Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 249/2015; kæra A, dags. 29. desember 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. desember 2015, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna meintar vantaldar launatekjur frá X Limited að fjárhæð 7.115.449 kr. tekjuárið 2012 og 7.671.585 kr. tekjuárið 2013. Hafði ríkisskattstjóri þá tekið tillit til áætlaðs frádráttar frá tekjum vegna starfstengds kostnaðar kæranda að fjárhæð 1.465.892 kr. fyrra árið og 1.254.821 kr. síðara árið. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna sem leiddi af tekjufærslunum. Nam fjárhæð álags 1.778.862 kr. gjaldárið 2013 og 1.917.896 kr. gjaldárið 2014.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að frádráttarbær kostnaður vegna dagpeningagreiðslna verði ákvarðaður 2.596.572 kr. í skattframtali kæranda árið 2013 og 2.218.341 kr. í skattframtali árið 2014 auk þess sem fallist verði á frádrátt vegna kostnaðar við búsetu kæranda í Stokkhólmi að fjárhæð 3.456.027 kr. fyrra árið og 3.362.471 kr. síðara árið. Verði ekki fallist á umkrafinn frádrátt vegna búsetu í Stokkhólmi krefst kærandi þess til vara að veittur verði 15% frádráttur af greiddum dagpeningum sem reiknist af heildargreiðslum til kæranda að frátöldum framtöldum tekjum, þannig að frádráttur verði 1.287.201 kr. í skattframtali árið 2013 og 1.338.960 kr. í skattframtali árið 2014. Af hálfu kæranda er einnig gerð krafa um að 25% álag verði fellt niður óháð niðurstöðu um endurákvörðun ríkisskattstjóra. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014 færði kærandi til tekna í reit 319 tekjur erlendis að fjárhæð 3.112.856 kr. fyrra árið og 2.880.491 kr. síðara árið. Kom fram að um væri að ræða almenn laun frá Svíþjóð sem greidd hefðu verið í sterlingspundum. Var launafjárhæð ekki tilgreind í erlendri mynt fyrra árið, en síðara árið kom fram að heildartekjur í erlendri mynt hefðu numið 15.100 sterlingspundum. Ekki var getið um greidda skatta erlendis.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2015, var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir greiðslum erlendis frá inn á innlenda bankareikninga hans á árunum 2012 og 2013 að fjárhæð samtals 23.501.094 kr. á árunum 2012 og 2013 sem kærandi virtist ekki hafa gert grein fyrir í skattframtölum sínum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. febrúar 2015, kom fram að kærandi hefði starfað sem flugmaður á árunum 2012 og 2013 og hefði verið ráðinn af áhafnarleigu á Guernsey með heitinu X Limited. Kærandi hefði talið fram í lið 2.8 sem almenn laun 3.112.856 kr. í skattframtali 2013 og 2.880.491 kr. í skattframtali 2014 og gjaldmiðill verið tilgreindur GBP. Um væri að ræða greiðslur frá X Limited í breskum pundum og hefði kærandi talið fram netto laun þar sem hann hefði talið aðrar greiðslur vera frádráttarbærar greiðslur við uppihald, þ.e. dagpeningagreiðslur, sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Umboðsmaður kæranda vísaði til þess að í samningsskilmálum (Standard Contract Terms & Conditions attaching to and forming part of contractors Agreement) af hálfu X Limited, sbr. meðfylgjandi ljósrit, væri svofellt ákvæði: „The Company shall pay the Contractor a fee, and per diem as applicable, on the 3rd working day each month payable in arrears. Payment of fees shall be paid for the full duration of any contracted period. Refer to the Contractors Agreement for details. Note: The additional fees part of the Contractors fee is intended for daily expenses such as but not restricted to meals, cost of personal clothes' cleaning vacation days, etc. whilst he/she is away from Country of Domicile.“ Jafnframt vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi yfirlits vinnuskýrslna um ferðadaga kæranda. Á árinu 2012 hefðu ferðadagar verið 19 í janúar, 17 í febrúar, 17 í mars, 22 í apríl, 22 í júní, 20 í júlí, 18 í ágúst og 23 í desember, eða samtals 158 dagar á árinu. Að teknu tilliti til almenns frádráttar 83 SDR pr. dag yrði frádráttur 13.114 SDR, þ.e. 83 x 158. Samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra fyrir framtalsárið 2013 væri frádráttur dagpeninga því 2.596.572 kr. Á árinu 2013 hefðu ferðadagar verið 16 í janúar, 18 í febrúar, 21 í mars, 13 í apríl, 19 í maí, 16 í júní, 24 í júlí og 24 í desember, eða samtals 151 dagur. Á hliðstæðum grundvelli og vegna fyrra árs væri frádráttur dagpeninga því 2.218.341 kr. Kærandi hefði verið með heimili á Íslandi en til að geta sinnt starfi sínu hefði hann orðið að búa erlendis. Hefði kærandi búið í Stokkhólmi. Leiga á íbúð í Stokkhólmi hefði verið 6000 SEK á mánuði og væri það hluti af ferða- og dvalarkostnaði á vegum vinnuveitanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt meðfylgjandi yfirliti hefði kostnaður verið 3.456.027 kr. á árinu 2012 og 3.362.471 kr. á árinu 2013. Þá væri vísað í kreditkortayfirlit um kostnað kæranda.

Með bréfi, dags. 18. ágúst 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014 vegna fyrirhugaðrar hækkunar launatekna um 7.286.989 kr. í skattframtali fyrra árið og um 7.818.426 kr. í skattframtali síðara árið vegna tekna kæranda frá X Limited vegna starfa hans erlendis. Kvað ríkisskattstjóri ljóst að umkrafinn frádráttur frá tekjum yrði ekki byggður á reglum um frádrátt á móti dagpeningum, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu ríkisskattstjóra væri hins vegar ekki gerður ágreiningur um að kærandi kynni að hafa borið einhvern kostnað vegna starfa sinna fyrir hinn erlenda launagreiðanda og væri í því sambandi litið til eðlis starfa kæranda og þess sem almennt væri í þeirri atvinnugrein. Í ljósi þess að framkomnar upplýsingar og gögn þættu ekki með nokkrum hætti sýna fram á raunverulegan kostnað kæranda í þágu launagreiðanda þætti ekki önnur leið fær en að ákveða kæranda nokkurn frádrátt að álitum, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir. Ríkisskattstjóri kvaðst hafa í hyggju að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. september 2015. Var í bréfinu lögð áhersla á að um væri að ræða hefðbundnar dagpeningagreiðslur vegna starfa kæranda sem flugmaður og ætti kærandi að sitja við sama borð og flugmenn t.d. Flugleiða við ákvörðun dagpeninga. Þá var því mótmælt að skilgreining dagpeningagreiðslna samkvæmt fyrirliggjandi samningi félli ekki að skilgreiningu dagpeninga til frádráttar samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. desember 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að hækkun launatekna varð 7.115.449 kr. í skattframtali árið 2013 og 7.671.585 kr. í skattframtali árið 2014. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013 og 2014 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2015, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 18. ágúst 2015, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi m.a. ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og vék ríkisskattstjóri að reglum um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2012 og 2013, sbr. reglur nr. 1283/2011 og 1181/2012 í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri tók fram að í innsendum vinnuyfirlitum kæranda kæmu aðeins fram upplýsingar um flug og áfangastaði hans. Ekki væri að finna upplýsingar um greiðslur, hvað þá skiptingu þeirra í laun og „per diem“ greiðslur sem vísað væri til í svarbréfi kæranda og framlögðum samningi. Samningur þessi væri staðlaður, almennur og ódagsettur og væri kærandi ekki sérstaklega aðili að honum. Ekki hefðu verið lögð fram launayfirlit þar sem fram kæmi að kærandi hefði yfir höfuð þegið „per diem“ greiðslur. Af ákvæðum fyrrgreinds samnings yrði ekki heldur séð hvaða kostnaði kæranda umræddum „per diem“ greiðslum væri ætlað að mæta og kæmi reyndar hvergi fram í samningunum að greiðslur þessar fælu í sér endurgreiðslu á kostnaði vegna laungreiðanda. Yrði ekki dregin önnur og víðtækari ályktun af ákvæðum samningsins en að hinar umdeildu greiðslur hefðu einungis að einhverju marki falið í sér endurgreiðslu á kostnaði vegna atvinnurekanda. Af öðrum fyrirliggjandi gögnum í málinu yrði ekkert frekar ráðið hvaða kostnaði kæranda „per diem“ greiðslum hafi verið ætlað að mæta. Skilyrði fyrir frádrætti á móti sannanlegum dagpeningagreiðslum væri m.a. að fyrir lægju gögn er sýndu hvaða kostnaðarliði væri verið að endurgreiða. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að jafna mætti „per diem“ greiðslum samkvæmt fyrrgreindum samningi til dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Frádráttur á grundvelli reglna um dagpeninga þætti því ekki eiga við í tilviki kæranda.

Vegna tilvísunar kæranda til dóms Hæstaréttar í máli nr. 124/2009 tók ríkisskattstjóri fram að þrátt fyrir að í dómi þessum hafi verið fallist á einhvern frádrátt vegna dvalar viðkomandi aðila fjarri heimahögum yrði ekki séð að það leiddi til almenns fordæmis, enda hefði dómsmálið lotið að starfi sem falist hefði í viðveru um borð í fiskiskipum og yrði ekki jafnað við starf flugmanns.

Ríkisskattstjóri dró þá ályktun af gögnum málsins að „starfsstöð“ kæranda hefði verið í Stokkhólmi. Ekki yrði séð að kærandi hefði haldið heimili á Íslandi. Kostnaðargögn kæranda þættu ekki bera með sér önnur útgjöld en sem telja yrði persónulegan kostnað kæranda vegna almenns heimilishalds. Væri ekki um að ræða kostnað vegna gistingar sökum tilfallandi ferða í þágu vinnuveitanda eins og gert væri ráð fyrir í skattmatsreglum um skilyrði fyrir frádrætti á móti mótteknum skýrlega ákvörðuðum dagpeningagreiðslum. Ekki væri þó dregið í efa að kærandi kynni að hafa borið einhvern kostnað vegna starfa sinna fyrir hinn erlenda launagreiðanda. Væri í þessu sambandi litið til eðlis starfa kæranda og þess sem almennt væri í atvinnugrein hans. Í ljósi þess að framkomnar upplýsingar og gögn þættu ekki með skýrum hætti sýna fram á raunverulegan útlagðan kostnað kæranda í þágu launagreiðanda, sem greiðslum til hans hefði verið ætlað að mæta, þætti ekki önnur leið fær en að ákveða kæranda nokkurn frádrátt að álitum. Þrátt fyrir að reglur um frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga þættu ekki eiga við í tilfelli kæranda, þá þætti mega líta að einhverju leyti til þeirra við ákvörðun um frádrátt. Af framlögðum gögnum yrði ráðið að föst starfsstöð kæranda á umræddum árum hefði verið í Stokkhólmi og yrði ekki fallist á að kostnaður við heimilishald og uppihald þar gæti talist hafa falist í greiðslum frá hinum erlenda launagreiðanda vegna tilfallandi ferða í þágu launagreiðandans, sbr. skattmatsreglur. Ráða mætti af flugdagbók kæranda að hann hefði á árunum 2012 og 2013 flogið til áfangastaða sem féllu undir aðra flokka en flokk 4. Í ljósi framangreindra óvissuatriða þætti mega miða frádrátt í tilviki kæranda við u.þ.b. helming fjárhæðar samkvæmt liðnum „annað“ undir flokki 3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, þ.e. 47 SDR (50% af 94) á dag í 158 daga á árinu 2012 og 151 daga á árinu 2013. Samkvæmt því þætti frádráttur kæranda hæfilega áætlaður 1.465.892 kr. (47 x 158 x 197,4) á móti tekjum frá hinum erlenda launagreiðanda í skattframtali árið 2013 og 1.254.821 kr. (47 x 151 x 176,81) í skattframtali árið 2013.

Greiðslur til kæranda frá X Limited hefðu numið 11.694.197 kr. á árinu 2012 og 11.806.897 kr. á árinu 2013, en kærandi gert grein fyrir tekjum frá þessum aðila að fjárhæð 3.112.856 kr. í skattframtali sínu árið 2013 og 2.880.491 kr. í skattframtali árið 2014. Að teknu tilliti til áætlaðs frádráttar að fjárhæð 1.465.892 kr. á móti tekjum ársins 2012 og 1.254.821 kr. á móti tekjum ársins 2013 yrði ekki annað séð en að vantaldar tekjur kæranda næmu 7.115.449 kr. í skattframtali árið 2013 og 7.671.585 kr. í skattframtali árið 2014.

Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki gert grein fyrir nema hluta af greiðslum frá umræddu áhafnaleigufyrirtæki í skattframtölum sínum umrædd ár. Af þessum sökum þætti rétt að líta til dóms Hæstaréttar í máli nr. 92/2000 (Erlendur Birgir Blandon gegn íslenska ríkinu), en í því máli hefði álagsbeiting á vantaldar tekjur verið staðfest af bæði héraðsdómi og Hæstarétti. Þar sem málavextir í máli kæranda þættu vera keimlíkir framangreindu dómsmáli yrði ekki talið tilefni til að falla frá álagsbeitingu á grundvelli dóma sem vísað væri til af hálfu kæranda. Að framangreindu virtu og í ljósi þess að vantaldar tekjur teldust til verulegra annmarka á skattframtali þætti vera tilefni til álagsbeitingar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið á hliðstæðan hátt og við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra að kærandi hafi starfað sem flugmaður á árunum 2012 og 2013 og verið ráðinn af áhafnarleigunni X Limited á Guernsey. Kærandi hafi talið fram í reit 2.8 sem almenn laun frá þessum aðila 3.112.856 kr. í skattframtali árið 2013 og 2.880.491 kr. í skattframtali árið 2014. Hafi kærandi talið fram netto laun þar sem hann hafi talið aðrar greiðslur vera frádráttarbærar greiðslur við uppihald, þ.e. dagpeningagreiðslur.

Í kærunni er tekið fram að óumdeilt sé að kærandi hafi starfað sem flugmaður og verið ráðinn af áhafnaleigu. Greiðslur, sem málið varði, hafi verið hefðbundnar dagpeningagreiðslur (per diem greiðslur). Eigi kærandi að sitja við sama borð og t.d. flugmenn Flugleiða við ákvörðun frádráttar á móti greiðslum þessum. Mótmælt sé þeirri ályktun ríkisskattstjóra að skilgreining dagpeningagreiðslna samkvæmt fyrirliggjandi samningi falli ekki að skilgreiningu dagpeninga til frádráttar samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra. Þá sé því mótmælt að ríkisskattstjóri miði úrlausn málsins við að dagpeninga sé ekki getið sérstaklega í tilvísuðum samningi. Dagpeningar samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra séu greiddir vegna ferðalaga launþega á vegum launagreiðanda og sé ætlað að standa undir kostnaði launþegans vegna fjarveru frá heimili sínu, svo sem gisti- og ferðakostnaði og öðrum tilfallandi kostnaði sem af ferðinni hljótist. Í fyrirliggjandi samningi sé kveðið á um greiðslur vegna „... daily expenses such as but not restricted to meals, cost of personal clothes' cleaning vacation days, etc. whilst he/she is away from Country of Domicile“. Hér sé því um að ræða kostnað launþegans sem falli til á ferðum á vegum vinnuveitanda fjarri heimahögum. Ennfremur hafi kærandi gert grein fyrir ferðadögum á árunum 2012 og 2013.

Kærandi hafi verið með heimili á Íslandi, en til að geta sinnt starfi sínu hafi hann orðið að búa erlendis. Kostnaður vegna leigu á íbúð í Stokkhólmi hafi numið 6.000 SEK á mánuði og sé sá kostnaður hluti af ferða- og dvalarkostnaði vegna vinnuveitanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt gögnum, sem send hafi verið ríkisskattstjóra, hafi kostnaður verið 3.456.027 kr. á árinu 2012 og 3.362.471 kr. á árinu 2013. Sé því sýnt fram á að um hafi verið að ræða frádráttarbæran kostnað vegna dvalar- og ferðakostnaðar vegna atvinnurekanda. Það að kærandi hafi verið heimilisfastur á Íslandi, þar sem hann hafi verið með heimili hjá móður sinni, breyti ekki þeirri staðreynd að kæranda hafi verið nauðsyn vegna starfsins að búa í Stokkhólmi.

Verði ekki fallist á fullan frádrátt á móti dagpeningum á framangreindum grundvelli sé þess krafist til vara að veittur verið frádráttur til viðbótar frádrætti sem ríkisskattstjóri hafi fallist á. Um þetta sé vísað til dóms Hæstaréttar frá 28. september 2000 í máli nr. 124/2000, en þar hafi verið fallist á frádrátt sem nam 15% af dagpeningum vegna búsetu viðkomandi skattaðila vegna verkefnis í Kamchatka. Þessi frádráttur sé sérstakur og komi þá til viðbótar frádrætti vegna tilfallandi ferðadaga. Telji kærandi að þessi dómur hafi fordæmisgildi í sínu máli, enda megi fullyrða að ekki skipti máli hvort starfsmaður hafi unnið um borð í skipi eða við annars konar störf.

Greiðslur X Limited til kæranda á árunum 2012 og 2013 séu að mati kæranda dagpeningar, að því leyti sem þær séu umfram framtalin laun, enda hafi kærandi talið fram nettótekjur. Þess sé krafist að 15% af þeirri fjárhæð teljist til frádráttarbærra dagpeninga í samræmi við greint dómafordæmi. Umræddur mismunur, sem teljist dagpeningar, nemi 8.581.341 kr. tekjuárið 2012 og 8.926.405 kr. tekjuárið 2013, en 15% af þessum fjárhæðum teljist dagpeningar, sbr. fyrrgreint fordæmi, eða 1.287.201 kr. fyrra árið og 1.338.960 kr. síðara árið.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er tekið fram í kæru að kærandi hafi talið sig standa rétt að framtalsgerð með því að telja fram hreinar tekjur sínar. Þá liggi fyrir fordæmi í máli vegna dagpeningafrádráttar flugmanns, enda komi fram í dómi Hæstaréttar frá 12. október 2000 (mál nr. 92/2000) að ríkisskattstjóri hafi fellt niður álag í máli því sem þar var til umfjöllunar og varðaði gjaldárið 1994.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir kostnaði kæranda vegna málsins.

V.

Mál þetta snýst um skattlagningu launatekna kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Fram er komið af hálfu kæranda að á árunum 2012 og 2013 hafi hann verið bundinn vinnusamningi við erlenda áhafnaleigufyrirtækið X Limited og var á vegum þessa vinnuveitanda síns ráðstafað til starfa í þjónustu flugfélagsins Y við flug þess félags á alþjóðaleiðum. Fyrir liggur að greiðslur til kæranda frá umræddu áhafnaleigufyrirtæki námu 11.694.197 kr. tekjuárið 2012 og 11.806.896 kr. tekjuárið 2013. Í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014 tilgreindi kærandi launatekjur frá áhafnaleigufyrirtækinu að fjárhæð 3.112.856 kr. fyrra árið og 2.880.491 kr. síðara árið. Er komið fram af hálfu kæranda að þar hafi verið um „nettó laun“ að ræða, enda hafi kærandi litið á mismun greindra fjárhæða sem dagpeninga. Skattframtölum kæranda fylgdu ekki greinargerðir um dagpeninga þar sem frádráttarfjárhæðir voru leiddar fram, en fram hefur komið af hálfu kæranda að hann hafi starfað samkvæmt vinnusamningi við áhafnaleiguna í tilgreindum löndum í samtals 158 daga á árinu 2012 og 151 dag á árinu 2013. Einnig hefur kærandi lagt fram ljósrit af stöðluðum samningsskilmálum (Standard Contract Terms & Conditions attaching to and forming part of contractors Agreement) sem stafi frá áhafnaleigufyrirtækinu. Verður að skilja þetta svo að kærandi telji samningsskilmála þessa hafa gilt um starfssamband sitt við fyrirtækið á greindu tímabili. Ráðningarsamningur kæranda við áhafnaleiguna, sem telja verður að vísað sé til í samningsskilmálunum, hefur á hinn bóginn ekki verið lagður fram. Í samningsskilmálunum er getið um greiðslu þóknunar („fee“) svo og „per diem“ greiðslna, án þess þó að fjárhæðir séu tilgreindar. Jafnframt kemur fram að „the additional fees part of the Contractors fee“, sem ljóst er að kærandi telur vísa til „per diem“ greiðslnanna, sé „intended for daily expenses such as but not restricted to meals, cost of personal clothes' cleaning vacation days, etc. whilst he/she is away from Country of Domicile“. Þá liggja fyrir í málinu vinnuskýrslur („Individual Roster“) vegna starfs kæranda hjá Y tekjuárin 2012 og 2013 þar sem vinnudagar koma fram. Eins og ríkisskattstjóri bendir á í úrskurði sínum liggja á hinn bóginn ekki fyrir sundurliðanir á greiðslum áhafnaleigufyrirtækisins til kæranda á umræddum árum.

Eins og fram er komið voru greiðslur X Limited til kæranda á árunum 2012 og 2013 ekki tilgreindar í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014 með öðrum hætti en að gerð var grein fyrir launum að fjárhæð 3.112.856 kr. fyrra árið og 2.880.491 kr. síðara árið. Ekki er deilt um að heildargreiðslur fyrirtækisins til kæranda hafi numið 11.694.197 kr. tekjuárið 2012 og 11.806.896 kr. tekjuárið 2013. Ríkisskattstjóri tekjufærði mismun þessara fjárhæða í skattframtölum kæranda, þ.e. 8.581.341 kr. í skattframtali árið 2013 og 8.926.405 kr. í skattframtali árið 2014, en ákvarðaði jafnframt frádrátt á móti þeim greiðslum að fjárhæð 1.465.892 kr. fyrra árið og 1.254.821 kr. síðara árið. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að kæranda bæri frádráttur frá greiðslum hinnar erlendu áhafnaleigu til hans árin 2012 og 2013 eftir reglum um dagpeninga. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. til þess að ekki lægju fyrir upplýsingar um skiptingu fjárhæða í laun og „per diem“ greiðslur. Kæmi raunar ekki fram í gögnum málsins að kærandi hefði yfir höfuð þegið „per diem“ greiðslur. Þá yrði ekki séð af fyrrgreindum samningi hvaða kostnaði væri ætlað að mæta með umræddum „per diem“ greiðslum. Ríkisskattstjóri taldi kæranda hins vegar bera frádráttur frá umræddum greiðslum þar sem af eðli starfa kæranda fyrir hinn erlenda launagreiðanda mætti ráða að til þess hefði verið ætlast að kærandi bæri að einhverju leyti kostnað vegna vinnuveitanda, sem hliðstæður væri þeim kostnaði sem dagpeningum væri almennt ætlað að mæta. Ríkisskattstjóri taldi ekki koma til álita að heimila frádrátt vegna heimilishalds í Stokkhólmi. Engin gögn hefðu verið lögð fram um kostnað vegna ferða í þágu launagreiðanda. Í þessu ljósi taldi ríkisskattstjóri frádrátt kæranda hæfilega áætlaðan með fyrrgreindum fjárhæðum 1.465.892 kr. gjaldárið 2013 og 1.254.821 kr. gjaldárið 2014. Tók ríkisskattstjóri mið af helmingi fjárhæða í flokki 3 vegna annars kostnaðar en gistingar samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra um frádrátt á móti dagpeningum.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að frádráttur verði hækkaður í 6.052.599 kr. gjaldárið 2013 og 5.580.812 kr. gjaldárið 2014. Taka þessar fjárhæðir annars vegar mið af frádráttarfjárhæðum dagpeninga samkvæmt flokki 4 vegna annars kostnaðar en gistingar í skattmatsreglum, sem kærandi reiknar 2.596.572 kr. fyrra árið og 2.218.341 kr. síðara árið, og hins vegar af tilgreindum beinum kostnaði vegna búsetu og uppihalds í Stokkhólmi að fjárhæð 3.456.027 kr. fyrra árið og 3.362.471 kr. síðara árið. Verði ekki á þetta fallist gerir kærandi varakröfu um frádrátt 3.883.773 kr. gjaldárið 2013 og 3.557.301 kr. gjaldárið 2014 sem annars vegar byggist á fyrrgreindum fjárhæðum 2.596.572 kr. fyrra árið og 2.218.341 kr. síðara árið og hins vegar reiknuðum frádrætti 15% af tekjufærðum fjárhæðum 8.581.341 kr. fyrra árið og 8.926.405 kr. síðara árið.

Rétt þykir að skilja kæruna svo að kærandi telji sig eiga rétt á því að frá greiðslum til hans frá hinu erlenda áhafnaleigufyrirtæki verði dreginn frádráttur vegna dagpeninga, reiknaður eftir reglum ríkisskattstjóra, svo sem að framan greinir, svo og beinn kostnaður vegna dvalar í Stokkhólmi, enda hafi í fjárhæð teknanna falist greiðslur sem ætlað hafi verið að mæta þeim kostnaði sem dagpeningagreiðslum er almennt ætlað að taka til. Kröfur kæranda taka ekki til alls mismunar heildartekna samkvæmt greiðslum frá áhafnaleigunni og framtalinna erlendra tekna í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014. Verður að líta svo á að kærandi uni tekjufærslu ríkisskattstjóra hvað varðar eftirstöðvar fjárhæða. Í kærunni eru samkvæmt þessu ekki gerðar athugasemdir við meðferð ríkisskattstjóra á launatekjum kæranda samkvæmt skattframtölum árin 2013 og 2014 sem kærandi tilfærði sem tekjur erlendis, nánar tiltekið tekjur í Svíþjóð, en fyrir liggur að um var að ræða tekjur frá áhafnaleigufyrirtæki á Guernsey vegna vinnu kæranda hjá lettnesku flugfélagi, Y. Rétt er að taka fram að umrædd tekjuár átti kærandi lögheimili hér á landi og er óumdeilt að hann hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi þessi ár samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við meðferð málsins hafa hvorki ríkisskattstjóri né kærandi vikið að hugsanlegri þýðingu tvísköttunarsamninga, sem íslenska ríkið hefur gert við Bretland og eftir atvikum Lettland, varðandi skattalega meðferð tekna kæranda. Við það hlýtur að verða að miða að kærandi hafi ekki greitt skatta erlendis af fyrrgreindum launatekjum frá hinni erlendu áhafnaleigu, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um slíkt. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að ganga út frá því að kærandi telji að ákvæði greindra samninga séu því ekki til fyrirstöðu að umræddar tekjur kæranda frá hinu erlenda áhafnaleigufyrirtæki verði skattlagðar hér á landi.

Kemur þá til athugunar hvort og þá að hvaða marki kæranda beri frádráttur kostnaðar á móti greiðslum til hans frá hinu erlenda áhafnaleigufyrirtæki tekjuárin 2012 og 2013 eftir reglum um dagpeninga, svo sem kröfugerð kæranda stendur til. Rétt þykir að fjalla um aðal- og varakröfu kæranda í einu lagi.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu ber ríkisskattstjóra að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í þessu lagaákvæði, þar á meðal frádrátt af því tagi sem á reynir í máli þessu, sbr. 118. gr. fyrrgreindra laga, sem mælir meðal annars fyrir um það að embættinu beri árlega að gefa út reglur um mat á frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Ríkisskattstjóri gaf út skattmat fyrir tekjuárin 2012 og 2013, sbr. auglýsingar nr. 1283/2011 og 1181/2012 í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum kemur fram að frádráttur á móti dagpeningum, sem launþegi hafi fengið greidda frá launagreiðanda sínum, sé heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn sannanlega greitt gistingu samkvæmt reikningi og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn sé jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega. Tekið skal fram að með bréfi, dags. 15. apríl 1999, setti ríkisskattstjóri fram reglur um frádrátt frá dagpeningagreiðslum flugliða, sbr. áður reglur frá 8. janúar 1998, sem byggðust á þágildandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt fyrirmælum ríkisskattstjóra ber skattstjórum að leggja reglurnar til grundvallar vegna skattframtala árin 1998 og 1999 og hafa hliðsjón af þeim vegna fyrri ára. Ætla verður að reglunum hafi einnig verið ætlað að hafa gildi til komandi tíma. Túlkun reglna þessara verður að vera í samræmi við greint lagaákvæði.

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, er heimilt að halda utan staðgreiðslu greiðslum launagreiðanda á ferðakostnaði launamanns á vegum hans, þ.m.t. fargjöldum, sem greiddur er samkvæmt reikningi frá þriðja aðila. Í 2. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar er heimilað að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru í 3. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar sett ákveðin skilyrði fyrir því að fyrrgreindum greiðslum megi halda utan staðgreiðslu og varða þessi skilyrði gögn og upplýsingar hjá launagreiðanda og launamanni um greiðslur þessar og tilefni þeirra. Samkvæmt 7. gr. reglugerðarinnar skal reikna staðgreiðslu af öðrum greiðslum launagreiðanda vegna ferðalaga launamanns en þeim sem að framan greinir, en tekið fram að launamaður geti hins vegar lagt fram með skattframtali sínu gögn um kostnað sem hann hefur sannanlega borið vegna ferða á vegum launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, og komi þá slíkur kostnaður til frádráttar við álagningu.

Eins og fram er komið gerði kærandi ekki nema að litlu leyti grein fyrir greiðslum frá hinu erlenda áhafnaleigufyrirtæki tekjuárin 2012 og 2013 í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014. Til stuðnings kröfu um frádrátt á móti tekjum þessum hefur kærandi lagt fram staðlaða samningsskilmála áhafnaleigufyrirtækisins og vinnuyfirlit frá flugfélagi sem kærandi starfaði fyrir. Efni hinna stöðluðu samningsskilmála varðandi „per diem“ greiðslur hefur verið lýst hér að framan. Í þessu skjali og framlögðum gögnum kæranda við meðferð máls hans hjá ríkisskattstjóra kemur ekki fram nein sundurliðum á greiðslum til kæranda vegna starfs hans, þar á meðal í „fee“ og „additional fees part“ sem kærandi telur vísa til „per diem“ greiðslna. Þrátt fyrir ábendingu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði um skort á upplýsingum um þetta atriði hefur kærandi hvorki lagt fram ráðningarsamning né launayfirlit til stuðnings málatilbúnaði sínum. Að því leyti sem gengið verður út frá því samningsskilmálar þessir hafi gilt um starfssamband kæranda við áhafnaleigufyrirtækið, svo sem kærandi staðhæfir, skortir þannig á að „per diem“ greiðslur hafi verið sérgreindar frá heildarfjárhæð greiðslna á greindu tímabili. Samkvæmt ákvæðum hinna stöðluðu samningsskilmála voru umræddar greiðslur vegna „daily expenses such as but not restricted to meals, cost of personal clothes' cleaning vacation days, etc. whilst he/she is away from Country of Domicile“. Ekki kemur hins vegar fram að greiðslur þessar feli í sér endurgreiðslu á kostnaði vegna atvinnurekanda. Þá er hér ekkert vikið að kostnaði við gistingu á ferðum á vegum vinnuveitanda, hvað þá að húsnæðiskostnaði utan vinnuferða, sem þó er umtalsverður liður í aðalkröfu kæranda. Af greindu ákvæði í samningsskilmálunum verður því ekki dregin önnur og víðtækari ályktun en sú að umræddar greiðslur hafi einungis að einhverju marki falið í sér endurgreiðslu á kostnaði vegna atvinnurekanda. Af öðrum fyrirliggjandi gögnum í málinu verður ekkert frekar ráðið hvaða kostnaði kæranda hinum umþrættu „per diem“ greiðslum sé ætlað að mæta. Samkvæmt þessu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að „per diem“ greiðslum, sem getið er í umræddum samningsskilmálum, verði jafnað til dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, en eins og fyrr segir liggur ráðningarsamningur ekki fyrir. Verður því að miða úrlausn máls þessa við að dagpeninga sé ekki getið sérstaklega í ráðningarsamningi. Verða þeir því á engan hátt taldir afmarkaðir eða sérgreindir hvorki að því er varðar fjárhæð né að öðru leyti.

Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að dagpeningar hafi falist í heildargreiðslum. Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er dagpeninga ekki sérstaklega getið, en líta verður svo á að þeir teljist móttakanda þeirra til skattskyldra tekna samkvæmt þessum tölulið, enda er þar ekki um tæmandi talningu að ræða, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (Kristján Ólafsson gegn íslenska ríkinu og SÍF hf. til vara). Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. fyrrgreindra laga eru dagpeningar hins vegar tilgreindir sérstaklega sem frádráttarbær útgjöld í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu orðalagi frádráttarheimildarinnar þykir það vera skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga að greiðsla þeirra sé nægjanlega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda. Þessu er ekki til að dreifa í tilviki kæranda. Af þeim sökum verður ekki talið koma til álita að játa kæranda frádrætti á grundvelli reglna um dagpeninga gjaldárin 2013 og 2014, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 12. október 2000 í máli nr. 92/2000.

Kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður frádráttur frá greiðslum hinnar erlendu áhafnaleigu til samræmis við matsreglur ríkisskattstjóra og málatilbúnað hans að öðru leyti verður að skilja þannig að byggt sé á því að kærandi hafi sjálfur þurft að greiða þann kostnað sem fylgdi því að dvelja fjarri heimili sínu. Í tilefni þessa skal það áréttað, sem hér að framan var rakið, að ekki eru efni til að taka til greina kröfu kæranda um frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga. Umræddar skattmatsreglur eiga þannig ekki við með beinum hætti í tilviki kæranda, en eftir atvikum kann að mega hafa þær til hliðsjónar við ákvörðun frádráttar til handa kæranda vegna útlagðs kostnaðar í þágu launagreiðanda. Veruleg óvissa er um afmörkun hugsanlegs frádráttar kæranda, bæði að því er endurgreiðslufjárhæð og kostnað snertir. Þá hefur kærandi ekki lagt fram gögn um kostnað vegna vinnuveitanda. Með vísan til þeirra miklu óvissuatriða, sem fyrr greinir, verður ekki talið unnt að miða ákvörðun frádráttar til handa kæranda við fullan frádrátt samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um dagpeninga. Þrátt fyrir þetta þykir, eins og atvikum er háttað og með sérstakri hliðsjón af skattmeðferð launþega í hliðstæðum störfum, sbr. og reglur ríkisskattstjóra frá 15. apríl 1999, ekki rétt að kærandi beri að öllu leyti hallann af þeirri óvissu. Eins og málið er vaxið þykir ekki önnur leið tæk en að ákveða kæranda nokkurn frádrátt að álitum. Við þá áætlun þykir rétt að hafa hliðsjón af reglum ríkisskattstjóra um dagpeninga eins og þær birtast í skattmati fyrir þau tekjuár sem málið snýst um. Þykir rétt að líta til þess dagafjölda, sem fyrir liggur í gögnum málsins að kærandi starfaði og að því er kostnað varðar einkum til fæðiskostnaðar. Vegna þeirra miklu óvissuatriða, sem fyrr greinir, þykir ekki fært að taka mið af nema u.þ.b. helmingi þeirrar fjárhæðar sem útreikningur eftir framangreindum forsendum leiðir til. Samkvæmt því þykir frádráttur kæranda hæfilega áætlaður í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2015. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda um breytingu á úrskurði ríkisskattstjóra hafnað.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.