Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. október 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 20. ágúst 2012, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2007 og 2008, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 30. desember 2011. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 13.314.000 kr. gjaldárið 2008 og um 97.190.000 kr. gjaldárið 2009 vegna meintra vanframtalinna tekna kæranda af viðskiptum með gjaldmiðlasamninga á árunum 2007 og 2008. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun skattstofna kæranda umrædd gjaldár.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá verður að líta svo á að höfð sé uppi varakrafa um lækkun fjárhæða, sbr. hér síðar. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 4. október 2011 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Beindist rannsóknin að vanframtöldum tekjum kæranda af gjaldmiðlasamningum sem hann gerði hjá Glitni banka hf. umrædd ár. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu þann 25. október 2011. Með bréfi, dags. 11. nóvember 2011, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. desember 2011, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og tók skattrannsóknarstjóri ríkisins í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. desember 2011, þar sem fjallað var um andmælin í kafla um lok rannsóknarinnar og tekið fram að andmælin þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar, svo sem nánar greindi.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2011, kom fram að kærandi hefði átt í viðskiptum með gjaldmiðlasamninga við Glitni banka hf. árin 2007 og 2008. Var greint frá framburði kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 25. október 2011 þess efnis að til grundvallar viðskiptum þessum hefði legið samningur milli kæranda og bankans, dags. 18. október 2006, um gjaldeyrisstýringu. Var vísað til þess að í samantektum skattrannsóknarstjóra yfir þá gjaldmiðlasamninga sem um ræðir hefði samningunum verið raðað eftir lokunardegi og niðurstaðan verið leidd út eftir því í hverju tilfelli fyrir sig. Þá var rakið að við fyrrnefnda skýrslutöku hefðu gjaldmiðlasamningarnir og samantektir skattrannsóknarstjóra ríkisins yfir þá verið lagðar fyrir kæranda og hefði kærandi ekki kannast við samningana. Hefði kærandi greint frá því að hann hefði talið að Glitnir banki hf. hefði haldið eftir staðgreiðslu vegna viðskiptanna, en á tekjuárinu 2007 hefði kærandi raunar ekki innleyst neinn hagnað af gjaldmiðlasamningum og því ekki talið að um skattskyldu væri að ræða vegna þess tekjuárs. Þá hefði orðið verulegt tap af hliðstæðum viðskiptum kæranda við aðrar fjármálastofnanir á árinu 2008, þ.e. Kaupþing banka hf. og Saxo bank, og hann litið svo á að heimilt væri að jafna slíku tapi á móti hagnaði af gjaldmiðlasamningum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að umræddir samningar væru vegna viðskipta með gengisvísitölu íslensku krónunnar, evru á móti íslenskri krónu og dollara á móti íslenskri krónu. Væru samningarnir þess eðlis að samið væri um kaup eða sölu gengisvísitölunnar, evru eða dollara á móti íslenskri krónu á ákveðnum samningsdegi með afhendingardag fram í tímann. Samningarnir væru gerðir upp með mótstæðum samningum, allt frá því að vera gerðir upp samdægurs í að vera gerðir upp eftir 34 daga. Kvaðst skattrannsóknarstjóri telja að líta bæri á þá samninga saman sem framseljanlegir væru í einu lagi við útreikning á skattskyldum tekjum af viðskiptunum. Samningarnir fælu ekki í sér afhendingu verðmæta af neinu tagi. Yrði að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum væri að ræða þannig að tekjur kæranda af viðskiptunum væru skattskyldar í hendi hans á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu leiddi að heimild í 1. mgr. 24. gr. sömu laga, til að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna tap, sem skattaðili hefði orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári, ætti ekki við í tilviki kæranda, enda ætti það ákvæði aðeins við um hagnað af sölu eigna samkvæmt 12.-27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002. Var það niðurstaða skýrslu skattrannsóknarstjóra að vanframtaldar skattskyldar tekjur kæranda af viðskiptum með gjaldmiðlasamninga næmu 13.314.000 kr. tekjuárið 2007 og 97.190.000 kr. tekjuárið 2008.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2007 og 2008 eru:

Staðin voru skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.

Skattaðili vanrækti að gera grein fyrir skattskyldum tekjum, vegna gjaldmiðlasamninga, við Glitni banka hf., á skattframtali sínu vegna tekjuársins 2007.

Skattaðili vanrækti að gera grein fyrir skattskyldum tekjum, vegna gjaldmiðlasamninga, við Glitni banka hf., á skattframtali sínu vegna tekjuársins 2008.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 30. desember 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 4. júní 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2008 og 2009 vegna tilgreindra breytinga sem fyrirhugað væri að gera á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2011, sem fylgdi bréfinu. Nánar tiltekið boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 13.314.000 kr. gjaldárið 2008 og um 97.190.000 kr. gjaldárið 2009 vegna vanframtalinna tekna af gjaldmiðlasamningum sem kærandi hefði gert við Glitni banka hf. á árunum 2007 og 2008. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalinn stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2012, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu vísaði kærandi til þeirra sjónarmiða sem fram hefðu komið í bréfi umboðsmanns hans til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. desember 2011. Í því bréfi kom fram að málið félli ekki undir verksvið skattrannsóknarstjóra ríkisins eins og það væri markað í 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, enda væri um að ræða mál einstaklings utan atvinnurekstrar sem einkum varðaði túlkun skattalöggjafar, eðli tekna og tímamark tekjufærslu. Þá hefði af hálfu skattrannsóknarstjóra verið gengið út frá því að um vanframtaldar skattskyldar tekjur væri að ræða í tilviki kæranda án nokkurrar rannsóknar á saknæmisskilyrðum, sbr. 17. gr. nefndrar reglugerðar nr. 373/2001. Varðandi efnishlið málsins kom fram í bréfinu að málið lyti að tekjum á grundvelli samnings um gjaldeyrisstýringu sem kærandi hefði gert við Glitni banka hf. á árinu 2006. Samkvæmt þeim samningi hefði kærandi lagt fram 15.000.000 kr. til fjárfestinga samkvæmt fjárfestingastefnu sem starfsmenn bankans hefðu tekið einhliða ákvarðanir um. Kærandi hefði lokað samningnum á árinu 2008 og leyst til sín féð. Væri á annað borð um að ræða skattskyldar vaxtatekjur hefðu þær tekjur því ekki myndast fyrr en á árinu 2008, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 og kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. sömu laga, enda hefði kærandi fyrr ekki haft neinn aðgang að fjármunum sem bankinn sýslaði með á grundvelli samningsins. Þá teldi kærandi að líta yrði á samning hans við Glitni banka hf. sem einn gerning þannig að heimilt væri að jafna tapi á móti hagnaði. Kærandi hefði ekki á neinn hátt komið að ákvörðunum um eða framkvæmd á einstökum gjaldmiðlasamningum og ekki haft ástæðu til annars en að treysta því að bankinn stæði réttilega skil á staðgreiðslu skatts af vaxtatekjum í samræmi við lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Þá mætti halda því fram að viðskipti með einstaka gerninga fælu í sér viðskipti með fjármálagerninga sem féllu undir lausafé í skilningi 16. gr. laga nr. 90/2003. Af því myndi leiða að umræddar tekjur kæranda væru ekki skattskyldar í hendi hans, enda um að ræða tekjur utan atvinnurekstrar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 364/1998. Auk þess væri kæranda þá heimilt að draga tap af einstökum viðskiptum frá hagnaði af öðrum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Á framangreindum grundvelli væri þess krafist að mál kæranda yrði látið niður falla.

Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra var ítrekað að ávöxtun kæranda af samningi hans við Glitni banka hf. hefði ekki verið innleyst fyrr en við lokun samningsins á árinu 2008. Þá hefði ávöxtunin numið lægri fjárhæð en tap á fjármagnstekjum á sama ári og því væri ekki um neinar heildartekjur að ræða. Glitnir banki hf. hefði einungis haldið eftir staðgreiðslu af hluta ávöxtunarinnar eða 41.532.104 kr. Ekki fengi staðist að byggja hina umdeildu skattlagningu á innanhúsgögnum frá bankanum sem kærandi hefði ekki haft neinn aðgang að. Bankanum hefði verið í sjálfsvald sett hvernig hann stæði að ávöxtun fjárins. Þá væri sú fyrirætlun ríkisskattstjóra að beita 25% álagi í málinu óskiljanleg í ljósi atvika. Í bréfinu vísaði kærandi jafnframt til bréfs síns til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. október 2010.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 og 2009 í samræmi við það. Í úrskurði ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2011, og tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra á viðskiptum kæranda með gjaldmiðlasamninga hefði kærandi vanframtalið skattskyldar tekjur að fjárhæð 13.314.000 kr. gjaldárið 2008 og 97.190.000 kr. gjaldárið 2009 af viðskiptum þessum. Vegna andmæla kæranda tók ríkisskattstjóri fram að í málinu lægi fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði tekið ákvörðun um rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2007 og 2008, sbr. 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 11. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Hefði meðferð málsins verið í samræmi við framangreind ákvæði og ákvæði 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og væri ekkert athugavert við upphaf rannsóknarinnar. Að öðru leyti mætti vísa til umfjöllunar skattrannsóknarstjóra ríkisins um athugasemdir kæranda í kafla 2.6 í lokaskýrslu embættisins.

Vegna umfjöllunar í andmælabréfi kæranda um tímamark tekjufærslu kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda væri ekki um að ræða kaup og sölu eigna heldur uppgjör samninga með ávinningi eða tapi. Væri verðmæti samninga reiknað upp á uppgjörsdegi. Á því tímamarki væru viðskiptin gerð upp og þá væri unnt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum af þeim. Með vísan til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 yrði að telja að fram að því tímamarki væri um óvissar tekjur að ræða. Þá tók ríkisskattstjóri fram að gjaldmiðlasamningar sem um ræðir væru vegna viðskipta sem tekið hefðu mið af gengisvísitölu íslensku krónunnar eða breytingum á gengi evru eða bandaríkjadollars og hefði verið samið um kaup eða sölu á ákveðnum samningsdegi. Ljóst væri að umræddir samningar teldust vera eitt afbrigði afleiðusamninga, sbr. 2. gr. laga nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að ávinningur kæranda af gjaldmiðlasamningunum teldist vera tekjur af peningalegum eignum sem féllu ekki undir ákvæði um hagnað af sölu eigna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki séð að ákvæði 1. mgr. 24. gr. sömu laga ætti við í tilviki kæranda, enda ætti það ákvæði eingöngu við um eignir samkvæmt 12.-27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. Í því sambandi mætti ennfremur vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 222/2002. Samkvæmt framangreindu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddar tekjur kæranda frá Glitni banka hf. hefðu verið tekjur af peningalegum eignum og tekjurnar sem slíkar skattskyldar samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kæranda því borið að gera grein fyrir fjármagnstekjum að fjárhæð 13.314.000 kr. í skattframtali sínu árið 2008 og 97.190.000 kr. í skattframtali árið 2009.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að um væri að ræða verulega fjárhæð vanframtalinna tekna og ekki komið fram haldbær rök þess efnis að kæranda yrði ekki kennt um annmarka á skattframtölum. Ekki væru því efni til annars en að beita álagi.

IV.

Með kæru, dags. 10. október 2012, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2012, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni kemur fram að krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar sé byggð á formlegum og efnislegum rökum. Um efnishlið málsins og kröfugerð kæranda í því sambandi kemur eftirfarandi fram í kærunni:

„Efnislega er gerð sú krafa að endurálagning opinberra gjalda verði felld niður þar sem kærandi vantaldi ekki tekjur sínar. Kærandi gerði einn samning við Glitni hf. um vörslu og ávöxtun höfuðstóls kæranda. Kærandi hafði enga aðkomu að ávöxtun þess fjár né heimild til slíks. Kærandi hafði ekki aðgang að né ráðstöfunarrétt yfir ávöxtun þessari fyrr en við samningslok haustið 2008, þá fyrst gátu myndast skattskyldar tekjur hans af samningnum við Glitni hf. Krafa er því gerð um að skattlagning meintrar ávöxtunar á árinu 2007 verði felld niður. Skattskylda myndaðist við lok samningstíma haustið 2008 og þá einungis á útgreiddri ávöxtun. Þá er gerð krafa til þess, að ef horft væri til einstakra gjörninga sem Glitnir [hf.] gerði til ávöxtunar, að litið væri á tekjur af hverjum og einum sem söluhagnað og því heimilt að jafna saman hagnaði og tapi.“

Í kærunni kemur fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi að eigin frumkvæði hafið rannsókn á skattskilum kæranda og þegar í upphafi gefið sér að um vanframtaldar skattskyldar tekjur væri að ræða. Eru í því sambandi ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Þá telji kærandi að málið hafi ekki átt að sæta rannsókn skattrannsóknarstjóra þar sem um tekjur utan atvinnurekstrar sé að ræða og deiluefnið auk þess bundið við túlkun skattalaga og tímamark tekjufærslu, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Með rannsókn sinni hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins því farið út fyrir valdsvið sitt. Þá hafi skattrannsóknarstjóri hrapað að ályktunum um skattskyldu ávinnings af viðskiptum sem um ræðir án þess að gæta að því markmiði skattrannsókna að upplýsa málsatvik þannig að ríkisskattstjóra sé unnt að leggja mat á hvort fram sé kominn nægilegur grundvöllur að endurákvörðun gjalda, sbr. ákvæði 12. og 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Loks skorti á að ríkisskattstjóri hafi tekið sjálfstæða og rökstudda afstöðu til fram kominna andmæla kæranda í tilefni af rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra og verði því ekki talið að úrskurður ríkisskattstjóra uppfylli kröfur um rökstuðning.

Að svo búnu er í kæru kæranda fjallað um efnisatriði málsins. Er tekið fram að í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 hafi verið gerð grein fyrir fjármagnstekjum í samræmi við yfirlit frá bönkum og framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra. Tekjur kæranda af samningi við Glitni banka hf., sem gerður hafi verið á árinu 2006, hafi verið innleystar á árinu 2008 og hafi innlausnin verið í einu lagi vegna ávöxtunar þess höfuðstóls sem lagður hafi verið fram á árinu 2006. Staðgreiðslu hafi þó aðeins verið haldið eftir af hluta ávöxtunarinnar, þ.e. staðgreiðslu hafi ekki verið skilað af ávöxtun að fjárhæð 41.532.104 kr. Kærandi hafi ekki öðlast kröfu til ávöxtunar samningsins fyrr en við lokun hans á árinu 2008, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Ávöxtunin, sem kærandi hafi innleyst á árinu 2008, hafi hins vegar numið lægri fjárhæð en sem nam töpuðum fjármagnstekjum á sama ári og því ekki um neinar tekjur að ræða. Eru í þessu sambandi áréttuð þau sjónarmið sem fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt og tekið fram að beiting álags sé tilhæfulaus í ljósi atvika.

V.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. nóvember 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 6. júní 2013, lagði kærandi fram frekari gögn í málinu. Í bréfinu er ítrekað að í máli kæranda sé um að ræða einn samning sem hann hafi gert við Glitni banka hf. um ávöxtun höfuðstóls. Kærandi hafi því enga afleiðusamninga gert við Glitni banka hf., eins og haldið sé fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá vísar kærandi til meðfylgjandi skýrslu starfshóps um skattlagningu afleiðuviðskipta frá júní 2012 og vekur athygli á meðferð frumvarps sem lagt hafi verið fyrir Alþingi á 141. löggjafarþingi 2012-2012, sbr. meðfylgjandi nefndarálit frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarp um ráðstafanir í ríkisfjármálum. Bendir kærandi á að ljóst sé af ummælum í nefndarálitinu að skattyfirvöld hafi haft bein áhrif á framgang löggjafar um skattalega meðferð afleiðuviðskipta á grundvelli sjónarmiða um árangur af skatteftirliti. Þar sem þess sé að vænta að teknar verði í lög reglur um skattalega meðferð afleiðuviðskipta sé farið fram á að yfirskattanefnd taki mið af því. Skattaleg meðferð slíkra samninga yrði þá í samræmi við reglur nágrannaríkja og krafa um skattlagningu taps úr sögunni.

Þá er þess að geta að með bréfi, dags. 5. september 2013, sendi skipaður verjandi kæranda yfirskattanefnd afrit af greinargerð kæranda í sakamáli ákæruvaldsins á hendur honum nr. S-303/2013 ásamt meðfylgjandi gögnum. Er tekið fram í bréfinu að um sé að ræða hluta af rökstuðningi kæranda í máli hans fyrir yfirskattanefnd.

VI.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2012, að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2008 og 2009 úr 15.056.852 kr. í 28.370.852 kr. eða um 13.314.000 kr. fyrra árið og úr 7.061.274 kr. í 104.251.274 kr. eða um 97.190.000 kr. það síðara vegna vanframtalinna tekna af viðskiptum með gjaldmiðlasamninga hjá Glitni banka hf. á árunum 2007 og 2008, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga. Hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, að ekki hefði verið um innlausn tekna að ræða tekjuárið 2007 og að kæranda væri heimilt við uppgjör fjármagnstekna af viðskiptunum tekjuárið 2008 að draga frá hagnaði af tilgreindum gjaldmiðlasamningum tap vegna sams konar samninga á sama ári. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2008 og 2009 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra. Nam fjárhæð álagsins 3.328.500 kr. gjaldárið 2008 og 24.297.500 kr. gjaldárið 2009.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og er sú krafa studd bæði formlegum og efnislegum rökum í kæru til yfirskattanefndar. Þá verður að líta svo á að í kærunni sé höfð uppi varakrafa um lækkun fjárhæða, en í kærunni kemur m.a. fram að verði litið svo á að óheimilt sé „að draga hinar neikvæðu tekjur 2008 frá heildarávöxtun í Glitni 2008“ þá geti tekjufærð fjárhæð aldrei orðið hærri en sem nemi fjármagnstekjum sem greiddar hafi verið út í einu lagi og Glitnir banki hf. hafi ekki dregið staðgreiðslu af. Í kærunni er sú fjárhæð talin hafa numið 41.532.104 kr. tekjuárið 2008. Þá er í kærunni sérstaklega krafist niðurfellingar 25% álags.

Að því er snertir formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skattrannsókna og inn á verksvið ríkisskattstjóra vegna skatteftirlits, sbr. ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem vísað er til í kærunni. Er m.a. bent á að um sé að ræða tekjur utan atvinnurekstrar og deiluefni málsins lúti einkum að túlkun laga, eðli tekna og tímamörkum tekjufærslu. Þá er fundið að því í kærunni að undir rannsókn málsins hafi skattrannsóknarstjóri „fyrirfram gefið sér að kærandi hafi vantalið tekjur sínar ... af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi“ og af þeim sökum látið hjá líða að sinna skyldum sínum til rannsóknar á saknæmisskilyrðum og öðru því sem máli skipti, sbr. 12. og 17. gr. reglugerðar nr. 373/2001, sem kærandi vísar til í því sambandi. Loks er byggt á því í kærunni að á skorti að ríkisskattstjóri hafi tekið sjálfstæða og rökstudda afstöðu til málsins í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Hafi úrskurðurinn ekki uppfyllt lagakröfur um rökstuðning og beri af þeim sökum að fella hann úr gildi.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra, ríkisskattstjóra og skattstjóra í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með síðari breytingum. Ljóst er að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir. Má í þessu sambandi vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf að eigin frumkvæði rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2007 og 2008 þann 4. október 2011. Kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að tilefni rannsóknarinnar hafi verið athugun skattrannsóknarstjóra á skattskilunum og upplýsingum frá Íslandsbanka hf. Hafi rannsóknin lotið að meðferð hagnaðar af gjaldmiðlasamningum sem kærandi gerði við Glitni banka hf. þau ár sem um ræðir. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem hér að framan eru rakin, verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli hans hafi verið utan valdheimildar skattrannsóknarstjóra, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Vegna athugasemda kæranda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra að öðru leyti skal tekið fram að það leiðir af lögbundnu hlutverki skattrannsóknarstjóra og markmiði skattrannsókna, sbr. fyrrgreind ákvæði 103. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 373/2001, að skattrannsóknarstjóri hlaut að taka afstöðu til þess undir rannsókn málsins hvort meðferð hagnaðar af hinum umdeildu viðskiptum í skattskilum kæranda á rannsóknartímabilinu væri í samræmi við lög. Þá verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn málsins hafi að öðru leyti verið ábótavant þannig að áhrif geti haft á gildi hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Verður krafa kærenda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í tilefni af athugasemdum kæranda við rökstuðning ríkisskattstjóra er til þess að líta að í boðunarbréfi embættisins, dags. 4. júní 2012, og hinum kærða úrskurði, dags. 20. ágúst 2012, kom glöggt fram að ríkisskattstjóri liti svo á að tekjur kæranda af umræddum gjaldmiðlasamningum féllu undir vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, og að ákvæði um frádrátt sölutaps í 1. mgr. 24. gr. laganna ætti þar af leiðandi ekki við í tilviki kæranda. Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um viðbárur kæranda í andmælabréfi, dags. 17. júlí 2012, er lutu að meintum annmörkum á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra og tímamarki tekjufærslu vegna hinna umdeildu viðskipta. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra er leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Um aðdraganda að hinum umdeildu viðskiptum kæranda og Glitnis banka hf. er komið fram af hálfu kæranda að hann hafi á árinu 2006 gert samning við bankann um gjaldeyrisstýringu. Samningur þessi, dags. 18. október 2006, er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 9.25-9.31 með skýrslunni. Fól samningurinn í sér að kærandi lét Glitni banka hf. í té framlag að fjárhæð 15.000.000 kr. til fjárfestinga í gjaldeyri í samræmi við skilmála samningsins, sbr. lið 1 í samningnum. Í lið 2 í samningnum kom fram að Glitnir banki hf. myndi nýta fjárfestingarframlag viðskiptamanns, þ.e. kæranda, „til stöðutöku og afleiðuviðskipta með gjaldeyri á alla helstu gjaldeyriskrossa og gengisvísitölur, jafnt innlenda sem erlenda“ og voru tilgreindar þær myntir sem heimilt væri að versla með samkvæmt samningnum. Þá kom fram að starfsmenn Glitnis banka hf. tækju einhliða ákvarðanir um fjárfestingastefnu og einstakar fjárfestingar og samninga. Í lið 3 („Vogun“) kom fram að vogun gæti verið breytileg frá einum tíma til annars en skyldi að hámarki vera 20:1 fyrir hverja stöðu sem tekin yrði, en með allt að 20:1 vogun væri átt við að stöðustærð gjaldeyrissamninga á hverjum tíma gæti að hámarki numið tuttugufaldri tryggingarfjárhæð. Glitni banka hf. skyldi heimilt að nýta framlag viðskiptamanns sem tryggingu á gjaldeyrissamningum sem gerðir væru hverju sinni í nafni viðskiptamanns samkvæmt samningnum, sbr. lið 4 þar sem vísað var til handveðsyfirlýsingar sem undirrituð væri samhliða samningnum. Um framkvæmd fjárfestingarstefnu kom m.a. fram í lið 5 í samningnum að starfsmenn Glitnis banka hf. færu með stöðutöku og áhættustýringu fjármuna viðskiptamanns og að fjárfestingarstefnan, áhættustýring, vogun og ákvarðanir um einstök viðskipti væru alfarið einhliða ákvarðanir Glitnis banka hf. Gæti viðskiptamaður ekki krafist breytinga á samningnum né mælt fyrir um framkvæmd einstakra viðskipta. Samkvæmt lið 7 skyldi samningurinn vera ótímabundinn og gilda frá samningsdegi. Þá kom fram að Glitnir banki hf. hefði fullt og ótakmarkað umboð á gildistíma samningsins til að gera samninga í nafni viðskiptamanns í samræmi við samninginn, sbr. umboð sem fylgdi samningnum sem viðauki I. Næði umboðið m.a. til undirritunar allra skjala sem að mati Glitnis banka hf. væru nauðsynleg í tengslum við slík viðskipti hverju sinni, stofnun bankareikninga hjá Glitni banka hf., ráðstöfunar greiðslna, andvirðis samninga o.fl., svo sem nánar var rakið. Var jafnframt tekið fram að umboð Glitnis banka hf. til þess að gera samninga í nafni viðskiptamanns héldi gildi sínu þangað til samningurinn væri fallinn úr gildi og að viðskiptamaður gæti því ekki afturkallað umboð bankans til stýringar á fjármunum sínum á gildistíma samningsins. Í 8. lið samningsins voru ákvæði um uppgjör og úttekt fjármagns þar sem m.a. var kveðið á um að tap viðskiptamanns af fjárfestingum takmarkaðist við framlag hans til þeirra. Þá var tekið fram að Glitnir banki hf. bæri undir engum kringumstæðum ábyrgð á þeim skattalegu afleiðingum sem kynnu að verða samfara fjárfestingum á grundvelli samningsins. Samkvæmt 9. lið samningsins skyldi Glitnir banki hf. veita viðskiptamanni upplýsingar um árangur af fjárfestingum samkvæmt samningnum á a.m.k. hálfs árs fresti.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 25. október 2011 voru lagðir fyrir kæranda þeir gjaldmiðlasamningar sem Glitnir banki hf. átti viðskipti með í nafni kæranda á árunum 2007 og 2008 á grundvelli fyrrnefnds samnings um gjaldeyrisstýringu og samantektir skattrannsóknarstjóra yfir þá. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar neinar athugasemdir við útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins á hagnaði og tapi af einstökum samningum, sbr. samantektir skattrannsóknarstjóra yfir þá samninga sem um ræðir, sbr. fskj. nr. 5.1-5.2, 6.1-6.2, 7.1 og 8.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Verður því ekki annað séð en að það sé óumdeilt í málinu að hagnaður af viðskiptum með gjaldmiðlasamninga hafi numið alls 13.314.000 kr. tekjuárið 2007 og 97.190.000 kr. tekjuárið 2008 og að tap af viðskiptum með slíka samninga hafi numið alls 9.647.000 kr. tekjuárið 2007 og 22.554.000 kr. tekjuárið 2008, sbr. umfjöllun í kafla 4.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram, eins og fyrr greinir, að tekjur hans af samningunum hafi ekki fallið til fyrr en á tekjuárinu 2008 þar sem ekki hafi verið um neina „innlausn“ á ávöxtun af samningunum að ræða fyrr en á því ári. Þá er byggt á því af hálfu kæranda að við uppgjör tekna af viðskiptunum sé heimilt að draga frá hagnaði af tilgreindum samningum tap vegna sams konar samninga á sama ári, m.a. þar sem líta verði á samning kæranda við Glitni banka hf. sem „einn gjörning“, sbr. kæru til yfirskattanefndar.

Í kafla 4.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er hinum umdeildu viðskiptum kæranda með gjaldmiðlasamninga á árunum 2007 og 2008 lýst nánar. Kemur þar fram að samningarnir, sem eru meðal fylgiskjala með skýrslunni, séu vegna viðskipta með gengisvísitölu íslensku krónunnar, evru á móti íslenskri krónu og dollara á móti íslenskri krónu. Samningarnir séu þess eðlis að samið sé um kaup eða sölu gengisvísitölu, evru eða dollara á móti íslenskri krónu á ákveðnum samningsdegi með afhendingardag fram í tímann. Samningarnir séu gerðir upp með mótstæðum samningum, allt frá því að vera gerðir upp samdægurs í að vera gerðir upp eftir 34 daga. Viðskiptin séu þess eðlis að þau feli ekki í sér afhendingu verðmæta af neinu tagi og hafi alfarið ráðist af gengi íslensku krónunnar hvort samningarnir skiluðu hagnaði eða tapi. Er gerð grein fyrir því mati skattrannsóknarstjóra að líta beri á þá samninga saman sem framseljanlegir séu í einu lagi við útreikning á skattskyldum tekjum af viðskiptunum.

Samkvæmt framansögðu þykir ljóst að hin umdeildu viðskipti kæranda með gjaldmiðlasamninga teljist til afleiðuviðskipta, eins og þau eru skilgreind í lögum um verðbréfaviðskipti, sbr. nú lög nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti, og áður lög nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, en hin fyrrnefndu lög tóku gildi hinn 1. nóvember 2007, jafnframt því að hin eldri lög féllu þá úr gildi. Í b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003 voru afleiður tilgreindar meðal fjármálagerninga og skilgreindar sem samningar þar sem uppgjörsákvæði byggðist á breytingu einhvers þáttar á tilteknu tímabili, svo sem vaxta, gengis gjaldmiðla, verðbréfaverðs, verðbréfavísitölu eða hrávöruverðs. Þá var gerð grein fyrir nokkrum tegundum afleiða og þær skilgreindar. Í lögum nr. 108/2007 er hliðstæðum skilgreiningum ekki fyrir að fara, en í liðum d-h í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna eru afleiðusamningar tilgreindir undir fjármálagerningum. Eru m.a. taldir upp í þessu sambandi, sbr. d-lið, valréttarsamningar, framtíðarsamningar, framvirkir vaxtarsamningar og aðrar afleiður sem byggjast á verðbréfum, gjaldmiðlum, vöxtum, ávöxtunarkröfu, öðrum afleiðum, fjárhagslegum vísitölum eða fjárhagslegum viðmiðum sem gera má upp efnislega eða með reiðufé. Þá eru í h-lið ákvæðisins taldar aðrar afleiður sem ekki falla undir d-h-liði þess en hafa sömu eiginleika og þær afleiður.

Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Segir í 2. málsl. 3. mgr. 66. gr. að til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist tekjur samkvæmt 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr., „þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur“. Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum.

Samkvæmt víðtæku orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 teljast hvers kyns tekjur af peningalegum eignum til tekna sem vextir. Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að afleiðusamningar, sem kærandi átti viðskipti með, hafi ekki leitt til afhendingar verðmætis af neinu tagi honum til handa við lok samningstíma. Verður samkvæmt framansögðu ekki talið að tekjur kæranda af umræddum viðskiptum með afleiðusamninga þau ár sem um ræðir falli undir ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur verður að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum sé að ræða þannig að tekjur af greindum viðskiptum séu skattskyldar á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Af þessu leiðir að heimild í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 til að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna tap, sem skattaðili hefur orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári, á ekki við í tilviki kæranda, enda á það ákvæði aðeins við um hagnað af sölu eigna samkvæmt 12.–27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 364/1998 í þessu sambandi skal tekið fram að í því máli var um að ræða hagnað af sölu fasteigna sem deilt var um hvort telja bæri til tekna af atvinnurekstri í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 eða ekki. Verður því ekki talið að greindur úrskurður hafi neina þýðingu fyrir mál kæranda. Er þessari málsástæðu kæranda því hafnað.

Krafa kæranda um niðurfellingu endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2008 er m.a. byggð á því að hann hafi ekki haft neinar tekjur af afleiðuviðskiptum tekjuárið 2007 þar sem kærandi hafi ekki innleyst ávöxtun höfuðstóls (framlags) samkvæmt samningi við Glitni banka hf. um gjaldeyrisstýringu fyrr en á tekjuárinu 2008. Engar fjármagnstekjur hafi því verið innleystar tekjuárið 2007 og kærandi ekki haft neinn aðgang að meintum tekjum. Ekki er unnt að fallast á þetta með kæranda þar sem leggja verður til grundvallar að honum hafi borið að telja hagnað af gerð afleiðusamninga, sem um ræðir, til tekna við uppgjör eða lokun einstakra samninga þau ár sem um ræðir, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, eins og byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd og miðað er við í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Rétt er að taka fram í þessu sambandi að með fyrrgreindum samningi við Glitni banka hf. um gjaldeyrisstýringu veitti kærandi bankanum m.a. fullt og ótakmarkað umboð til stofnunar bankareikninga og ráðstöfunar greiðslna inn og út af þeim og ráðstöfunar á andvirði samninga til að gera nýja samninga eða til greiðslu til sín, sbr. lið 7 í samningi kæranda og bankans. Liggur fyrir í málinu að greiðslum vegna viðskiptanna var ráðstafað um bankareikninga í nafni kæranda hjá Glitni banka hf., sbr. umfjöllun þar að lútandi í rannsóknarskýrslu og fskj. nr. 4.1-4.7 með skýrslunni. Þá er ljóst að samkvæmt greindum samningi um gjaldeyrisstýringu gat kærandi hvenær sem er á gildistíma samningsins óskað eftir því að fá hagnað greiddan út, sbr. lið 8 í samningnum. Loks getur engu breytt um skattskyldu tekna af umræddum afleiðuviðskiptum í hendi kæranda að innstæður á bankareikningum hans kunni að hafa verið handveðsettar Glitni banka hf. á greindum tíma, en ákvæði margnefnds samnings um gjaldeyrisstýringu verða raunar frekast skilin svo að handveðsetning fjármuna viðskiptamanns á gildistíma samningsins hafi eingöngu tekið til þess fjárfestingarframlags sem kærandi lagði fram við gerð samningsins og eftir atvikum síðar, sbr. hér að framan og lið 4 í samningnum. Með vísan til framangreinds verður ekki fallist á framangreind sjónarmið kæranda um tímafærslu tekna af viðskiptum með afleiðusamninga.

Hér að framan eru rakin lagaákvæði um ákvörðun stofns til fjármagnstekjuskatts vegna fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar að því er tekur til vaxta, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., 8. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á því tímabili sem mál þetta tekur til. Hvorki í ákvæðum þessum né annars staðar í skattalöggjöfinni var fyrir að fara sérstakri heimild til slíkrar uppgjörsaðferðar sem á reynir í málinu. Í 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ákvæði 2. mgr. sömu greinar um heimild til að draga frá beinan kostnað við öflun tekna gildi ekki um leigutekjur, vexti eða aðrar fjármagnstekjur. Koma ákvæði 2. mgr. 30. gr. þannig ekki til álita í þessu sambandi. Umrætt ákvæði 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega lögfest með ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Var ákvæðið lögfest að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, var tekið fram að breytingin væri nauðsynleg þar sem frumvarpið gerði ráð fyrir brúttóskattlagningu fjármagnstekna (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 4831). Var og áréttað í almennum athugasemdum með frumvarpinu að tillögur þess gerðu ráð fyrir því að lagður yrði 10% skattur á nafnvexti, afföll og gengishagnað án heimildar til frádráttar vaxtagjalda og kostnaðar á móti fjármagnstekjum (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3494–3495), sbr. einnig athugasemdir við 7. gr. frumvarpsins (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3498).

Í greinargerð skipaðs verjanda kæranda, sbr. bréf hans til yfirskattanefndar, dags. 5. september 2013, er því sjónarmiði hreyft að ákvæði 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 geti verið grundvöllur fyrir kröfu kæranda um frádrátt taps frá hagnaði af einstökum gjaldmiðlasamningum.

Í 1. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að verði greiðslufall á kröfu sem vextir, sbr. 2. mgr. 8. gr. laganna, hafa verið reiknaðir af þá frestist greiðsla skatts af slíkum vöxtum. Þá kemur fram í 2. mgr. 2. tölul. sama stafliðar að heimilt sé að mótreikna tapaða vexti við fjármagnstekjur hafi skattur þegar verið greiddur af vöxtunum. Skal það gert á því ári þegar sýnt er að krafa sem vextir voru reiknaðir af fæst ekki greidd og skal gera grein fyrir henni í skattframtali viðkomandi tekjuárs. Með sama hætti fer um aðrar fjármagnstekjur, sbr. 3. mgr. 66. gr. laganna. Heimildin nær til fimm ára aftur í tímann frá og með tekjuári. Sé ekki um fjármagnstekjur að ræða á því tekjuári þegar mótreikningur á sér stað yfirfærist mótreikningsheimildin til næsta skattframtals í allt að fimm ár. Heimild til mótreiknings samkvæmt 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. tekur einungis til fjármagnstekna utan rekstrar hjá einstaklingum og þeirra lögaðila sem ekki hafa með höndum atvinnurekstur.

Ákvæði 1. og 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 voru tekin upp í lög um tekjuskatt í tengslum við upptöku fjármagnstekjuskatts með fyrrgreindum lögum nr. 97/1996, sbr. c-lið 5. gr. þeirra laga. Í athugasemdum við ákvæðin í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 97/1996, kom eftirfarandi fram (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3497):

„Rétt þykir með hliðsjón af eðli þeirra tekna sem hér um ræðir að heimila sérstakan mótreikning í allt að fimm ár ef krafa tapast. Tekur mótreikningur til vaxta, söluhagnaðar svo og leigutekna sem tekjufærðar hafa verið og greiddur skattur af. Skattskil miðast að jafnaði við greiðslur almanaksársins en í greininni er sett fram sú regla að heimilt verði að mótreikna tapaðar fjármagnstekjur eldri ára við fjármagnstekjur ársins. Rétthafa tekna ber að sýna fram á að krafa sé töpuð. Er það unnt t.d. með skjölum er varða innheimtutilraunir, árangurslaust fjárnám eða gjaldþrot þess er greiða skyldi kröfuna. Nær heimildin til tekna síðustu fimm ára og gildir um allar fjármagnstekjur svo og innbyrðist milli einstakra tegunda þeirra. Þannig væri heimilt að mótreikna tapaða og áður tekjufærða húsaleigu á móti vaxtatekjum.“

Þá er þess að geta að í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sem fylgdi breytingartillögum nefndarinnar á frumvarpinu, var tekið fram að með umræddum ákvæðum væri kveðið á um frestun á tekjufærslu þeirra fjármagnstekna sem greiðslufall yrði á og heimild til sérstaks mótreiknings vegna taps á kröfu ef tekjur hefðu áður verið færðar til skattstofns (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 4831).

Eins og hér að framan greinir er það niðurstaða úrskurðar þessa að kæranda hafi borið að telja hagnað af gerð afleiðusamninga, sem um ræðir, til tekna við uppgjör eða lokun einstakra samninga þau ár sem um ræðir, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Fyrir liggur hins vegar að tap varð af tilgreindum samningum bæði árin 2007 og 2008. Ekki verður fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um greint tap, enda er ekki um að ræða tap á greiðslukræfum fjármagnstekjum í skilningi ákvæðisins, heldur tap vegna gengisþróunar við uppgjör (lokun) umræddra afleiðusamninga. Í ljósi orðalags greinds ákvæðis og fyrrgreindra athugasemda í lögskýringargögnum með lögum nr. 97/1996, þar sem ekkert kemur fram um slíkan frádrátt, verður ekki talið að umrætt tap geti fallið undir ákvæðið.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu, sbr. og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar.

Eins og fyrr greinir verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi varakrafa um að tekjufærsla vaxtatekna af afleiðuviðskiptum tekjuárið 2008 lækki úr 97.190.000 kr. í 41.532.104 kr. Í því sambandi hefur kærandi vísað til yfirlita frá Glitni banka hf. yfir gjaldeyrisstýringu á árunum 2007 og 2008, sbr. fskj. nr. 9.23-9.24 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem fram kemur að hagnaður af „fjármagni í stýringu“ hafi numið 8.416.676 kr. fyrra árið og 42.179.152 kr. það síðara eða samtals 50.595.828 kr. bæði árin. Í greinargerð skipaðs verjanda kæranda, sem barst yfirskattanefnd með bréfi verjandans, dags. 5. september 2013, er gerð nánari grein fyrir þessari kröfu kæranda og tekið fram að í hagnaðarfjárhæðum samkvæmt framansögðu séu meðtaldar vaxtatekjur af uppgjörsreikningi, þ.e. svonefndum PM-innlánsreikningi, sem numið hafi 3.569.230 kr. árið 2007 og 4.771.157 kr. árið 2008. Hafi staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts verið haldið eftir af umræddum vaxtatekjum. Þá kemur fram að fjárfestingarframlag kæranda á árinu 2007 á grundvelli samnings hans við Glitni banka hf. um gjaldeyrisstýringu hafi numið alls 21.806.161 kr. Úttekt hans „úr stýringu“ við uppgjör samningsins 30. september 2008 hafi numið 72.401.989 kr., sbr. fyrrgreint yfirlit bankans vegna ársins 2008. Mismunurinn nemi fyrrgreindri fjárhæð 50.595.828 kr. og af þeirri fjárhæð hafi staðgreiðslu verið skilað af 9.063.724 kr. Þá standi eftir 41.532.104 kr.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið varðandi ákvörðun á stofni til fjármagnstekjuskatts vegna vaxta, verður ekki fallist á framangreinda uppgjörsaðferð kæranda, enda er ljóst að hún felur í sér að tap af einstökum gjaldmiðlasamningum er dregið frá hagnaði af sams konar samningum sem samkvæmt framansögðu er óheimilt. Þá er rétt að taka fram að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra fól ekki í sér skattlagningu vaxtatekna af fyrrgreindum PM-innlánsreikningi að fjárhæð 3.569.230 kr. árið 2007 og 4.771.157 kr. árið 2008. Að þessu virtu verður að hafna kröfu kæranda um lækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 úr 97.190.000 kr. í 41.532.104 kr.

Í greinargerð skipaðs verjanda kæranda kemur m.a. fram að verði ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi skattalega meðferð tekna hans af afleiðuviðskiptum sé byggt á því til vara að skattleggja beri tekjurnar sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Í tilefni af þessari kröfu skal tekið fram að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. m.a. skýrslutöku af kæranda þann 25. október 2011, og hjá ríkisskattstjóra, sbr. andmælabréf kæranda, dags. 17. júlí 2012, kom ekki neitt fram um að kærandi hefði stundað umrædd afleiðuviðskipti í atvinnuskyni. Þvert á móti var lögð á það áhersla, m.a. í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 7. desember 2011, að um væri að ræða fjármagnstekjur utan rekstrar. Hefur kærandi hvorki sýnt fram á að viðskiptin séu þess eðlis að efni séu til að líta á þau sem atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi né hefur hann hagað skattskilum sínum í samræmi við þann skilning. Með vísan til þessa verður þessi krafa kæranda ekki tekin til greina, sbr. og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002.

Þá kemur fram í fyrrgreindri greinargerð verjanda kæranda að við uppgjör vaxtatekna af gjaldmiðlasamningum beri að draga frá þóknanir sem kærandi hafi verið skuldbundinn til að greiða Glitni banka hf. vegna umræddra viðskipta. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 49/2013 í því sambandi þar sem fallist hafi verið á frádrátt slíks kostnaðar. Af þessu tilefni skal tekið fram að í samningi kæranda og Glitnis banka hf. um gjaldeyrisstýringu, dags. 18. október 2006, kemur fram að bankinn taki ekki árangurstengda þóknun vegna viðskiptanna og verði hagnaður af viðskiptunum sé hann alfarið eign viðskiptamanns, sbr. lið 6 í samningnum. Bankinn taki hins vegar þóknun í hvert sinn sem viðskipti eigi sér stað á grundvelli samningsins. Fallast verður á með kæranda að við ákvörðun vaxtatekna hans af afleiðusamningum sem í málinu greinir beri að miða við fjárhæð vaxta að frádreginni þóknun Glitnis banka hf., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki annað séð en að sú niðurstaða sé í samræmi við skattframkvæmd, sbr. m.a. leiðbeiningar ríkisskattstjóra með skattframtölum einstaklinga árin 2008 og 2009 (RSK 8.01) og eyðublað um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15). Af gögnum málsins verður hins vegar ekkert ráðið um fjárhæð kostnaðar vegna þóknana sem Glitnir banki hf. kann að hafa haldið eftir við uppgjör (lokun) einstakra afleiðusamninga á árunum 2007 og 2008. Kemur þannig ekkert fram um slíkar þóknanir í yfirlitum bankans vegna gjaldeyrisstýringar árin 2007 og 2008, sbr. fskj. nr. 9.23-9.24 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá kemur ekkert fram um fjárhæð slíkra þóknana í greinargerð verjanda kæranda. Rétt þykir að vísa þessari kröfu kæranda frá yfirskattanefnd að svo stöddu vegna vanreifunar.

Víkur þá að álagsbeitingu, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2008 og 2009 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár. Samkvæmt fyrrgreindu ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka, sem voru á skattskilum kæranda tekjuárin 2007 og 2008, þar sem engin grein var gerð fyrir tekjum af afleiðuviðskiptum þau ár sem um ræðir, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um frádrátt kostnaðar vegna þóknana er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.