Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. ágúst 2012, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 30. ágúst 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda um 320.770.160 kr. rekstrarárið 2006, 74.775.121 kr. rekstrarárið 2007, 934.580.004 kr. rekstrarárið 2008 og 370.862.974 kr. rekstrarárið 2009 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá X ehf. á þeim grundvelli að ekki teldist vera um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Leiddu þessar breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu tapi í skattskilum kæranda umrædd ár.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð eða að fallist verði á gjaldfærslu umrædds kostnaðar á efnislegum grundvelli. Til vara er gerð krafa um að tekið verði tillit til tekjufærðs gengismunar rekstrarárin 2006, 2008 og 2009 við ákvörðun fjárhæða sem í málinu greinir. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfum til kæranda, dags. 22. janúar 2010, 23. mars 2010 og 15. desember 2010, fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að félagið gæfi skýringar og legði fram gögn um meðferð vaxtakostnaðar vegna yfirtekinna fjárhagsskuldbindinga frá X ehf. í skattskilum kæranda rekstrarárin 2004 til og með 2009, í tengslum við samruna félaganna 1. janúar 2004. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að sundurliða gjaldfærslu umrædds fjármagnskostnaðar eftir árum, hefði félagið gjaldfært hann í skattskilum sínum, svo og að rökstyðja frádráttarbærni gjaldfærslu þessa kostnaðar, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. janúar 2011, kom fram að í kjölfar samruna félagsins og X ehf. hefði kærandi greitt upp yfirteknar fjárskuldbindingar frá X ehf., aðallega skammtímaskuldir, m.a. með því að tekið hefði verið nýtt langtímalán upp á 1.600.000.000 kr., sbr. samrunaefnahagsreikning. Var vísað til meðfylgjandi samantektar um stöðu þess láns í upphafi og lok áranna 2004–2009, þar sem einnig var gerð grein fyrir heildargreiðslum vegna afborgana og vaxta ásamt upplýsingum um gjaldfærðan fjármagnskostnað vegna lánsins. Samruni félaganna hefði fyrst og fremst verið gerður í hagræðingarskyni og því til grundvallar legið mat eigenda félaganna, sbr. samrunagögn félaganna sem samþykkt hefðu verið án athugasemda af fyrirtækjaskrá. Við samruna félaganna hefði því lánið flust yfir til kæranda og verið meðhöndlað sem hvert annað lán í rekstri félagsins. Vaxtakostnaður væri því eins og hver annar rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Var heimild til gjaldfærslu rökstudd frekar, m.a. með vísan til frumvarpa er urðu að lögum nr. 38/2008 og 128/2009 og breytinga á frumvörpum þessum í meðförum Alþingis. Samkvæmt gögnum málsins bárust ríkisskattstjóra nánari upplýsingar um gjaldfærðan fjármagnskostnað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. október 2011. Þar kom kom að gjaldfærðir vextir og verðbætur af lánum frá Íslandsbanka hf. hefðu numið alls 42.099.305 kr. rekstrarárið 2005, 57.295.276 kr. rekstrarárið 2006, 74.775.121 kr. rekstrarárið 2007, 101.548.643 kr. rekstrarárið 2008 og 67.869.853 kr. rekstrarárið 2009 og að gengismunur hefði verið tekjufærður með 115.355.089 kr. rekstrarárið 2005, gjaldfærður með 263.474.884 kr. rekstrarárið 2006, tekjufærður með 39.302.817 kr. rekstrarárið 2007 og gjaldfærður með 833.031.361 kr. rekstrarárið 2008 og 302.993.121 kr. rekstrarárið 2009, svo sem nánar var sundurliðað.

Með bréfi til kæranda, dags. 25. nóvember 2011, boðaði ríkisskattstjóri félaginu endurákvörðun opinberra gjalda þess gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjaldfærðum vöxtum og gengistapi vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá X ehf., enda yrði ekki séð að gjaldfærsla þessa kostnaðar samrýmdist ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. laganna, svo sem ríkisskattstjóri rökstuddi nánar. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að boðaðar breytingar tækju til ófrádráttarbærra vaxta að fjárhæð 42.099.305 kr. rekstrarárið 2005, 57.295.276 kr. rekstrarárið 2006, 74.775.121 kr. rekstrarárið 2007, 101.548.643 kr. rekstrarárið 2008 og 67.869.853 kr. rekstrarárið 2009 og ófrádráttarbærs gengistaps að fjárhæð 263.474.884 kr. rekstrarárið 2006, 833.031.361 kr. rekstrarárið 2008 og 302.993.121 kr. rekstrarárið 2009.

Með bréfi, dags. 18. desember 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun, m.a. á þeim grundvelli að frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væri liðinn, en einnig voru færð fyrir því efnisleg rök að kæranda hefði verið heimilt að gjaldfæra vaxtagjöld vegna lána sem X ehf. hefði tekið til hlutafjárkaupa, sbr. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Til vara var þess krafist að við breytingar ríkisskattstjóra yrði tekið tillit til tekjufærðs gengishagnaðar í skattskilum kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. maí 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd að því er varðaði gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010, en féll frá boðaðri endurákvörðun vegna gjaldársins 2006. Færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir og áður, auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2011, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. maí 2012, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda rekstrarárin 2005–2009 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá X ehf. við samruna þess félags og kæranda 1. janúar 2004. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Ríkisskattstjóri kvaðst líta svo á að með kaupum X ehf. á hlutabréfum í kæranda og öfugum samruna félaganna í kjölfarið á árinu 2004 undir nafni kæranda hefði verið brotið gegn því markmiði 104. gr. laga nr. 2/1995 að vernda fjárhag félagsins gegn ágangi hluthafa og tryggja hagsmuni lánardrottna. Vextir af skuldum sem flust hefðu yfir í efnahagsreikning kæranda án þess að nokkur eign kæmi á móti gæti á engan hátt talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá félaginu þar sem lánin hefðu verið tekin til að fjármagna yfirtöku X ehf. á hlutabréfum í kæranda. Yrði því ekki séð að þessar skuldir hefðu verið kæranda viðkomandi, enda væri ekki hægt að sjá hvernig þær hefðu nýst félaginu til tekjuöflunar eða til viðhalds eða tryggingar á eignum sem bæru arð í rekstri félagsins. Andvirði lána, sem tekin hefðu verið vegna kaupa á hlutafé í kæranda, hefði runnið til þeirra aðila sem áður hefðu átt bréf í félaginu og því aldrei komið hinu sameiginlega félagi til góða. Með þessari ráðstöfun, sem framkvæmd hefði verið við samruna félaganna, hefði eignarhald á bréfum í kæranda verið fært frá fyrri eigendum til eigenda X ehf. Eftir þessa viðskiptafléttu hefðu hluthafar X ehf. eignast allt hlutafé í kæranda með því að láta í raun kæranda borga fyrir hlutina með handbæru fé og yfirtöku þeirra lánaskuldbindinga sem legið hefðu í X ehf. Með yfirtöku þessara lána hefði því í raun verið um að ræða úttekt úr félaginu, en við það hefði fjárhagsstaða hins sameinaða félags veikst verulega.

Í framhaldi af þessari umfjöllun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir samrunafærslum samkvæmt gögnum sem skilað hefði verið til fyrirtækjaskrár vegna samruna kæranda og X ehf. Dró ríkisskattstjóri þá ályktun af greiningu sinni að samruni félaganna virtist seint vera til þess fallinn að vera til hagsbóta eða hagræðis fyrir kæranda. Hins vegar virtist sem eini tilgangur samrunans hefði verið sá að láta félagið borga fyrir skuldsetta yfirtöku á sjálfu sér til hagsbóta fyrir þá hluthafa félagsins sem staðið hefðu að yfirtökunni. Engar fiskveiðiheimildir hafi verið til staðar í X ehf. fyrir samrunann og virtist því uppfærsla á þeim í samrunaefnahagsreikningi félaganna eingöngu vera til þess fallin að fegra stöðu mála og dylja þá staðreynd að raunverulega hafi kærandi borgað fyrir yfirtöku á sjálfu sér með eigin fé og langtímaláni upp á 1.600.000.000 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra yrði því ekki séð að með skuldunum hefðu verið lagðar til eignir sem nýttar væru eða bæru arð í rekstrinum. Raunverulegur tilgangur þeirra skulda sem flust hefðu yfir til kæranda væri að fjármagna kaup á félaginu sjálfu og því yrði ekki séð að gjaldfærsla fjármagnskostnaðar vegna umræddra skulda í skattskilum félagsins uppfylli skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Til skuldanna hefði raunverulega verið stofnað til eignarmyndunar hjá hluthöfum X ehf. en ekki hjá kæranda og því væri kostnaður vegna þeirra óviðkomandi kæranda.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. desember 2011. Vegna umfjöllunar um ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri tekin afstaða til þess hvort kærandi hefði mátt sameinast félagi sem nýbúið væri að kaupa félagið með skuldsettum hætti. Með úrskurðinum væri fyrst og fremst verið að hafna gjaldfærslu fjármagnsgjalda í skattskilum kæranda, enda tengdust skuldirnar ekki rekstri kæranda. Gjaldfærsla kostnaðar sem til félli vegna þessara lánaskuldbindinga væri ekki skattalegur réttur kæranda sem færst hefði frá X ehf. við samruna félaganna samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ríkisskattstjóri rökstuddi nánar. Frádráttur umræddra gjalda gæti eingöngu byggst á 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003. Þá taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði þýðingu í málinu að ekki hefði verið lögfest tillaga, sem sett hefði verið fram í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, um frádráttarbærni vaxtagjalda við þær aðstæður sem í málinu greinir. Jafnframt hafnaði ríkisskattstjóri því að afstaða embættisins í málinu fæli í sér breytingu á skattframkvæmd, svo sem haldið væri fram af hálfu kæranda. Væri ekki um að ræða neina stefnubreytingu af hálfu ríkisskattstjóra, enda hefðu fjármagnsgjöld eins og væri um að ræða í málinu aldrei verið frádráttabær frá tekjum fyrirtækja fram að þessu. Ríkisskattstjóri féllst ekki á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu og tók m.a. fram í því sambandi að ljóst væri að ekki hefðu legið fyrir upplýsingar um fjárhæðir vaxtagjalda og gengismunar til þess að unnt hefði verið að leiðrétta skattframtöl kæranda viðkomandi gjaldár án undangenginnar upplýsingaöflunar. Því gæti ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við í málinu.

Að því er varðaði kröfu kæranda um að í málinu yrði tekið tillit til nettó stöðu gengishagnaðar og gengistaps, sbr. tekjufærslu gengishagnaðar af greindum lánum tekjuárin 2005 og 2007, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt boðuðum breytingum væri einmitt miðað við nettó stöðu gengishagnaðar og gengistaps á hverju ári eins og lög gerðu ráð fyrir, sbr. 2. mgr. 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að frá gengistapi ársins skyldi draga gengishagnað, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna, og færa mismuninn til gjalda sem gengistap. Samkvæmt þessu yrði ekki séð í hverju krafa kæranda fælist. Ekki væri heimilt að taka gengishagnað og tap nettó á milli ára og ekki væri heimilt að draga vexti og annan fjármagnskostnað, sem væri um að ræða í málinu, frá gengishagnaði. Því yrði ekki annað séð en að boðuð meðferð gengishagnaðar og gengistaps væri í samræmi við lög.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2012. Í greinargerðinni er gerð sú grein fyrir málavöxtum að X ehf. hafi verið stofnað á árinu 2001 af hjónunum F og G sem jafnframt hafi átt stóran hlut í kæranda. Hlutur þeirra hjóna í kæranda hafi verið seldur yfir í X ehf. á árinu 2001 og árið 2002 hafi eignarhlutur X ehf. í kæranda verið 38,55%. Á árinu 2004 hafi hjónin afhent börnum sínum eignarhlut sinn í X ehf. sem fyrirframgreiddan arf. Í kjölfarið hafi X ehf. keypt hlutabréf af hluthöfum í kæranda og hafi kaupin verið fjármögnuð með lánum frá Íslandsbanka og með eigin fé. Fyrir samruna félaganna hafi hlutur X ehf. í kæranda verið 93,33%.

Til stuðnings aðalkröfu um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi er byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki látið niðurstöðu sína í máli kæranda ráðast af málefnalegum sjónarmiðum, heldur hafi þar gætt persónulegra sjónarmiða starfsmanna embættisins og órökstuddra fullyrðinga. Í þessu sambandi er vísað til þess að yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra og þar með yfirmaður þeirra starfsmanna ríkisskattstjóra, sem ritað hafi undir hinn kærða úrskurð, hafi fjallað um það málefni, sem til umfjöllunar sé í tilviki kæranda, í þremur tilgreindum greinum í Tíund, fréttablaði ríkisskattstjóra. Verði ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi fyrirfram tekið þá ákvörðun að hækka opinber gjöld kæranda. Þessi ásetningur ríkisskattstjóra og fordómar starfsmanna embættisins í garð fyrirtækja og endurskoðenda fari ekki saman við þær hlutleysiskröfur sem gera verði til rannsóknar eða annarrar meðferðar skattamála, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, en gerðar séu sömu hæfniskröfur til starfsmanna skattyfirvalda og héraðsdómara, sbr. og 6. tölul. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af framangreindu leiði að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra á grundvelli málsmeðferðar.

Af hálfu kæranda er einnig byggt á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda. Er vísað til rökstuðnings í andmælabréfi, dags. 18. desember 2011, þessu til stuðnings. Í því bréfi er rakið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé jafnan skýrt með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu sem hvíli á ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Spyrja megi að því hvað góður og gegn skattaeftirlitsmaður eða endurskoðandi eigi að koma auga á við lágmarksendurskoðun á skattframtali. Almennt hafi verið talið að ef fullnægjandi upplýsingar væri ekki að finna í framtali eða fylgigögnum ætti 2. mgr. 97. gr. ekki við, heldur 1. mgr. sömu greinar. Vísað er til dóms Hæstaréttar í málinu nr. 290/1993 og sú ályktun dregin af niðurstöðu hans að ekki sé nauðsynlegt að hinar fullnægjandi upplýsingar komi fram í skattframtali gjaldanda eða fylgigögnum þess. Við álagningu opinberra gjalda beri ríkisskattstjóra að kanna hvort lagaheimildir séu fyrir þeim frádráttarliðum sem gjaldendur færi í skattframtöl sín og telji kærandi að í framtölum hans og öðrum þeim gögnum sem látin hafi verið ríkisskattstjóra í té hafi verið að finna fullnægjandi upplýsingar til að byggja rétta álagningu á. Það sé því mat kæranda að ríkisskattstjóra hefði mátt vera ljóst með frumathugun á skattframtali og öðrum gögnum sem hjá embættinu lágu að ekki væru skilyrði til að færa hina umræddu gjaldaliði til frádráttar, miðað við þá afstöðu embættisins sem nú liggur fyrir.

Í umfjöllun um efnishlið eru fyrst færð rök gegn þeirri ályktun ríkisskattstjóra að með ráðstöfunum í málinu hafi verið brotið gegn 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Sé talið nauðsynlegt að fjalla um þessa ályktun ríkisskattstjóra jafnvel þótt ríkisskattstjóri taki fram í úrskurði sínum að brot gegn greindu ákvæði hlutafélagalaga tengist ekki umræddri gjaldfærsluheimild. Um þetta kemur m.a. fram í kæru að ekki sé hægt að fallast á að greindar ráðstafanir jafngildi því að yfirtökufélagið hafi tekið lán í sjálfu sér, sbr. 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Lykilatriði þessa lagaákvæðis felist í orðalaginu „leggja fram fé“ og „í tengslum við slík kaup“. Ákvæðið nái væntanlega yfir tilvik sem heyri ekki beint undir lánveitingar eða tryggingar, t.d. eftirgjöf skulda í tengslum við kaup á hlutafé í félaginu eða gjafagerninga, en ákvæðið taki hins vegar ekki til lána sem yfirtekin séu við samruna félaga sem framkvæmdir séu eftir kaup á hlutum í félaginu. Ákvæði 104. gr. laga nr. 2/1995 taki til kæranda, en ekki fráfarandi eða verðandi hluthafa félagsins. Ljóst sé að frá sjónarhóli kæranda hafi verið um að ræða tvær aðskildar aðgerðir (ákvarðanir); annars vegar lán og kaup á hlutafé hlutafélagsins, sem félagið hafi ekkert komið að, og hins vegar samruni sem hlutafélagið hafi komið að. Samruninn hafi hins vegar ekki verið gerður í tengslum við kaup X ehf. á öllum hlutum í kæranda eða lántöku í því sambandi, enda framkvæmdur eftir kaupin á hlutunum. Það liggi því ekki fyrir nein athöfn af hálfu kæranda í tengslum við kaup á hlutum í félaginu sjálfu. Þá hafi kærandi ekki látið af hendi neina peninga eða önnur fjárhagsleg verðmæti í tengslum við kaupin, hvorki til X ehf. né til þriðja aðila. Að þessu leyti eigi ekki við þær röksemdir ríkisskattstjóra að kærandi hafi lagt ólöglega fram fé sem tekið hafi verið að láni til að færa eignarhald á hlutabréfum frá fyrrum eigendum félagsins til hluthafa.

Af hálfu kæranda eru þessu næst færð tvíþætt rök fyrir frádráttarbærni umrædds vaxtakostnaðar. Annars vegar er byggt á því að frádráttarheimild á grundvelli 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 gildi með beinum hætti í þessu tilviki, enda megi í skattskilum lögaðila draga frá tekjum rekstrarkostnað sem tilkominn sé vegna kaupa á eignum sem tengist tekjuöflun atvinnurekstrarins. Ekki sé skilyrði fyrir frádrætti að vaxtaberandi skuldir, sem færst hafi til kæranda við samruna X ehf. og kæranda, hafi fallið til vegna kaupa á eignum sem nýtist til tekjuöflunar í rekstri kæranda eða tengist rekstri hans með öðrum hætti, svo sem ríkisskattstjóri telji. Ákvæði 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísi til, eigi að mati kæranda einungis við um einstaklinga. Hins vegar færir kærandi þau efnislegu rök fyrir kröfu sinni að réttindi, þ.m.t. réttur til frádráttar, færist yfir til yfirtökufélags við samruna félaga á grundvelli 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, enda séu skilyrði greinarinnar uppfyllt. Í þessu sambandi er í kærunni gerð grein fyrir réttaráhrifum samruna samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Sé óheimilt að undanskilja ákveðin skattaleg réttindi eða skyldur frá því að færast á milli félaga við slíkan samruna nema sérstaklega sé kveðið á um slíkt í lögum. Ekki sé hægt að líta til meðferðar taps, eins og ríkisskattstjóri geri, enda lúti meðferð taps við samruna sérstökum og skýrum reglum, sbr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Sé lögjöfnun ákvæðanna ekki tæk við þessar aðstæður. Samkvæmt framansögðu verði að gera ráð fyrir að hefði löggjafinn viljað takmarka skattaleg réttindi sem yfirfærist við samruna félaga, t.d. réttinn til skattalegrar gjaldfærslu vaxtakostnaðar, hefði sérstök lagaákvæði verið sett um slíka takmörkun, sbr. þá takmörkun er gildi um yfirfærslu skattalegs rekstrartaps. Ekkert komi fram um slíkt í lögum og engin merki finnist í lögskýringargögnum um vilja til slíkrar takmörkunar. Þá er í kærunni vikið að frumvarpi til laga sem orðið hafi að lögum nr. 128/2009 og afdrifum tillögu sem þar hafi komið fram um að takmarka frádráttarbærni vaxtagjalda af yfirfærðum skuldum við samruna þegar um væri að ræða vexti af lánum í kjölfar þess að eignarhalds- eða fjárfestingarfélag hefði keypt meirihluta hlutafjár í öðru félagi. Þessum tillögum hafi Alþingi hafnað.

Jafnframt er því haldið fram í greinargerð kæranda að sú niðurstaða sem birtist í úrskurði ríkisskattstjóra feli í sér breytingu á skattframkvæmd frá því sem áður hafi verið talið gilda í hliðstæðum tilvikum. Verði talið að ríkisskattstjóri hafi ekki verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðun í máli kæranda verði engu að síður að telja að ríkisskattstjóri hafi fyrirgert rétti sínum til endurákvörðunar á grundvelli tómlætis, enda hafi ríkisskattstjóri þegar á árinu 2004 haft fulla vitneskju um fjölda öfugra samruna með skuldsettri yfirtöku. Verði hér að líta til fjölda samruna af þessu tagi, sbr. skrif þar um í Tíund, þeirra fjárhagslegu hagsmuna sem í húfi séu og þess að kærandi hafi verið í góðri trú um heimild til gjaldfærslu umræddra fjármagnsgjalda, svo og til leiðbeiningarskyldu ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi greinargerðar kæranda er sett fram varakrafa þess efnis að tekið verði tillit til tekjufærðs gengishagnaðar gjaldárið 2007. Ríkisskattstjóri hafni frádrætti gengistaps þetta gjaldár, en virðist ekki hreyfa við tekjufærslu gengishagnaðar. Sé hér um að ræða ósamræmi í málatilbúnaði ríkisskattstjóra, enda komi gengishagnaður til af sömu ástæðu og gengistap, þ.e. vegna breytinga á erlendum gjaldmiðli. Um uppgjör gengishagnaðar sé fjallað í 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, en um gengistap af skuldum sé hins vegar ákvæði í 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laganna. Af hálfu kæranda hafi komið fram, sbr. tölvupóst til ríkisskattstjóra 27. október 2011, að gjaldfærður fjármagnskostnaður kæranda vegna yfirtekinna lána hefði verið -73.255.784 kr. gjaldárið 2006, 320.770.160 kr. gjaldárið 2007, 35.472.304 kr. gjaldárið 2008, 934.580.004 kr. gjaldárið 2009 og 370.862.974 kr. gjaldárið 2010. Hér sé byggt á nettó gjaldfærslu fjármagnskostnaðar, þ.e. tekið sé tillit til gengishagnaðar af lánum. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé gjaldfærður fjármagnskostnaðar lækkaður um 74.775.121 kr. gjaldárið 2008 og sé þá ekki tekið tillit til gengishagnaðar að fjárhæð 39.302.817 kr. Hins vegar sé felld niður gjaldfærsla vegna gengisbreytingar hin árin. Kærandi, sem hafi fært bæði gengishagnað og gengistap af lánum að fullu til tekna og gjalda umrædd ár, telji að ríkisskattstjóri geti ekki bæði sleppt og haldið hvað þetta varði, þ.e. haldið í tekjufærslu gengishagnaðar en hafnað gjaldfærslu gengistaps. Því fari kærandi fram á leiðréttingu á úrskurði ríkisskattstjóra hvað þetta varði gjaldárin 2007, 2008 og 2009.

V.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði ómerktur m.a. þar sem ríkisskattstjóri hafi fyrirfram tekið ákvörðun í máli kæranda. Vísar umboðsmaðurinn, kröfu sinni til stuðnings, m.a. til greinaskrifa sviðsstjóra eftirlitssviðs í Tíund, fréttariti ríkisskattstjóra, og til 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeirri forsendu að kæranda hafi verið heimilt að gjaldfæra umrædd vaxtagjöld frá tekjum. Til þrautavara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi þar sem 2. mgr. 97. gr. hafi átt við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra.

Að því er varðar aðalkröfu umboðsmanns gjaldanda m.a. um meint vanhæfi ríkisskattstjóra vegna greinaskrifa sviðsstjóra eftirlitssviðs ríkisskattstjóra og meintra brota á „[...] réttmætisreglu stjórnsýsluréttar [...]“ þykir rétt að taka eftirfarandi fram. Í Héraðsdómi Reykjavíkur frá 1. nóvember 2010 í máli Bjarka H. Diego gegn íslenska ríkinu nr. E-4843/2010, var m.a. deilt um hvort ummæli sviðsstjóra eftirlitssviðs, sem birt voru í Tíund, hafi verið til þess fallin að draga óhlutdrægni ríkisskattstjóra í efa. Í forsendum dómsins kemur fram að ummælin voru ekki skírskotun til sérstaks tilviks og hvað þá tilviks stefnanda heldur viðhorf til þess hvernig haga skuli skattskilum. Með vísan til starfsskyldu ríkisskattstjóra var ekki talið að um atvik eða aðstæður væru að ræða sem væru til þess fallnar að draga óhlutdrægni ríkisskattstjóra í efa. Niðurstaða héraðsdóms var staðfest af Hæstarétti Íslands þann 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Í þessu máli er um sambærileg greinaskrif að ræða, þ.e. almenn ummæli um ákveðinn málaflokk án skírskotunar til einstakra tilvika. Jafnframt má nefna dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 13. júní 2012 í máli Toyota á Íslandi gegn íslenska ríkinu nr. E-4614/2011 þar sem fjallað var um sambærilega málavexti og svipuðum málsástæðum haldið fram vegna sömu þriggja greina í kæru umboðsmannsins. Í héraðsdómnum segir orðrétt: „Ekkert í greinunum leiðir til þess að greinarhöfundur og þar með undirmenn hans verði taldir vanhæfir til að fjalla um skattskil stefnanda í starfi sínu.“ Ennfremur má benda á forsendur Hæstaréttar Íslands frá 15. desember 2005 í máli Edwin Georg Shelton gegn Indriða H. Þorlákssyni nr. 181/2005 varðandi sambærilegt álitaefni. Að þessu virtu þykir ekkert hafa komið fram í kæru umboðsmannsins sem sýni að ríkisskattstjóri hafi tekið fyrirfram ákvörðun í máli kæranda, er valdi því að draga megi óhlutdrægni embættisins í efa, sbr. 104. gr. og g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, eða að ríkisskattstjóri hafi brotið önnur málsmeðferðarákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eins og umboðsmaðurinn virðist halda fram.

Í kæru umboðsmannsins er m.a. farið fram á að yfirskattanefnd leiðrétti úrskurð ríkisskattstjóra hvað gengismun varðar á gjaldárunum 2007, 2009 og 2010. Í umfjöllun umboðsmannsins er fjallað um að ekki hafi verið tekið tillit til gengishagnaðar á rekstrarárinu 2007 við lækkun fjármagnskostnaðar á gjaldárinu 2008. Að kæru virtri virðist umboðsmaðurinn halda því fram að ríkisskattstjóra hafi ekki verið unnt að fella niður gjaldfærslu gengismunar á gjaldárunum 2007, 2009 og 2010 og virðist vísa m.a. til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki fellt niður tekjufærslu gengismunar á gjaldárinu 2008 kröfu sinni til stuðnings.

Rétt er að taka fram að umræddur gengismunur var færður til tekna í skattskilum kæranda í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003. Í hinum kærða úrskurði voru ekki taldar vera fyrir hendi forsendur til að færa gengishagnað til lækkunar á þeim fjármagnsgjöldum sem felld voru niður á rekstrarárinu 2007. Grundvallast sú niðurstaða á því að annars vegar var um að ræða skattskyldar tekjur kæranda, skv. 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, að teknu tilliti til 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. sömu laga, og hins vegar gjöld sem ekki uppfylltu skilyrði 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Samkvæmt ákvæðum I. og II. kafla laga nr. 90/2003 er þar tilgreindum skattaðilum skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sama af hvaða toga þær eru, nema sérstaklega sé tekið fram að þær séu undanþegnar. Ákvæði laganna um frádrátt á móti tekjum, þ.m.t. frádráttur rekstrarkostnaðar, eru heimildarákvæði og undantekning frá þeirri meginreglu að greiða ber tekjuskatt af öllum tekjum. Með vísan til þessa var í hinum kærða úrskurði tekjufærsla kæranda á gjaldárinu 2008 vegna umrædds gengishagnaðar látin standa óbreytt. Að þessu virtu þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að leiðrétta eigi úrskurð ríkisskattstjóra hvað varðar niðurfellingu á frádráttarbærni gengismunar á þeim grundvelli sem umboðsmaðurinn virðist halda fram.

Að framangreindu virtu og með vísan til fyrrgreinds dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-4614/2011 er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. nóvember 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeim breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007, 2008, 2009 og 2010 að lækka gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattframtölunum um 320.770.160 kr. fyrsta árið, 74.775.121 kr. annað árið, 934.580.004 kr. þriðja árið og 370.862.974 kr. fjórða árið. Byggði ríkisskattstjóri á því að vaxtagjöld af lánum, sem kærandi yfirtók frá X ehf. við samruna félaganna 1. janúar 2004, væri ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni og eru færðar fyrir þeirri kröfu málsástæður sem bæði lúta að formi og efni máls. Til vara eru gerðar kröfur um að ófrádráttarbær fjármagnskostnaður verði ákvarðaður með lægri fjárhæðum en samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og að álag verði fellt niður.

Fram er komið, sbr. m.a. kæru til yfirskattanefndar, að X ehf. var stofnað á árinu 2001 af þáverandi aðalhluthöfum kæranda sem seldu hluti sína í kæranda til X ehf. á árunum 2001 og 2002. Er rakið í kærunni að á árinu 2004 hafi aðalhluthafarnir afhent börnum sínum eignarhlut sinn í X ehf. sem fyrirframgreiddan arf. Í framhaldi af því hafi X ehf. keypt hlutabréf af öðrum hluthöfum kæranda og að lokum átt 93,33% hlut í kæranda. Fyrir liggur að þessi kaup voru að verulegu leyti fjármögnuð með lánum frá viðskiptabanka. Á hluthafafundum í kæranda og X ehf., sem haldnir voru 11. janúar 2005, var samþykktur samruni félaganna í samræmi við samrunaáætlun, dags. 16. mars 2004. Samruna var hagað með þeim hætti að kærandi, sem samkvæmt framansögðu var dótturfélag X ehf., var yfirtökufélagið. Samruninn miðaðist við 1. janúar 2004. Með þessu yfirtók kærandi m.a. skuldir X ehf. sem að framan greinir. Ekki er um það deilt að niðurfelld fjármagnsgjöld samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra eru vextir, verðbætur og gengismunur af þessum skuldum sem kærandi gjaldfærði í bókhaldi sínu og skattskilum vegna rekstraráranna 2006, 2007, 2008 og 2009, sbr. yfirlit með tölvupósti umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra 27. október 2011.

Atvik í máli þessu þykja í öllum grundvallaratriðum vera með sama hætti og um var dæmt í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu), en með dómi þessum var staðfestur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 13. júní 2012 í máli nr. E-4614/2011. Jafnframt liggur fyrir um hliðstætt álitaefni dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 2013 í máli nr. E-2478/2012 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu). Samkvæmt greindum dómi Hæstaréttar var talið að sá öfugi samruni, sem þar var um fjallað, hefði miðað gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið og að eins og atvikum málsins væri háttað hefði skilyrði brostið til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá yfirtökufélaginu, enda væru þær óviðkomandi rekstri félagsins. Eins og atvikum er farið í því máli, sem hér er til umfjöllunar, verður að telja að markmið samruna í tilviki kæranda og X ehf. hafi í raun verið hið sama og í umræddu dómsmáli.

Með vísan til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar, sem þykir samkvæmt framangreindu hafa fordæmisgildi í tilviki kæranda, má ljóst vera að ekki er efnisgrundvöllur fyrir aðalkröfu kæranda í máli þessu. Með dómi Hæstaréttar var einnig tekin afstaða til hliðstæðra málsástæðna og kærandi byggir á í kæru til yfirskattanefndar varðandi vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til meðferðar máls sökum greinaskrifa yfirmanns eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, heimild til endurákvörðunar með tilliti til ákvæðis 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meinta breytingu á skattframkvæmd með afturvirkum hætti sem fari gegn meginreglum stjórnsýsluréttar og skattlagningarheimildum stjórnarskrárinnar. Var þessum málsástæðum öllum hafnað með dómi Hæstaréttar. Samkvæmt framansögðu þykir bera að hafna kröfu kæranda um að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni, enda þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda til stuðnings þeim kröfum sem leitt gæti til annarrar niðurstöðu.

Af hálfu kæranda er gerð varakrafa um niðurfellingu tekjufærðs gengishagnaðar gjaldárin 2007, 2009 og 2010 vegna yfirtekinna skulda frá X ehf. sem í málinu greinir, enda sé ósamræmi í niðurstöðu ríkisskattstjóra um þetta atriði og niðurfellingu gengistaps af sömu skuldum. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki liggur annað fyrir en að ríkisskattstjóri hafi við breytingar sínar tekið tillit til gengishagnaðar að því marki sem gengistapi nam, sbr. reglu 2. mgr. 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Að því leyti sem krafa kæranda varðar gengishagnað umfram gjaldfært gengistap skal tekið fram að með fyrrgreindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 2013 í máli nr. E-2478/2012, sem varðar hliðstætt sakarefni og í tilviki kæranda, var tekin afstaða til slíkrar kröfu og henni hafnað. Með vísan til þess og forsendna ríkisskattstjóra að því er þetta kæruatriði varðar er umræddri kröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.