Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að skattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 28. júlí 1982, að tekjur á skattframtali hans 1982 hefðu verið hækkaðar um 451.000 kr., þar sem óheimilt væri að fyrna eignina að L-götu sem næmi söluhagnaði á byggingarétti að D-götu, þar sem hann væri ófyrnanleg eign sbr. 1. ml. 44. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt hefði varasjóðstillag verið hækkað um 112.750 kr. Þá lækkaði aðstöðugjaldsstofn kæranda um 453.293 kr. Það er 451.000 kr. vegna söluhagnaðarfyrningar og 2.292 kr., mismun á sérstakri fyrningu vegna verðbreytingarfærslu 37.180 kr. og verðbreytingarfærslu 34.888 kr. Sérstök fyrning leyfðist ekki hærri en næmi tekjufærslunni.

Umboðsmaður kæranda kærði fyrir hans hönd fyrrnefndar breytingar á skattframtali hans 1982 með bréfi, dags. 4. ágúst 1982. Gerð var sú aðalkrafa að breytingarnar yrðu allar felldar niður vegna formgalla, þ.e. skattstjóra hafði skort heimild í lögum til að gera þær. Samkvæmt 95. gr. hafi skattstjóri heimild til að gera leiðréttingar á einstökum liðum framtals ef þeir séu í ósamræmi við gildandi lög og ef óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi. Kvaðst umboðsmaðurinn ekki geta fallist á, að þær breytingar sem gerðar voru féllu undir þessar heimildir. Umbjóðandi sinn hefði a.m.k. átt að hafa möguleika á að kom sínum athugasemdum og skýringum á framfæri. Til vara krafðist umboðsmaðurinn niðurfellingar á breytingum þeim sem gerðar voru að teknu tilliti til eftirfarandi skýringa:

,,a) Samkvæmt 1. ml. 13. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að fyrna fyrnanlegar eignir (skv. 32. gr.) um fjárhæð sem nemur skattskyldum söluhagnaði skv. 11. gr. sömu laga.

Í 11. greininni er átt við hagnað af eignum sem heimilt er að fyrna skv. 32. gr. og réttindi tengd þeim eignum.

Byggingarétturinn sem umbjóðandi okkar seldi að D-götu fellur augljóslega undir skilgreiningu skv. 11. gr. og söluhagnaður v/hans þá um leið undir heimildarákvæði 13. greinar um sérstaka fyrningu annarra eigna. Engu máli skiptir það að byggingarétturinn sjálfur er ekki fyrnanleg eign.

b) Þeirri breytingu sem gerð var á sérstakri fyrningu vegna verðbreytingarfærslu (lækkun um kr. 2.292) viljum við einnig mótmæla. Við sjáum ekki að í ákvæðum 2. og 3. ml. 44. gr. komi fram neitt sem takmarkar þá upphæð, sem heimilt er að fyrna sérstakri fyrningu. Því ætti fyrningin kr. 37.180 að standa óbreytt að okkar áliti og förum við fram á að svo verði.“

Í kærunni til skattstjóra fór umboðsmaðurinn fram á það sem þrautavarakröfu, að með söluhagnað af byggingarétti D-götu yrði farið skv. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þannig að helmingur söluverðs eða 225.500 kr. yrði talinn til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar. Jafnframt yrði leyft að leggja 25% í varasjóð þannig að hækkun skattskyldra tekna frá upphaflegu framtali yrði 169.125 kr.

II.

Með úrskurði uppkveðnum þann 8. febrúar 1983, féllst skattstjóri á þrautavarakröfu kæranda, en hafnaði aðalkröfu og varakröfu hans. Varðandi höfnun aðalkröfunnar segir m.a. í úrskurði skattstjóra, að í framtali hafi verið færður til tekna söluhagnaður 451.000 kr. og komið hafi fram í gögnum með framtalinu að um hefði verið að ræða allt söluverð byggingaréttar þakhæðar á fasteign kæranda. Til tekna hefðu verið færðar tekjur vegna verðbreytinga 34.888 kr., en til gjalda fyrning 37.180 kr. og hafi útreikningur hennar verið sýndur á fyrningaskýrslu með framtalinu. Telur skattstjóri í úrskurði sínum, að í framtali kæranda hafi verið fyrirliggjandi tæmandi upplýsingar um nefnda tekjuliði og fyrningar og engra frekari skýringa hafi verið þörf. Þá hafi þessar fyrningar ekki verið heimilar. Varðandi synjun varakröfunnar segir m.a. í úrskurði skattstjóra:

„2.1. Líta verður svo á að byggingarréttur sé ekki tengdur húsum, enda er hann fyrir hendi áður en húsið er byggt. Fremur er um að ræða rétt tengdan ákveðnum stað, þ.e. lóðinni. Af þeirri ástæðu og að engin fyrnanleg eign var seld jafnframt byggingaréttinum í tilfelli kæranda eiga ákvæði 11. til 12. greinar ekki við í þessu tilviki. Söluhagnaðurinn telst skv. framansögðu skattskyldur skv. 14. gr. sem hagnaður af réttindum tengdum ófyrnanlegri fasteign.

Um frádrátt frá tekjum gilda ákvæði III. kafla laga um tekju- og eignarskatt. Í greindum kafla er fjallað um fyrningar í greinum nr. 32 til 50. Um fyrningar vegna söluhagnaðar og tekna vegna verðbreytinga, fer eftir ákvæðum 44. gr. Skv. 1. ml. 1. mgr. þeirrar lagagreinar er heimilt að fyrna eignir um fjárhæð jafna skattskyldum hluta söluhagnaðar af fyrnanlegum eignum á sama rekstrarári og söluhagnaðurinn færist til tekna. Þetta ákvæði er eina heimild laganna til fyrninga móti söluhagnaði. Byggingaréttur telst ófyrnanleg eign, sbr. framanritað, og er kröfu um fyrningu eignar móti söluhagnaði af honum því synjað.“

Um síðari lið varakröfunnar segir skattstjóri m.a. að þrátt fyrir þá breytingu, sem gerð var með 14. gr. laga nr. 25/1981 á 1. mgr. 44. gr. laga nr. 40/1978, verði eigi séð, að ætlun löggjafans með þeirri breytingu hafi verið að rjúfa þá meginreglu 44. gr. að fyrningar séu aðeins á móti ákveðnum tekjum sem ráðstöfun þeirra og að hámarki jafnar þeim.

III.

Úrskurði skattstjóra hefur umboðsmaður kæranda skotið til ríkisskattanefndar með kærubréfi, dags. 22. febrúar 1983. Þar er kærð hækkun á álögðum tekjuskatti 1982 vegna niðurfellingar á sérstakri fyrningu kr. 451.000. Segist umboðsmaðurinn telja að byggingarrétturinn ofan á þakhæð hússins D-götu, sem seldur var á árinu 1981, sé tengdur húsinu og ákvæði 11. greinar laga 75/1981 eigi því við varðandi þann söluhagnað, er hér um ræði. Af þessu leiði síðan, að heimildarákvæði laganna um sérstaka fyrningu móti söluhagnaði fyrnanlegra eigna nái yfir þennan söluhagnað og því eigi niðurfelling sérstöku fyrningarinnar ekki við rök að styðjast. Þá segir í kærunni til ríkisskattanefndar:

„Í lið 2,1 í úrskurði sínum segir skattstjórinn í Reykjavík „af þeirri ástæðu að engin fyrnanleg eign var seld jafnframt byggingaréttinum eiga ákvæði 11. og 12. gr. ekki við í þessu tilviki.“ Með þessum orðum er augljóslega verið að gefa í skyn að ef seldur hefði verið hluti hússins t.d. efsta hæðin og byggingarrétturinn með henni, væri um að ræða söluhagnað sem fyrna mætti á móti með sérstakri fyrningu.

Við teljum að ekki skipti máli hvort byggingarétturinn er seldur, einn sér eða með hluta af þeirri fyrnanlegu eign, sem hann tengist því í báðum tilvikum megi fyrna aðra fastafjármuni sérstakri fyrningu á móti honum.

Til vara förum við fram á að ríkisskattanefnd staðfesti úrskurð skattstjórans í Reykjavík sem fram kemur í lið 3. í úrskurði hans frá 8. febrúar 1983.“

IV.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 3. apríl 1984, gert svofelldar kröfur í kærumáli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að kröfu kæranda um að fyrna söluhagnað skv. reglum um fyrnanlegar eignir verði hafnað.

Byggingaréttur kæranda sem seldur var á árinu 1981 telst ekki skv. skattalögum vera fyrnanleg eign og ber því þegar af þeirri ástæðu að hafna kröfu kæranda.“

V.

Eins og atvikum máls þessa er háttað þykir bera að fara með hinn umdeilda söluhagnað eftir ákvæðum 11. gr. laga nr. 75/1975 um tekjuskatt og eignarskatt. Er því fallist á þá kröfu kæranda að hann eigi rétt til frádráttar vegna þeirrar fyrningar er um ræðir í 1. ml. 1. mgr. 13. gr. nefndra laga og hann fer fram á í kæru sinni til ríkisskattanefndar.