Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2012, eru þær breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 að hækka fjármagnstekjuskattsstofn um 55.929.036 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.456 kr. gjaldárið 2007 vegna meintra vantalinna tekna af hlutareign í X S.A. á árunum 2005 og 2006, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þessar breytingar á skattframtölum kæranda ákvað ríkisskattstjóri upphaflega með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. september 2010, auk hækkunar sama skattstofns um 28.655.410 kr. gjaldárið 2006 og 10.006.167 kr. gjaldárið 2007. Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 23. desember 2010, og gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi en til vara var krafist lækkunar á tekjuviðbótum ríkisskattstjóra. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 318/2011 var aðalkröfu kæranda synjað, en kærunni að öðru leyti vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í framhaldi af því tók ríkisskattstjóri mál kæranda fyrir að nýju og með úrskurði, dags. 27. ágúst 2012, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda þannig að breytingar á skattskilum kæranda, sem ákveðnar höfðu verið með fyrrgreindum úrskurði frá 29. september 2010, stóðu óhaggaðar.

Af hálfu kæranda er þess krafist aðallega að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að tekjufæra hjá kæranda sem dulinn arð 55.929.036 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.456 kr. gjaldárið 2007 verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjufærslur ríkisskattstjóra verði lækkaðar samkvæmt ákvörðun yfirskattanefndar. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Rétt er að gera grein fyrir tildrögum málsins í stórum dráttum, en málavextir eru nánar raktir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 318/2011. Með bréfum til kæranda, dags. 27. september 2007, 26. október 2007 og 7. nóvember 2007, og til X S.A., dags. 23. september 2008, fór skattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar m.a. um gjaldfærðan kostnað í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 samkvæmt gjaldaliðnum Önnur gjöld (Other charges) að fjárhæð 3.112.853,01 evrur fyrra árið og 9.468.947,74 evrur síðara árið, en kærandi væri annar eigenda greinds félags og framkvæmdastjóri þess. Fyrirspurnarbréfum skattstjóra var svarað með bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 5. október 2007 og 23. október 2007, bréfi kæranda, dags. 5. desember 2007, og bréfi umboðsmanns X S.A., dags. 2. október 2008. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2007, með bréfi, dags. 15. október 2008. Að fengnum athugasemdum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. janúar 2009, þar sem lögð var fram sundurliðun á umspurðum kostnaði í ársreikningum X S.A., fór skattstjóri með bréfi, dags. 12. febrúar 2009, fram á upplýsingar um hluta umræddra útgjalda, þ.e. ráðgjafarþóknunar (advisory fees) að fjárhæð 1.484.183 evrur á árinu 2005 og 3.874.272 evrur á árinu 2006 og stjórnunarþóknunar (management fees) að fjárhæð 780.459 evrur á árinu 2005 og 3.000.000 evrur á árinu 2006. Fyrirspurninni var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2009. Með bréfi, dags. 6. nóvember 2009, afturkallaði skattstjóri boðunarbréf sitt frá 15. október 2008, en boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006 og 2007 vegna fyrirhugaðrar hækkunar fjármagnstekjuskattsstofns um 84.584.446 kr. fyrra árið og 335.193.623 kr. síðara árið, svo sem nánar var rökstutt. Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 4. desember 2009, en með úrskurði, dags. 29. september 2010, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda var annars vegar byggð á því að þar sem kærandi hefði ekki gefið fullnægjandi skýringar á gjaldfærðum kostnaði í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 vegna ráðgjafarþóknunar (advisory fees) að fjárhæð 1.484.183,90 evrur á árinu 2005 og 3.874.272,41 evrur á árinu 2006 og stjórnunarþóknunar (management fees) að fjárhæð 13.246,79 evrur á árinu 2005 og 3.000.000 evrur á árinu 2006 yrði að telja að þessir fjármunir hefðu á einn eða annan hátt runnið til hluthafa félagsins, m.a. kæranda. Þá byggði ríkisskattstjóri á því að hluthafarnir hefðu fengið greiðslur frá félaginu að fjárhæð 767.213,11 evrur árið 2005 og 211.524,51 evrur árið 2006 vegna persónulegra útgjalda sinna, en greiðslur þessar hefðu verið gjaldfærðar í ársreikningum félagsins. Væri í báðum tilvikum um að ræða tekjur hluthafanna af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að hlut kæranda samtals 84.584.446 kr. gjaldárið 2006 og 335.193.623 kr. gjaldárið 2007, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. september 2010, og boðunarbréf skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009.

Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi væri eigandi helmingshlutar í félaginu X S.A. á móti systur sinni. Þau tildrög hefðu verið að athugun skattstjóra á skattskilum kæranda að í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 hefði kærandi talið fram arðgreiðslur frá X S.A. að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 10.000.000 kr. síðara árið. Af hluta- og stofnfjármiðum í tölvukerfi skattyfirvalda hefði mátt sjá að X S.A. hefði fengið greiddar 15.300.000 kr. í arð á árinu 2005 frá Z og að stofnfé félagsins í Z að fjárhæð 8.800.000 kr. hefði verið selt á árinu 2005 eftir að það hefði verið endurmetið um tæplega þrjár milljónir króna. Gangverð á stofnbréfum í Z á árinu 2005 hefði farið upp í 6–7 kr. sem þýddi að söluhagnaður hefði getað numið um 50.000.000 – 60.000.000 kr. Samkvæmt hlutafjármiða hefði Y hf. greitt X S.A. arð að fjárhæð 207.000.000 kr. á árinu 2006. Af framangreindu mætti sjá að háar fjárhæðir hefðu runnið til X S.A. á árunum 2006 og 2007 sem ekki hefði verið í takt við arðgreiðslur félagsins til hluthafa á sömu árum. Önnur ástæða fyrir athugun skattstjóra á skattskilum kæranda hefði verið að X S.A. væri erlent eignarhaldsfélag, svokallað „1929 félag“ í Lúxemborg, sem leiddi til þess að aðgengi skattyfirvalda hér á landi að gögnum og upplýsingum um félagið væru litlar sem engar. Þar sem kærandi hefði verið heimilisfastur á Íslandi á árunum 2005 og 2006 hefði hann borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á þeim árum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Hefði honum því borið að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra hefði verið aflað. Vegna þeirrar athugasemdar umboðsmanns kæranda að íslensk skattyfirvöld hefðu ekki lögsögu yfir skattskilum X S.A. tók ríkisskattstjóri fram að málið snéri ekki að félaginu sem slíku heldur að kæranda sem eiganda félagsins og stjórnarmanni. Yrði að telja að skattstjóri hefði verið innan valdheimilda sinna í upplýsingaöflun í máli kæranda, enda lyti athugunin að því að sannreyna stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts og upplýsingaöflun beinst að gögnum sem kærandi hefði átt að hafa aðgang að og vera í lófa lagið að koma til skattstjóra. Í yfirlýsingu tveggja lögfræðinga, sem fylgt hefði bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2009, væri vísað til lagaákvæðis um bankaleynd, 4. gr. „Réglement grand-ducal of 24 March 1989“, og því haldið fram að kærandi sem stjórnarmaður slíks félags félli einnig undir vernd ákvæðisins og væri kæranda því ekki unnt að láta af hendi upplýsingar um félagið án þess að brjóta bankaleynd í skattamálum. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að í greindu ákvæði kæmi fram að ekki væri hægt að óska eftir upplýsingum í þeim tilgangi að skattleggja skattaðila þegar beiðninni væri beint að eignarhaldsfélagi sem félli undir gildissvið laga frá 1929. Ekki yrði betur séð en að tilvitnað ákvæði tæki til bankaleyndar og snéri þannig að upplýsingagjöf fjármálastofnana. Gæti ríkisskattstjóri þannig ekki fallist á að umrætt ákvæði stæði í vegi fyrir því að kærandi léti af hendi þær upplýsingar og gögn sem beðið hefði verið um, enda vandséð hvernig slík upplýsingagjöf gæti skaðað þriðja aðila.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði fyrst gert grein fyrir eign sinni í X S.A. í skattframtali árið 2000. Kærandi hefði ásamt systrum sínum tveimur, B og C, fengið fyrirframgreiddan arf á árinu 1999 sem hefði m.a. verið í formi erlends verðbréfasafns auk hlutafjár í V ehf. Kærandi hefði selt umræddar eignir á árinu 2000 og hefði söluhagnaður numið 557.996.423 kr. sem hefði auk söluhagnaðar af öðrum eignum verið færður niður á móti keyptum bréfum að nafnverði 101.032.200 kr. í X S.A. á 1.185.914.750 kr. Umræddir fjármunir sem kærandi og B hefðu fengið í fyrirframgreiddan arf hefðu þannig verið færðir yfir í hið erlenda eignarhaldsfélag. Félagið væri skráð í Lúxemborg og sæti kærandi í stjórn þess ásamt B og D. Endurskoðun væri í höndum félags skráðu á eyjunni Tortola. X S.A. væri eignarhaldsfélag með takmarkaðri ábyrgð. Samkvæmt ársreikningi félagsins væri tilgangur þess eignarhald að margvíslegum fjármunum í Lúxemborg eða erlendum félögum eða öðrum einingum, eða hvert annað form fjárfestinga, og stýring, stjórnun og þróun þessara fjármuna og fjárfestingar, innan ramma laga Lúxemborgar um eignarhaldsfélög frá 31. júlí 1929. Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi félagsins hefðu eignir félagsins numið 58.256.983 evrum í lok árs 2005 og 80.493.111 evrum í lok árs 2006. Skuldir félagsins hefðu verið 33.435.879 evrur í lok árs 2005 og 57.196.948 evrur í lok árs 2006. Hagnaður á árinu 2005 hefði numið 7.233.557 evrum en á árinu 2006 hefði verið tap að fjárhæð 1.772.148 evrur. Ekki hefði verið gerð grein fyrir arðgreiðslum til hluthafa í ársreikningi félagsins án þess að skýringar hefðu fengist á því. Tekjur félagsins hefðu numið 19.341.124 evrum á árinu 2005 og 15.569.058 evrum á árinu 2006. Heildarkostnaður hefði verið 12.107.566,83 evrur á árinu 2005 og 17.341.206,86 evrur á árinu 2006, sundurliðað í virðisaðlögun fjármuna (value adjustments), vaxtagjöld og önnur fjármunaleg gjöld (interests and other financial charges) og önnur gjöld (other charges). Útgjöld vegna vaxta og annars fjármagnskostnaður hefði numið 9.632.376 evrum á árinu 2005 og 7.630.667 evrum á árinu 2006 eða um 28,8% af skuldum í lok árs 2005 og 13,3% af skuldum í lok árs 2006. Hefði hlutfall vaxta og fjármagnskostnaðar verið talsvert en svo virtist sem um erlend lán væri að ræða og hefðu slík lán almennt ekki borið háa vexti á umræddum árum. Til viðbótar framangreindum fjármagnskostnaði og vöxtum hefði félagið fært til frádráttar „other charges“ 3.112.853 evrur á árinu 2005 og 9.468.947 evrur á árinu 2006. Rakti ríkisskattstjóri sundurliðun þess kostnaðar í „advisory fees“, „management fees“, „administrative charges“, „losses on sales“ og „taxes“ í samræmi við skýrslu endurskoðanda, dags. 9. janúar 2009. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að samkvæmt sundurliðun í bréfi endurskoðanda, dags. 31. mars 2009, hefðu verið færð undir liðina „management fees“ árið 2005 og „administrative charges“ árið 2006 útgjöld sem telja yrði persónuleg útgjöld hluthafa að fjárhæð 767.213,11 evrur fyrra árið og 211.524,51 evrur síðara árið. Kostnaður vegna „advisory fee“ og „management fee“ næmi samtals 1.497.430,69 evrum á árinu 2005 og 6.874.272,41 evrum á árinu 2006. Miðað við gengi evru 74,70 kr. í lok árs 2005 og 95,61 kr. í lok árs 2006 næmu þessir gjaldaliðir 111.858.073 kr. á árinu 2005 og 650.306.170 kr. á árinu 2006. Væri um óvenjulega háan kostnað að ræða sem hefði leitt til tapsmyndunar hjá félaginu á árinu 2006. Væri það ótrúleg niðurstaða miðað við þær miklu tekjur sem X S.A. hefði haft af eignum sínum, en kostnaður eignarhaldsfélaga væri yfirleitt óverulegur nema umfang þeirra væri mikið. Þætti ekkert benda til þess að svo hefði verið í tilviki X S.A., en félagið virtist hafa verið stofnað og rekið í Lúxemborg utan um eignarhald að hlutabréfum og stofnfjárbréfum í íslenskum félögum, auk skuldabréfa og annarra peningalegra eigna. Hefði langstærsta eign X S.A. á þessum árum verið hlutabréf í Y hf.

Í nánari umfjöllun um framangreind atriði áréttaði ríkisskattstjóri það sjónarmið sitt að gjaldfærður kostnaður hjá X S.A. undir liðnum „other chargers“ væri óeðlilega hár miðað við rekstur slíks félags. Rakti ríkisskattstjóri skýringar kæranda í bréfi, dags. 5. desember 2007, og upplýsingar sem fram hefðu komið í skýrslu endurskoðanda, dags. 23. nóvember 2007, um að kærandi hefði ekki fengið frekari reiðufjárgreiðslur á árunum 2005 og 2006 en umræddar arðgreiðslur. Þá vísaði ríkisskattstjóri til svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 13. janúar 2009, og meðfylgjandi skýrslu endurskoðanda, dags. 9. janúar 2009, sem lýstu því yfir að fundist hefðu tvær greiðslur sem tengdust persónulegum kostnaði hluthafa. Sá fyrirvari væri í skýrslunni að hún væri ekki gerð í samræmi við alþjóðlega staðla og því ábyrgðust endurskoðendurnir ekki skýrsluna. Ennfremur tók ríkisskattstjóri orðrétt upp svar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 31. mars 2009, vegna fyrirspurnar, dags. 12. febrúar 2009, og gerði grein fyrir yfirlýsingu endurskoðanda, dags. 31. mars 2009, sem fylgt hefði bréfinu, varðandi ráðgjafarþóknanir (advisory fee) og stjórnunarþóknanir (management fee). Tók ríkisskattstjóri fram að hann fengi ekki betur séð en að kostnaður, sem færður væri sem ráðgjafar- og stjórnunarþóknanir (advisory og management fees) og stjórnunarkostnaður (administrative charges), væri allur af sömu rót runninn. Í skýrslu endurskoðanda, dags. 23. nóvember 2007, sem sett hefði verið fram án ábyrgðar, væri því haldið fram að engar reiðufjárgreiðslur hefðu farið af bankareikningum félagsins til kæranda utan arðgreiðslur sem kærandi hefði talið fram í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007. Í skýrslu endurskoðanda, dags. 9. janúar 2009, kæmi fram að tvær greiðslur hefðu fundist undir liðnum „other charges“ sem hefðu tengst persónulegum útgjöldum kæranda. Hefði framangreindum skýrslum verið ætlað að sýna fram á að engar úttektir hefðu runnið til kæranda af bankareikningum félagsins og hins vegar að félagið hefði ekki greitt persónulegan kostnað kæranda, fyrir utan tvær greiðslur. Af hálfu kæranda hefði því verið haldið fram að kostnaður undir liðnum „other charges“ væri tilkominn vegna sérfræðiþjónustu í tengslum við fjárfestingarstarfsemi félagsins. Engar upplýsingar hefðu hins vegar verið lagðar fram um móttakanda greiðslnanna og vísað til þess að erlend lagaákvæði stæðu því í vegi. Af þessu tilefni tiltók ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að X S.A. hefði haft með höndum eignasafn sem nýtt hefði verið í eignastýringu. Almennt væri tilgangur með eignastýringu sá að hámarka arðsemi í samræmi við áhættusækni fjárfestis og væri áhættan takmörkuð með dreifingu fjárfestinga. Ekki yrði annað séð en að X S.A. hefði aðallega haft með höndum eignarhald á hlut í Y hf. frá árinu 2004. Sú hækkun sem hefði orðið á þeim bréfum á árunum 2005 og 2006 gæti vart talist hafa verið hluti af eignastýringu fjárfestingafyrirtækis í Lúxemborg sem kallað hefði á 10% hlutdeild þess aðila í þeirri hækkun. Yrði því vart séð að fjármunir félagsins hefðu verið nýttir að öllu eða miklu leyti í eignastýringu í umsjón erlendra fjármálasérfræðinga. Vegna yfirlýsingar endurskoðanda, dags. 31. mars 2009, um að þóknun vegna eignastýringar væri reiknuð 10% af hagnaði hvers árs benti ríkisskattstjóri á að miðað við það sem hefði tíðkast síðastliðin ár hefði þóknun fyrir eignastýringu almennt verið undir 1% af ákveðinni lágmarksupphæð, sbr. t.d. gjaldskrá Auðar Capital frá 15. febrúar 2009. Þætti ekki fá staðist að X S.A. hefði greitt 10% af óinnleystum gengishagnaði hvers árs til eignastýringaraðila nema þá að um hagsmunatengda aðila væri að ræða eða að sýnt yrði fram á það með sannanlegum hætti. Væri það grundvallarforsenda út frá hugsanlegri skattskyldu slíkra greiðslna hér á landi að fyrir lægi hver eða hverjir hefðu móttekið greiðsluna. Erlend löggjöf um upplýsingahömlur gæti ekki haft hér úrslitaáhrif, enda yrði ekki séð hvaða hagsmunir gætu verið því í vegi að veita þessar upplýsingar í tengslum við athugun á réttmæti skattframtala eigenda félagsins. Hefðu greiðslurnar runnið til aðila, sem kærandi hefði haft eignar- og/eða stjórnunaraðild að, væri nauðsynlegt að slík vitneskja bærist íslenskum skattyfirvöldum til þess að unnt yrði að meta réttmæti samninga út frá armlengdarsjónarmiðum skattalaga, sbr. 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Með því að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðnar upplýsingar, studdar viðeigandi gögnum, yrði að líta svo á að upplýsingar og skýringar kæranda væru ófullnægjandi. Þar sem kærandi og systir hans væru einu eigendur félagsins og stjórnarmenn þætti ekki varhugavert að ætla út frá ófullnægjandi svörum að eigendurnir hefðu hagnast persónulega á gjaldfærðum kostnaði í rekstri X S.A. eða að minnst kosti öðlast ráðstöfunarrétt á því fé sem um væri að ræða innan vébanda félags eða félaga sem óljóst væri hvar í heiminum gætu verið staðsett. Bæri ríkisskattstjóra því lagaskylda til að áætla tekjur kæranda svo ríflega að eigi væri hætt við að fjárhæðir væru áætlaðar lægri en þær væru í raun og veru, sbr. 2. og 3. málsl. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri miðað við að eigendur félagsins hefðu öðlast ráðstöfunarrétt á þeim fjármunum sem gjaldfærðir væru í reikningsskilum X S.A. sem „management fee“ og „advisory fee“ að fjárhæð samtals 1.497.430,69 evrur árið 2005 og 6.874.272,41 evrur árið 2006, svo og að helmingur þessara greiðslna hefði runnið til kæranda, þ.e. 748.715,35 evrur árið 2005 og 3.437.136,21 evrur árið 2006 eða 55.929.037 kr. fyrra árið og 325.187.457 kr. síðara árið.

Með kæru, dags. 23. desember 2010, skaut umboðsmaður kæranda úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2010, til yfirskattanefndar. Í kærunni var gerð krafa um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra á þeim grundvelli að rannsókn málsins af hálfu skattyfirvalda hefði verið ófullnægjandi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Auk þess hefði úrskurður ríkisskattstjóra ekki verið nægilega rökstuddur, enda ekki byggður á réttum lagalegum forsendum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Til vara var þess krafist að tekjuáætlun ríkisskattstjóra yrði lækkuð verulega og í því sambandi vísað til þess að X S.A. hefði með höndum umfangsmikla og kostnaðarsama fjárfestingarstarfsemi. Sú aðferð sem ríkisskattstjóri hefði beitt til að giska á þörf félagsins fyrir tilgreindan kostnað, án þess að leita þeirra úrræða sem stæðu í boði, væri sérkennileg. Stjórnvald skyldi ekki fara strangar í sakirnar en nauðsyn bæri til þegar það tæki íþyngjandi ákvörðun, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þessa hefði ríkisskattstjóri ekki gætt við ákvörðun áætlunarfjárhæða. Fylgdu kærunni gögn um kostnað X S.A. Áréttaði umboðsmaður kæranda öll áður fram komin andmæli af hálfu kæranda vegna skattbreytinga ríkisskattstjóra. Þá lýsti umboðsmaður kæranda furðu sinni á þeim rökum sem skattstjóri hefði nefnt fyrir því að hefja rannsókn á skattskilum kæranda, þ.e. annars vegar að arðgreiðslur til hluthafa X S.A. hefðu þótt tiltölulega lágar á sama tíma og tekjur félagsins hefðu verið háar og hins vegar að X S.A. væri svokallað „1929 félag“ í Lúxemborg sem leiddi til þess að aðgengi skattyfirvalda hérlendis að gögnum og upplýsingum um félagið væri takmarkað. Af þessu tilefni benti umboðsmaður kæranda á að ekki væri vitað til þess að lög skylduðu hluthafa til að taka arð út úr félagi, kysu þeir fremur að nýta hagnað af rekstri til áframhaldandi fjárfestinga eða annarrar uppbyggingar í rekstri viðkomandi félags og væri því ekki ljóst hvað skattstjóri hefði átt við. Engar upplýsingar hefðu legið fyrir hjá skattstjóra sem hefðu bent til þess að kærandi hefði notið frekari arðgreiðslna eða annarra tekna frá hinu erlenda félagi en þeirra sem tilteknar hefðu verið í skattframtölum hans. X S.A. hefði verið lögformlega stofnað og rekið í samræmi við lög í Lúxemborg, undir eftirliti og lögsögu þarlendra stjórnvalda. Þó að reglur í Lúxemborg takmörkuðu að einhverju leyti aðgengi íslenskra stjórnvalda að upplýsingum um slík félög réttlætti slíkt ekki inngrip í málefni kæranda með þeim hætti sem gert hefði verið, án frekara tilefnis. Þar sem X S.A. félli ekki innan íslenskrar lögsögu yrðu skattbreytingar hjá kæranda ekki byggðar á vangaveltum um það hvort farið hefði verið með arðgreiðslur eða aðrar útgreiðslur úr félaginu með lögformlega réttum hætti. Ætti þetta m.a. að leiða til þess að kæranda yrðu ekki færðar til tekna meintar persónulegar greiðslur vegna utanréttarsáttar og endurgreiðslu til Q ehf.

Þá vék umboðsmaður að umfjöllun skattstjóra og ríkisskattstjóra um háan rekstrarkostnað X S.A. Væru skattyfirvöld með þessum hætti komin í það hlutverk að leggja mat á kostnaðarþætti í erlendu félagi sem þau hefðu enga lögsögu yfir. Léti ríkisskattstjóri ekki staðar numið þrátt fyrir skýrslu endurskoðenda í Lúxemborg um að stjórnunarþóknanir félagsins hefðu verið rétt reiknaðar og eðlilegar. Yrði að draga í efa þekkingu ríkisskattstjóra á þessum málaflokki eða að rannsóknarskyldu hefði verið nægilega gætt. Nefna mætti að algengt væri að stærri viðskiptavinir fengju önnur tilboð en auglýst væru gagnvart almenningi, sbr. meðfylgjandi tilboð til kæranda frá R þar sem væri í tveimur af fjórum tilboðum miðað við 20% árangursþóknun og afrit af eignastýringasamningi frá S þar sem fram kæmi að yrði nafnávöxtun fjármuna umfram tiltekin viðmið fengi bankinn í sinn hlut fjórðung þeirrar ávöxtunar sem umfram væri. Hefðu skattstjóri og ríkisskattstjóri átt kost á að afla þessara upplýsinga. Þá fengi ekki staðist að ræða um rekstur og efnahagsreikning félags og notast þá við stöðuna í árslok hvers árs en sú staða þyrfti ekki endilega að gefa glögga mynd af eignum og skuldum félagsins yfir árið. X S.A. væri gert upp miðað við lög í Lúxemborg, Lux GAAO, þannig að félagið færði eingöngu innleystan hagnað til tekna en ekki óinnleystan hagnað. Ekki væri því hægt að álykta sem svo að kostnaður sem greiddur væri miðað við breytingar á markaðsvirði eigna félagsins endurspeglaðist í rekstrartekjum þess fyrr en hagnaður væri innleystur. Samanburður á hækkun vísitalna og ávöxtun eignasafns gerðu upp samkvæmt Lux GAAO stæðist því ekki. Þá hefði það ekki áhrif á gildi upplýsinga í skýrslu endurskoðenda að ekki hefði verið um að ræða endurskoðun í samræmi við alþjóðlega reikningsskilastaðla. Tók umboðsmaður kæranda fram að skylda kæranda til að veita upplýsingar um X S.A. gæti aldrei orðið víðtækari en lög í Lúxemborg kvæðu á um og færi upplýsingaskyldan að því leyti samkvæmt lögum í Lúxemborg. Sönnunarbyrði um vantaldar tekjur hefði verið talin hvíla á skattyfirvöldum, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 429/1986. Kærandi hefði gert grein fyrir arðgreiðslum frá X S.A. í skattframtölum sínum. Þá hefði hann lagt fram skýrslur endurskoðenda og annarra sérfræðinga máli sínu til stuðnings. Ríkisskattstjóri hefði hins vegar byggt á því að kærandi hefði ekki lagt fram viðhlítandi upplýsingar um rekstrarkostnað félagsins eða sýnt fram á að hann hefði ekki fengið þær greiðslur sem ríkisskattstjóri hefði fært honum til tekna. Þá teldi ríkisskattstjóri að framtaldar arðstekjur hefðu verið færðar til málamynda án þess að nánar væri gerð grein fyrir þeirri afstöðu. Þannig virtist ríkisskattstjóri jöfnum höndum byggja á því að um gilda gerninga hefði verið að ræða og málamyndagerninga sem borið hefði að víkja til hliðar. Hefði ríkisskattstjóri þurft að vefengja með haldbærum rökum og viðhlítandi gögnum að rekstrarkostnaður í bókhaldi X S.A. væri trúverðugur. Nægði ekki að staðhæfa að tilteknir gjaldaliðir væru ósennilegir og krefjast þess að íslenskir skattaðilar sem eigendur félagsins sönnuðu hið gagnstæða en ella yrðu þeir skattlagðir vegna umræddra fjárhæða. Byggði aðalkrafa kæranda á því að um ófullnægjandi og raunar ólögmæta athugun (rannsókn) skattstjóra og ríkisskattstjóra hefði verið að ræða og hefði málarekstur þeirra verið utan þeirra valdsviðs. Kærandi hefði upplýst að ekki hefði verið um að ræða úthlutanir af fjármunum félagsins til hans. Um hefði verið að ræða sannanlegan rekstrarkostnað sem ekki hefði verið vefengdur af skattyfirvöldum í Lúxemborg. Samkvæmt skýrslu endurskoðanda X S.A., dags. 9. janúar 2009, væri staðfest að tvær greiðslur í rekstrarreikningi félagsins tengdust meintum persónulegum kostnaði hluthafa og að ekki hefði fundist neinn kostnaður í rekstrarreikningum félagsins vegna kreditkorta. Þá hefði kærandi talið fram allar þær tekjur sem hann hefði haft frá félaginu í skattframtölum sínum.

Til að sannreyna réttmæti framlagðra upplýsinga og gagna kæranda hefði ríkisskattstjóri átt að beita þeim úrræðum sem hann hefði samkvæmt þjóðréttarsamningum sem Ísland væri aðili að. Var í því sambandi vísað til 4. gr. Evrópusamnings um gagnkvæma stjórnsýsluaðstoð í skattamálum sem Ísland væri aðili að og til 26. gr. samnings milli Íslands og Lúxemborgar. Skattyfirvöld væru bundin af 10. gr. stjórnsýslulaga en í því fælist að þeim bæri að sjá til þess að mál væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun væri tekin. Hefðu skattyfirvöld talið hugsanlegt að gjaldfærður kostnaður hjá X S.A. hefði í raun verið greiðslur til kæranda hefði þurft að fara fram sérstök skoðun af hálfu íslenskra skattyfirvalda með aðstoð skattyfirvalda í Lúxemborg á umræddum kostnaði. Engin gögn hefðu hins vegar legið fyrir hjá skattstjóra og síðar ríkisskattstjóra sem bentu til þess að svo hefði verið. Vegna hinna gríðarlegu álaga sem lagðar hefðu verið á kæranda með hinum kærða úrskurði hefði kærandi gengið hart eftir því að afla samþykkis móttakenda hinna umþrættu þóknana og stjórnenda félagsins fyrir því að upplýsa um greiðslur til viðkomandi aðila. Hefði fengist samþykki fyrir því og fylgdu skjöl þar að lútandi með kærunni. Tækju þau raunar til þerra skjala sem lægju fyrir í bókum félagsins árin 2004–2007 og sýndu glöggt að um hefði verið að ræða greiðslur til Kaupthing Bank Luxembourg S.A. Greiðslurnar hefðu verið bæði í evrum og dollurum og þyrfti að reikna dollarana yfir í evrur á gengi greiðsludags, enda væru bækur X S.A. færðar í evrum. Þá væri um að ræða mismun fjárhæða vegna virðisaukaskatts. Miðað við málflutning ríkisskattstjóra yrði að telja eðlilegt að skattstjóri hefði tilkynnt mál kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna gruns um skattsvik á grundvelli 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem þá hefði farið fram rannsókn, m.a. til að afla haldbærra gagna um meint skattsvik, sbr. 7. – 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, enda hefði ríkisskattstjóri talið að vantaldar tekjur næmu verulegum fjárhæðum vegna fleiri en eins tekjuárs og í nánum tengslum við skattskil rekstraraðila. Með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar yrði að telja að ríkisskattstjóra hefði brostið vald til að fara með mál kæranda og ætti það að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar.

Þá benti umboðsmaður kæranda á að ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til í málinu, tæki samkvæmt orðanna hljóðan aðeins til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sem um ræddi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, þ.e. skráðra hlutafélaga og einkahlutafélaga, svo og samlagshlutafélaga, sem heimilisföst væru hér á landi. X S.A. væri hins vegar erlent eignarhaldsfélag, skráð í Lúxemborg, en um þau félög giltu sérstök lög þar í landi sem að stofni til væru frá 31. júlí 1929. Væri ljóst að félagið teldist ekki til þeirra félaga sem talin væru upp í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga. Þá lægi ekki fyrir sérstök greining á því af hálfu ríkisskattstjóra hvers eðlis greiðslur úr félaginu hefðu verið, svo sem hvort um hefði verið að ræða ólögmætar arðgreiðslur (dulinn arð) í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem færa bæri kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ekki væri ljóst hvað ríkisskattstjóri ætti við með umfjöllun sinni um 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði séð hvernig unnt væri að beita ákvæðum 57. gr. laga nr. 90/2003 um viðskipti sem færu yfir landamæri, þar sem skattaleg leiðrétting á grundvelli ákvæðisins gæti aldrei farið fram hjá hinum erlenda aðila. Í úrskurði sínum vísaði ríkisskattstjóri til tveggja ákvæða í samningi á milli Íslands og Lúxemborgar til að koma í veg fyrir tvísköttun o.fl., annars vegar 10. gr. samningsins um ágóðahluti og hins vegar 21. gr. um aðrar tekjur. Mætti af þessu ráða að ríkisskattstjóri væri ekki viss um eðli meintra tekna kæranda. Ylli þetta því að úrskurður ríkisskattstjóra væri ekki nægjanlega skýr og því væri erfitt að taka til varna. Þá kæmi fram í 28. gr. framangreinds samnings milli Íslands og Lúxemborgar að samningurinn tæki hvorki til eignarhaldsfélaga í merkingu sérstakra laga í Lúxemborg, nú lög frá 31. júlí 1929 og tilskipun frá 17. desember 1938, né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gilti um í Lúxemborg. Þá skyldi samningurinn ekki heldur taka til tekna sem aðili heimilisfastur á Íslandi fengi frá slíkum félögum né til hluta eða annarra réttinda sem slíkur aðili ætti í þeim. Ekki væri vikið að þýðingu þessa ákvæðis fyrir mál kæranda í hinum kærða úrskurði. Þá hefði ekki farið fram nein sérstök greining á því af hálfu ríkisskattstjóra hvaða þýðingu umræddur samningur hefði almennt fyrir úrlausn málsins. Slík umfjöllun skipti þó höfuðmáli fyrir grundvöll málsins.

Með bréfi, dags. 4. mars 2011, krafðist ríkisskattstjóri þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að staðfest yrði endurákvörðun embættisins hvað varðaði það að telja greiðslur úr félagi kæranda, vegna málalykta utan réttar við systur kæranda og vegna greiðslu til Q, til úttektar kæranda úr félaginu, sbr. rökstuðning og forsendur úrskurðarins þar um. Að öðru leyti var þess krafist með hliðsjón af þeim lagarökum er byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að kærunni yrði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir með bréfi, dags. 24. mars 2011, þar sem því var m.a. mótmælt að málinu yrði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Með úrskurði nr. 318 frá 26. október 2011 hafnaði yfirskattanefnd aðalkröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra í heild. Í úrskurðinum kom fram að telja yrði að í ljósi eftirlitshlutverks skattstjóra hefði verið réttmætt tilefni til athugunar á skattskilum kæranda á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga um tekjur X S.A. og greiðslna þess félags til hluthafa félagsins, m.a. með tilliti til eðlis félagsins sem eignarhaldsfélags og lagaumhverfis sem það laut í Lúxemborg. Að því er varðaði þá viðbáru að vísa hefði átt máli kæranda til skattrannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins var m.a. tekið fram í úrskurði yfirskattanefndar að athugun skattstjóra og hin kærða endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda varðaði ekkert þeirra tilvika sem tilgreind væru í 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem viðmið um það hvenær vísa skyldi máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins, heldur væri um að ræða mál einstaklings utan rekstrar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar. Hafnaði yfirskattanefnd því að með aðgerðum sínum hefði skattstjóri farið út fyrir verkahring skatteftirlits, eins og skýra bæri það, þannig að í raun hefði verið um skattrannsókn að tefla. Þá þætti ekkert hafa komið fram að öðru leyti sem gæfi tilefni til að álykta að eftirlitsaðgerðir ríkisskattstjóra (skattstjóra) hefðu ekki verið í samræmi við lög. Áréttaði yfirskattanefnd að athugun skattstjóra hefði beinst að skattskilum kæranda vegna meintra vantalinna tekna hans en ekki lotið að skattskilum X S.A. þótt umspurð atriði hefðu eðli máls samkvæmt varðað málefni félagsins sökum gjaldfærslu meints persónulegs kostnaðar eða greiðslna til hluthafa félagsins í bókum þess. Að því leyti sem umspurð atriði af hálfu skattstjóra hefðu þannig tengst umræddu eignarhaldsfélagi yrði ekki séð að kærandi hefði verið krafinn um aðrar upplýsingar og gögn en honum hafi verið aðgengileg sem öðrum eiganda félagsins og stjórnarmanni. Þá þótti ekki hafa verið sýnt fram á að lög um bankaleynd í Lúxemborg eða annar ómöguleiki hefði staðið því í vegi að kærandi legði fram gögn að baki umræddum kostnaði.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi lagagrundvöll málsins sagði svo í umræddum úrskurði yfirskattanefndar:

„Ríkisskattstjóri leit svo á að þar sem fullnægjandi gögn hefðu ekki borist um tilgreind útgjöld í reikningsskilum X S.A. yrði að líta svo á að um væri að ræða fjármuni sem hefðu runnið til hluthafa félagsins eða að hluthafar hefðu í það minnsta öðlast ráðstöfunarrétt yfir þeim greiðslum. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til þess að viðurkennt væri að hluthafar félagsins hefðu fært persónuleg útgjöld („personal/private expenses“) til frádráttar tekjum þess. Byggði ríkisskattstjóri á því að um hefði verið að ræða tekjur kæranda af hlutareign hans í X S.A., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú athugasemd af þessu tilefni að 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sem um ræði í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, en það lagaákvæði fjalli um hlutafélög, einkahlutafélög og samlagshlutafélög sem skráð séu og heimilisföst á Íslandi. X S.A. sé eignarhaldsfélag, skráð í Lúxemborg samkvæmt sérstökum lögum, og ljóst að félagið teljist ekki til þeirra félaga sem tilgreind séu í 1. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er þetta rökstutt nánar í kærunni og kemur m.a. ekki fram á hvaða öðrum lagagrundvelli beri að skattleggja umræddar tekjur, en ekki er dregið í efa í kærunni að um skattskyldar tekjur geti verið að ræða, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að kærandi tilgreindi arðgreiðslur frá X S.A. sem fjármagnstekjur í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007. Hvað sem þessu líður þykir vafalaust að greind athugasemd á ekki við rök að styðjast, enda þykir ekki fara á milli mála að tilvísun í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 til ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna feli eingöngu í sér skírskotun til félagaforma sem þar um ræðir án tillits til heimilisfesti félaga. Eins og umboðsmaður kæranda bendir á í kæru til yfirskattanefndar tekur 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ekki einvörðungu til venjulegrar arðgreiðslu heldur einnig til sérhverrar afhendingar verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri hefur fellt umræddar greiðslur til kæranda undir hina síðarnefndu tegund tekna, svonefndar duldar arðgreiðslur (dulinn arð), sbr. til hliðsjónar H 1997:602, án þess þó að telja ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taka til greiðslnanna. Af þessu leiðir að ríkisskattstjóri hefur litið á umræddar tekjur kæranda sem fjármagnstekjur utan rekstrar og skattlagt þær miðað við það, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Verður að telja þessa meðferð teknanna óumdeilda, hvað sem líður ábendingu í kæru um að ekki sé gerð sérstök grein fyrir þessu atriði í úrskurði ríkisskattstjóra. Eins og fram er komið og bent er á í kæru mun X S.A. vera félag af því tagi sem fellur utan gildissviðs tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. 28. gr. greinds samnings, og var því umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um meðferð tekna frá félaginu tilefnislaus. Ekki verður þó talið að þar sé um að ræða slíkan annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra að haggi við gildi úrskurðar hans. Samkvæmt framansögðu verður að telja að nægilega skýrt komi fram af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 29. september 2010, svo og í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009, á hvaða grundvelli og rökum ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína. Verður því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun sína á fullnægjandi hátt.“

Samkvæmt framansögðu komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu í úrskurði nr. 318/2011 að ekki yrði talið að neinir þeir annmarkar hefðu verið á undirbúningi ríkisskattstjóra (skattstjóra) eða málsmeðferð sem leitt gæti til þess að ómerkja bæri hinar umdeildu skattákvarðanir.

Um varakröfu kæranda sagði svo í úrskurði yfirskattanefndar:

„Eins og fram er komið er litið svo á að varakrafa kæranda taki eingöngu til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að tekjufæra hjá kæranda sem dulinn arð, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, helming útgjalda vegna „management fee“ og „advisory fee“, sem færð voru til gjalda í ársreikningum X S.A. rekstrarárin 2005 og 2006, samtals 748.715,35 evrur fyrra árið og 3.437.136,21 evrur síðara árið eða sem nam 55.929.037 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.457 kr. gjaldárið 2007. Krefst kærandi þess að tekjufærsla þessi verði felld niður, enda séu ekki efnislegar forsendur fyrir henni, eða hún lækkuð á grundvelli áætlunar, svo sem nánar er gerð grein fyrir í kæru.

Fram kom í gögnum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. janúar 2009, að í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 hefðu verið gjaldfærð útgjöld vegna „management fee“ og advisory fee“. Með bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 12. febrúar 2009, var farið fram á skýringar á umræddum greiðslum og óskað eftir gögnum til staðfestingar á þeim. Af hálfu kæranda voru umbeðin gögn hvorki látin í té með svarbréfi, dags. 31. mars 2009, né með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2009, en í bréfum þessum var hins vegar gerð efnisleg grein fyrir útgjöldunum. Ríkisskattstjóri vefengdi skýringar kæranda og taldi m.a. ekki fyllilega ljóst hverjir hefðu verið móttakendur umræddra greiðslna, enda hefðu engin gögn verið lögð fram til stuðnings fram komnum skýringum. Kom þetta fram bæði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009, og í hinum kærða úrskurði, dags. 29. september 2010. Í kæru til yfirskattanefndar eru áréttaðar áður fram komnar skýringar kæranda varðandi „management fee“ og advisory fee“, en jafnframt eru með kærunni lögð fram gögn um þær greiðslur sem hér um ræðir. Kemur fram að um sé að ræða skjöl „sem fyrir liggja í bókum félagsins árin 2004-2007“, svo sem þar segir, en eftir uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra hafi fengist samþykki móttakenda hinna umþrættu þóknana og „stjórnenda félagsins“ fyrir því að upplýsa um greiðslurnar. Samkvæmt þessu er kæra í máli þessu studd gögnum sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um án árangurs við meðferð málsins hjá því embætti og ríkisskattstjóri hefur ekki tekið afstöðu til. Með vísan til þess og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er kæran ásamt meðfylgjandi gögnum send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar hvað þennan þátt málsins varðar.“

Framangreindur úrskurður yfirskattanefndar var sendur ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 26. október 2011.

III.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð að nýju í máli kæranda fór hann þess á leit við kæranda með bréfi, dags. 22. febrúar 2012, að hann legði fram frekari gögn til stuðnings kæru sinni. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim gögnum sem kærandi lagði fram með kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010 vegna gjaldaliðanna „management fee“ og „advisory fee“ en um væri að ræða þrjú skjöl frá Kaupthing Bank Luxembourg auk tveggja staðfestingarkvittana frá sama aðila og loks afrit af tveimur samningum, dags. 9. janúar 2007 og 21. desember 2009. Óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari skýringum og gögnum vegna gjaldaliðarins önnur gjöld í ársreikningi X S.A. rekstrarárin 2005 og 2006 en ráðgjafa- og stjórnunargreiðslur X S.A. væru gjaldfærðar undir þeim lið í ársreikningi félagsins fyrir þau ár. Skyldi kærandi leggja fram hreyfingalista úr bókhaldi félagsins vegna fyrrgreindra greiðslna „þannig að rekja megi greiðslurnar í bókhaldinu og þannig ganga úr skugga um að þau gögn sem hafa verið lögð fram eigi sér samsvörun í rauntíma bókhaldsgögnum félagsins“, svo sem þar sagði. Auk þessa fór ríkisskattstjóri fram á tilteknar skýringar vegna ársreikninga X S.A. fyrir árin 2007, 2008 og 2009, svo sem nánar var rakið.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 2012, voru ítrekuð svör umboðsmanns kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 2009, þar sem sundurliðaður hefði verið gjaldaliðurinn önnur gjöld „other charges“ í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006. Hefði þar m.a. verið gerð grein fyrir persónulegum úttektum kæranda, svo sem rakið væri í úrskurði yfirskattanefndar nr. 318/2011 í máli kæranda. Þá hefði einnig verið gerð grein fyrir gjaldaliðnum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2009, svo sem fram kæmi í umræddum úrskurði yfirskattanefndar. Mál kæranda fyrir yfirskattanefnd hefði snúist um sönnun þess hvort hann hefði móttekið greiðslur sem gjaldfærðar hefðu verið undir gjaldaliðnum „other charges“ í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006. Kærandi hefði ítrekað haldið því fram að hann hefði ekki móttekið umræddar greiðslur og hefðu gögn þar að lútandi verið afhent ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hefði byggt á því að kærandi hlyti að hafa hagnast meira persónulega á starfsemi félagsins en gerð hefði verið grein fyrir í skattframtölum hans árin 2006 og 2007. Hefði ríkisskattstjóri m.a. byggt á því að gjaldfærður kostnaður hefði verið allt of hár miðað við eignarhaldsfélag sem þetta. Var ítrekað að kærandi hefði gert grein fyrir öllum arðgreiðslum sínum frá X S.A. og sýndu þau gögn sem hann hefði lagt fram með kæru til yfirskattanefndar að greiðslur sem færðar hefðu verið undir gjaldaliðnum „other charges“ hefðu verið teknar út af reikningi X S.A. og greiddar til þriðja aðila en ekki til kæranda. Vísaði umboðsmaður kæranda m.a. til orðalagsins „Your account ... has been debited as follows:“ á reikningsyfirliti eða „Profit share agreement“, dags. 9. janúar 2009, og yfirlýsingar frá Banque Havilland, dags. 21. desember 2009. Hefðu umræddar fjárhæðir runnið til viðtakenda eins og gögnin bæru með sér. Gæti kærandi ekki lagt fram frekari gögn þessu til sönnunar. Vegna beiðni ríkisskattstjóra um upplýsingar og gögn vegna starfsemi X S.A. á árunum 2006–2010 vísaði umboðsmaður kæranda til þess að kærandi hefði flutt á árinu 2007 frá Íslandi til Lúxemborgar. Þá væri X S.A. erlent eignarhaldsfélag, skráð í Lúxemborg, og með skattalega heimilisfesti þar. Því væri kæranda hvorki rétt né skylt að veita íslenskum skattyfirvöldum umbeðnar upplýsingar.

Með úrskurði, dags. 27. ágúst 2012, hafnaði ríkisskattstjóri því að falla frá endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007, enda þættu framlögð gögn ekki varpa nægjanlegu ljósi á hver eða hverjir hefðu verið móttakendur þeirra greiðslna sem eignarhaldsfélag kæranda hefði fært til frádráttar tekjum sínum á árunum 2005 og 2006. Ríkisskattstjóri tók fram að í úrskurðinum yrði ekki fjallað um svör kæranda varðandi síðari gjaldár.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var því lýst að ágreiningur málsins snérist um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að tekjufæra hjá kæranda sem dulinn arð, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, helming útgjalda X S.A. vegna liðanna „management fee“ og „advisory fee“, samtals 748.715,35 evrur fyrra árið og 3.437.136,21 evrur síðara árið eða sem næmi 55.929.037 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.457 kr. gjaldárið 2007, en útgjöld þessi hefðu verið færð sem önnur gjöld („other chargers“) í ársreikningum félagsins. Af hálfu kæranda hefðu umbeðin gögn hvorki verið látin í té við upplýsingaöflun né í kjölfar fyrirhugaðra breytinga á skattframtölum kæranda. Kærandi hefði þó gert grein fyrir útgjöldum í svörum sínum. Með kæru til yfirskattanefndar hefðu tiltekin gögn verið lögð fram um greiðslur X S.A. Þrátt fyrir ósk ríkisskattstjóra um frekari skýringar vegna innsendra ganga í bréfi, dags. 22. febrúar 2012, hefðu engar frekari skýringar borist frá kæranda. Yrði því lagt mat á gögnin miðað við fyrirliggjandi skýringar.

Ríkisskattstjóri tók fram að umræddir gjaldaliðir væru alls að fjárhæð 1.502.605,69 evrur á rekstrarárinu 2005 og 6.879.447,41 evra á rekstrarárinu 2006. Umreiknað í bandaríska dollara miðað við meðalkaupgengi á umræddum árum, 62,70 á árinu 2005 og 69,61 á árinu 2006, næmu gjaldaliðirnir 1.790.186 USD á árinu 2005 og 9.350.158 USD á árinu 2006, eða samtals 11.140.344 USD vegna beggja áranna. Af hálfu kæranda hefðu verið lögð fram gögn sem sýndu 1) greiðslu að fjárhæð 522.404 USD hinn 31. desember 2004, 2) greiðslu að fjárhæð 1.933.669 USD hinn 31. janúar 2005, 3) greiðslu að fjárhæð 3.000.000 evrur (4.077.604 USD) hinn 13. janúar 2006, 4) greiðslu að fjárhæð 4.116.009 USD hinn 16. janúar 2006, 5) greiðslu að fjárhæð 475.000 evrur (645.600 USD) hinn 31. janúar 2006, 6) greiðslu að fjárhæð 1.093.214 USD hinn 9. janúar 2007 og 7) greiðslu að fjárhæð 1.257.196 USD hinn 17. janúar 2007. Greiðslur á árinu 2006 næmu þannig 8.839.213 USD og greiðslu á árinu 207 næmu 2.350.410 USD. Væru fjárhæðir þessar ekki í samræmi við gjaldfærslur í ársreikningum X S.A. umrædd ár.

Ríkisskattstjóri tók fram að skjal samkvæmt lið 1), sem stafaði frá Kaupthing Bank Luxembourg, dags. 8. mars 2004, vegna „Profit share for 2003 instead of custody fees and low Margin on loans“, að fjárhæð 522.404 USD, virtist hafa verið skuldfært af bankareikningi X S.A. á árinu 2004 og hefði ekki gildi í máli þessu þar sem úrskurðurinn varðaði rekstrarárin 2005 og 2006. Sama ætti við um skjal samkvæmt lið 2), en það stafaði einnig frá Kaupthing Bank Luxemboug, dags. 18. janúar 2004, og væri vegna „Profit sharing commission for year 2004 as per profit sharing agreement“, að fjárhæð 1.933.669 USD. Þrátt fyrir að fjárhæðin virtist hafa verið skuldfærð af bankareikningi félagsins 31. janúar 2005 bæri skjalið þess merki að vera vegna ársins 2004.

Skjal samkvæmt lið 3) væri frá Kaupthing Bank Luxembourg, dags. 13. janúar 2006, vegna „profit participating loan“ að fjárhæð 3.000.000 evrur og bæri með sér að greind fjárhæð hefði verið skuldfærð á bankareikning félagsins. Þar sem yfirskrift reikningsins væri á skjön við heiti hinna umdeildu gjaldaliða og engin frekari gögn hefðu verið afhent af hálfu kæranda, svo sem hreyfingalisti og önnur bókhaldsgögn sem sýndu tengingu reikningsins við gjaldaliðina, þætti ekki vera grundvöllur fyrir því að fallast á að greiðslan væri þáttur í umræddum gjaldalið.

Skjöl samkvæmt liðum 4) og 5) væru kvittanir frá Kaupthing Bank Luxembourg. Fyrra skjalið staðfesti millifærslu 4.116.009 USD hinn 16. janúar 2006 af bankareikningi X S.A. með skýringunni „Transfer favour Investment advisory agre“. Síðara skjalið staðfesti millifærslu 475.000 evra af bankareikningi félagsins með skýringunni „Special Investm. Management Fee“. Þar sem aðeins væri um að ræða kvittanir fyrir millifærslum til ótilgreinds aðila með skýringartexta án þess að reikningar að baki millifærslunum hefðu verið lagðir fram eða önnur gögn að baki greiðslunum þætti verða að hafna því að leggja þessi skjöl til grundvallar mati á kostnaði að baki umræddum gjaldaliðum í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006.

Skjöl samkvæmt lið 6) væri afrit af samningi, dags. 9. janúar 2007, sem bæri yfirskriftina „Profit share agreement“. Í honum kæmi eftirfarandi fram: „The net results for the financial year 2006 for X were profit of USD 10.932.144. According to the Profit share agreement between the two parties the fee for the year 2006 is 10% of net results of X or USD 1.093.214. -, which Kaupthing Bank Luxembourg confirms having received.“ Benti ríkisskattstjóri á að framangreind tilvísun í hagnað væri í ósamræmi við það að samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2006 hefði tap verið af rekstri félagsins að fjárhæð 1.772.148 evrur. Þá væri í framangreindum samningi, dags. 9. janúar 2007, vísað til rekstraruppgjörs sem ætla yrði að hefði legið fyrir á þeim tíma, en það uppgjör hefði ekki verið lagt fram. Loks væri ósamræmi í heiti gjaldfærðs kostnaðar og framangreinds skjals sem tiltæki „profit share agreement“.

Skjal samkvæmt lið 7) væri afrit af samningi, dags. 21. desember 2009, sem bæri yfirskriftina „Ref. X S.A. profit share agreement“ og væri stílað á Grant Thornton Lux Audit S.A. Þar kæmi eftirfarandi fram: „It is herby confirmed that Banque Havilland S.A. (former Kaupthing Bank Luxembourg S.A.) did receive USD 1,257,196.10 in profit share from X S.A. on January 17th, 2007. This payment is based on verbal profit share agreement between the parties, which is based on that X pays Banque Havilland 10% of market to market profits on the portfolio managed by the Bank.“ Benti ríkisskattstjóri á að þetta skjal væri ekki með neina tengingu við gjaldfærðar fjárhæðir sem bæru þar að auki önnur heiti. Ennfremur væri um að ræða skjal sem dagsett væri tæpum þremur árum eftir lok reikningsársins. Ekki hefði verið lagður fram samningur sem lægi til grundvallar staðfestingunni auk þess sem erfitt væri að átta sig á fjölda samninga við Kaupthing Bank Luxembourg um hlutdeild í hagnaði félagsins. Með hliðsjón af fyrrgreindum samningi virtust hafa verið tveir ágóðahlutdeildarsamningar í gildi fyrir árið 2006 þar sem mismunandi hagnaður væri tilgreindur, en rúm vika hefði verið á milli greiðslna. Ekki hefði verið lagt fram bókhald eða frekari skjöl til að leiða hið sanna í ljós.

Samkvæmt framangreindu þættu innsend gögn ekki varpa nægjanlegu ljósi á hverjir hefðu verið móttakendur þeirra greiðslna sem úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2010, hefði tekið til. Þætti kærandi því ekki hafa lagt fram nein þau gögn eða skýringar sem sýndu fram á að fella bæri niður endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2007 samkvæmt framangreindum úrskurði ríkisskattstjóra.

IV.

Af hálfu kæranda er gerð sú krafa í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. október 2012, að tekjufærslur meints dulins arðs 55.929.037 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.457 kr. gjaldárið 2007 verði felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjufærslur ríkisskattstjóra verði lækkaðar samkvæmt ákvörðun yfirskattanefndar. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda er vísað til þeirra málsástæðna og lagaraka sem færð hafi verið fram í fyrri kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, og lotið að varakröfu samkvæmt kærunni, en sú krafa sé nú sett fram sem aðalkrafa kæranda. Hafi það kæruefni ekki enn hlotið efnislega meðferð yfirskattanefndar. Jafnframt er vísað til þeirra skýringa og gagna sem færð hafi verið fram fyrir kæranda hönd undir rekstri málsins hjá skattstjóra og síðar ríkisskattstjóra.

Í kærunni er vikið að forsendum í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. ágúst 2012, með þeim orðum að þær séu vægast sagt sérkennilegar og gangi svo langt að þær geti ekki talist lögmætar. Beri forsendur ríkisskattstjóra með sér mikla vanþekkingu á starfsumhverfi eignarhaldsfélaga í Lúxemborg, en jafnframt einbeittan vilja til að líta framhjá öllum þeim rökum, skýringum og gögnum sem færð hafi verið fram af hálfu kæranda. Þar á meðal hafi skýrslur og yfirlýsingar óháðra, löggiltra endurskoðenda og reikningar, millifærslukvittanir og bréf frá banka í Lúxemborg ekki verið talin trúanleg gögn. Sé alvarlegt að skattyfirvöld geri kröfu um framlagningu bókhalds erlends lögaðila og að upplýst verði um viðskipti þessa erlenda lögaðila við ótengda þriðju aðila í tengslum við skattamál innlendra aðila, þannig að þeir geti hreinsað sig af ávirðingum og getgátum skattyfirvalda. Sé þetta sér í lagi ámælisvert þegar litið sé til þess að bent hafi verið á að slík afhending gagna og upplýsinga stríði gegn lögum í Lúxemborg. Gildi einu í því efni þótt kærandi og systir hans séu eigendur lögaðilans og sitji í stjórn hans.

Umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. ágúst 2012, lúti einkum að gögnum sem lögð hafi verið fram með kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010. Af þeirri umfjöllun verði ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi ekki kynnt sér efni kærunnar til yfirskattanefndar eða ekki skilið hana. Í kærunni hafi verið tekið fram að framlögð gögn tækju til skjala sem fyrir lægju í bókhaldi hins erlenda lögaðila varðandi árin 2004–2007 og þannig að hluta til utan þeirra ára sem hin kærða endurákvörðun lyti að. Framlagning gagnanna hafi eingöngu verið til að sýna dæmi um greiðslur til Kaupthing Bank Luxembourg. Allt að einu hafi ríkisskattstjóri talið efni til þess að vefengja gögnin þar sem þau teldust ekki varða málið. Þá hafi í kærunni verið tekið fram að mismunur á fjárhæðum samkvæmt fyrirliggjandi gögnum vegna ársins 2007 (samningur frá árinu 2007 og yfirlýsing frá árinu 2009) lægi í álagningu virðisaukaskatts ofan á lægri fjárhæðina. Þrátt fyrir þetta kjósi ríkisskattstjóri að gera þennan mun tortryggilegan. Loks hafi í kæru og undir rekstri málsins ítrekað verið bent á að umræddar þóknanir hafi verið greiddar á grundvelli samninga og reiknaðar með tilliti til breytinga á verðmæti eignasafnsins (market to market), en ekki á grundvelli breytinga á verðmæti samkvæmt ársreikningi, sem gerður væri miðað við Lux Gaap, þannig að ekki væri tekjufærður óinnleystur hagnaður. Þrátt fyrir þetta haldi ríkisskattstjóri sig við viðmiðun um hagnað samkvæmt ársreikningum.

Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að vegna hinnar íþyngjandi álagningar ríkisskattstjóra hafi kærandi aflað frekari gagna í Lúxemborg sem fylgi kærunni til skýringar. Jafnframt er áréttað að að hinum erlenda lögaðila, eigendum hans og stjórnendum beri að fara að lúxemborgskum lögum við afhendingu gagna og upplýsinga um félagið.

Um tekjuárið 2005 er vísað til þess að með kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, hafi verið lagður fram reikningur frá Kaupting Bank Luxembourg að fjárhæð 1.933.669 USD, þar af skattverð 1.726.490 USD og virðisaukaskattur 207.179 USD. Þá hafi verið lögð fram millifærslukvittun vegna þessarar sömu fjárhæðar sem sýni að greiðslan hafi verið innt af hendi 31. janúar 2005. Ríkisskattstjóri byggi á því í úrskurði sínum, dags. 27. ágúst 2012, að ekki hafi verið sýnt fram á að fyrrgreindur reikningur liggi til grundvallar umþrættum gjaldfærslum á árinu 2005. Ekki sé ljóst hvað ríkisskattstjóra gangi til með þessari afstöðu. Hitt liggi fyrir að að umrædd gögn séu vegna fyrrgreindrar fjárhæðar. Fjárhæðin hafi verið bókuð á greiðsluárinu sem 1.484.183,90 evrur en það sé starfsrækslu- og uppgjörsmynt hins erlenda félags. Hjálögð sé útprentun úr hreyfingalista bókhalds félagsins sem beri þetta skýrt og ótvírætt með sér.

Um tekjuárið 2006 er bent á að með kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, hafi verið lagðar fram þrjár millifærslukvittanir, dags. 16., 17. og 31. janúar 2006, þar sem skýrt komi fram að fjárhæðir hafi verið greiddar af reikningum félagsins vegna þóknana með skýringunum „Amount Transfer favour Investment advisory agre“, 4.116.009 USD, „Amount Special Invest. Management Fee“, 475.000 evrur, og „Amount PROFIT PARTICIPATING LOAN“, 3.000.000 evrur. Ríkisskattstjóri hafi með úrskurði sínum, dags. 27. ágúst 2012, hafnað því að gögn þessi yrðu lögð til grundvallar í málinu með þeim rökum að ekki fylgdi ekki reikningar eða önnur gögn til sönnunar á viðtakanda. Umboðsmaður kæranda tekur fram af þessu tilefni að um sé að ræða þrjár greiðslur sem myndi saman þá fjárhæð sem ríkisskattstjóri hafi fært kæranda og systur hans til tekna, 6.874.272,41 evrur. Greiðslurnar hafi annars vegar farið til Kaupthing Bank Luxembourg, 3.000.000 evrur, og hins vegar til þriðja erlends aðila sem sé félag með takmarkaða ábyrgð, 3.874.272 evrur, en nafn þess félags sé skyggt. Með kærunni fylgi reikningar/samningar vegna greiðslnanna og útprentun úr hreyfingalista bókhalds félagsins sem ásamt millifærslukvittununum beri þetta með sér. Jafnframt fylgi staðfesting frá Kaupthing Bank Luxembourg, undirrituð af bankastjóra bankans 20. mars 2009, til endurskoðunarskrifstofunnar Grant Thornton þar sem móttaka greiðslu til bankans sé staðfest. Sé ljóst af framangreindu að greiðslurnar hafi hvorki runnið til kæranda né systur hans og beri því að fella tekjufærslur vegna þeirra úr gildi.

Verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda er gerð sú krafa til vara að yfirskattanefnd lækki tekjufærslu ríkisskattstjóra. Leitt hafi verið í ljós að Kaupthing Bank Luxembourg hafi móttekið umþrætta greiðslu á árinu 2006 vegna ársins 2005 auk 3.000.000 evra af þeim 6.874.272 evra sem um ræði vegna ársins 2006. Beri í það minnsta að lækka tekjufærslu ríkisskattstjóra um þær fjárhæðir þar sem móttakandi sé þekktur.

V.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærðir eru úrskurðir ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2010 og 27. ágúst 2012.

Í kæru umboðsmanns kæranda er gerð sú krafa aðallega að ákvörðun ríkisskattstjóra um að tekjufæra hjá kæranda sem dulinn arð 55.929.037 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.457 kr. gjaldárið 2007, verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjufærsla sú sem aðalkrafa lýtur að verði lækkuð samkvæmt ákvörðun yfirskattanefndar.

Eins og málið liggur fyrir þykir ríkisskattstjóra ekki auðsýnt hver hafi verið móttakandi umþrættra greiðslna. Að því virtu þykir ríkisskattstjóra nauðsynlegt að afla frekari upplýsinga á grundvelli þeirra nýju gagna sem nú hafa verið lögð fram í málinu. Með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd er þess krafist að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Fallist yfirskattanefnd ekki á framangreinda kröfu vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram:

Með hinum kærða úrskurði voru meðfylgjandi ákveðin gögn sem ekki hafa áður komið fram við vinnslu málsins og ríkisskattstjóri hefur ekki tekið afstöðu til en um gögnin verður fjallað nánar hér fyrir neðan.

1. Hreyfingalisti úr bókhaldi X S.A. v. 2005.
2. Reikningur frá Kaupþing banka í Lúxemborg, dags. 13. janúar 2006.
3. Staðfesting frá Kaupþing banka í Lúxemborg, dags. 20. mars. 2009.
4. Samkomulag um greiðslu þóknunar, dags 11. janúar 2006.
5. Samkomulag um greiðslu þóknunar, dags. 31. janúar 2006.
6. Hreyfingalisti úr bókhaldi X S.A. v. 2006

Fyrsta málskjalið er hreyfingalisti úr bókhaldi X S.A. vegna ársins 2005 sem m.a. var óskað eftir með fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2012. Á hreyfingalistanum má sjá færslu, dags. 18. janúar 2005 að fjárhæð 1.993.669 USD en umboðsmaður kæranda hafði áður sent afrit af reikningi og staðfestingarkvittun vegna sömu skuldfærslu en af þeim gögnum varð ekki ráðið hver var móttakandi greiðslunnar frá X S.A. Af hinum nýja hreyfingalista verður einnig ekki ráðið hver var móttakandi umræddra fjármuna en fram kemur að fjárhæðin var upphaflega bókuð í evrum. Dreginn hefur verið hringur utan um umrædda skuldfærsluna. Innan þess hrings má sjá aðra skuldfærslu að fjárhæð 58.500 USD en skýring þeirrar greiðslu er „tsf favour ... [innskot, kennitala P lögfræðistofu ehf.]/extraordinary management fee as per thordur“.

Annað málskjalið er reikningur vegna skuldfærslu að fjárhæð 3.000.000 evrur en meðfylgjandi var þriðja málskjalið sem var afrit af skjali vegna sömu fjárhæðar með yfirskriftina „Ref; X profit share agreement“ en skjalið er stílað á Grant Thornton Lux Audit SA en áður hafði verið send inn staðfestingarkvittun vegna sömu skuldfærslu en af þeirri kvittun varð ekki ráðið hver var móttakandi greiðslunnar. Í skjalinu kemur fram að það staðfestist að Kaupthing Bank Luxemborg hafi móttekið 3.000.000 evrur „In profit share from X SA“ þann 13. janúar 2006 vegna munnlegs samkomulags milli aðila um að X greiði Kaupthing Bank Lúxemborg 10% vegna „market to market profits on the portfolio managed by the bank“. Undir skjalið ritar D þann 20. mars 2009.

Fjórða málskjalið er samningur vegna „Investment Management agreement fee“ en þar kemur fram að X SA hafi greitt 4.116.009 USD til félags. Búið er að yfirstrika heiti félagsins á samningnum fyrir utan endinguna Limited en fyrir hönd þess félags skrifar að því er virðist E en fram kemur að samningur hafi verið gerður í Lúxemborg 11. janúar 2006. Ríkisskattstjóri hafði áður fengið sent afrit af staðfestingarkvittun vegna framangreindrar skuldfærslu en af staðfestingarkvittuninni varð ekki ráðið hver var móttakandi umræddra fjármuna.

Fimmta málskjalið er samkomulag um „Bonus Investment Management fee“ vegna „Due to exceptional performance in 2005 a special Bonus Investment Management fee has been agreed upon between the undersigned parties, in total EUR 475.000“ Undir skjalið skrifar F fyrir hönd félags. Búið er að yfirstrika heiti félagsins á samkomulaginu fyrir utan endinguna Limited en fram kemur að samkomulagið hafi verið gert 31. janúar 2006. Ríkisskattstjóri hafði áður fengið sent afrit af staðfestingarkvittun vegna framangreindrar skuldfærslu en af staðfestingarkvittuninni varð ekki ráðið hver var móttakandi umræddra fjármuna.

Sjötta málskjalið er hreyfingalisti úr bókhaldi X S.A. vegna ársins 2006 sem m.a. var óskað eftir með fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2012. Á hreyfingalistanum sem er tvær síður má sjá færslu, dags. 11. janúar 2006, vegna fjórða gagnsins að fjárhæð 4.116.009 USD. Af hinum nýja hreyfingalista verður ekki ráðið hver var móttakandi umræddrar skuldfærslu. Á seinni síðu hreyfingalistans má sjá færslu, dags. 31. janúar 2006, vegna fimmta gagnsins að fjárhæð 475.000 evrur. Af hinum nýja hreyfingalista verður ekki ráðið hver var móttakandi umræddra skuldfærslna.

Í hinum kærða úrskurði taldi ríkisskattstjóri, m.a. með vísan til innsendra gagna með kæru, dags. 23. desember 2010, að ekki hefði verið sýnt nægjanlega fram á hverjir væru móttakendur þeirra greiðslna sem úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2010, tók til. Kærandi var því ekki talinn hafa lagt fram gögn eða skýringar er breyti fyrirliggjandi endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2007 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2010. Umboðsmaður kæranda hefur nú aftur lagt fram ný gögn með kæru sinni til yfirskattanefndar og gert kröfu um að yfirskattanefnd leggi úrskurð á málið eins og það liggur fyrir. Umboðsmaður kæranda telur að ekkert sé því til fyrirstöðu að ríkisskattstjóri leggi mat á framlögð gögn og geri grein fyrir afstöðu sinni til þeirra í kröfugerð til yfirskattanefndar.

Kæra umboðsmanns kæranda er í máli þessu m.a. studd gögnum sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um án árangurs við meðferð málsins, sbr. m.a. bréf dags. 22. febrúar 2012 en búið er að strika yfir nöfn þeirra félaga sem móttóku ákveðnar greiðslur sem ríkisskattstjóri hafði óskað eftir upplýsingum um. Að mati ríkisskattstjóri þykja framlögð gögn með kæru umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra eins og þau koma fyrir, ekki sýna nægjanlega fram á hver eða hverjir voru móttakendur þeirra greiðslna sem félag í eigu kæranda færði til frádráttar tekjum sínum á árunum 2005 og 2006.

Ný framlögð gögn með kæru þessari, dags. 11. janúar 2006 og 31. janúar 2006, þykja þó að hluta gefa vísi að því að ákveðið félag hafi móttekið greiðslurnar en í ljósi þess að nafn þess félags er yfirstrikað þá er ríkisskattstjóra ekki mögulegt að auðkenna móttakanda greiðslnanna að öðru leyti en greina má nafn þess aðila er skrifar undir fyrir hönd að því er virðist móttakanda. Annar aðilinn sem skrifar undir fyrir hönd hins yfirstrikaða Limited félags kemur einnig fram fyrir hönd Kaupþing Bank Luxembourg í innsendum gögnum frá kæranda sem eiga að staðfesta að ákveðnar greiðslur eigi að hafa runnið til Kaupthing Bank Luxembourg.

Umboðsmaður kæranda vísar aðalkröfu sinni til stuðnings til málsástæðna og lagaraka sem færð voru fram í fyrri kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, og lutu að þeirri varakröfu sem þá var gerð en fyrri varakrafa er nú sett fram sem aðalkrafa. Umboðsmaður kæranda vísar einnig til skýringa og gagna sem færð voru fram fyrir hönd kæranda undir rekstri málsins hjá skattstjóra og síðar ríkisskattstjóra. Fyrri varakröfu kæranda til stuðnings, nú aðalkröfu kæranda, vísaði umboðsmaður kæranda orðrétt til þess að: „Samkvæmt grundvallarreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal stjórnvald ekki fara strangar í sakirnar en nauðsyn ber til þegar það tekur íþyngjandi ákvörðun. Verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi gætt þeirrar reglu þegar hann ákvað áætlunarfjárhæðir. Með vísan til þessa er þess krafist verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda, að tekjuáætlun ríkisskattstjóra verði lækkuð verulega.“ Umboðsmaður kæranda vísa í fyrri kæru, dags. 26. nóvember 2012, máli sínu til frekari stuðnings þess að forsendur ríkisskattstjóra séu ekki lögmætar, að þær beri með sér allmikla vanþekkingu á starfsumhverfi eignarhaldsfélaga í Lúxemborg og að þær beri með sér einbeittan vilja til að líta fram hjá rökum, skýringum og gögnum sem fram hafa verið færð í málinu sérstaklega í ljósi þess lagaumhverfis er gildir um afhendingu gagna og upplýsinga í Lúxemborg.

Í meðalhófsreglu 12. gr. laga. nr. 37/1993 um stjórnsýslulög felst að stjórnvöld skulu gæta hófs í meðferð valds síns. Stjórnvaldi ber samkvæmt framangreindri reglu einnig að taka tillit til hagsmuna og réttinda þeirra einstaklinga og lögaðila sem athafnir stjórnvaldsins og valdbeiting beinist að, ekki aðeins þess markmiðs sem starf þess stefnir að. Ríkisskattstjóri telur sig hafa gætt að framangreindri reglu við meðferð málsins og getur ekki miðað við fyrirliggjandi upplýsingar fallist á að lækka tekjuáætlun verulega en ríkisskattstjóra ber að áætla tekjur og eign skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru, sbr. lokamálslið 3. málsl. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri getur heldur ekki fallist á að forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði séu ólögmætar.

Að öllu framangreindu virtu þykir ekki unnt á grundvelli fyrirliggjandi gagna að ákvarða aðra niðurstöðu en kemur fram í hinum kærða úrskurði. Er þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsenda hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er því mótmælt að þau lagarök sem búi að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eigi við í málinu. Innsend gögn beri skýrt með sér að kærandi hafi ekki verið móttakandi hinna umdeildu greiðslna og fái hinir kærðu úrskurðir því ekki staðist. Þá er bent á að varakrafa ríkisskattstjóra byggi á því að ekki sé unnt að ákvarða aðra niðurstöðu en þá sem fram komi í hinum kærðu úrskurðum á grundvelli fyrirliggjandi gagna. Þessu haldi ríkisskattstjóri fram þrátt fyrir að viðurkennt sé í kröfugerð hans að gögn málsins beri með sér að móttakendur greiðslnanna hafi verið aðrir en kærandi. Þetta fái ekki staðist. Ljóst sé af innsendum gögnum að kærandi hafi í engu tilviki verið móttakandi hinna umþrættu greiðslna. Þannig hafi Kaupthing Bank Luxembourg verið móttakandi greiðslu vegna ársins 2005 og 3.000.000 evra af þeim 6.874.272 evra sem gjaldfærðar hafi verið á árinu 2006. Greiðsla að fjárhæð 3.874.272 evrur síðara árið hafi verið inntur af hendi til erlends lögaðila með takmarkaða ábyrgð og heyri því klárlega ekki til tekna kæranda.

VI.

Í máli þessu er deilt um hækkanir ríkisskattstjóra á stofni til fjármagnstekjuskatts kæranda gjaldárin 2006 og 2007 að fjárhæð 55.929.037 kr. fyrra árið og 325.187.457 kr. síðara árið vegna meintra vantalinna tekna kæranda af hlutareign í X S.A. á árunum 2005 og 2006, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Breytingar þessar á skattframtölum kæranda ákvað ríkisskattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. september 2010, auk hækkunar sama skattstofns um 28.655.410 kr. gjaldárið 2006 og 10.006.167 kr. gjaldárið 2007, en þær breytingar sæta ekki kæru. Eins og fram er komið var því slegið föstu með úrskurði yfirskattanefndar nr. 318/2011, sem kveðinn var upp vegna kæru kæranda, dags. 23. desember 2010, að réttmætt tilefni hefði verið til athugunar skattyfirvalda á skattskilum kæranda gjaldárin 2006 og 2007 sem leiddi til endurákvörðunar ríkisskattstjóra hinn 29. september 2010 og að ríkisskattstjóri (áður skattstjóri) hefði verið innan formlegrar heimildar sinnar í því sambandi. Þá var hafnað viðbárum kæranda um að ríkisskattstjóri hefði ekki rökstutt ákvörðun sína á fullnægjandi hátt. Samkvæmt því hafnaði yfirskattanefnd aðalkröfu kæranda í kæru hans sem laut að því að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi í heild sinni. Varakröfu kæranda þess efnis að tekjuviðbætur ríkisskattstjóra, sem um ræðir í máli þessu, yrðu felldar niður eða lækkaðar var vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar á grundvelli 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með úrskurði, dags. 27. ágúst 2012, sem kveðinn var upp í framhaldi af fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 22. febrúar 2012, og svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 2012. Varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að hafna umræddri kröfu kæranda. Sem fyrr segir er sú synjun ríkisskattstjóra ágreiningsefnið í málinu.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2012, er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um að tekjufæra hjá kæranda sem dulinn arð, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, fjárhæð sem nam helmingi útgjalda vegna „Advisory fee“ og „Management fee“ í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006, eða 55.929.037 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.457 kr. gjaldárið 2007, verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að umræddar tekjufærslur verði lækkaðar. Til stuðnings þessum kröfum vísar kærandi til gagna sem lögð hafi verið fram með kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, og skýringa og rökstuðnings í þeirri kæru fyrir varakröfu sem þar hafi verið gerð, en sé nú sett fram sem aðalkrafa kæranda. Til frekari stuðnings hefur kærandi lagt fram gögn með kæru, dags. 26. nóvember 2012, svo sem fram hefur komið. Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu skal tekið fram að ekki þykir þó tilefni til að líta svo á, eins og mál þetta liggur fyrir, að sjónarmið þau sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eigi við þannig að vísa beri kærunni til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, sem vísað er til í kæru, dags. 26. nóvember 2012, var til stuðnings þargreindri varakröfu, nú aðalkröfu kæranda, m.a. skírskotað til þess að X S.A. hefði haft með höndum umfangsmikla fjárfestingarstarfsemi og hefði fylgt því kostnaður, einkum kostnaður sérfræðinga við að halda utan um fjárfestingar auk eignavörslu vegna sjóða, greiningarvinnu o.fl. Þá var tekið fram í kærunni að telja yrði sérkennilega þá aðferð sem ríkisskattstjóri beitti að giska á þörf erlends félags fyrir tilgreindan kostnað, án þess að hafa leitað þeirra leiða sem til boða standi, sbr. Evrópusamning um gagnkvæma stjórnsýsluaðstoð í skattamálum frá 1. nóvember 1996 og tvísköttunarsamning á milli Íslands og Lúxemborgar. Jafnframt var var vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði ekki gætt meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við tekjuáætlun sína í máli kæranda.

Af þessu tilefni skal áréttað, sem fram kom í úrskurði yfirskattanefndar nr. 318/2011, að eftirlitsaðgerðir ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, lutu að skattskilum kæranda vegna meintra vantalinna tekna hans, en beindust ekki að skattskilum X S.A., hvað sem leið gjaldfærslu meints persónulegs kostnaðar eða greiðslna til hluthafa félagsins í bókum þess. Eins og rakið er í greindum úrskurði óskaði ríkisskattstjóri (skattstjóri) eftir skýringum og gögnum frá kæranda á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 í ljósi tengsla hans við félagið. Kærandi bar fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárin 2005 og 2006 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og bar því að gera í skattskilum sínum grein fyrir öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað. Telja verður að sem helmingseigandi að X S.A. hafi kærandi haft ákvörðunarvald um nýtingu fjármuna félagsins. Við þessar aðstæður og í ljósi rökstuddrar vefengingar ríkisskattstjóra á tilfærðum arðstekjum frá X S.A. verður jafnframt að telja að það hafi borið undir kæranda að sýna fram á að tilgreind útgjöld félagsins, sem ríkisskattstjóri beindi sjónum sínum að, hefðu verið nýtt til hagsbóta fyrir það, en ekki verið til ráðstöfunar fyrir hluthafa eða í þeirra þágu. Verður ekki séð að kærandi hafi verið krafinn um aðrar upplýsinga og gögn en honum hafi átt að vera aðgengileg sem öðrum eiganda félagsins og stjórnarmanni. Eins og málið lá fyrir verður engan veginn talið að nauðsyn hafi borið til að ríkisskattstjóri leitaði eftir aðstoð við gagnaöflun á grundvelli alþjóðasamninga. Samkvæmt þessu og með vísan til umfjöllunar í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar er hafnað málsástæðum kæranda sem lúta að því að hann hafi ekki haft aðgang að umræddum gögnum eða verið ómögulegt að leggja þau fram vegna tilvísaðrar löggjafar í Lúxemborg varðandi bankaleynd eða vegna samninga við móttakendur greiðslnanna. Vegna þeirra skýringa kæranda að X S.A. hafi haft með höndum umfangsmikla og kostnaðarsama fjárfestingarstarfsemi er rétt að fram komi að ekki er dregið í efa að félagið hafi borið kostnað vegna ráðgjafar og umsýslu fjármuna. Það breytir því ekki, sem fyrr segir, að telja verður að kæranda hafi verið í lófa lagið að leggja fram gögn varðandi slíkan kostnað, svo sem eignastýringasamninga, reikninga, yfirlit yfir eignasöfn til útskýringar á útreikningi þóknana og annað það sem gæfi ótvírætt til kynna að um útgjöld í þágu tekjuöflunar félagsins hefði verið að ræða. Á þetta sérstaklega við í ljósi þess að málatilbúnaður ríkisskattstjóra laut að því að líta yrði svo á að útgjöld félagsins væru í þágu kæranda sjálfs og þannig skattskyld hjá honum persónulega. Samkvæmt framansögðu verður ekki heldur talið að kröfur ríkisskattstjóra til kæranda um framlagningu gagna og skýringa hafi gengið lengra en efni stóðu til þannig að farið hafi í bága við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda. Verða kröfur kæranda ekki teknar til greina á þessum grundvelli.

Víkur þá að efnislegum málsástæðum kæranda fyrir kröfu um niðurfellingu eða lækkun tekjuviðbóta ríkisskattstjóra. Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri við tekjufærslu sína mið af gjaldfærðum liðum í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 sem þar nefndust „advisory fee“ og „management fee“, samtals 1.497.430,69 evrur fyrra árið og 6.874.272,41 evrur síðara árið, sbr. sundurliðun með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2009, auk gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 767.213,11 evrur fyrra árið og 211.524,51 evrur síðara árið sem óumdeilt er að hafi verið persónuleg útgjöld hluthafa. Byggði ríkisskattstjóri á því að greindir liðir fælu í sér dulinn arð til hluthafa félagsins, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þannig að helmingur þessara fjárhæða tilheyrði kæranda í samræmi við eignarhlut hans, og skattlagði sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Er þessi meðferð teknanna út af fyrir sig óumdeild, miðað við að virða beri umrædda liði sem tekjur kæranda, enda ekki vikið að henni í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2012.

Samkvæmt fyrrgreindri sundurliðun með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2009, nam gjaldfærður kostnaður X S.A. vegna „advisory fee“ 1.484.183,90 evrum rekstrarárið 2005 og 3.874.272,41 evrum rekstrarárið 2006 og gjaldfærður kostnaður vegna „management fees“ nam 13.246,79 evrum fyrra árið og 3.000.000,00 evrum síðara árið. Af hálfu kæranda er byggt á því að Kaupthing Bank Luxembourg S.A. hafi móttekið gjaldfærslur að fjárhæð 1.484.183,90 evrur rekstrarárið 2005 og 3.000.000 evrur rekstrarárið 2006, en gjaldfærð fjárhæð 3.874.272 evrur síðara árið hafi verið greiðsla til erlends aðila með takmarkaða ábyrgð. Vísar kærandi um þetta til gagna með kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, auk viðbótargagna með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2012. Ekki hafa komið fram sérstakar skýringar á gjaldaliðnum „management fees“ 13.246,79 evrur rekstrarárið 2005. Krefst kærandi þess að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt, a.m.k. vegna fjárhæða þar sem upplýst hafi verið um móttakanda greiðslu.

Vegna gjaldfærðrar fjárhæðar 1.484.183,90 evrur rekstrarárið 2005 hefur kærandi lagt fram reikning (Invoice), dags. 18. janúar 2005, frá Kaupthing Bank Luxembourg S.A. að fjárhæð 1.933.669 USD vegna „Profit sharing commission for year 2004 as per profit sharing agreement“. Þá hefur kærandi lagt fram hreyfingalista úr bókhaldi X S.A. vegna rekstrarársins 2005 þar sem ráðið verður að framangreind fjárhæð hafi verið færð til gjalda undir liðnum „Management fees“ í bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárið 2005 með 1.484.183,90 evrum. Þá liggur fyrir staðfesting Kaupthing Bank Luxembourg S.A., dags. 31. janúar 2005, þess efnis að greind fjárhæð 1.933.669 USD hafi verið skuldfærð á bankareikning X S.A. 18. janúar 2005. Með hinum kærða úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda varðandi þennan lið með vísan til þess að umrædd gögn þættu bera með sér að útgjöldin tilheyrðu árinu 2004 þrátt fyrir að greind fjárhæð hefði verið skuldfærð af bankareikningi félagsins 31. janúar 2005. Því þætti ekki hafa verið sýnt fram á að umræddur reikningur Kaupthing Bank Luxembourg S.A. hefði legið til grundvallar umþrættri gjaldfærslu á árinu 2005. Ekki verður tekið undir þessar efasemdir ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af framangreindum gögnum verður ekki annað séð en að umrædd fjárhæð í reikningsskilum X S.A. hafi verið vegna greiðslu þóknunar til Kaupthing Bank Luxembourg S.A. Er því fallist á kröfu kæranda varðandi þennan lið.

Að því er varðar gjaldfærða fjárhæð 3.000.000 evrur rekstrarárið 2006 hefur kærandi lagt fram reikning (Invoice) frá Kaupthing Bank Luxembourg S.A., dags. 13. janúar 2006, vegna „Profit participating loan“, að fjárhæð 3.000.000 evrur og kemur fram að sú fjárhæð verði skuldfærð á bankareikning félagsins þann dag svo sem meðfylgjandi staðfesting frá bankanum, dags. 17. janúar 2006, ber með sér að hafi verið gert. Samkvæmt hinum kærða úrskurði taldi ríkisskattstjóri ekki grundvöll fyrir því að fallast á að greiðslan væri þáttur í umræddum gjaldalið þar sem yfirskrift reikningsins væri á skjön við heiti viðkomandi gjaldaliðar og engin frekari gögn hefðu verið afhent af hálfu kæranda sem sýndu tengingu reikningsins við gjaldaliðina, svo sem hreyfingalisti og önnur bókhaldsgögn. Af hálfu kæranda hefur með kæru til yfirskattanefndar verið lögð fram staðfesting, dags. 20. mars 2009, frá Kaupthing Bank Luxembourg S.A., undirrituð af D, bankastjóra, til Grant Thornton Lux Audit S.A., þess efnis að bankinn hafi hinn 13. janúar 2006 móttekið 3.000.000 evrur sem hagnaðarhlut frá X S.A. Svofelld skýring kemur fram í staðfestingu bankans: „This payment is based on verbal profit share agreement between the parties, which is based on that X pays Kaupthing Bank Luxembourg 10% of market to market profits on the portfolio managed by the bank.“ Þá hefur kærandi lagt fram hreyfingayfirlit úr bókhaldi X S.A. þar sem fram kemur að framangreind fjárhæð hafi verið færð sem „Management fees“ í bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárið 2006. Þótt taka verði undir þá athugasemd ríkisskattstjóra að skýringar í framangreindum skjölum séu misvísandi um tilefni greiðslunnar, þykir allt að einu ekkert komið fram sem gefur tilefni til að vefengja að um greiðslu til Kaupthing Bank Luxembourg S.A. hafi verið að ræða, svo sem kærandi heldur fram. Er krafa kæranda því tekin til greina að því er þennan lið kæru varðar.

Um gjaldfærða fjárhæð 3.874.272,41 evrur rekstrarárið 2006 lagði kærandi fram með kæru, dags. 23. desember 2010, annars vegar staðfestingu frá Kaupthing Bank Luxembourg S.A. um skuldfærslu 4.116.009 USD hinn 11. janúar 2006 af reikningi X S.A. með skýringunni „Transfer favour Investment advisory agre“ og hins vegar staðfestingu bankans um skuldfærslu 475.000 evra hinn 31. janúar 2006 af umræddum reikningi með skýringunni „Special Investm. Management Fee“. Taldi ríkisskattstjóri í úrskurði sínum að þar sem aðeins væri um að ræða staðfestingar á millifærslum til ótilgreindra aðila með skýringartexta án þess að reikningar eða önnur gögn að baki millifærslunum hefðu verið lögð fram yrði að hafna því að leggja þessi skjöl til grundvallar mati á kostnaði að baki umræddum gjaldalið í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006. Af hálfu kæranda hafa með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2012, verið lögð fram frekari gögn vegna framangreindra fjárhæða. Er þar annars vegar um að ræða skjal, dags 11. janúar 2006, með fyrirsögninni „Investment Management Agreement fee“, sem undirritað er af fyrirsvarsmönnum X S.A. og ótilgreinds erlends félags, en nafn þess hefur verið gert ólæsilegt. Kemur fram að nettóhagnaður ársins 2005 hjá X S.A. hafi verið 41.160.086 USD og staðfesti hið ótilgreinda félag að hafa móttekið 10% af þeirri fjárhæð í samræmi við samkomulag eða 4.116.009 USD. Hins vegar er um að ræða hliðstætt samkomulag, dags. 31. janúar 2006, milli X S.A. og ótilgreinds erlends félags en nafn þess hefur einnig verið gert ólæsilegt. Kveður samkomulagið á um „Bonus Investment Management fee“ með svofelldri skýringu: „Due to exceptional performance in 2005 a special Bonus Investment Management fee has been agreed upon between the undersigned parties, in total EUR 475.000.“ Samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingalista úr bókhaldi X S.A. vegna ársins 2006 voru færðar til gjalda sem „Management fees“ 3.399.272,41 evrur eða 4.116.009 USD hinn 11. janúar 2006 og að fjárhæð 475.000 evrur hinn 31. janúar 2006. Samkvæmt framansögðu hefur kærandi færst undan því að upplýsa um viðtakendur umræddra greiðslna. Þá þykir með öllu óljóst af skýringum kæranda um tilefni greiðslna til umræddra aðila, enda hefur ekki annað komið fram en að X S.A. hafi notið þjónustu Kaupthing Bank Luxembourg S.A. um eignastýringu eða aðra ávöxtum fjármuna. Samkvæmt þessu þykja ekki hafa komið fram viðhlítandi gögn og skýringar um þessar gjaldfærslur í reikningsskilum X S.A. Almennt verður ekki talið ómálefnalegt að líta á gjaldfærð útgjöld í bókum félags, sem styðjast við ófullnægjandi gögn, sem úttekt eigenda, en í tilviki eigenda X S.A. er jafnframt til þess að líta að fram er komið að persónulegur kostnaður var gjaldfærður í rekstri félagsins. Samkvæmt því sem rakið hefur verið er kröfu kæranda hafnað að því er varðar þennan þátt kæru.

Samkvæmt framangreindu lækkar tekjufærður arður um 55.434.269 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 (1.484.183,90 evrur x 74,70 / 2) og um 141.915.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 (3.000.000 evrur x 94,61 / 2). Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en í kæru er vísað til málskostnaðarreikninga sem lagðir hefðu verið fram hjá yfirskattanefnd við fyrri kæru í málinu en við þann kostnað hafi bæst nokkuð vegna þess málarekstrar sem átt hafi sér stað eftir uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 318/2011. Vegna framangreinds skal tekið fram að ekki verður séð að málskostnaðarreikningur hafi fylgt fyrri kæru til yfirskattanefndar, en hins vegar fylgdi yfirlit yfir málskostnað kæranda með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. mars 2011, og var þar gerð grein fyrir kostnaði kæranda vegna málsins að fjárhæð 1.860.610 kr. vegna meðferðar málsins á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd. Vegna málskostnaðarkröfu kæranda skal tekið fram að tregða kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra til að láta af hendi gögn varðandi umræddar greiðslur, sem kærandi lét fyrst af hendi með kærum til yfirskattanefndar, var til þess fallin að torvelda og draga afgreiðslu málsins. Hefur kærandi þannig sjálfur stuðlað að auknum kostnaði við rekstur málsins. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fjármagnstekjuskattsstofn kæranda lækkar um 55.434.269 kr. gjaldárið 2006 og um 141.915.000 kr. gjaldárið 2007 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.