Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 6. júlí, er tekið fyrir mál nr. 14/2016; kæra A og B, dags. 26. nóvember 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfi ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 23. febrúar 2015, sem ekki var svarað af þeirra hálfu, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 28. maí 2015, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfi ríkisskattstjóra var rakið að í skattframtali sínu árið 2014 hefðu kærendur gert grein fyrir sölu jarðarinnar F ásamt útihúsum, ræktun, hlunnindum, vélum og framleiðslurétti fyrir 48.439.800 kr. á árinu 2013. Rakti ríkisskattstjóri skiptingu söluverðs á einstakar eignir samkvæmt skattskilum kærenda og benti á að tilgreint söluverð fasteigna 11.422.609 kr. væri langt undir skráðu fasteignamati eignanna sem numið hefði 47.706.000 kr. í árslok 2012. Þá yrði ekki annað séð en að allur bústofn hefði verið seldur þrátt fyrir að þess væri ekki getið í skattframtali kærenda. Væri fyrirhugað að ákvarða söluverð fasteigna að F til samræmis við fasteignamatsverð í árslok 2012 þannig að söluverð útihúsa og ræktunar ákvarðaðist 43.927.000 kr. í stað 10.803.504 kr. og söluverð jarðar og hlunninda 3.779.000 kr. í stað 619.105 kr. Að teknu tilliti til bókfærðs verðs útihúsa og ræktunar 7.166.220 kr. myndi skattskyldur söluhagnaður ákvarðast 36.760.780 kr. Þar sem engin grein væri gerð fyrir stofnverði jarðar og hlunninda í skattskilum kærenda myndi söluhagnaður vegna sölu þeirra eigna ákvarðast jafn söluverði eða 3.779.000 kr. Loks væri fyrirhugað að ákvarða söluverð bústofns til samræmis við bústofnsskerðingu 12.458.600 kr. og hækka stofn til búnaðargjalds til samræmis, sbr. lög nr. 84/1997, um búnaðargjald. Leiddi sú breyting til hækkunar búnaðargjalds um 149.504 kr. sem kæmi til gjalda í landbúnaðarskýrslu. Til stuðnings framangreindum breytingum vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Fram kom að breytingarnar hefðu í för með sér að hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri yrðu 54.556.916 kr. í stað 9.124.323 kr. sem skiptast myndi milli kærenda til samræmis við tilfært reiknað endurgjald. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda sem breytingarnar hefðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi bréfsins var vakin athygli á heimild 14. gr. laga nr. 90/2003 til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar fyrnanlegra eigna um tvenn áramót frá söludegi.

Með bréfi, dags. 11. júní 2015, gerðu kærendur athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Bréfinu fylgdi afrit af kaupsamningi vegna sölu jarðanna F og G auk þess sem gerð var grein fyrir söluverði einstakra eigna og skiptingu þess. Kom fram að kærendum hefðu orðið á mistök við framtalsgerð þar sem láðst hefði að færa til tekna söluverð bústofns 11.560.200 kr. og væri vanreiknað búnaðargjald því 137.071 kr. Var tiltekið að ljóst væri að söluverð jarðarinnar F væri verulega lægra en hefði fengist við sölu til óskylds aðila, en það væri sá fórnarkostnaður sem kærendur hefðu þurft að bera til að halda jörðinni í búskap með sölu til niðja sinna. Tekið var fram að ekki væri tekið tillit til sölu á framleiðslurétti í bréfinu. Samkvæmt framansögðu væri farið fram á að skattframtal kærenda árið 2014 yrði látið standa óbreytt að öðru leyti en því að sala bústofns yrði tekjufærð og búnaðargjald hækkað. Söluhagnaður myndi frestast um tvenn áramót. Þá var álagi sérstaklega mómælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. september 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2014 í framkvæmd, þó þannig að fallist var á frestun á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð samtals 72.672.664 kr. um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 14. og 15. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í úrskurðinum að sala bústofns 11.560.000 kr. yrði tekjufærð í landbúnaðarskýrslu og hefði í för með sér hækkun búnaðargjalds um 138.722 kr. sem kæmi til gjalda í landbúnaðarskýrslu. Yrðu hreinar tekjur ársins 16.908.517 kr. í stað 9.124.323 kr. og skiptust hreinar tekjur milli kærenda í sama hlutfalli og reiknað endurgjald, þ.e. 8.454.258 kr. hjá hvoru hjóna fyrir sig. Fjárhæð 25% álags á hækkun tekjuskattsstofns yrði 1.946.048 kr. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að vantalinn skattstofn þætti slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki stæðu rök til annars en að beita heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekki lægi fyrir að um hefði verið að ræða óviðráðanleg atvik sem kærendum yrði ekki kennt um, sbr. 3. mgr. 108. gr. sömu laga.

II.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 26. nóvember 2015, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar, óskuðu kærendur eftir endurupptöku málsins. Í bréfinu kemur fram að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið þríþætt. Í fyrsta lagi hafi ríkisskattstjóri fært kærendum til atvinnurekstrartekna söluverð bústofns að fjárhæð 11.560.200 kr. og sé þeirri breytingu unað. Við tekjufærslu hafi hins vegar verið beitt 25% álagi að fjárhæð 1.946.048 kr. og sé farið fram á niðurfellingu þess. Söluverð bústofns hafi ekki verið fært til tekna í skattskilum vegna mistaka fagmanns sem aðstoðað hafi við framtalsgerð. Um augljós mistök sé að ræða og hafi blasað við að bústofninn hafi verið seldur, enda hafi verið greint frá sölu rekstrareigna og bústofnsskerðing færð. Að virtum atvikum séu því ekki forsendur til beitingar álags, enda felist í slíku beiting refsikenndra viðurlaga. Í öðru lagi hafi ríkisskattstjóri leitt fram hagnað 35.911.900 kr. af sölu ófyrnanlegra eigna, þ.e. framleiðsluréttar, jarðar og fasteignatengdra hlunninda, sem frestað hafi verið um tvenn áramót á grundvelli heimildar í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þessum þætti úrskurðarins sé unað. Í þriðja og síðasta lagi hafi ríkisskattstjóri leitt fram meintan söluhagnað fyrnanlegra eigna að fjárhæð 36.760.764 kr., þ.e. úthúsa og ræktunar. Þeim þætti úrskurðarins vilji kærendur ekki una og sé farið fram á að breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Ríkisskattstjóri hafi leitt fram söluhagnað sem mismun fasteignamatsverð og bókfærðs verðs eigna þrátt fyrir að kærendur hafi ekki orðið þess mismunar aðnjótandi. Hafi ríkisskattstjóri byggt ákvörðun sína á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en yfirskattanefnd hafi ítrekað staðfest umrætt ákvæði víki fyrir 2. mgr. sömu lagagreinar sem sé sérákvæði gagnvart 1. mgr. greinarinnar, sbr. úrskurði nr. 51/2008 og 395/1998. Sé því ljóst að ríkisskattstjóri hafi beint skattlagningu á mismun matsverðs og söluverðs umræddra eigna að röngum aðila viðskiptanna, þ.e. seljendum í stað kaupanda. Sé ákvörðunin reist á röngum lagagrundvelli. Með vísan til þessa sé farið fram á að skattskyldur hagnaður af sölu fyrnanlegra eigna lækki um 33.123.496 kr. frá því sem ákvarðað hafi verið með úrskurði ríkisskattstjóra. Þar sem tekjufærslu söluhagnaðar hafi verið frestað um tvenn áramót muni sú lækkun þó ekki leiða til gjaldabreytinga.

III.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði staðfest, enda hafi ekki verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við. Þá kemur fram að með vísan til ákvæðis 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé fallist á kröfu kærenda um lækkun tekjufærslu hagnaðar af sölu fyrnanlegra eigna um 33.123.496 kr. þannig að söluhagnaður af sölu fyrnanlegra eigna til frestunar verði 3.637.268 kr.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. febrúar 2016, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2016, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur og sjónarmið kærenda. Er bent á að miðað við umsögn ríkisskattstjóra sé ekki lengur ágreiningur í málinu um þann þátt þess sem varðar söluhagnað fyrnanlegra eigna. Þá er þess krafist í bréfinu að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

IV.

Í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 26. nóvember 2015, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar, voru gerðar athugasemdir við tvo þætti í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. september 2015. Í fyrsta lagi var farið fram á að ríkisskattstjóri ógilti þann þátt úrskurðarins sem laut að hækkun á söluhagnaði fyrnanlegra eigna, þ.e. útihúsa og ræktunar, á þeim grundvelli að ákvörðunin hefði byggst á röngum lagagrundvelli, svo sem nánar var rökstutt. Í öðru lagi var gerð athugasemd við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta 25% álagi við þá hækkun sem leiddi af tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu bústofns, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Aðrar breytingar ríkisskattstjóra en að framan greinir sæta ekki kæru.

Í málinu virðist ágreiningslaust að ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi söluhagnað fyrnanlegra eigna hafi verið byggð á röngum lagagrundvelli, sbr. umsögn ríkisskattstjóra þar sem fallist er á kröfu kærenda með vísan til 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Eru því ekki efni til annars en að taka kröfu kærenda um ógildingu þess þáttar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra til greina.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskattsstofns kærenda sem leiddi af tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu bústofns í skattframtali kærenda árið 2014, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og greinir í kæru til yfirskattanefndar varð út af fyrir sig ráðið af skattskilum kærenda árið 2014 að þau hefðu selt bústofn sinn á árinu 2013. Á hinn bóginn komu engar upplýsingar fram í skattframtalinu eða fylgigögnum þess um söluverð bústofns. Verður því ekki talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kærenda að þessu leyti fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. án undangenginnar fyrirspurnar. Þá er ástæða til að taka fram, vegna þeirra skýringa kærenda að um mistök fagmanns hafi verið að ræða, að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtali kærenda umrætt ár, þar sem söluhagnaður var vantalinn um verulega fjárhæð, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi söluhagnað fyrnanlegra eigna er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.