Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 6. júlí, er tekið fyrir mál nr. 244/2015; kæra A ehf., dags. 28. desember 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2012. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 28. desember 2015, er synjun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 2. október 2015, að lækka tekjufærslu í reit 3665 í skattframtali kæranda árið 2012 um 331.715.271 kr.

Tildrög málsins eru þau að ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010 2011 og 2012 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri í skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009 og 2010 gjaldfærðan fjármagnskostnað af yfirteknum lánaskuldbindingum frá X ehf. sem runnu til kæranda við öfugan samruna félaganna 1. janúar 2006. Kærandi skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. febrúar 2014. Í kærunni var þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun yrði ómerktur að öllu leyti vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Til vara var gerð krafa í þremur liðum. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 100/2015, sem kveðinn var upp 15. apríl 2015, var kröfum kæranda hafnað að öðru leyti en því að kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum var vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar um þriðja lið í varakröfu kæranda. Laut krafa þessi að því að fella niður tekjufærslu að fjárhæð 331.715.271 kr. í skattframtali kæranda árið 2012 þar sem tekjufærsla með fyrrgreindri fjárhæð hefði falið í sér leiðréttingu áður gjaldfærðs gengistaps, sbr. lokamálslið 8. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, en samkomulag kæranda við Landsbankann hf. um fjárhagslega endurskipulagningu kæranda hefði falið í sér skilmálabreytingu láns í skilningi ákvæðisins. Taldi yfirskattanefnd annmarka vera á rökstuðningi ríkisskattstjóra hvað varðaði málaleitan kæranda í þessa veru. Í framhaldi af þessu tók ríkisskattstjóri mál kæranda fyrir að nýju og með hinum kærða úrskurði, dags. 2. október 2015, hafnaði ríkisskattstjóri þessari kröfu kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. desember 2015, er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. október 2015, verði hnekkt og að fallist verði á lækkun tekjufærslu í reit 3665 í skattframtali kæranda árið 2012 um 331.715.271 kr. Tekið er fram að af niðurfellingu þeirrar tekjufærslu leiði að lækka beri frestun tekjufærslu í reit 4167 í skattframtalinu um sömu fjárhæð. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. október 2015, var gerð grein fyrir málavöxtum og m.a. rakið efni fyrirspurnarbréfs embættisins til kæranda, dags. 11. maí 2015, sem sent var kæranda í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/2015. Í bréfinu hefði því verið beint til kæranda að leggja fram nákvæma útreikninga vegna leiðréttingar á lánaskuldbindingum félagsins, sem rekja mætti beint til samrunans við X ehf., auk þess sem kærandi skyldi leggja fram staðfestingu viðkomandi lánastofnunar á ólögmæti umræddra lána. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir svarbréfi kæranda, dags. 15. júní 2015, og gögnum sem fylgt hefðu bréfinu. Í bréfinu kæmi fram af hálfu kæranda að eftirgjöf skulda hefði grundvallast á samkomulagi kæranda við Landsbankann hf., Y ehf. og Íslandsbanka hf. í tengslum við fjárhagslega endurskipulagningu kæranda, og að líta yrði á þann gjörning þegar lán í íslenskum krónum kæmi í stað gengistryggðs láns, sem skilmálabreytingu í skilningi 8. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða við lög nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið lögð fram nein staðfesting á því að um ólögmætt lán hefði verið að ræða.

Ríkisskattstjóri vísaði í úrskurði sínum til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og tók fram að samkvæmt lögunum skyldi færa fjárhæð eftirgefinna rekstrarskulda að fullu til tekna í skattframtali þess rekstraraðila sem eftirgjafarinnar nyti. Samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum (skattaleg meðferð á eftirgjöf skulda), væri heimilt í stað fullrar tekjufærslu á eftirgefnum skuldum sem tengjast atvinnurekstri að telja einungis til tekna ákveðið hlutfall eftirgjafarinnar, þó að tiltekinni hámarksfjárhæð og að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Í 8. mgr. greinds ákvæðis væri kveðið á um að væri skilmálum breytt með þeim hætti að endurgreiðsla miðaðist við íslenskar krónur í stað erlends gjaldmiðils væri ekki litið svo á að um eftirgjöf skuldar væri að ræða í skilningi laganna þó uppreiknaður höfuðstóll væri færður til lækkunar, enda væri breytingin gerð á málefnalegum forsendum og lánskjörum breytt í kjör sem almennt væru í boði. Þá vísaði ríkisskattstjóri til dóms héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-2478/2012, þar sem hafnað hefði verið kröfu stefnanda í málinu um að viðurkennt yrði að honum hefði verið óskylt að tekjufæra gengismun af lánum í skattskilum sínum, en sú krafa hefði verið byggð á því að ekki stæðist lög að skattleggja gengishagnað af skuldum ef gjöld vegna þeirra teldust ófrádráttarbær.

Kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta fallist á að sýnt hefði verið fram á tekjufærslu þeirra gjalda í skattskilum kæranda gjaldárið 2012 sem ríkisskattstjóri hefði hafnað gjaldfærslu á með úrskurði sínum frá 27. nóvember 2013. Sú fullyrðing að höfnun ríkisskattstjóra á gjaldfærslu hefði orðið til þess að grundvöllur fyrir tekjufærslu sömu fjármagnsgjalda brysti hefði því að mati ríkisskattstjóra enga þýðingu í málinu. Þá yrði ekki séð, hvorki af ársreikningum né skattskilum kæranda gjaldárið 2012, að gerð hefði verið grein fyrir leiðréttingu og/eða bakfærslu á áður gjaldfærðum fjármagnsgjöldum vegna ólögmætra lána. Ekki yrði betur séð en að kærandi hefði fært skattskil sín í samræmi við að um hefði verið að ræða hreinar afskriftir Landsbankans hf. á skuldum félagsins eins og skýrt kæmi fram í samkomulagi um endurfjármögnun og niðurfellingu á skuldum kæranda. Þannig eftirgjöf skulda væri skattskyld samkvæmt lögum nr. 90/2003 með þeim heimildum til frestunar sem kæmi fram í bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögunum. Samkvæmt framansögðu væri því hafnað, að virtum framlögðum gögnum kæranda, að í umræddu samkomulagi um endurfjármögnun lána og niðurfellingu skulda kæranda hefði falist skilmálabreyting eins og vísað væri til í undanþáguákvæði 8. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003. Kæmi ekki annað fram í samkomulaginu en að hluti af lánum kæranda yrði endurfjármagnaður og eftirstöðvar lánanna felldar niður. Því stæði úrskurður ríkisskattstjóra frá 29. nóvember 2013 óhaggaður.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. desember 2015, er áréttað að þann 28. desember 2011 hafi kærandi gert samkomulag við kröfuhafa sína um fjárhagslega endurskipulagningu. Með samkomulaginu hafi eftirstöðvar þriggja skulda kæranda við Landsbankann hf. verið lækkaðar. Áður hafi Landsbankinn hf. einhliða lækkað eftirstöðvar tveggja skuldanna (skulda samkvæmt reikningslánalínum), sbr. tvö bréf Landsbankans hf., dags. 27. september 2011. Alls hafi reikningsleg lækkun þessara þriggja skulda kæranda numið 914.992.321 kr. Í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2011 hafi sú fjárhæð verið tekjufærð meðal fjármunatekna, sem ásamt vaxtatekjum ársins að fjárhæð 2.444.987 kr., hafi numið 917.437.308 kr. Í skattframtali kæranda árið 2012 hafi fjárhæðinni verið skipt í tvo hluta. Hafi áðurnefnd lækkun reikningslánalína að fjárhæð 440.850.854 kr., ásamt vaxtatekjum að fjárhæð 2.444.987 kr. verið færð til tekna í reit 3610 í skattframtalinu, en að öðru leyti hafi lækkunarfjárhæðin, þ.e. 474.141.467 kr., verið færð til tekna í reit 3665 í skattframtalinu. Á móti þeirri tekjufærslu hafi verið færð 43.776.586 kr. aukafyrning í reit 4070 og 155.488.196 kr. frestun tekjufærslu færð í reit 4167. Sú frestun hafi takmarkast við jöfnun rekstrartaps, sbr. 1. mgr. ákvæðis XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003.

Ein þeirra þriggja eldri skulda, sem umrætt samkomulag hafi tekið til, hafi verið skuld sú sem úrskurðað hafi verið að ekki varðaði tekjuöflun kæranda, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra frá 29. nóvember 2013 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 100/2015. Um hafi verið að ræða lán frá Landsbanka Íslands hf. upphaflega að fjárhæð 310.000.000 kr. Hafi lánsfjárhæðin verið bundin við gengi erlendra gjaldmiðla (CHF, EUR, JPY, SEK og USD) í tilteknum hlutföllum. Með áðurnefndu samkomulagi hafi í stað gengistryggða lánsins komið lán til þriggja ára að fjárhæð 175.000.000 kr. Það lán hafi ekki verið gengistryggt, en borið vexti samkvæmt kjörvaxtaflokki eitt frá 1. janúar 2011. Tiltekið sé í samkomulaginu frá 28. desember 2011 að eftirstöðvar lánsins nemi 638.700.000 kr. hinn 26. september 2011. Umbreyting skuldarinnar í ógengistryggt lán að fjárhæð 175.000.000 kr. hafi hins vegar miðast við 1. janúar 2011. Þann dag hafi reikningsfærðar eftirstöðvar hinnar gengistryggðu skuldar numið 582.417.577 kr. að meðtöldum áföllnum en ógreiddum vöxtum. Lækkun skuldarinnar með samkomulaginu hafi því numið 407.417.577 kr. Að langstærstum hluta megi rekja lækkun skuldarinnar til afnáms gengistryggingar hennar, en nettó gengisbreyting lánsins hafi numið 347.301.905 kr.

Að því leyti sem lækkun skuldarinnar verði rakin til afnáms gengistryggingar hennar sé um að ræða skilmálabreytingu í skilningi 8. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003, en ákvæði þetta hafi verið lögfest með lögum nr. 104/2010. Ákvæðið taki samkvæmt efni sínu til lána sem tengjast rekstri lögaðila og sjálfstætt starfandi manna. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd hafi hafnað gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af umræddu láni verði að telja að það hafi tengst rekstri kæranda, sbr. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 100/2015. Inntak fyrrgreinds ákvæðis sé að í skattskilum skuli gerður greinarmunur á skilmálabreytingu og eftirgjöf láns. Kveðið sé á um að það teljist skilmálabreyting en ekki eftirgjöf þegar gengistryggðu láni sé breytt í lán í íslenskum krónum. Sú skilgreining sé ekki bundin við að gengistryggingin hafi verið ólögmæt. Skilgreiningin á skilmálabreytingu sé heldur ekki bundin við afnám gengistryggingar, hún taki einnig til breytingar á verðtryggingu sem samrýmist ákvæði 14. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, en þar sé kveðið á um heimild til að verðtryggja lánsfjárhæð miðað við breytingar á vísitölu neysluverðs. Óumdeilt sé að umrætt lán hafi verið bundið við gengi erlendra gjaldmiðla fram að gildisdagsetningu samkomulags um fjárhagslega endurskipulagningu. Þá sé staðreynd að með samkomulaginu var gengistryggingin felld niður og var lánið óverðtryggt frá og með gildistöku samkomulagsins. Yfir vafa sé því hafið að um skilmálabreytingu hafi verið að ræða í skilningi 8. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu teljist lækkun láns vegna skilmálabreytingar ekki vera eftirgjöf skuldar gagnvart tekjuskatti. Slíka lækkun skuli ekki færa til tekna, hvorki með þeim hætti sem mælt sé fyrir um í öðrum málsgreinum bráðabirgðaákvæðis XXXIV né í öðrum ákvæðum laga nr. 90/2003. Hins vegar beri að leiðrétta áður gjaldfærðan fjármagnskostnað, sem ekki hafi komið til greiðslu vegna lækkunar lánsins. Í tilviki gengistryggðs láns nái leiðréttingarskyldan til þess reiknaða gengistaps sem fært hafi verið til gjalda í skattskilum, en ekki komið til greiðslu vegna lækkunar á höfuðstól lánsins. Að því leyti sem lækkun höfuðstóls lánsins hafi falið í sér niðurfellingu á greiðsluskyldu á áður gjaldfærðu gengistapi í skattskilum, hafi kæranda borið að gera leiðréttingu með tekjufærslu. Það hafi hann gert með tekjufærslu í reit 3665 í skattframtali sínu árið 2012, en jafnframt hafi í þann reit verið færð tekjufærsla vegna eiginlegrar eftirgjafar skulda. Í því hafi falist viss ónákvæmni, því sennilega hefði verið réttara að færa leiðréttingu á áður gjaldfærðu gengistapi í reit 3610. Þetta hafi þó engin áhrif haft á skattstofn og sé því eingöngu álitamál um form en ekki efni. Með úrskurði sínum, dags. 29. nóvember 2013, hafi ríkisskattstjóri fellt niður gjaldfært gengistap af umræddu láni að fjárhæð samtals 331.715.271 kr. í skattframtölum árin 2009 og 2010. Þar með hafi forsenda fyrir tekjufærslu leiðréttingar á áður gjaldfærðu gengistapi brugðist sem þeirri fjárhæð nam. Þar sem gjaldfærsla að fjárhæð 331.715.271 kr. hafi verið felld niður sé því ekki fyrir að fara forsendu til leiðréttingar þeirrar fjárhæðar með tekjufærslu. Tekjur hafi því verið offærðar um 331.715.271 kr. í reit 3665 í skattframtali kæranda árið 2012. Niðurfelling ríkisskattstjóra á gjaldfærslum í skattframtölum árin 2009 og 2010 hafi leitt til lækkunar á yfirfæranlegu tapi frá fyrri árum í skattframtali árið 2012 um 331.715.271 kr. Af þeim sökum hafi ríkisskattstjóri talið forsendu til aukinnar frestunar tekjufærslu á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XLIV í lögum nr. 90/2003. Hafi hann því hækkað fjárhæð í reit 4167 úr 155.488.196 kr. í 474.141.467 kr. Fallist yfirskattanefnd á kröfu kæranda um lækkun tekjufærslu í reit nr. 3665, sbr. það sem að framan hafi verið rakið, bresti forsenda fyrir þeirri auknu frestun tekjufærslu sem ríkisskattstjóri færði, enda verði yfirfæranlegt tap ekki myndað með slíkri frestun, sbr. 1. mgr. ákvæðis XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. febrúar 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 16. mars 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

Með bréfi, dags. 19. apríl 2016, beindi yfirskattanefnd því til kæranda, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að koma á framfæri lánssamningi og öðrum lánsgögnum um afborgunarlán nr. 3. Umbeðinn lánssamningur barst með bréfi, dags. 10. maí 2016, án annarra gagna.

V.

Samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laganna. Tekjuákvæði laganna eru því víðtæk og taka til hvers konar verðmæta sem metin verða til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki fellur skattskyldum aðila í hlut. Undantekningar frá skattskyldu eru sérstaklega tilgreindar í lögunum og ber að túlka þröngt samkvæmt almennri lögskýringarreglu. Kveðið hefur verið á um skattalega meðferð eftirgjafar skulda allt frá lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, til þessa dags. Að meginstefnu til hefur eftirgjöf skulda ekki talist til tekna manna í tengslum við gjaldþrotaskipti eða nauðasamninga eða þegar á annan fullnægjandi hátt hefur verið sannað að eignir séu ekki fyrir skuldum, sbr. nú 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði, sbr. 1. gr. laga nr. 46/2009 og 3. tölul. 36. gr. laga nr. 101/2010, telst ekki til tekna eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Hið sama á við um eftirgefnar skuldir sem mælt er fyrir um í samningi um greiðsluaðlögun samkvæmt lögum um greiðsluaðlögun einstaklinga eða nauðasamningi til greiðsluaðlögunar samkvæmt X. kafla a í lögum um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991 eða á annan fullnægjandi hátt er sannað að eignir eru ekki til fyrir, að uppfylltum skilyrðum samkvæmt reglugerð sem fjármálaráðherra setur um hlutlægt mat á forsendum eftirgjafar, skilyrði þess að eftirgjöf teljist ekki til tekna, upplýsingagjöf samkvæmt 92. gr. o.fl. Ljóst er að undantekningarákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að til staðar sé almenn regla um skattskyldu eftirgjafar skulda, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. janúar 2016 í málinu nr. 281/2015 (A1988 hf. gegn íslenska ríkinu). Af því leiðir og, eins og undantekningarákvæðið er efnislega afmarkað, að eftirgjöf skulda, sem tengist atvinnurekstri, telst almennt til skattskyldra tekna.

Með bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XXXVII í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010 og lög nr. 165/2010, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum, voru settar sérstakar reglur um skattalega meðferð á eftirgjöf skulda, bæði hjá rekstraraðilum og aðilum utan rekstrar. Í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI, sbr. 8. gr. laga nr. 164/2011, kemur fram að í stað þess að telja að fullu til tekna eftirgjöf skulda umfram rekstrartöp sé lögaðilum og þeim mönnum sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi heimilt að tekjufæra einungis 50% af fengnum eftirstöðvum eftirgjafar skulda vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika á tekjuárunum 2009, 2010, 2011 og 2012 allt að samtals 50 milljónir króna, og 75% af eftirgjöf umfram samtals 50 milljónir króna á framangreindu tímabili. Skilyrði er að til skuldanna hafi verið stofnað í beinum tengslum við atvinnureksturinn. Þá er heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um fjárhæð sem nemur eftirstöðvum eftirgjafarinnar, að teknu tilliti til ákvæða 42. gr. laganna, á því ári sem eftirgjöf er færð til tekna í skattframtali, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI. Eigi rekstraraðili ekki fyrnanlegar eignir skal heimilt að færa eftirgjöf skulda til tekna með jöfnum fjárhæðum í skattframtölum næstu þriggja ára frá og með því tekjuári sem skuld var gefin eftir, sbr. 3. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Í 4. mgr. ákvæðisins kemur fram að skilyrði fyrir framangreindum ráðstöfunum sé að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað.

Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps til laga nr. 104/2010, sem varð að ákvæði XXXVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003, er rakið að þegar gerðar séu breytingar á lánskjörum sem telji megi til skilmálabreytinga sé að jafnaði átt við að lán séu núvirt eftir venjubundnum aðferðum og á eðlilegum forsendum og breytt yfir í annars konar lán eða lánakjör, t.d. breyting á gengistryggðu láni yfir í íslenskt krónulán á sambærilegum kjörum og almenn gerist um slík lán. Við slíka breytingu sé gerð leiðrétting á uppreiknaðri lánsfjárhæð, í flestum tilvikum 25-30% lækkun, og þannig ákvarðaðri fjárhæð breytt í lán í íslenskum krónum. Tilheyri lánið atvinnurekstri hafi lækkunin ekki í för með sér skattskyldar rekstrartekjur, en leiðrétta þurfi gjaldfærðan fjármagnskostnað til samræmis við skilmálabreytinguna, enda verði ekki færður til gjalda kostnaður sem í raun falli ekki á rekstraraðilann. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu er áréttað hversu víðtæk tekjuákvæði laga nr. 90/2003 séu og að undantekningar frá skattskyldu séu sérstaklega tilgreindar í lögunum og beri samkvæmt almennri lögskýringarreglu að túlka þröngt.

Með b-lið 19. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var nýju ákvæði til bráðabirgða XLIV bætt við lög nr. 90/2003. Kemur fram í 1. mgr. þess ákvæðis, sbr. 12. gr. laga nr. 164/2011, að þrátt fyrir 1.-4. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI í lögunum skuli þeim rekstraraðilum sem fá eftirgefnar skuldir vegna greiðsluerfiðleika á árunum 2010, 2011 og 2012 vera heimilt í skattskilum sínum að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafarinnar sem er umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu. Skilyrði fyrir slíkri yfirfærslu er að skattaðili hafi fyrnt að fullu að teknu tilliti til 42. gr. allar fyrnanlegar eignir sínar og nýtt mögulegar hámarksniðurfærslur á viðskiptakröfum og vörubirgðum. Þá er skilyrði að arði sé ekki úthlutað vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2010, kom fram að með frumvarpinu væri lögð til breyting á bráðabirgðaákvæði XXXVI í átt til frekari rýmkunar í ljósi gagnrýni sem komið hefði fram á úrræði samkvæmt því í þá veru að það hamlaði í ákveðnum tilvikum fjárhagslegri endurskipulagningu lífvænlegra fyrirtækja vegna þeirrar tekjuskattsskuldbindingar sem myndaðist við eftirgjöfina (þskj. 380 á 139. löggjafarþingi 2010-2011).

Með samningi, dags. 28. desember 2011, við Landsbankann hf., Y ehf. og Íslandsbanka hf. gerði kærandi samkomulag um fjárhagslega endurskipulagningu félagsins við framangreinda kröfuhafa sína. Í 1. gr. samningsins kemur fram að tilgangurinn með samkomulaginu sé fjárhagsleg endurskipulagning kæranda og að lánað verði til endurfjármögnunar hluta af núverandi lánum, sbr. 3. og 4. gr. samningsins, en eftirstöðvar núverandi lána verði afskrifaðar. Í 2. gr. samningsins er rakið að samningurinn taki til endurfjármögnunar og afskrifta þriggja tiltekinna lána kæranda við Landsbankann hf., nánar tiltekið láns nr. 1 „Reikningslánal. ERU/CHF/JPY/CAD“ að fjárhæð 253.300.000 kr., láns nr. 2 „Reikningslánal. ERU/CHF/JPY/CAD“ að fjárhæð 174.100.000 kr. og láns nr. 3 „Afborgunarl. USD/SEK/JPY/EUR/CHF“ að fjárhæð 638.700.000 kr., allra miðað við stöðu skuldar hinn 26. september 2011. Samkvæmt 3. gr. samningsins skyldu heildarskuldir kæranda við Landsbankann hf. eftir fjárhagslega endurskipulagningu samanstanda af þremur lánum, þ.e. í fyrsta lagi óverðtryggðum lánssamningi að fjárhæð 175.000.000 kr. til þriggja ára með 15 ára niðurgreiðsluferli, í öðru lagi óverðtryggðri reikningslánalínu að fjárhæð 196.000.000 kr. til tólf mánaða til endurgreiðslu með einni afborgun í lok lánstímans og í þriðja lagi óverðtryggðu biðláni að fjárhæð 36.000.000 kr. til þriggja ára til endurgreiðslu með einni afborgun í lok lánstímans. Í 4. gr. samningsins gefur að finna skilyrði fyrir niðurfellingu skulda kæranda, en áður en til útgreiðslu nýrra lána kæmi skyldi kærandi í fyrsta lagi veðsetja Landsbankanum hf. nánar tilgreinda leigusamninga félagsins, í öðru lagi skyldu eigendur þess leggja félaginu til nýtt hlutafé að fjárhæð 70.000.000 kr. er skyldi ráðstafað til greiðslu skulda kæranda við Landsbankann hf., Íslandsbanka hf. og Y ehf. í nánar tilgreindum hlutföllum, í þriðja lagi skyldu skuldaskjöl og/eða tryggingaskjöl vera undirrituð og þinglýst og í fjórða lagi skyldi skuld stjórnarmannanna A og B, vegna vöruúttekta að fjárhæð 3.800.000 kr., verða greidd kæranda. Í 5. gr. samningsins er nánar kveðið á um afskriftir Landsbankans hf., fyrirvara og lánsvilyrði. Þar kemur fram að þegar kærandi hafi uppfyllt þau skilyrði fyrir útborgun lána sem kveðið sé á um í 3. gr. samningsins og/eða undirritað skuldaskjöl eða veitt Landsbankanum hf. tryggingar (og þinglýst þeim þar sem það eigi við), muni Landsbankinn hf. afskrifa skuldir kæranda við bankann að frátöldum þeim skuldum sem tilgreindar séu í 3. gr. samningsins. Þá er í umræddu samningsákvæði gerður sérstakur fyrirvari um betri rétt kæranda vegna dóma Hæstaréttar Íslands um ólögmæta gengistryggingu lána, en kæranda er samkvæmt þessu ákvæði samningsins áskilinn réttur til að bera undir dómstóla hvort skilmálar lánssamninga félagsins standist ákvæði laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu.

Eins og hér hefur verið rakið tók samkomulagið frá 28. desember 2011 m.a. til láns nr. 3. Samkvæmt lánssamningi um lán þetta, dags. 14. október 2005, var um að ræða svonefnt fjölmyntalán til fimm ára að jafnvirði 310.000.000 kr. í eftirtöldum myntum og hlutföllum: EUR 20%, CHF 30%, JPY 15%, SEK 15% og USD 20%. Segir í samningnum að fjárhæð hvers gjaldmiðils skuli þó ekki ákvarðast fyrr en tveimur virkum bankadögum fyrir útborgunardag lánsins. Verði skuldin þá eftirleiðis tilgreind með fjárhæð þeirra erlendu mynta eða jafngildis þeirra í öðrum erlendum myntum. Greiði lántaki afborganir, vexti og dráttarvexti eða aðrar greiðslur í íslenskum krónum skuli hann greiða samkvæmt sölugengi bankans á gjalddaga. Í samningnum eru síðan nánari ákvæði um skilmála lánsins. Þar á meðal er kveðið á um vexti í 3. gr. samningsins og um myntbreytingarheimild í 4. gr., en þar kemur fram að sé skuldin í skilum geti lántaki óskað eftir því við bankann á vaxtagjalddaga að myntsamsetningu lánsins verði breytt þannig að eftirstöðvar skuldarinnar miðist að öllu leyti eða að hluta við aðrar erlendar myntir eða mynteiningar, eina eða fleiri, og í öðrum hlutföllum en samið var um í upphafi.

Fyrir liggur í gögnum málsins að kæranda var tilkynnt um endurútreikning lána nr. 1 og 2 með bréfum Landsbankans hf., dags. 27. september 2011, og námu eftirstöðvar lánanna eftir endurútreikning sömu fjárhæðum og greinir í fyrrnefndu samkomulagi frá 28. desember 2011 um fjárhagslega endurskipulagningu kæranda. Í tilkynningum Landsbankans hf. kemur fram að það sé mat bankans að lán þessi kveði á um ólögmæta gengistryggingu. Ljóst er að samhliða þessu fór ekki fram hliðstæður endurútreikningur á láni nr. 3. Kærandi hefur ekki gefið neinar skýringar á þessari mismunandi meðferð lánanna. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að með greindu samkomulagi kæranda við Landsbankann hf. o.fl. hafi verðtrygging láns nr. 3, með viðmiðunum þess við gengi erlendra gjaldmiðla, verið afnumin, og að líta verði á þann gjörning að lán í íslenskum krónum hafi komið í stað gengistryggðs láns sem skilmálabreytingu í skilningi 8. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða við lög nr. 90/2003. Gengur kærandi þá út frá því að lánssamningur að fjárhæð 175.000.000 kr., sem kveðið er á um í 1. lið 3. gr. samkomulagsins frá 28. desember 2011, hafi komið í stað fjölmyntalánsins.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í umræddu samkomulagi um fjárhagslega endurskipulagningu kæranda er kveðið á um heildstæða endurfjármögnun þriggja lána, samtals að fjárhæð 1.066.100.000 kr. miðað við stöðu 26. september 2011, sem jafnframt eru afskrifuð að verulegu leyti, þannig að ný lán verði samtals 396.000.000 kr. auk vaxta að fjárhæð 11.000.000 kr., sem samanstandi af þremur lánum, svo sem rakið hefur verið. Er því ekki um það að ræða að með greindu samkomulagi hafi tiltekið nýtt lán komið í stað annars eldri lánssamnings, svo sem kærandi vill vera láta. Í samkomulaginu kemur ekki heldur neitt fram sem bendir til þess að eftirstöðvar láns nr. 3 hafi verið endurútreiknaðar sérstaklega miðað við breytta skilmála. Er enga slíka útreikninga að finna í samkomulaginu eða í öðrum gögnum málsins. Verður að telja að framangreint mæli eindregið á móti sjónarmiðum kæranda um inntak margnefnds samkomulags. Þess er jafnframt að geta að svo sem rakið hefur verið var í 5. gr. umrædds samkomulags kæranda við lánardrottna sína gerður fyrirvari vegna dóma Hæstaréttar Íslands um ólögmæta gengistryggingu o.fl. Kemur þar fram að uppgjör samkvæmt samningnum sé gert með fyrirvara um betri rétt kæranda og áskilji kærandi sér rétt til að bera undir dómstóla hvort skilmálar lánssamninga félagsins við Landsbankann hf. standist ákvæði laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu.

Þegar litið er til alls framangreinds og að virtum gögnum og atvikum málsins að öðru leyti verður ekki séð að umrætt samkomulag um fjárhagslega endurskipulagningu kæranda hafi falið í sér endurútreikning gengistryggðs láns yfir í íslenskar krónur þannig að jafna megi til skilmálabreytingar í skilningi 8. mgr. ákvæðis XXXVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003. Í þessu sambandi er einnig til þess að líta að ekki verður séð að kærandi hafi bakfært áður gjaldfærð fjármagnsgjöld vegna ólögmætra lána eða gert grein fyrir því í ársreikningi eða skattskilum félagsins vegna ársins 2011. Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verði annað ráðið en að kærandi hafi hagað skattskilum sínum þannig að um hreinar afskriftir á skuldum kæranda hafi verið að ræða og endurfjármögnun félagsins, eins og ákvæði greinds samkomulags benda til samkvæmt skýru orðalagi þess.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.