hálfu kæranda hafi ekki verið leitað eftir skýringum og gögnum frá „viðskiptaaðilum kæranda“ vegna umþrættra greiðslna til kæranda, en þar eru tilteknir H, forstjóri W Holdings, J, lögmaður, K, löggiltur endurskoðandi, og O, fyrrverandi fjármálastjóri W Group.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 27. desember 2010, var byggð á vitnisburði kæranda við skýrslutökur hjá embættinu dagana 27. apríl 2010 og 28. september 2010, upplýsingum frá P, upplýsingum frá fyrirsvarmönnum X hf., þ.e R og S, innsendum skattframtölum kæranda, greinargerðum og gögnum frá kæranda, svo sem bankayfirliti, tölvupóstum, bréfum og lánasamningum, tölvupóstum úr tölvukerfi X hf., upplýsingum og gögnum frá viðskiptabanka kæranda, gögnum af veraldarvefnum og gögnum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gaf kæranda kost á að kynna sér frumskýrslu embættisins um rannsóknina, dags. 18. nóvember 2010, og koma að mótmælum, gögnum og skriflegum skýringum, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 19. nóvember 2010, og lagði umboðsmaður kæranda fram andmæli sín með bréfi, dags. 21. desember 2010, en því bréfi fylgdu frekari gögn, m.a. bréf frá O og PricewaterhouseCoopers ehf. (K, endurskoðanda). Í bréfinu var með almennum hætti fundið að því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki sjálfstætt aflað neinna gagna frá O vegna verkefnis sem hann hefði unnið með kæranda eða frá O, H og J varðandi greiðslur til kæranda samkvæmt lánssamningum. Þessum sjónarmiðum var haldið fram með auknum þunga í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2011. Ljóst þykir af báðum þessum bréfum að athugasemdir umboðsmanns kæranda lutu einkum að þeim lið í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem varðaði inntak og eðli lánasamninga kæranda frá 16. desember 2005 og 5. janúar 2007 við Q S.A. og W Holdings Ltd. Samkvæmt hinum kærða úrskurði féll ríkisskattstjóri frá áformum um að færa kæranda til skattskyldra tekna greiðslur á grundvelli umræddra lánasamninga. Ætlaðir annmarkar á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt hennar geta því ekki haft þau áhrif sem umboðsmaður kæranda telur. Að því er varðar ágreiningsefni, sem þá standa eftir, verður ekki séð að fram hafi komið ábendingar um sérstök rannsóknartilefni sem þýðingu hefðu umfram þau gögn sem þegar lágu fyrir og ekki hafi verið sinnt af hálfu rannsóknaraðila. Verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í heild sinni sem staðið hafi því í vegi að skýrsla embættisins yrði lögð til grundvallar við meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda að því er varðar kæruefnið.

Samkvæmt framansögðu verða kröfur kæranda ekki teknar til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um greiðslur frá O.

Eins og rakið er hér að framan fékk kærandi 1.450.000 kr. og 20.000 sterlingspund greidd inn á bankareikning sinn frá O á árinu 2008. Í úrskurði sínum miðaði ríkisskattstjóri við miðgengi sterlingspunds á þeim degi sem greiðsla í pundum var framkvæmd (þ.e. 171,1 x 20.000 = 3.422.000 kr.), og námu greiðslurnar því samtals 4.872.000 kr. Í rekstrarskýrslu, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2009, gerði kærandi grein fyrir tekjum af eigin starfsemi að fjárhæð 3.720.000 kr. og var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði vanframtalið skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 um 1.152.000 kr. í skattframtali árið 2009.

Sem fyrr segir er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að tekjur vegna umrædds ráðgjafarverkefnis hafi verið taldar fram að fullu í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010. Endurgjald hafi annars vegar verið í formi beinna greiðslna frá O og hins vegar hafi kærandi fengið lán hjá O sem síðar hafi gengið upp í þóknun kæranda fyrir vinnu hans við ráðgjafarstörf. Undir rannsókn málsins lagði kærandi fram tölvupósta frá O, sbr. fskj. 10.19 og 28.10-28.11 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, þar sem fram kemur að kærandi og O hafi unnið saman að verkefni við að koma á viðskiptasambandi ... fyrir sumarvertíðina 2009. Hafi verkefnið verið unnið á vetrarmánuðum árið 2008 og fyrri hluta ársins 2009 og hafi O boðist til að senda kæranda þær krónur sem hann átti inni á bankareikningi á Íslandi þar sem gjaldeyrishöft hafi komið í veg fyrir að hann gæti sjálfur nálgast peningana. Þá hafi verið illmögulegt að millifæra sterlingspund inn á reikning hjá Landsbanka Íslands sem á þeim tíma hafi verið á hryðjuverkalista breskra stjórnvalda. Þessir fjármunir hafi svo verið hluti af heildaruppgjöri þeirra vegna verkefnisins.

Fyrir liggur að kærandi taldi fram tekjur af sjálfstæðri starfsemi að fjárhæð 3.720.000 kr. í skattframtali árið 2009 og er ekki deilt um að þar sé um að ræða tekjur vegna greinds verkefnis kæranda og O. Í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2010, sem kærandi mun hafa staðið skil á eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk en áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn í máli kæranda, gerði kærandi grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 5.715.580 kr. Af hálfu kæranda er byggt á því að umrætt verkefni hafi verið unnið að hluta á árinu 2009 og að í samræmi við það hafi hann gert grein fyrir tekjum af verkefninu, sem ekki hafi þegar verið tilgreindar í skattframtali árið 2009, í skattskilum sínum gjaldárið 2010. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafnaði skýringum kæranda um að greindar tekjur tilheyrðu að hluta tekjuárinu 2009 m.a. með þeim rökum að kærandi hefði ekki talið fram til skatts gjaldárið 2010 og því væri ekki unnt að sannreyna skýringar hans. Þær aðstæður voru ekki til staðar þegar ríkisskattstjóri lauk meðferð sinni á máli kæranda. Að því athuguðu verður hvorki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að þetta sakarefni væri nægjanlega rannsakað með tilliti til tekjutímabils, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né rökstutt með viðhlítandi hætti ákvörðun sína, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar á meðal veitt framkomnum skýringum kæranda varðandi tekjufærslu þóknunar í skattframtali árið 2010 viðhlítandi úrlausn. Af þessum sökum verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu tekjufærslu ríkisskattstjóra vegna greiðslna frá O. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til þessa ágreiningsefnis.

Um greiðslu frá C Ltd. að fjárhæð 94.969 sterlingspund á árinu 2007.

Eins og fram kemur í kafla II að framan var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu hans, dags. 27. desember 2010, að kærandi hefði vantalið launatekjur í skattframtali sínu árið 2008 vegna greiðslu frá C Ltd. að fjárhæð 94.969 sterlingspund sem lögð var inn á bankareikning kæranda í Barclays Bank hinn 25. apríl 2007, enda væri í raun um að ræða greiðslu frá X hf. vegna uppgjörs á kauprétti hlutabréfa við starfslok sem skattleggja bæri sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði sínum byggði ríkisskattstjóri á þessari niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 12.202.567 kr., eða sem samsvaraði 94.969 sterlingspundum miðað við miðgengi sterlingspunds 25. apríl 2007.

Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að umrædd greiðsla inn á bankareikning kæranda í Barclays Bank 25. apríl 2007 hafi falið í sér uppgjör á kaupréttarsamningi við X hf. Er því haldið fram í kærunni að greiðslan hafi verið liður í lántöku kæranda samkvæmt lánasamningi, dags. 5. janúar 2007, sem hann hefði gert við W Holdings Ltd. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi m.a. til yfirlýsingar frá O og greinargerðar kæranda og framburðar hans við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá er því haldið fram í kæru að úr því ríkisskattstjóri telji að um uppgjör kaupréttarsamnings hafi verið að ræða hefði borið að líta til ákvæða 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við ákvörðun um skattalega meðferð. Loks er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi með úrskurði, dags. 23. mars 2010, fallist á að færa greinda fjárhæð meðal skulda kæranda í samræmi við endurgerð skattframtöl kæranda og verði ekki séð að skilyrði til breytinga eða afturköllunar séu fyrir hendi að því er varði þá ákvörðun.

Vegna síðastnefndrar málsástæðu kæranda skal tekið fram að með greindum úrskurði ríkisskattstjóra féllst embættið á beiðni kæranda samkvæmt bréfi umboðsmanns hans, dags. 5. janúar 2010, um að taka álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 til nýrrar meðferðar á grundvelli endurgerðra skattframtala sem fylgdu erindinu. Fólust breytingar frá upphaflegum skattframtölum í hækkun skulda og vaxtagjalda um tilgreindar fjárhæðir í samræmi við lánasamninga kæranda við Q S.A., dags. 16. desember 2005, og W Holdings Ltd., dags. 5. janúar 2007, sem kærandi afhenti ríkisskattstjóra, svo og hækkun eigna vegna innstæðu í erlendum bönkum og vaxtatekna af þeim innstæðum. Við uppkvaðningu þessa úrskurðar ríkisskattstjóra lágu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki fyrir. Er ljóst að með úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri ekki sérstaka afstöðu til skattskyldra tekna kæranda frá X hf. eða eðlis einstakra greiðslna samkvæmt umræddum lánasamningum, enda ekkert að þessum atriðum vikið í úrskurðinum. Verður samkvæmt þessu með engu móti talið að ríkisskattstjóri hafi með fyrrgreindri afgreiðslu á skatterindi kæranda, sem hann afgreiddi í samræmi við beiðni kæranda, fallist með bindandi hætti á skattskil kæranda varðandi ágreiningsefni sem hér um ræðir.

Samkvæmt gögnum málsins, sbr. m.a. ráðningarsamning og fleiri gögn á fskj. nr. 15.1-15.6 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gegndi kærandi fram til loka október 2006 starfi aðstoðarforstjóra W Group, dótturfyrirtækis X hf. Fyrir liggur að kærandi átti sem einn af lykilstarfsmönnum X hf. kauprétt að hlutabréfum í félaginu. Um mánaðamótin október/nóvember 2006 lét kærandi af störfum hjá X hf. í tengslum við sölu W Group frá félaginu. Samkvæmt tölvupóstsamskiptum stjórnenda X hf. frá því í október 2006, sem fyrir liggja í málinu, sbr. fskj. 16.6-16.12 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, var ákveðið innan félagsins að bjóða starfsmönnum, sem væru að hverfa frá störfum af fyrrgreindri ástæðu, starfslokagreiðslu sem jafngilti sex mánaða launum og fæli í sér uppgjör á öllum skuldbindingum félagsins, þar á meðal kauprétti. Óumdeilt er að kærandi féllst á uppgjör á þessum grundvelli. Samkvæmt tölvupóstsamskiptum milli kæranda og stjórnenda X hf., sbr. fskj. nr. 16.1-16.5 og 16.14-16.29 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, gerði kærandi hinn 28. nóvember 2006 tillögu um „uppgjör skv. samkomulagi“, svo sem sagði í tölvupósti kæranda, þar sem gert var ráð fyrir greiðslu að fjárhæð 114.224 sterlingspund, sem myndi koma „á reikningi frá T til ykkar“ með textanum „marketing contribution“, en af hálfu starfsmanns X hf. var því til svarað að samkvæmt ráðgjöf endurskoðanda yrði „þetta ... að koma frá W og þið getið síðan ráðið hvernig þetta er gert upp þeim megin“, sbr. tölvupóst S 28. nóvember 2006. Samkvæmt tölvupóstsamskiptum kæranda við starfsmenn X hf. í febrúar, mars og apríl 2007, m.a. R, þar sem kærandi gekk á eftir greiðslu samkvæmt samkomulagi sínu við X hf. með því að hann væri fjárþurfi vegna framkvæmda á heimili sínu, kom fram að félagið féllist ekki á þá fjárhæð sem kærandi hafði tilgreint, en teldi rétt reiknaða starfslokagreiðslu nema 94.969 sterlingspundum eða 12.441.000 kr. Kom fram að til þess að ljúka málinu þyrfti kærandi að undirrita yfirlýsingu um að hann ætti engar frekari kröfur á félagið. Þá liggur fyrir að hinn 30. mars 2007 fékk kærandi launagreiðslu frá X hf. að fjárhæð 12.441.000 kr. og voru 7.357.309 kr. lagðar inn á bankareikning kæranda nr. ... (þ.e. 12.441.000 kr. að frádregnum 4.088.411 kr. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, 497.640 kr. vegna iðgjalds í lífeyrissjóð og 497.640 kr. vegna séreignarlífeyrissparnaðar). Þessa fjárhæð endurgreiddi kærandi X hf. hinn 24. apríl 2007 á þeim forsendum að fjárhæðin hefði verið greidd sér fyrir mistök, enda hefði verið umsamið að reikningur yrði sendur frá „W“. Hinn 25. apríl 2007 fékk kærandi 94.969 sterlingspund greidd inn á reikning sinn í Barclays Bank í Bretlandi frá C Ltd. Upplýst hefur verið að C Ltd. tók að sér að miðla umræddri greiðslu til kæranda fyrir W UK Ltd.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan neitaði kærandi því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. apríl 2010 að umrædd fjárhæð 94.969 sterlingspund eða 12.441.000 kr. fæli í sér laun fyrir vinnu hans hjá X hf. Kvaðst kærandi hafa hætt störfum hjá X hf. án þess að nýta sér kauprétt, en hann hefði hins vegar samið við félagið um greiðslu ákveðinnar fjárhæðar til W Group. Hann hefði verið búinn að gera ákveðið heildarsamkomulag við W um kauprétt og lánalínu og þessir fjármunir hefðu gengið upp í það. Sagðist kærandi hafa verið að kría þennan pening út úr X hf. þar sem það hefði verið W í hag. Í kæru til yfirskattanefndar eru þessi sjónarmið áréttuð og jafnframt bent á að reikningur W UK Ltd. á hendur X hf., dags. 9. maí 2007, hefði ekki verið greiddur.

Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins að á árinu 2007 tókust samningar milli kæranda og X hf. um greiðslu til kæranda að fjárhæð 12.441.000 kr. í tengslum við starfslok hans hjá félaginu. Miðað við grundvöll greiðslunnar þykir ekki fara á milli mála að um launagreiðslu til kæranda hafi verið að ræða, svo sem auðsjáanlega var einnig viðhorf félagsins m.a. við útborgun til kæranda sem fram fór hinn 30. mars 2007. Kærandi hefur byggt kröfu sína um niðurfellingu skattlagningar umræddra launatekna hjá sér efnislega á þeirri málsástæðu að annar aðili hafi verið eða átt að vera viðtakandi greiðslunnar frá launagreiðandanum. Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila, skattskyldar tekjur. Þótt greiðsla launagreiðandans skyldi samkvæmt samkomulagi kæranda við þriðja aðila renna milliliðalaust til þessa aðila sem einhvers konar framlag kæranda til rekstrar hans, sem út af fyrir sig hefur ekki verið dregið í efa, breytir það því ekki að um var að ræða skattskyldar tekjur kæranda sjálfs, sem honum bar að færa sér til tekna í skattframtali árið 2008, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Getur ekki skipt máli um skattskyldu teknanna hjá kæranda hvort vanhöld hafi verið á greiðslu til umrædds aðila, svo sem kærandi heldur fram að hafi verið, en um það eru gögn málsins raunar ekki einhlít, sbr. tölvupóst á fskj. nr. 10.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem ræðir um millifærslu til kæranda vegna kaupréttarsamkomulags sem tekið hafi mið af „sömu greiðslu og kom frá X“. Hvað sem þessu líður þá liggur fyrir að kærandi fékk umrædda fjárhæð, sem svaraði til 96.969 sterlingspunda, greidda inn á bankareikning sinn hjá Barclays Bank.

Vegna þeirrar athugasemdar í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi ekki hugað að lagareglum sem gildi um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, sbr. 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003, skal tekið fram að í tilviki kæranda var ekki um eiginlegt uppgjör á kaupréttarsamningi að ræða heldur starfslokagreiðslu sem fól í sér að kærandi félli frá kröfum á hendur launagreiðanda m.a. vegna umsamins kaupréttar. Þykja athugasemdir umboðsmanns kæranda um þetta atriði ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er kröfu kæranda samkvæmt þessum kærulið hafnað.

Um greiðslur frá C Ltd. að fjárhæð 27.000 sterlingspund á árinu 2007 og 7.949 sterlingspund á árinu 2008.

Ágreiningur í þessum þætti málsins stendur um þær ákvarðanir samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, að færa kæranda til tekna í skattframtölum árin 2008 og 2009 greiðslur sem kærandi fékk frá C Ltd. að fjárhæð samtals 27.000 sterlingspund á árinu 2007 og 7.949 sterlingspund á árinu 2008. Reiknaðar í íslenskum krónum samkvæmt meðalgengi námu fjárhæðir þessar 3.530.790 kr. gjaldárið 2008 og 1.196.086 kr. gjaldárið 2009 sem ríkisskattstjóri tekjufærði hjá kæranda með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Taldi ríkisskattstjóri vera um að ræða „duldar launagreiðslur til [kæranda] vegna stjórnarsetu í dótturfélögum W Holding Ltd.“ og þannig skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirra skýringa kæranda að um væri að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna vinnuferða kæranda í þágu W Holdings Ltd./W UK Ltd. benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði haft til umráða erlent greiðslukort frá V ehf. og bæru yfirlit kortsins með sér að greitt hefði verið fyrir flugferðir, hótel og fleira í tengslum við ferðir erlendis. Þá væri í ársreikningum V ehf. gjaldfærður talsverður ferðakostnaður, þ.e. 8.230.312 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 9.217.095 kr. vegna rekstrarársins 2008. Greiðslur til kæranda væru í sléttum tölum árið 2007 og bæru ekki með sér að vera endurgreiðslur á útlögðum kostnaði. Fengi ekki staðist að kærandi hefði sent allar kvittanir til W Holdings Ltd. án þess að þær hefðu verið hafðar til hliðsjónar við endurgreiðslu meints útlagðs kostnaðar. Þá væri óeðlilegt að félag ótengt kæranda og vinnuveitanda hans hefði verið fengið til að annast greiðslur til kæranda.

Af hálfu kæranda er komið fram að hinar umdeildu greiðslur frá C Ltd. að fjárhæð 27.000 sterlingspund á árinu 2007 og 7.949 sterlingspund á árinu 2008 hafi stafað frá W Holdings Ltd., en fyrrnefnda félagið hafi verið greiðslumiðill (e. Payment Agent) fyrir síðarnefnda félagið sem ekki hafi haft bankareikning. Hafi greiðslurnar falið í sér endurgreiðslur á útlögðum kostnaði kæranda vegna ferða hans á vegum W Holdings Ltd., W Group Plc. eða dótturfélaga þess félags. Nánar kemur fram um þetta í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi fengið endurgreiddan útlagðan ferðakostnað vegna starfs síns í þágu W Holdings Ltd. og W UK Ltd. á umræddum árum, en starfi kæranda hafi fylgt mikil ferðalög. Er vísað til þess að staðfest hafi verið af framkvæmdastjóra greiðslumiðlunarinnar að einungis væri um að ræða greiðslur vegna samnings milli kæranda og W. Ekki verði séð hvaða áhrif það eigi að hafa að kærandi hafi verið með greiðslukort frá ótengdum aðila, V ehf., en umþrættur kostnaður hafi verið vegna útlagðs kostnaðar fyrir aðra aðila. Kærandi hafi unnið að öðrum verkefnum fyrir V ehf. og þegið fyrir það tilgreindar launatekjur. Í kærunni er vísað til áður fram kominna skýringa kæranda um að hann geti ekki lagt fram kostnaðargögn þar sem reikningar hafi verið afhentir greiðanda.

Samkvæmt skýringum kæranda, sbr. bæði greinargerð hans, dags. 15. desember 2009, og framburð við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. apríl 2010, var kærandi frá nóvember 2006 bundinn vinnusamningi við V ehf. vegna verkefna í þágu W Holdings Ltd., W Group Plc. og fleiri erlendra félaga. Ráðningarsamningur kæranda við fyrirtæki þetta liggur ekki fyrir í málinu. Við skýrslutökuna greindi kærandi frá því að V ehf. væri fyrirtæki á vegum W Group Plc., sem væri dótturfélag W Holdings Ltd., en fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að síðarnefnt félag hafi verið skráð á Gíbraltar. Eftir því sem ráðið verður af gögnum málsins var W Group Plc. hins vegar móðurfélag rekstrareininga ... í Bretlandi og víðar (W UK Ltd. í Bretlandi, W Germany GmbH í Þýskalandi og W France S.A. í Frakklandi). Samkvæmt upplýsingum kæranda var starf hans fyrir umrædd erlend félög fólgið í endurskipulagningu á viðskiptamódeli samstæðunnar og kom fram að kærandi hefði borið starfsheitið „Deputy CEO“ á þessum tíma. Einnig hefði kærandi verið stjórnarmaður í W Group Plc. og dótturfélögum þess. Í skattframtali sínu árið 2008 tilgreindi kærandi vinnulaun frá V ehf. að fjárhæð 10.482.000 kr. og í skattframtali árið 2009 tilgreindi kærandi vinnulaun frá V ehf. að fjárhæð 8.735.000 kr. Samkvæmt því sem fram hefur komið af hálfu kæranda þykir bera að miða við að launatekjur þessar séu vegna fyrrgreindra starfa kæranda í þágu W Holdings Ltd. og dótturfélaga þess.

Samkvæmt framansögðu er óumdeilt að kærandi hafi fengið greiddar 3.530.790 kr. (27.000 sterlingspund) á árinu 2007 og 1.196.086 kr. (7.949 sterlingspund) á árinu 2008 frá W Holdings Ltd. og/eða dótturfélögum þess félags, þar á meðal W Group Plc., en kærandi var stjórnarmaður í því félagi og öðrum félögum á þess vegum. Af hálfu kæranda er því haldið fram að í þessum greiðslum hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfs kæranda, sbr. til hliðsjónar 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, nánar tiltekið að með greiðslum þessum hafi verið mætt útlögðum kostnaði kæranda vegna ferðalaga í þágu umræddra félaga, sbr. m.a. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 2012. Kærandi byggir ekki á því að um hafi verið að ræða greiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Aðspurður um þessar greiðslur við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 28. september 2010 sagði kærandi að fyrir hefði komið að hann hefði greitt sjálfur fyrir hótel, flugmiða og leigubíla og væri hér um að ræða greiðslur frá W Holdings Ltd. vegna slíks kostnaðar. Aðspurður um hvort félagið, sem greitt hefði honum laun hér á landi, hefði ekki greitt kostnað fyrir hann, sagðist kærandi telja að í einhver skipti hefði kostnaður verið greiddur af því félagi. Þá kom fram af hálfu kæranda að hann hefði ekki afhent W Holdings Ltd. skýrslur um útlagðan kostnað, heldur hefðu greiðslur að einhverju leyti verið fyrirfram sem útskýrði að þær væru í sléttum tölum. Um hefði verið að ræða rúllandi balance. Við skýrslutökuna var kærandi einnig spurður um þrjár greiðslur að fjárhæð samtals 4.213 sterlingspund frá W UK Ltd. á árinu 2008 og kvað kærandi vera um að ræða endurgreiddan ferðakostnað. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að fallist hafi verið á skýringu kæranda varðandi þessar greiðslur.

Telja verður að það beri undir kæranda að sýna fram á að hann hafi þurft að standa straum af ferðakostnaði vegna atvinnurekanda eða að um sé að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar að öðru leyti, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 og 12. október 2000 í málinu nr. 92/2000. Þrátt fyrir ítrekuð tilefni af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hefur kærandi ekki lagt fram önnur gögn til stuðnings skýringum sínum um tilefni fyrrgreindra greiðslna frá C Ltd. en greiðslukortayfirlit, sbr. fskj. 28.14-28.29 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, auk þess sem vísað er til yfirlita um færslur á bankareikningi kæranda hjá Barclays Bank sem einnig eru meðal fylgiskjala skýrslunnar. Að öðru leyti ber kærandi því við að reikningar, sem legið hafi til grundvallar endurkröfðum kostnaði, hafi verið afhentir greiðanda. Þrátt fyrir að svo hafi verið, sem út af fyrir sig er ástæðulaust að draga í efa, verður ekki séð að það eigi að vera vandkvæðum bundið fyrir kæranda að leiða fjárhæðir útlagðs ferðakostnaðar fram með nokkurri nákvæmni. Verður að taka undir athugasemd ríkisskattstjóra um þetta. Þá verður ekki litið fram hjá því að í ársreikningum V ehf. fyrir rekstrarárin 2007 og 2008 var ferðakostnaður gjaldfærður með umtalsverðum fjárhæðum, eins og bent er á í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra, og viðurkenndi kærandi við skýrslutöku að í einhverjum tilvikum hefði það félag greitt ferðakostnað hans. Þá verður að skilja framburð kæranda þannig að greiðslur til hans frá W Holdings Ltd. hafi í einhverjum tilvikum verið inntar af hendi áður en ferðakostnaður féll til.

Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um tilhögun á starfi kæranda má ætla að hann hafi haft kostnað af ferðalögum í þágu vinnuveitanda eða tengdra aðila, sem hann hafi síðan fengið endurgreiddan frá þessum aðilum, svo sem kærandi staðhæfir, en í þessu sambandi athugist að skattrannsóknarstjóri ríkisins dró ekki í efa skýringar kæranda um að greiðslur til hans að fjárhæð 4.213 sterlingspund frá W UK Ltd. á árinu 2008 væru endurgreiddur ferðakostnaður. Samkvæmt þessu þykir ekki ástæða til að vefengja að í hinum umdeildu greiðslum hafi að einhverju leyti falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfsins. Veruleg óvissa er þó um afmörkun hugsanlegs frádráttar, bæði að því er endurgreiðslufjárhæð og kostnað snertir, enda hefur kærandi engin óyggjandi gögn lagt fram um slíkan kostnað. Samkvæmt samantekt á fskj. nr. 29.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur kostnaður vegna ferða erlendis samkvæmt færslum á greiðslukortayfirlitum kæranda 448.317 kr. á árinu 2006, 522.134 kr. á árinu 2007 og 86.338 kr. á árinu 2008. Þá má ráða í útgjöld af þessu tagi á bankayfirlitum frá Barclays Bank, þótt þar virðist fyrst og fremst vera um að ræða persónulegan kostnað kæranda, en tekið skal fram að engrar samantektar eða skýringa nýtur af hálfu kæranda að því er varðar færslur sem þar koma fram. Ekki verður séð að útgjöld á árinu 2006 geti haft hér verulega þýðingu, enda var kærandi starfsmaður X hf. mestallt það ár. Þá virðast útgjöld á árinu 2008 tengjast þeirri ferð sem um ræðir í lið 4 hér á eftir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir rétt að ákvarða kæranda að álitum nokkurn frádrátt vegna útlagðs ferðakostnaðar á móti tekjufærðri fjárhæð á árinu 2007. Í þeim efnum þykir mega hafa hliðsjón af því sem fram er komið um greiddan ferðakostnað kæranda á því ári, sbr. að framan. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir hæfilegt að tekjufærð fjárhæð gjaldárið 2008 lækki um 600.000 kr.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins komst að þeirri niðurstöðu að umræddar greiðslur að fjárhæð 27.000 sterlingspund á árinu 2007 og 7.949 sterlingspund á árinu 2008 fælu í sér „duldar launagreiðslur“ frá W Group sem skattskyldar væru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi litið svo á að um almenn laun væri að ræða. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur á hinn bóginn fram að ríkisskattstjóri líti á greiðslur þessar sem „duldar launagreiðslur til [kæranda] vegna stjórnarsetu í dótturfélögum W Holding Ltd.“ Ekki eru færð fram sérstök rök í úrskurði ríkisskattstjóra fyrir þeirri afstöðu að virða umræddar greiðslur sem stjórnarlaun. Í kæru til yfirskattanefndar eru engar athugasemdir gerðar af þessu tilefni. Að svo vöxnu og þar sem ályktun ríkisskattstjóra er út af fyrir sig ekki í ósamræmi við skýringar kæranda og önnur gögn málsins verður byggt á henni.

Tekjuárin 2007 og 2008 átti kærandi lögheimili hér á landi og er óumdeilt að hann hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi þessi ár samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði ríkisskattstjóra er ekkert vikið að hugsanlegri þýðingu tvísköttunarsamninga sem Ísland hefur gert við þau ríki þar sem dótturfélög W Holdings Ltd., sem ríkisskattstjóri taldi tekjur kæranda stafa frá, voru heimilisföst, sbr. m.a. samning milli Lýðveldisins Íslands og Sameinaða konungsríkisins Stóra-Bretlands og Norður-Írlands til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og söluhagnað af eignum, sbr. auglýsingu í C-deild Stjórnartíðinda nr. 32, 20. desember 1991, um tvísköttunarsamning við Bretland, að því leyti sem ríkisskattstjóri taldi vera um að ræða greiðslur frá félögum sem heimilisföst voru í Bretlandi, sbr. einkum 16. gr. samningsins er fjallar um stjórnarlaun. Í samræmi við viðhorf kæranda um eðli umræddra greiðslna hlýtur að verða að miða við að kærandi hafi ekki greitt skatta erlendis af greiðslunum. Samkvæmt því og með vísan til aðferðar til að komast hjá tvísköttun að því er varðar tekjur sem falla undir 16. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings, sbr. b-lið 2. tölul. 22. gr. samningsins, verður að ganga út frá því að ákvæði þessa samnings séu því ekki til fyrirstöðu að umræddar tekjur kæranda frá hinum erlendu félögum verði skattlagðar hér á landi gjaldárin 2008 og 2009, sbr. einnig hliðstæð ákvæði annarra tvísköttunarsamninga sem Ísland er aðili að.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, standa hinar kærðu tekjufærslur óhaggaðar að öðru leyti en því að tekjufærð fjárhæð gjaldárið 2008 lækkar um 600.000 kr.

Um greiðslu frá Landsbanka Luxembourg S.A. að fjárhæð 1.851.513 kr.

Þetta kæruatriði lýtur að þeirri breytingu ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2009 greiðslu að fjárhæð 1.851.513 kr. sem Landsbanki Luxembourg S.A. millifærði inn á bankareikning kæranda hinn 16. apríl 2008. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að um væri að ræða „dulda launagreiðslu“ til kæranda sem skattskyld væri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 27. apríl 2010 sagðist kærandi ekki muna vegna hvers greiðslan væri, en kvaðst ætla að afla gagna um greiðsluna og skýra hana síðar. Í kæru til yfirskattanefndar byggir umboðsmaður kæranda á því að um endurgreiðslu á útlögðum kostnaði kæranda vegna vinnuferðar kæranda til Ítalíu hafi verið að ræða. Í þessu sambandi er vísað til tölvupósts frá Jtil kæranda, sbr. fskj 10.17 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en þar kemur fram að J og H telji rétt að umrædd greiðsla fari upp í kostnað vegna ferðar kæranda til Ítalíu. Í kærunni kemur jafnframt fram að kærandi telji fjárhæð kostnaðar eðlilega miðað við lengd ferðar, hótelkostnað, flugfargjöld og uppihald.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 2010, vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. 28.1-28.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, vísaði umboðsmaður kæranda til upplýsinga á bankareikningsyfirlitum frá Barclays Bank og yfirlits yfir greiðslukortareikning kæranda. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins á færslum á greiðslukortayfirlitum, sem fylgdu andmælabréfi umboðsmanns kæranda, námu færslur frá Ítalíu samtals 86.338 kr. og var um að ræða þrjár færslur frá því í júní 2008.

Með vísan til umfjöllunar hér að framan um greiðslur frá C Ltd. verður að telja að það beri undir kæranda að sýna fram á að umrædd greiðsla til hans hafi falið í sér endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna vinnuveitanda. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram varðandi ferð hans til Ítalíu, sem bera með sér upplýsingar um útlagðan ferðakostnað, að frátöldu fyrrgreindum greiðslukortayfirlitum kæranda sem tilgreina færslur vegna ferðalaga erlendis að fjárhæð samtals 86.338 kr. á þessum tíma. Svo sem málið liggur fyrir þykir rétt að áætla kæranda frádrátt vegna útlagðs ferðakostnaðar og hafa í því sambandi hliðsjón af fyrrgreindum gögnum auk þess sem litið verður til bankareikningsyfirlita frá Barclays Bank. Í þessu sambandi verður ekki litið fram hjá því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur þegar tekið til greina skýringar kæranda varðandi greiðslur frá W UK Ltd. að fjárhæð 4.213 sterlingspund á árinu 2008. Samkvæmt framansögðu þykir lækkun tekjufærðar fjárhæðar, sem hér um ræðir, hæfilega áætluð 100.000 kr. gjaldárið 2009.

Um álag.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 sem leiddu af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er krafa um niðurfellingu álags studd því að ekki hafi verið um vantaldar tekjur að ræða, nema hvað varðar greiðslur frá M ehf. og Sigurði L. Hall, en um þær greiðslur hafi kærandi staðið í þeirri trú að skattur hefði verið greiddur og á réttum tíma. Hafi kærandi verið í afsakanlegri villu þar um. Um aðrar greiðslur hafi kærandi upplýst svo sem honum hafi verið nokkur kostur.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kærandi hafi í fyrsta lagi vantalið launatekjur frá X hf. (W Group) að fjárhæð 12.202.567 kr. í skattframtali árið 2008. Í öðru lagi telst liggja fyrir að kæranda hafi borið að færa sér til tekna sem launatekjur greiðslur, sem C Ltd. innti af hendi, að fjárhæð 2.930.790 kr. gjaldárið 2008 og 1.196.086 kr. gjaldárið 2009. Í þriðja lagi hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hafi vantalið launatekjur um 1.751.513 kr. gjaldárið 2009 vegna greiðslu sem Landsbanki Luxembourg S.A. millifærði inn á bankareikning kæranda. Hins vegar er breyting ríkisskattstjóra felld úr gildi varðandi greiðslu frá O að fjárhæð 1.152.000 kr. Óumdeilt er að kærandi hafi vantalið tekjur um 855.000 kr. gjaldárið 2006 og um 1.025.879 kr. gjaldárið 2007 vegna greiðslna frá M ehf.

Af framangreindri niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að álag lækkar að því marki sem tekjufærslur ríkisskattstjóra falla niður, þ.e. vegna greiðslu frá O, eða eru lækkaðar með úrskurði þessum. Eftir standa fyrrgreindar tekjufærslur greiðslna til kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir umræddum greiðslum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en fram kemur í gögnum með kæru til yfirskattanefndar að kostnaður kæranda vegna málsins, þar á meðal á rannsóknarstigi, nemi samtals 1.547.949 kr. vegna vinnu tveggja lögmanna á tímabilinu 9. mars 2010 til og með 30. mars 2012. Við ákvörðun málskostnaðar verður að líta til þess að annar lögmannanna var tilnefndur verjandi kæranda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. IV. kafla laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og verður að ætla að hann hafi notið þóknunar fyrir það starf að lögum. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun rekstrartekna um 1.152.000 kr. í skattframtali árið 2009 er felld úr gildi. Tekjufærð laun lækka um 600.000 kr. gjaldárið 2008 og um 100.000 kr. gjaldárið 2009 frá því sem ákvarðað var með úrskurði ríkisskattstjóra. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.