Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 6. júlí, er tekið fyrir mál nr. 236/2015; kæra A, dags. 22. desember 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. desember 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2015. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2014 12.451.252 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt ákvæðum 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldust beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum til skattskyldra tekna nema um fyrirframgreiðslu upp í arf væri að ræða. Nánar tiltekið væri í 1. tölul. 28. gr. greindra laga tekið fram að eignaauki vegna arftöku teldist ekki til skattskyldra tekna, enda hefði erfðafjárskattur verið greiddur. Ríkisskattstjóri tók fram að af hálfu kæranda hefðu engin gögn verið lögð fram um að umrætt fé hefði sætt álagningu erfðafjárskatts erlendis. Þá lægi fyrir samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015 í máli kæranda vegna álagningar erfðafjárskatts að erfðafjárskattur hefði ekki verið lagður á hér á landi. Samkvæmt þessu yrði því ekki séð að umræddur eignaauki félli undir undanþágu frá skattlagningu arfs samkvæmt 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og yrði því að líta svo á að um hefði verið að ræða beina gjöf í peningum sem teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, auk 25% álags að fjárhæð 3.112.813 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna vegna vanframtalinna tekna.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að umræddur arfur, sem kæranda féll í skaut, verði ekki talinn skattskyldur á grundvelli laga um tekjuskatt. Í samræmi við það sé þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2015, verði ógiltur. Til vara er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði ógiltur að því er varðar beitingu álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Forsaga máls þessa er sú að með ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík, sbr. tilkynningu, dags. 5. nóvember 2013, hafnaði sýslumaður því að ákvarða kæranda erfðafjárskatt vegna fyrirframgreiðslu arfs að fjárhæð 12.451.252 kr. frá B samkvæmt erfðafjárskýrslu, dags. 22. september 2013, sem barst sýslumanni hinn 27. sama mánaðar, ásamt ljósriti af erfðaskrá sem dagsett er þann sama dag. Arfleifandi var til heimilis í Tokyo í Japan, en kærandi, sem var viðtakandi hins fyrirframgreidda arfs, var til heimilis hérlendis. Umrædd erfðaskrá ber yfirskriftina „Erfðaskrá-fyrirframgreiddur arfur“. Er tekið fram að arfleifandi, sem eigi skylduerfingja, geri umrædda erfðaskrá þess efnis að kærandi eigi að hljóta í fyrirframgreiddan arf eftir hana peninga að fjárhæð 12.451.252 kr. Tekið er fram í erfðaskránni að arfleiðsla þessi sé innan heimildar samkvæmt lögum og raski ekki rétti skylduerfingja. Að öðru leyti fari um arf eftir arfleifanda að lögum.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015, dags. 3. júní 2015, var ákvörðun sýslumanns staðfest þar sem ekki var talinn grundvöllur fyrir skattlagningu fyrirframgreidds arfs kæranda frá Japan. Í úrskurðinum voru lög nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skýrð og skilin, þar á meðal í ljósi lögskýringargagna vegna breytinga á frumvarpi til laganna við meðferð Alþingis sem rakin voru í úrskurðinum. Í framhaldi af þeirri rakningu var tekið fram í úrskurðinum að vafalaust væri að við skipti á dánarbúi manns, sem færu fram hér á landi, bæri að greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hyrfu til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Þá bæri við skipti á dánarbúi manns, sem færu fram erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Þá var rakið í úrskurðinum að samkvæmt lögskýringargögnum með umræddum breytingum, sem gerðar voru í meðförum Alþingis, hefði vilji löggjafans staðið til að rýmka skattskyldu erlendis þannig að skattskylda í slíkum tilvikum tæki ekki einvörðungu til fasteigna hér á landi, heldur jafnframt til annarra eigna hér á landi þótt einsýnt væri að ætlan löggjafans hafi ekki verið að mæla fyrir um almenna skattskyldu hérlendis vegna arfs úr erlendum dánarbúum án tillits til þess hvort búskipti hefðu í för með sér eigendaskipti að eignum hér á landi eða ekki, svo sem nánar rakti. Var það niðurstaða yfirskattanefndar í umræddum úrskurði að ekki teldist vera grundvöllur fyrir skattlagningu vegna fyrirframgreidds arfs kæranda frá Japan, enda hefði ekki verið um að ræða eigendaskipti að neinum eignum hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, eins og skýra yrði ákvæðið með hliðsjón af forsögu þess og lögskýringargögnum. Kröfu kæranda í málinu væri því hafnað.

III.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. september 2015, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á skýringu á athugasemd kæranda í athugasemdadálki í skattframtali hans árið 2014. Í athugasemdinni væri tekið fram að kærandi ætti í deilu um uppgjör á arfshlut og væri málið rekið fyrir yfirskattanefnd. Snerist málið um það hvort greiða ætti tekjuskatt eða erfðafjárskatt af arfshlutanum. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt ákvæðum 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum til skattskyldra tekna, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf væri að ræða. Nánar væri tiltekið í 1. tölul. 28. gr. sömu laga að eignaauki vegna arftöku teldist ekki til skattskyldra tekna, enda hefði erfðafjárskattur verið greiddur. Ríkisskattstjóri benti á að í skattframtali kæranda árið 2014 væri hvorki getið um viðtöku arfs og greiðslu erfðafjárskatts í kafla 1.6 á forsíðu skattframtalsins né væri getið um gjafafé meðal skattskyldra tekna í kafla 2.3 á tekjusíðu framtalsins. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að skýra frá viðtöku verðmæta á árinu 2013, hver þau verðmæti hefðu verið, hvort erfðafjárskattur hefði verið greiddur og hver hefði orðið niðurstaða í umræddu máli fyrir yfirskattanefnd sem kærandi vísaði til í athugasemdadálki skattframtalsins. Til staðfestingar skyldu lögð fram gögn um yfirfærslu verðmæta til skattaðila, gögn um greiðslu erfðafjárskatts hér á landi eða erlendis svo og umræddur úrskurður í máli kæranda fyrir yfirskattanefnd. Veittur var 15 daga svarfrestur.

Svarbréfi kæranda, dags. 15. september 2015, fylgdi í ljósriti umbeðinn úrskurður yfirskattanefndar nr. 170/2015 í máli kæranda. Fram kom í bréfinu að athugasemd á forsíðu skattframtals árið 2014 hefði mátt vera skýrari og ítarlegri. Málsatvik væru þau að arfleifandi, sem væri ekkja N, ..., hefði hinn 27. september 2013 arfleitt hann að 12.451.252 kr. í peningum. Ekkjan væri búsett í Japan. Kærandi hefði litið svo á að arfurinn væri skattskyldur hér á landi og því skilað erfðafjárskýrslu til sýslumannsins í Reykjavík. Hinn 6. nóvember 2013 hefði sýslumaður hafnað skattskyldu á þeim grundvelli að arfurinn væri ekki skattskyldur hér á landi, heldur í Japan þar sem arfleifandi byggi. Kærandi hefði verið á gagnstæðri skoðun og því kært ákvörðun sýslumanns til yfirskattanefndar. Með úrskurði nr. 170/2015 hefði yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að ekki væri grundvöllur fyrir skattlagningu hér á landi. Áréttað var að kæranda hefði verið umhugað um að ganga réttilega frá skattgreiðslum af hinum móttekna arfi, en niðurstaðan orðið sú að skattskylda væri ekki fyrir hendi.

Með bréfi, dags. 21. september 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu á umræddri greiðslu að fjárhæð 12.451.252 kr. Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því. Fram kom í boðunarbréfinu að engin gögn hefðu verið lögð fram um yfirfærslu verðmæta til kæranda, en í ljósi skýringa kæranda mætti fallast á að peningar að fjárhæð 12.451.252 kr. hefðu verið afhentir honum hinn 27. september 2013. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði ekki lagt fram gögn sem sýndu að erfðafjárskattur hefði verið greiddur erlendis og ljóst væri að erfðafjárskattur yrði ekki lagður á hér á landi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2015. Ríkisskattstjóri taldi því að umræddur eignaauki félli ekki að undanþágu frá skattlagningu arfs samkvæmt 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Að mati embættisins væri því um beina gjöf í peningum að ræða sem væri skattskyld samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri boðaði jafnframt að við fjárhæð vanframtalins skattstofns yrði bætt 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en vanframtaldar tekjur væri slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki stæðu efni til annars en að beita greindri álagsheimild. Kæranda var veittur 15 daga frestur til að koma að athugasemdum sínum, skýringum og eftir atvikum gögnum.

Af hálfu kæranda var boðunarbréfi ríkisskattstjóra ekki svarað og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. október 2015, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda til skattskyldra tekna gjafafé að fjárhæð 12.451.252 kr., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 3.112.813 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga þessara. Ríkisskattstjóri hækkaði skattskyldar tekjur í skattframtali kæranda árið 2014 um 15.564.065 kr., úr 6.697.709 kr. í 22.261.774 kr. Ríkisskattstjóri færði þau sömu rök í úrskurði sínum um endurákvörðun og fram höfðu komið í boðunarbréfi embættisins, dags. 21. september 2015.

IV.

Með kæru, dags. 22. desember 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. október 2015, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að umræddur arfur, sem kæranda féll í skaut, verði ekki talinn skattskyldur á grundvelli laga um tekjuskatt. Í samræmi við það sé þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2015, verði ógiltur. Til vara er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði ógiltur að því er varðar beitingu álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Viðvíkjandi kröfugerðinni kemur fram að grunnforsenda kærunnar sé að kærandi álíti að umræddur arfur, sem honum hlotnaðist, eigi ekki að skattleggjast á grundvelli 7. gr. laga nr. 90/2003, enda sé arfurinn undanþeginn tekjuskatti á grundvelli 1. tölul. 28. gr. sömu laga.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru málavextir raktir. Kemur þar fram að með erfðaskrá, dags. 27. september 2013, hafi B, sem búsett sé í Japan, arfleitt kæranda að fyrirframgreiddum arfi að fjárhæð 12.451.252 kr. Eru tildrög þessa nánar rakin. Þá er gangur máls kæranda út af álagningu erfðafjárskatts á umræddan arf rakinn bæði við meðferð málsins hjá sýslumanni og fyrir yfirskattanefnd, sbr. málalok með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015. Varðandi meðferð málsins kemur fram að boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 21. september 2015, hafi einungis verið sent kæranda sjálfum en ekki umboðsmanni hans. Eins og á stóð, svo sem nánar er lýst, hafi verið leitað eftir fresti hjá ríkisskattstjóra til andsvara áður en úrskurður yrði uppkveðinn, en svör ekki borist.

Umboðsmaður kæranda leggur áherslu á að lög nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, kveði ekki skýrt á um það hvaða regla gildi þegar íslenskur einstaklingur fái arf erlendis frá. Kærandi hafi talið að slíkur arfur hlyti að vera skattskyldur með sama hætti og arfur frá innlendum arfleifendum og megi þetta lesa út úr takmarkaðri frádráttarreglu 17. gr. laga nr. 14/2004, sbr. sambærilegt ákvæði 119. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar liggi nú fyrir afstaða yfirskattanefndar hvað þetta varði með úrskurði nr. 170/2015 þar sem niðurstaðan hafi orðið sú að arfurinn teldist ekki skattskyldur hér á landi. Umboðsmaður kæranda tekur fram að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra byggi á þrennu. Í fyrsta lagi að erfðafjárskattur hafi ekki verið lagður á hér á landi. Í öðru lagi leiði af því að arfurinn uppfylli ekki skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi verði því að líta svo á að um beina gjöf frá hinum erlenda arfleifanda hafi verið að ræða. Túlkun ríkisskattstjóra á 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 leiði til þess að arfur, sem íslenskir einstaklingar fái erlendis frá, skattleggist alltaf sem gjöf með verri niðurstöðu en arfur sem sömu einstaklingar myndu fá frá innlendum einstaklingum. Að mati kæranda þarfnist úrskurður ríkisskattstjóra því endurskoðunar þegar af þeirri ástæðu. Túlkun ríkisskattstjóra á umræddu ákvæði sé sérlega íþyngjandi gagnvart erfingjum eins og kæranda samanborið við aðra erfingja, sbr. misháar skattprósentur. Bent er á að lengi hafi verið ákvæði í tekjuskattslögum sem undanþiggur arf tekjuskattsálagningu, sbr. meðal annars b-lið 10. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, og b-lið 9. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, er svari til gildandi ákvæðis í 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í fyrrgreindu ákvæði b-liðar 10. gr. laga nr. 74/1921 hafi hins vegar ekki verið gert að skilyrði að erfðafjárskattur hefði verið greiddur, en gert ráð fyrir því í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 74/1921. Þetta skilyrði hafi hins vegar komið skýrt inn í sambærilegt ákvæði b-liðar 9. gr. laga nr. 6/1935.

Fram kemur í kærunni að af lestri 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og sambærilegra ákvæða í fyrri stofnlögum um tekjuskatt og samhengi ákvæða þessara við önnur ákvæði laganna annars vegar og laga um erfðafjárskatt hins vegar verði ekki annað ráðið en að ástæða þess að arfur falli ekki undir lög um tekjuskatt sé sú að um sérstaka tegund tekna sé að ræða þannig að skattlagning þeirra ráðist af lögum um erfðafjárskatt. Til samræmis við þetta eigi að túlka 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 svo að í fyrsta lagi sé gerð krafa um að um arf sé að tefla og um skattlagningu arfsins hafi farið eftir lögum um erfðafjárskatt. Hins vegar sé ekki fyrir að fara áskilnaði um að skattgreiðsla eða skatthlutfall nái einhverju tilteknu marki. Kjarni málsins sé því sá hvort arfurinn hafi hlotið rétta meðferð samkvæmt lögum um erfðafjárskatt en ekki hvort eða hversu mikið hafi verið greitt á grundvelli þeirra laga. Þau ákvæði tekjuskattslaga, sem deilt sé um í málinu, svo og lög um erfðafjárskatt hafi verið lengi í gildi. Í framkvæmd hafi komið til þess að ekki bæri að greiða erfðafjárskatt af arfi sem til félli, en það sé raunar tilfellið í máli kæranda. Svo vilji til að ríkisskattstjóri hafi áður haldið því fram að ef arf beri ekki að skattleggja á grundvelli laga um erfðafjárskatt þá leiði af því að skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga um tekjuskatt séu ekki uppfyllt og skattleggja eigi þá með sama hætti og gert sé í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Þessari afstöðu ríkisskattstjóra hafi hins vegar verið hafnað í úrskurðaframkvæmd. Í því sambandi rekur umboðsmaður kæranda úrskurð ríkisskattanefndar nr. 842/1990 þar sem reynt hafi á þetta. Samkvæmt niðurstöðu ríkisskattanefndar í úrskurði þessum teldist rétt að skýra 1. tölul. 28. gr. þágildandi tekjuskattslaga, er sé sambærilegt núgildandi ákvæði, með þeim hætti að áskilnaður um greiðslu erfðafjárskatts eigi eingöngu við að því marki að slík greiðsluskylda sé til staðar samkvæmt lögum um erfðafjárskatt. Nú liggi fyrir að ekki sé um slíka greiðsluskyldu að ræða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2015 í fyrra máli kæranda. Af því leiði að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi og fallast á kröfur kæranda, enda hafi arfur hans hlotið rétta meðferð, sbr. niðurstöðu yfirskattanefndar, á grundvelli gildandi laga um erfðafjárskatt.

Vegna varakröfu um niðurfellingu álags, nái aðalkrafa ekki fram að ganga, er lögð áhersla á að kærandi hafi talið sig haga skattskilum sínum vegna arfsins með réttum hætti. Að málsmeðferð hafi komið sýslumaður, ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd. Augljóst sé því að kærandi hafi verið í góðri trú. Þrátt fyrir að athugasemd í skattframtali árið 2014 hefði mátt vera skýrari sé málsins þó getið í skattframtali með tilvísun í málsnúmer hjá skattyfirvöldum.

Í samantekt í niðurlagi kærunnar er áréttað að lagatúlkun ríkisskattstjóra sé ótæk, enda leiði hún til tekjuskattsálagningar alls arfs sem innlendir einstaklingar fá erlendis frá er sé mjög íþyngjandi samanborið við arf sem sömu einstaklingar fá frá innlendum arfleifendum. Kærandi hafi staðið skil á öllu, sem honum bar, á grundvelli laga um erfðafjárskatt, en arfurinn hafi verið undanþeginn skattskyldu samkvæmt þeim lögum. Samkvæmt fordæmi yfirskattanefndar teljist skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 uppfyllt og því ekki heimilt að leggja tekjuskatt á slíkan arf.

V.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Krefst ríkisskattstjóri þess að hinn kærði úrskurður embættisins, dags. 12. október 2015, verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi umbeðin gögn, sem sýni að umrædd arfgreiðsla „hafi hlotið meðferð samkvæmt löggjöf hlutaðeigandi ríkis“ ekki borist. Í umsögninni er vísað til fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2015, þar sem lagt hafi verið fyrir kæranda að leggja fram gögn um yfirfærslu verðmæta og greiðslu erfðafjárskatts hér á landi eða erlendis, en engin slík gögn hafi borist. Þá vísar ríkisskattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 21. september 2015, og þargreindrar áskorunar um framlagningu gagna sem ekki hafi verið sinnt. Ennfremur verði ekki séð að umbeðin gögn hafi fylgt kæru til yfirskattanefndar. Áréttar ríkisskattstjóri að kæranda hafi borið að skila gögnum, svo sem afriti af skiptagerð, erfðafjárskýrslu eða öðrum þeim gögnum sem sýndu að „allri skattskyldu arfsins í búskiptaríkinu hafi verið fullnægt eða arfgreiðslan hafi hlotið fullnægjandi meðferð yfirvalds enda ræðst af löggjöf hlutaðeigandi ríkis, hvort og hvernig álagningu erfðafjárskatts er háttað“, eins og þar segir.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Umboðsmaður kæranda telur fullyrðingu ríkisskattstjóra um að gögn skorti í málið ekki standast, enda hafi aldrei verið vafi um atvik málsins. Tilvísuð gögn séu sömu gögn og lögð hafi verið fram við framlagningu erfðafjárskýrslu hjá sýslumanni og lágu til grundvallar úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015. Að því er varðar skattskil í Japan er tekið fram að kærandi hafi engar upplýsingar um það hvernig arfleifandi gekk frá málum þar, þar á meðal um það hvort einhverri skattskyldu hafi verið fyrir að fara þar í landi og þá hvort henni hafi verið sinnt með staðgreiðslu á sínum tíma. Kærandi hafi gengið út frá því að arfleifandi hafi sinnt öllu sem sinna bar í Japan. Ekkert bendi til annars. Sé því hafnað að sú skylda verði lögð á kæranda að afla gagna frá Japan með fyrirhöfn og kostnaði svo að unnt verði að kveða upp úr um samspil íslenskra laga um tekjuskatt og laga um erfðafjárskatt. Að mati kæranda sé lykilatriðið að réttilega hafi verið farið með arfinn samkvæmt lögum um erfðafjárskatt.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. október 2015, sem kveðinn var upp samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2014 12.451.252 kr. á þeim grundvelli að með greiðslu hinn 27. september 2013 til kæranda hefði falist skattskyld gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði ekki verið sýnt fram á að um fyrirframgreiðslu upp í arf hefði verið að ræða sem erfðafjárskattur hefði verið greiddur af, sbr. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í hinu síðargreinda ákvæði kemur fram að eignaauki vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs og dánargjafa teljist ekki til tekna, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur. Að auki bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalinn skattstofn samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Reiknaðist fjárhæð álagsins 3.112.813 kr., þ.e. 25% á vantalinn skattstofn 12.451.252 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði ógiltur. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði ógiltur að því er varðar beitingu álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan eru tildrög þessa máls að rekja til þess að með tilkynningu, dags. 5. nóvember 2013, hafnaði sýslumaðurinn í Reykjavík því að ákvarða kæranda erfðafjárskatt vegna fyrirframgreiðslu arfs að fjárhæð 12.451.252 kr. frá B, til heimilis í Tokyo í Japan, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 22. september 2013, sem barst sýslumanni hinn 27. sama mánaðar, ásamt ljósriti af erfðaskrá sem dagsett er sama dag. Með erfðaskránni ráðstafaði arfleifandi fyrirframgreiddum arfi til kæranda að fjárhæð 12.451.252 kr. í peningum. Var fjárhæð þessi tilgreind í erfðafjárskýrslunni svo og erfðafjárskattur að fjárhæð 1.245.125 kr. Sýslumaður byggði höfnun sína á því að fyrir lægi að arfleifandi hefði hvorki lögheimili hérlendis né kæmi heimilisfestisreglan til skoðunar í þessu tilviki. Endursendi sýslumaður umboðsmanni kæranda hina framlögðu erfðafjárskýrslu. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015, sem kveðinn var upp hinn 3. júní 2015, var staðfest að umrædd greiðsla félli ekki undir skattlagningu hér á landi samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt.

Næst gerðist það að ríkisskattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 7. september 2015, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem vísað var til athugasemdar kæranda í skattframtali árið 2014, þar sem fram kæmi að kærandi ætti í deilu um uppgjör á arfshlut, en málið væri rekið fyrir yfirskattanefnd og snerist um það hvort greiða ætti tekjuskatt eða erfðafjárskatt af arfshlutanum. Ríkisskattstjóri óskaði eftir skýringum og gögnum kæranda vegna umrædds arfs. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að skýra frá viðtöku verðmæta á árinu 2013, hver þau verðmæti hefðu verið, hvort erfðafjárskattur hefði verið greiddur svo og upplýsa hver niðurstaða hefði orðið í umræddu máli kæranda fyrir yfirskattanefnd. Til staðfestingar skyldi kærandi leggja fram gögn, þar á meðal um greiðslu erfðafjárskatts hér á landi eða erlendis. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. september 2015, kom fram að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015 hefði verði skorið úr um það að arfurinn félli ekki undir skattskyldu til erfðafjárskatts hér á landi. Er byggt á því af hálfu kæranda að úrlausn málsins velti á því hvort umræddur arfur erlendis frá hafi hlotið rétta meðferð vegna erfðafjárskatts. Að áliti kæranda hafi svo verið, sbr. greindan úrskurð nr. 170/2015 sem skáki arfinum undan álagningu erfðafjárskatts hér á landi. Sé því skattskyldum fullnægt, sbr. ennfremur málatilbúnað kæranda fyrir yfirskattanefnd í hinu fyrra máli.

Í fyrrgreindri erfðaskrá B, dags. 27. september 2013, arfleiðir hún kæranda að tilgreindri peningafjárhæð 12.451.252 kr. Ekki kemur fram að um frekari arfleiðslu af hennar hendi til kæranda hafi verið að ræða, en eins og fram er komið á arfleifandi skylduerfingja. Tekið er fram að arfleiðslan raski ekki rétti skylduerfingja. Arfur þessi var greiddur fyrirfram, eins og fyrr greinir. Miðað við þetta verður ekki annað ráðið en að arfinum hafi verið ráðstafað til kæranda sem gjaftökumanns/gjafþega (legatar). Ráðstöfun þessi er í formi erfðaskrár sem undirrituð er af umræddum arfleifanda fyrir tveimur arfleiðsluvottum. Hefur ekki verið dregið í efa að virða beri ráðstöfunina sem gildan erfðagerning.

Ríkisskattstjóri skattlagði arfinn með vísan til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem meðal annars er mælt svo fyrir að til skattskyldra tekna teljist beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar á meðal afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu arfs sé að ræða. Þessi niðurstaða ríkisskattstjóra byggðist á því að skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 um að erfðafjárskattur hafi verið greiddur væri ekki uppfyllt hvorki með slíkri skattgreiðslu hérlendis né erlendis. Varðandi umrætt skilyrði er þess að geta að samkvæmt almennu bréfi ríkisskattstjóra frá 21. júní 1973 til skattstjóra eru verðmæti, sem íslenskur skattþegn fær að erfðum úr erlendu dánarbúi, ekki skattskyld sem tekjur hjá viðkomandi ef hann færir sönnur á það að erfðafjárskattur hafi verið greiddur af þeim samkvæmt lögum þess lands þar sem dánarbúið átti lögheimili. Þá er þess að geta að samkvæmt 3. tölul. 20. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er áskilið varðandi skattfrelsi eignaauka vegna arftöku, fyrirframgreiðslu upp í arf, fallinn eða ófallinn, að gjaldandi „hafi lagt fram skilríki fyrir því, að erfðafjárskattur hafi verið greiddur“. Einnig er þess að geta að samkvæmt framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra skal staðfesting á greiddum arfi erlendis frá fylgja skattframtali, sbr. lið 1.6 í leiðbeiningum vegna skattframtals einstaklinga framtalsárið 2014 og hliðstæðar leiðbeiningar önnur framtalsár.

Eins og rakið er hér að framan krafði ríkisskattstjóri kæranda um skýringar og gögn varðandi greiðslu erfðafjárskatts hvort sem væri hér á landi eða erlendis, sbr. bréf embættisins, dags. 7. september 2015, sem svarað var með bréfi, dags. 15. september 2015, án þess þó að umkrafðar upplýsingar og gögn væru lögð fram. Í kjölfarið boðaði ríkisskattstjóri umræddar breytingar með bréfi, dags. 21. september 2015. Andmæli bárust ekki. Vegna viðbáru í kæru þess efnis að boðunarbréfið hafi ekki borist umboðsmanni kæranda tímanlega skal tekið fram að óumdeilt er að kæranda sjálfum barst bréfið svo sem lögboðið er, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015 var því slegið föstu, eins og fram er komið, að ekki kæmi til skattlagningar arfsins hér á landi til erfðafjárskatts. Með því var leyst úr þeim þætti, en eftir stendur að greiða úr ágreiningsefni máls þess, sem hér er til meðferðar, þ.e. skattlagningu arfsins í almennum tekjuskatti, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. fortakslausan áskilnað 1. tölul. 28. gr. sömu laga um að erfðafjárskattur hafi verið greiddur. Verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að lausn undan þeirri skattlagningu sé háð því að umrædd ráðstöfun arfs hafi hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í heimilisríki arfleifanda, þ.e. í Japan, og erfðafjárskattur eftir atvikum greiddur sé því að skipta. Um þetta má vísa til sjónarmiða í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 842/1990 þar sem reyndi á svipað álitaefni.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að hann hafi talið að formlegur frágangur arfsins, þar á meðal skattskil til erfðafjárskatts, ætti undir íslenska lögsögu og því hafi hann leitað til sýslumannsins í Reykjavík varðandi afgreiðslu málsins. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2015 hafi verið skorið úr um þetta og niðurstaðan orðið sú að ekki hafi verið um skattskyldu til erfðafjárskatts að ræða. Af því leiði að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi og fallast á kröfur kæranda, enda hafi arfurinn fengið rétta meðferð. Ekki er unnt að fallast á þessi sjónarmið kæranda, enda byggðist niðurstaða í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar á því að umræddur arfur félli ekki undir íslenska lögsögu og þar með skattskyldu til erfðafjárskatts hér á landi. Reynir því á öflun upplýsinga og gagna vegna skattskila til erfðafjárskatts í Japan og/eða skattmeðferðar að öðru leyti þar í landi til staðreynslu á því að margumrætt skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 sé uppfyllt og eignaauki vegna hins fyrirframgreidda arfs þannig laus undan tekjuskattsálagningu. Rétt er að taka fram að sú ályktun umboðsmanns kæranda, sem fram kemur í kæru, að túlkun ríkisskattstjóra á 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 leiði til þess að arfur, sem íslenskir einstaklingar fái erlendis frá, skattleggist alltaf sem gjöf, fær ekki staðist, enda hefur ríkisskattstjóri gengið eftir því að kærandi legði fram upplýsingar og gögn um skattmeðferð arfsins í Japan, bersýnilega í því skyni að staðreyna að lagaáskilnaði um greiðslu erfðafjárskatts hafi verið fullnægt.

Eins og fram er komið hafa af hálfu kæranda ekki verið gefnar umkrafðar skýringar og umbeðin gögn lögð fram vegna skattskila/skattskyldna í Japan þrátt fyrir áskoranir þar um. Kemur raunar fram í bréfi kæranda, dags. 22. janúar 2016, að hann hafi engar upplýsingar varðandi skattskil í Japan, en hafi gengið út frá því að arfleifandi hafi sinnt öllu slíku. Er því beinlínis hafnað að kæranda verði gert að afla gagna frá Japan, sem ef til vill sé ekki gerlegt að útvega, með þeim kostnaði og fyrirhöfn sem slíku fylgi. Samkvæmt því, sem fram er komið, ber undir kæranda að upplýsa a.m.k. þann veigamikla þátt málsins sem varðar skattskil vegna erfðafjárskatts í Japan. Verður að telja að það beri undir kæranda og standi honum næst að upplýsa um þetta atriði með framlagningu gagna frá heimilisríki arfleifanda. Þar sem kærandi hefur ekki orðið við þessu verður að hafna kröfu hans í málinu.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en kærandi krefst niðurfellingar álags með skírskotun til þess sem fram hafi komið um viðleitni til að standa rétt að skattskilum. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið vakti kærandi sérstaka athygli á ágreiningi um skattskyldu greiðslunnar í athugasemdalið skattframtals síns árið 2014, þar sem kom fram að hann væri með mál hjá yfirskattanefnd sem snerist það um hvort greiða ætti tekjuskatt eða erfðafjárskatt af arfi. Að þessu athuguðu þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.