Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 24. september 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2012, vegna virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með nóvember-desember 2011. Með úrskurði þessum staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun embættisins samkvæmt tilkynningu, dags. 24. maí 2012, um að hafna innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011 og fella niður áður ákvarðaðan innskatt uppgjörstímabila á árinu 2010 að fjárhæð 2.361.682 kr. og fyrri uppgjörstímabila á árinu 2011 að fjárhæð 2.807.476 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði verði felld úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að X ehf., áður Z hf., ... var skráð á grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. janúar 1990 vegna reksturs heilsu- og líkamsræktarstöðvar. Með úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur, uppkveðnum ... janúar 2010, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands ... febrúar 2010, var bú félagsins tekið til gjaldþrotaskipta. Með bréfi, dags. 13. janúar 2010, tilkynnti skiptastjóri ríkisskattstjóra að bú X ehf. hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta og var jafnframt óskað eftir því að félaginu yrði úthlutað nýju skráningarnúmeri (virðisaukaskattsnúmeri). Hinn 15. febrúar 2010 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um skráningu þrotabúsins sem virðisaukaskattsskylds aðila frá ... janúar 2010. Fram kom að rekstrarform væri „þrotabú fyrirtækis v/vsk“ og atvinnugrein samkvæmt ÍSAT2008 var tilgreind lögfræðiþjónusta.

Á grundvelli virðisaukaskattsskýrslna kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2011, þar sem eingöngu var tilgreindur innskattur, ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda til endurgreiðslu með samtals 2.361.682 kr. vegna uppgjörstímabila á árinu 2010 og 2.807.476 kr. vegna greindra uppgjörstímabila á árinu 2011. Fram er komið að vegna skýrslna fyrir tímabilin nóvember-desember 2010 og júlí-ágúst og september-október 2011 lagði kærandi að ósk ríkisskattstjóra fram gögn til stuðnings fjárhæðum og gerði þá grein fyrir tilfærðum innskatti að hann væri tilkominn vegna mikillar vinnu skiptastjóra við meðferð þrotabúsins.

Í framhaldi af því að kærandi stóð skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011, þar sem innskattur var tilgreindur 163.952 kr., beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 20. febrúar 2012, að leggja fram hreyfingalista innskatts og ljósrit stærstu reikninga að baki tilgreindum innskatti. Jafnframt var óskað eftir því að gerð yrði grein fyrir því hvort gætt hefði verið að reglum um ákvörðun innskatts af blandaðri starfsemi, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, bæði við tilgreiningu innskatts á umræddri virðisaukaskattsskýrslu og á fyrri virðisaukaskattsskýrslum vegna ársins 2011 og virðisaukaskattsskýrslum ársins 2010. Tók ríkisskattstjóri fram í þessu sambandi að um væri að ræða þrotabú aðila sem verið hefði í blandaðri starfsemi, þ.e. bæði virðisaukaskattsskyldum rekstri og rekstri sem undanþeginn hefði verið virðisaukaskatti.

Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 27. febrúar 2012, þar sem greint var frá því að þrotabúið hefði staðið í umfangsmiklum riftunarmálum vegna eigna sem talið var að ráðstafað hefði verið með ólögmætum hætti, fór ríkisskattstjóri fram á frekari skýringar vegna virðisaukaskattsskila kæranda, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. mars 2012. Kvaðst ríkisskattstjóri skilja svar kæranda þannig að kostnaður, sem tilgreindur innskattur stafaði af, hefði m.a. verið vegna umræddra riftunarmála og að um væri að ræða framhald á virðisaukaskattsskyldum rekstri. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að X ehf. hefði rekið líkamsræktarstöð, en slík starfsemi teldist vera undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og ekki veita rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Auk þess hefði félagið stundað virðisaukaskattsskylda vöru- eða þjónustusölu, en þar hefði verið um óverulegan þátt í starfseminni að ræða, eða 0,46% af heildartekjum samkvæmt skattframtali félagsins árið 2009 sem væri það skattframtal félagsins sem síðast hefði verið skilað. Samkvæmt þessu væri óskað skýringa á því hvers vegna rekstur þrotabúsins væri talinn framhald á hinum virðisaukaskattsskylda rekstri. Jafnframt skyldi upplýst hvaða eignir væri verið að sækja með umræddum dómsmálum og hvernig þær tengdust hinum virðisaukaskattsskylda rekstri. Lét ríkisskattstjóri þess getið að ef um væri að ræða eignir úr hinum undanþegna rekstri gæti kostnaður vegna þeirra ekki gefið innskattsrétt hjá þrotabúinu. Jafnframt var óskað ítarlegs rökstuðnings varðandi það hvaða virðisaukaskattsskylda rekstri kostnaður sá tengdist sem færður hefði verið innskattur af árin 2010 og 2011. Veittur var 15 daga svarfrestur, en bréfinu mun ekki hafa verið svarað af hálfu kæranda.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 að þar sem umbeðnar skýringar samkvæmt fyrirspurnarbréfi embættisins frá 6. mars 2012 hefðu ekki borist væri fyrirhugað að hafna tilgreindum innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu þrotabúsins fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011, sbr. 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, og ákvarða veltu, útskatt og innskatt 0 kr. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri kæranda með vísan til sömu lagaákvæða niðurfellingu á innskatti ársins 2010 að fjárhæð 2.361.682 kr. og á innskatts fyrri uppgjörstímabila árið 2011 að fjárhæð 2.807.476 kr. auk beitingar 10% álags á hækkun virðisaukaskatts greind uppgjörstímabil.

Boðuðum breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 8. maí (misritað apríl) 2012. Í bréfinu kom fram að engin starfsemi hefði verið í þrotabúinu eftir úrskurð um gjaldþrotaskipti og skipun skiptastjóra. Innskattaður kostnaður samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum þrotabúsins hefði verið vegna starfa skiptastjóra sem m.a. hefði höfðað fjögur riftunarmál í því skyni að hámarka eignir búsins, svo sem skylt væri samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti, en einnig hefði fallið til kostnaður vegna ráðgjafa sem skiptastjóri hefði leitað til. X ehf. hefði verið með blandaða starfsemi og borið að hlutfalla innskatt, en slíkt ætti ekki við í tilviki kæranda, enda væri ekki um áframhaldandi starfsemi að ræða í þrotabúinu. Þá var bent á að ríkisskattstjóri hefði í þrígang kallað eftir gögnum að baki fyrri virðisaukaskattsskýrslum og ekki gert athugasemdir við þær, en framlögð ljósrit reikninga hefðu borið með sér að um kostnað vegna skipta á búinu hefði verið að ræða. Því væri farið fram á að virðisaukaskattsskýrsla fyrir tímabilið nóvember-desember 2011 yrði afgreidd óbreytt og virðisaukaskattsskýrslur vegna fyrri tímabila látnar standa óhaggaðar.

Með bréfi, dags. 24. maí 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011, þannig að skattskyld velta, útskattur og innskattur væri ákvarðaður 0 kr., og endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2010 og janúar-febrúar til og með september-október 2011 vegna niðurfellingar innskatts að fjárhæð 2.361.682 kr. fyrra árið og 2.807.476 kr. árið 2011. Kvað ríkisskattstjóri það vera gildandi reglu samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, hvort sem kærandi hefði haldið áfram fyrri starfsemi þrotaaðila eða aðeins væri um skiptakostnað að ræða, að aðeins væri innskattsréttur af innkaupum sem vörðuðu sölu skattaðila á virðisaukaskattsskyldri vöru eða þjónustu. Ef ekki væri litið á þrotabú, sem hefði enga virðisaukaskattsskylda sölu með höndum, sem framhald á rekstri þrotaaðila ætti það ekki rétt til skráningar, sbr. ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Eins og fram kæmi í meðfylgjandi leiðbeiningum ríkisskattstjóra frá 12. september 1991 hefði því verið litið á þrotabú sem framhald á rekstri þrotaaðila og innskattsréttur tengdist því þeim virðisaukaskattsskyldu tekjum sem þrotaaðili hefði haft. Samkvæmt bréfi kæranda stæði þrotabúið í umfangsmiklum riftunarmálum vegna eigna sem talið væri að hefði verið ráðstafað með ólögmætum hætti og yrði að skilja það þannig að tilgreindur innskattur væri vegna þessara riftunarmála. Ekki hefði verið gerð grein fyrir því hvort þessar eignir væru úr hinum skattskylda eða undanþegna rekstri og hvernig annar innskattaður kostnaður skiptist að þessu leyti. Meðan annað hefði ekki verið upplýst og miðað við lítið hlutfall skattskylds rekstrar af heildarrekstri X ehf. yrði að líta svo á að kostnaður hefði að mestu eða jafnvel öllu leyti tilheyrt hinum undanþegna þætti. Ríkisskattstjóri tók fram að fallið væri frá álagsbeitingu, sem boðuð hefði verið kæranda vegna fyrri uppgjörstímabila, enda hefðu ekki verið gerðar athugasemdir við afgreiðslu virðisaukaskattsskýrslna fyrir þau tímabil. Þó væri rétt að geta þess að þrátt fyrir að framlögð ljósrit reikninga að baki þeim skýrslum hefðu borið með sér að um skiptakostnað væri að ræða, hefði í sjálfu sér ekki verið hægt að ráða af þeim einum saman hvort þær vörðuðu framhald á virðisaukaskattsskyldum rekstri þrotaaðila eða undanþegnum rekstri. Þetta hefði ekki orðið ljóst fyrr en við nánari upplýsingaöflun. Í niðurlagi tilkynningar ríkisskattstjóra var leiðbeint um 30 daga kærufrest til ríkisskattstjóra vegna ákvörðunar hans.

Af hálfu kæranda var ákvörðunum ríkisskattstjóra mótmælt með kæru, dags. 22. júní 2012, þar sem einnig voru gerðar athugasemdir við það að kæruheimild væri tilgreind til ríkisskattstjóra sjálfs vegna umræddra ákvarðana embættisins, enda væru skattákvarðanir kæranlegar til yfirskattanefndar. Með kæruúrskurði, dags. 28. júní 2012, hafnaði ríkisskattstjóri kærunni. Vegna athugasemda kæranda við kæruleiðbeiningar vísaði ríkisskattstjóri til þess að tilkynning embættisins frá 24. maí 2012 fæli bæði í sér frumákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011 og endurákvörðun vegna fyrri uppgjörstímabila þess árs og tímabila á árinu 2010. Frumákvörðunin vegna tímabilsins nóvember-desember 2011 væri kæranleg til ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Þar sem virðisaukaskattur fyrri tímabila væri endurákvarðaður samtímis umræddri frumákvörðun væri endurákvörðunin jafnframt kæranleg til ríkisskattstjóra innan 30 daga samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. september 2012, er greint frá málavöxtum. Fram kemur í kærunni að krafa um að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi séu annars vegar byggðar á því að verulegir ágallar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra og hins vegar á því að óheimilt sé að hlutfalla innskatt kæranda.

Að því er varðar málsmeðferð ríkisskattstjóra er vísað til þess í kærunni að samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. lög nr. 149/1996, skuli ríkisskattstjóri kveða upp rökstuddan úrskurð innan tveggja mánaða frá lokum þess frests sem skattaðili hafi fengið til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar samkvæmt 3. mgr. 26. gr. sömu laga. Með bréfi, dags. 24. apríl 2012, hafi ríkisskattstjóri veitt þrotabúi X ehf. frest til 9. maí 2012 til að andmæla fyrirhugðum breytingum ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda sé byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki enn kveðið upp rökstuddan úrskurð samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988. Tveggja mánaða frestur ríkisskattstjóra samkvæmt ákvæðinu sé löngu liðinn og beri því að fella ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi. Engu geti skipt þótt ríkisskattstjóri hafi kveðið upp úrskurð á grundvelli 29. gr. laga nr. 50/1988. Í 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um heimild til að kæra ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti samkvæmt 25. gr. laganna. Í 25. gr. laganna sé kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli ákvarða virðisaukaskatt skráðs aðila á hverju uppgjörstímabili, hvort sem um sé að ræða útskatt, áætlun virðisaukaskatts eða innskatt. Samkvæmt ákvæðinu skuli ríkisskattstjóri tilkynna skattaðila um áætlanir og leiðréttingar sem gerðar hafi verið. Þá skuli ríkisskattstjóri tilkynna skattaðila um samþykki sitt til endurgreiðslu innskatts. Ríkisskattstjóri þurfi ekki samkvæmt ákvæðinu að tilkynna skattaðila ákvörðun sína sem sé í samræmi við virðisaukaskattsskýrslu. Það séu þessar ákvarðanir ríkisskattstjóra sem séu kæranlegar til ríkisskattstjóra samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988, en hér sé í raun sömu aðstæður að ræða og við skattákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kæranleg sé til ríkisskattstjóra samkvæmt 99. gr. laganna. Regla 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 fari í bága við ákvæði 26. gr. sömu laga. Að því leyti sem fyrrnefnd regla sé andstæð hinni síðari beri að skýra ákvæðið þröngt, þannig að það eigi aðeins við um endurákvörðun sem ríkisskattstjóri geti tekið án þess að veita skattaðila áður andmælarétt, þ.e. leiðréttingar á eldri virðisaukaskattsskýrslum, breytingu á eldri skýrslum um áætlun o.s.frv.

Í kærunni er rakið að ríkisskattstjóri hafi sent kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 20. febrúar 2012 og 6. mars 2012, og síðan tilkynnt fyrirhugaðar breytingar með bréfi, dags. 24. apríl 2012, með vísan til 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Í stað þess að kveða upp úrskurð í kjölfarið hafi ríkisskattstjóri tilkynnt kæranda að hann hefði tekið ákvörðun í samræmi við ákvæði 26. gr. laga nr. 50/1988 sem kæranleg væri aftur til ríkisskattstjóra. Augljóst sé að hér hafi verið um mistök að ræða af hálfu ríkisskattstjóra og hafi kærandi með kæru, dags. 22. júní 2012, gefið ríkisskattstjóra kost á að bæta úr þessu. Í stað þess hafi ríkisskattstjóri tekið kæru kæranda sem kæru samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og hafnað kröfu kæranda. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi þannig ekki verið kveðinn upp úrskurður um ákvörðun hans að hafna virðisaukaskattsskýrslu nóvember-desember 2011 og að fella niður innskatt vegna ársins 2010 og fyrstu fimm tímabila ársins 2011.

Efnislega byggðir kærandi á því að óheimilt sé að hlutfalla innskatt þrotabúsins, enda sé kostnaður skiptastjóra vegna gjaldþrotaskipta á þrotabúinu ekki áframhald rekstrar X ehf. Í þessu sambandi er vísað til þess að ríkisskattstjóri telji að þrotabú skráðs aðila sé í öllum tilvikum einnig skráningarskylt. Gildi þá einu að mati ríkisskattstjóra hvort eignir séu í búinu eða eingöngu um að ræða kostnað vegna hinna eiginlegu starfa skiptastjóra samkvæmt lögum nr. 21/1991, sbr. umfjöllun í Tíund, fréttabréfi ríkisskattstjóra, frá ágúst 2001. Það leiði af 72. gr. laga nr. 21/1991 að við töku bús til gjaldþrotaskipta verði til ný lögpersóna, þrotabú sem kennt sé við viðkomandi félag, sem almennt taki við bæði réttindum og skyldum skuldarans. Í lögun nr. 50/1988 séu engar sérreglur um þrotabú að frátalinni 4. mgr. 27. gr. A laganna varðandi uppgjörstímabil. Hins vegar séu þrotabú taldir skattskyldir lögaðilar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þrotabú teljist því vera sjálfstæður skattaðili, sbr. 4. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988 að því er virðisaukaskatt varði. Engin rök séu fyrir því og í raun fráleitt að kostnaður skiptastjóra teljist vera framhald rekstrar hins gjaldþrota félags. Lögbundin störf skiptastjóra, m.a. að endurheimta verðmæti í eigu þrotabús, sem skiptastjóri telji að hafi verið skotið undan, eigi ekkert skylt við starfsemi X ehf. Öðru máli gæti gegnt um söluverðmæti úr þrotabúinu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, en slík sala sé óviðkomandi kostnaði þrotabúsins vegna starfs skiptastjóra. Engin atvinnustarfsemi hafi verið á vegum kæranda eftir uppkvaðningu úrskurðar um gjaldþrotaskipti.

Engin lagaheimild eða rök séu fyrir því að þrotabú aðila, sem hafi verið í blönduðum rekstri, eigi að sæta hlutföllun innskatts vegna starfa skiptastjóra í sömu hlutföllum og verið hafi í atvinnustarfsemi aðilans. Þannig séu engin ákvæði í lögum sem kveði á um að þrotabú taki hlutfallið í arf eftir þrotamann, eins og haldið sé fram í fyrrnefndri grein í Tíund. Í leiðbeiningareglum ríkisskattstjóra frá 12. september 1991 sé ekki vísað í nein lagaákvæði til stuðnings þeirri fullyrðingu að skipta beri virðisaukaskatti vegna kostnaðar skiptastjóra í sömu hlutföllum og gilt hafi um rekstur aðila fyrir töku búsins til gjaldþrotaskipta. Kærandi sé ekki skráður í grunnskrá virðisaukaskatts með blandaða starfsemi. Íþyngjandi ákvarðanir skattyfirvalda verði að byggja á skýrum lagagrundvelli. Af hálfu kæranda sé byggt á því að við töku bús X ehf. til gjaldþrotaskipta hafi orðið sú breyting á starfseminni að í stað þess að vera með blandaða starfsemi – annars vegar ...verslun og hins vegar líkansræktarstöð – hafi starfsemin breyst í lögfræðiþjónustu, sbr. skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 11. mars 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru kæranda er í fyrsta lagi byggt á því að verulegir ágallar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Eins og fram kemur í kæru kæranda var kæranda tilkynnt með bréfi, dags. 24. apríl 2012, að ríkisskattstjóri hygðist hafna innskatti vegna virðisaukaskattstímabilsins nóvember-desember 2011 og jafnframt fella niður innskatt vegna allra uppgjörstímabila ársins 2010 og tímabilanna janúar-október 2011. Skiptastjóri gerði athugasemdir við fyrirhugun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 8. apríl 2012, [mun væntanlega hafa misritast og hafa átt að vera 8. maí]. Þann 24. maí sama ár var kæranda tilkynnt sú ákvörðun samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988 að hafna innskatti vegna uppgjörstímabilsins nóvember –desember 2011 og fella niður innskatt vegna hinna tímabilanna. Kæranda var veittur þrjátíu daga frestur til að kæra ákvörðunina til ríkisskattstjóra. Að fengnum athugasemdum skiptastjóra kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð þann 28. júní 2012 á grundvelli 29. gr. laga nr. 50/1988.

Í 1. málsl. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti skv. 25. gr. sé kæranleg til hans innan 30 daga frá því er skatturinn var ákveðinn. Er þar enginn greinarmunur gerður á hvort um málsmeðferð fer samkvæmt 25. gr. þegar þær aðstæður eru uppi að krefja þurfi gjaldanda um frekari gögn o.s.frv., þ.e. við þær aðstæður er mælt fyrir um vandaðri málsmeðferð skattyfirvalda en ella. Með vísan til framangreinds byggir sú málsástæða kæranda að ákvæði 2. mgr. 29. gr. fari í bága við ákvæði 26. gr. á misskilningi. Þá verður ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir einhverjum réttarspjöllum, nema síður sé, enda þótt ríkisskattstjóri hefði getað tekið sjálfstæða ákvörðun vegna uppgjörstímabilanna janúar-desember 2010 og fyrstu fimm tímabila ársins 2011 eitthvað fyrr, þ.e. með því að kljúfa meðferð málsins upp í tvennt.

Kærandi byggir einnig á þeirri málsástæðu „að óheimilt sé að hlutfalla innskatt þrotabúsins vegna þess að kostnaður skipstjóra vegna gjaldþrotaskipta í þrotabúinu er ekki áframhald rekstrar X ehf.“ Þessu mati kæranda er ríkisskattstjóri ósamþykkur og gengur það í berhögg við áralanga skattframkvæmd. Um lagarökstuðning vísast til tilvitnaðrar greinar í fréttablaði Tíundar frá 12. september 2001. Ríkisskattstjóri vill þó vekja athygli á því að sérstaklega er tekið fram í kæru kæranda að engin atvinnustarfsemi hafi verið í þrotabúi X ehf. eftir uppkvaðningu um töku búsins til gjaldþrotaskipta. Af þessu tilefni skal tekið fram að ef ekki væri litið á þrotabúið sem framhald af rekstri þrotamanns þá ætti þrotabúið engan rétt á innskattsfrádrætti enda ekki skráningarskylt samkvæmt meginreglu 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þar kemur fram að eigi skuli skrá aðila á virðisaukaskattsskrá ef tekjur hans eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng með virðisaukaskatti.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 2. apríl 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð.

V.

Eins og fram er komið fól tilkynning ríkisskattstjóra, dags. 24. maí 2012, annars vegar í sér ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011, sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og hins vegar endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2011, sbr. 26. gr. sömu laga. Úrskurðir ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts sæta almennt kæru til yfirskattanefndar eftir reglum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. niðurlagsákvæði 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Í 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 kemur hins vegar fram að ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður samtímis ákvörðun, sbr. 26. gr., er endurákvörðunin jafnframt kæranleg til ríkisskattstjóra innan 30 daga frá því er skatturinn var ákveðinn, enda liggi ekki fyrir álagning samkvæmt 98. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ljóst þykir að í tilviki kæranda hafi ekki legið fyrir álagning opinberra gjalda gjaldárið 2012 þegar ríkisskattstjóri tók greinda ákvörðun sína. Samkvæmt framansögðu var endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2011 kæranleg til ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, svo sem ríkisskattstjóri leiðbeindi um í tilkynningu sinni. Verður samkvæmt þessu ekki tekið undir athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi þetta atriði.

Sá annmarki var á tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 24. maí 2012, að ekki var sérstaklega vísað til 25. gr. laga nr. 50/1988 varðandi ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011, heldur eingöngu breytingarheimilda 26. gr. laganna. Ekki verður séð að þessi annmarki á málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi valdið kæranda réttarspjöllum, enda fór ekkert á milli mála um ákvarðanir ríkisskattstjóra og ástæður þeirra, svo og hefur kærandi ítrekað getað komið að sjónarmiðum sínum um ágreiningsefnið. Þessir hnökrar á málsmeðferð ríkisskattstjóra verða því ekki taldir eiga að leiða til ómerkingar á hinum kærðu ákvörðunum hans.

Fram er komið að X ehf., áður Z hf., var skráð í grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. janúar 1990 vegna sölu á skattskyldum vörum og þjónustu í tengslum við rekstur heilsu- og líkamsræktarstöðvar. Sú skráning var felld niður frá og með ... janúar 2010, en þann dag var bú félagsins tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur þar um, og frá þeim tíma var þrotabú félagsins, kærandi í máli þessu, sem ber sömu kennitölu og félagið sjálft, fært í grunnskrá með nýju skráningarnúmeri. Á starfstíma X ehf. var seld þjónusta félagsins að mestu leyti talin vera undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli undanþáguákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með því að um væri að ræða sölu á aðgangi að heilsuræktarstofu. Hafði félagið þannig með höndum blandaða starfsemi í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Samkvæmt langvarandi skattframkvæmd hefur verið litið á þrotabú aðila, sem talist hefur skattskyldur til virðisaukaskatts, sem skattskyldan aðila samkvæmt lögum um virðisaukaskatt þannig að skrá skuli þrotabúið í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Er m.a. um þetta fjallað í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsuppgjör gjaldþrotabúa, dags. 12. september 1991, þar sem kemur fram að litið sé svo á að um sé að ræða framhald á fyrri starfsemi þrotamanns. Á þessu hefur jafnframt verið byggt í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 423/2002. Auk þess sem þrotabú telst virðisaukaskattsskylt vegna atvinnurekstrar, sem það kann að hafa með höndum, tekur skattskylda til sölu þess á rekstrarfjármunum og vörubirgðum í búinu, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt greindum leiðbeiningum ríkisskattstjóra virðist þó jafnframt gert ráð fyrir skráningu þrotabús skráðs aðila þótt engum eignum af framangreindu tagi sé til að dreifa í búinu. Af sjálfu leiðir að hafi þrotamaður ekki stundað virðisaukaskattsskylda starfsemi kemur skráning þrotabús hans ekki til álita, enda er við þær aðstæður hvorki um að ræða framhald á skattskyldri starfsemi né rekstrareignir sem ber að selja með virðisaukaskatti. Hafi þrotamaður haft með höndum blandaða starfsemi, svo sem var í tilviki X ehf., tekur skráning (skattskylda) aðeins til þess þáttar starfseminnar sem skattskyld var. Samkvæmt framansögðu má telja að rétt hafi verið að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts, enda hafði X ehf. með höndum virðisaukaskattsskylda sölu, þótt meginstarfsemi félagsins hafi verið utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga.

Engin sérstök ákvæði eru í lögum um uppgjör á virðisaukaskatti þrotabúa. Eiga því við um það atriði almennar reglur VII. kafla laga nr. 50/1988 og ákvæði í reglugerðum sem settar hafa verið þeim til fyllingar, einkum í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt. Að því er varðar þrotabú, sem skráð hefur verið í kjölfar blandaðrar starfsemi þrotamanns, gilda samkvæmt því reglur 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 192/1993 um útreikning innskatts, enda verður að leggja til grundvallar að sömu reglur gildi að þessu leyti og í rekstri þrotamanns. Er því ekki fallist á sjónarmið í kæru þess efnis að um virðisaukaskattsskil kæranda fari án tengsla við rekstur X ehf. og þykir engu skipta í þeim efnum þótt atvinnugrein kæranda samkvæmt ÍSAT2008 hafi verið skráð „lögfræðiþjónusta“ sem raunar þykir einsýnt að geti ekki staðist.

Ekki er deilt um það í málinu að virðisaukaskattur af þóknun skiptastjóra geti komið til mála sem innskattur kæranda, enda byggði ríkisskattstjóri eingöngu á því að ekki hefði verið sýnt fram á að hvaða leyti vinna skiptastjóra tilheyrði þeim þætti búsins sem stafaði frá virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Með kæru til yfirskattanefndar eða við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd að öðru leyti hafa ekki komið fram nein gögn sem ekki lágu fyrir ríkisskattstjóra um þetta atriði. Að svo vöxnu og með tilliti til þess að starfsemi X ehf. var að mestu leyti undanþegin virðisaukaskatti, svo sem áður er fram komið, verður ekki talið að ástæða sé til að hagga við hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra. Kröfu kæranda er samkvæmt þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.