Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að kærandi færði sér til frádráttar í skattframtali sínu árið 1982 námsfrádrátt vegna 12 mánaða verklegs náms fyrir próf í löggiltri endurskoðun. Með bréfi, dags. 26. apríl 1982, krafði skattstjóri kæranda um skýringar á því, í hverju verklegt nám til löggiltrar endurskoðunar væri fólgið og gögn þar að lútandi. Þessu svaraði kærandi með bréfi, dags. 9. maí 1982. Var vísað til þess, að samkvæmt ákvæðum laga nr. 67 frá 1976, um löggilta endurskoðendur, yrðu þeir aðilar, sem gangast vildu undir verklegt próf að fullnægja þeim skilyrðum, sem sett væri í 1.- 4. tl. 2. gr. laganna. Væri í 4. tl. fjallað um verklegan undirbúning nemenda undir leiðsögn og stjórn löggilts endurskoðanda. Kvaðst kærandi hafa lokið námi úr endurskoðunarkjörsviði viðskiptadeildar Háskóla Íslands vorið 1979. Í desembermánuði 1981 hafi hann gengist undir verklegt próf, sbr. 3. gr. laga nr. 67/ 1976, eftir að hafa fullnægt fyrrgreindum skilyrðum 2. gr. laganna. Niðurstöður prófa lægju ekki fyrir, þannig að gögn þar um yrði ekki hægt að leggja fram að svo stöddu. Þann 15. júlí 1982 tilkynnti skattstjóri kæranda, að framtalinn námsfrádráttur vegna prófs til löggildingar fyrir endurskoðendur leyfðist ekki til frádráttar, þar sem heimild til slíks væri ekki að finna í skattalögum. Þessa ákvörðun kærði kærandi með bréfi, dags. 5. ágúst 1982. Vísaði hann til 3. tl. C-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og þegar framkominnar greinargerðar um námið. Til viðbótar gat hann þess, að hann hefði verið frá vinnu í u.þ.b. í 1 ½ mánuð vegna undirbúnings fyrir hið verklega próf. Þá mótmælti kærandi því í kæru, að vaxtagjöld vegna skuldar við Lánasjóð íslenskra námsmanna hefðu verið felld niður án þess, að gætt hafi verið fyrirspurnar- eða tilkynningarskyldu. Taldi kærandi, að lán þessi væru vegna íbúðarkaupa í reynd svo sem hann gerði nánari grein fyrir.

Með úrskurði, dags. 28. september 1982, tók skattstjóri kæruna til úrlausnar. Féllst skattstjóri á kröfu kæranda vegna vaxtagjalda á þeim forsendum, að málsmeðferð hefði verið annmörkum háð að því er það atriði varðaði. Kröfu kæranda um námsfrádrátt hafnaði skattstjóri á þeim forsendum, að engin gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings staðhæfingum um nám á árinu 1981, en því aðeins kæmi námsfrádráttur til greina, að námsmaður legði fram staðfestingu hlutaðeigandi skóla eða stofnunar á því hvaða nám hann hefði stundað og hver raunverulegur námstími eða námsárangur hefði verið á hlutaðeigandi tekjuári.

Úrskurði skattstjóra hefur af hálfu kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 27. október 1982. Er þess krafist, að tilfærður námsfrádráttur í skattframtali verði að fullu tekinn til greina. Í kærunni segir m.a. svo:

„ Í úrskurði skattstjóra er niðurfelling frádráttarliðarins rökstudd með eftirfarandi hætti:

Gjaldandi var frá vinnu í 1 ½ mánuð á árinu 1981 en gaf yfirlýsingu um 12 mánaða nám á skattframtali 1982.

Gjaldandi hefur ekki lagt fram nein gögn til stuðnings staðhæfingum sínum um nám á árinu 1981, en „því aðeins kemur námsfrádráttur til greina að námsmaður leggi fram staðfestingu viðkomandi skóla eða stofnunar á því hvaða nám hann stundaði og hver raunverulegur námstími eða námsárangur var á viðkomandi tekjuári.“ Varðandi rökstuðning skattstjóra skal eftirfarandi tekið fram: Það að gjaldandi hafi verið frá vinnu í u.þ.b. 1 ½ mánuð á árinu 1981 (frá 30. október til 9. desember 1981) vegna löggildingarprófa getur vart talist mælikvarði á námstíma á því ári. Hér er um að ræða misskilning af hálfu skattstjóra. Þau próf sem um ræðir eru verkleg þ.e. þau grundvallast á verklegri þjálfun viðkomandi en slík þjálfun fer fram á vinnustað að verulegu leyti. Að sjálfsögðu kemur auk þess til annar undirbúningur sem fram fer utan vinnutíma. Þrátt fyrir að undirritaður hafi verið í launuðu starfi mestan hluta árs 1981 er ekki þar með sagt að nám hafi ekki verið stundað jafnframt. Til samanburðar skal þess getið, að á þeim tíma sem undirritaður var við nám við Háskóla Íslands og naut námsfrádráttar má ætla að vinnutími í launuðu starfi hafi numið 60—70% af dagvinnutímafjölda hvers árs eins og skattframtöl þessara ára bera vott um.

Fullyrðingar skattstjóra um hvernig skilgreina skuli hugtakið „nám“ samkvæmt 3. tölulið C-liðs 30. gr. laga nr. 75/1981 eru ekki í samræmi við almenna málhefð hér á landi. Í lögum nr. 75/1981 er námsfrádráttur heimilaður þeim aðilum sem stunda nám á tekjuárinu. Ekki eru í lögum þessum skilgreiningar á hugtakinu „nám“ en ætla verður að í því felist það atferli sem leiðir af sér aukna þekkingu viðkomandi. Augljóst er til þess að ástunda nám eða þekkingarleit þarf ekki skóla eða stofnun til eins og skattstjóri virðist ætla.

Gjaldandi telur að ákvæði 3. tl. C-liðs 30. gr. laganna eigi við í því tilviki sem hér um

ræðir. Niðurstöður prófa prófnefndar löggiltra endurskoðenda fylgja hér með.“

Með bréfi, dags. 15. desember 1982, gerir ríkisskattstjóri þá kröfu aðallega, að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd, þar sem kæran sé fram lögð einum degi eftir að kærufresti lauk. Til vara krefst ríkisskattstjóri þess, að úrskurður skattstjóra verði staðfestur. Kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er svofelld:

„Að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd. Hinn kærði úrskurður er dags. þann 28. september 1982 og póstlagður þann sama dag, sbr. meðfylgjandi ljósrit úr póstviðtökubók er rétt þykir að leggja fram sem gagn í málinu.

Kæra kæranda er dags. 27. okt. 1982 en póstlögð þann 29. s.m. og móttekin hjá ríkisskattanefnd þann sama dag.

Kæran telst því framlögð einum degi eftir að kærufresti lauk og ekki þykja vera fyrir hendi vítaleysisástæður er mæla með að taka kæruna til efnisúrlausnar. Ríkisskattstjóri ítrekar því gerða kröfu um frávísun.

Fallist ríkisskattanefnd ekki á að vísa kærunni frá, þrátt fyrir ofangreindan meintan formgalla, þá gerir ríkisskattstjóri þá varakröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Að áliti ríkisskattstjóra þykir bera að líta á próf kæranda í löggildingu til endurskoðunar sem þátt í aukinni réttaröflun viðkomandi starfi hans en ekki nám í skattalegum skilningi.

Í íslenskum skattalögum hefur um langt skeið verið heimild fyrir þá, sem stunda nám, að draga frá skattskyldum tekjum ákveðna fjárhæð sem námsfrádrátt.

Samkvæmt áralangri túlkun skattyfirvalda hefur verið litið svo á að ákvæði skattalaganna um námsfrádrátt taki einungis til þess náms sem stundað er í hinu almenna menntakerfi. Ríkisskattstjóri fellst ekki á að skýring kæranda á hugtakinu nám eigi við í skattalegum skilningi enda myndi slík skýring leiða til að nær allir skattþegnar ættu rétt á námsfrádrætti. Við skýringu á hugtakinu nám í skattalegum skilningi verður því að beita þröngri lögskýringu varðandi þau tilvik er falla utan hins almenna menntakerfis. Ýmis dæmi má nefna er sýnt þykir að falli utan ákvæða laganna um námsfrádrátt, s.s. jassballetskóla, starfsþjálfunarnámskeið, bæði bókleg og verkleg.

Rétt þykir að vekja athygli á að mjög algengt er meðal háskólamenntaðra manna að ýmis réttindi tengd þeirra starfssviði ávinnist að liðnum nokkrum árum frá námslokum, má þar benda á tilvik kæranda, lækna og lögfræðinga. Aldrei hefur það komið til álita að lögfræðingur er ávinnur sér héraðsdómslögmannsréttindi með málflutningi fjögurra svokallaðra prófmála, uppfylli skilyrði skattalaga um námsfrádrátt.“

Eftir atvikum þykir mega taka kæruna til efnisúrlausnar. Ljóst er af gögnum málsins, sbr. og ákvæði laga nr. 67/1976, um löggilta endurskoðendur, að öflun þeirra starfsréttinda, sem í málinu greinir, er háð því að gengist sé undir prófraun og nemi standist hana. Gekkst kærandi undir prófraun þessa daganna 2.-8. desember 1981. Prófvottorð hans er dagsett þann 30. júní 1982 og samkvæmt því stóðst kærandi prófið. Gögn málsins bera með sér, að nokkur undirbúningur sé óhjákvæmilegur fyrir þá prófraun, sem í málinu greinir og raunar ekki vefengt, að svo hafi verið. Verður eigi séð, að slíkt nám til prófsundirbúnings, beri að setja skör lægra en annað nám, þegar virtur er frádráttur vegna þess frá skattskyldum tekjum. Hvorki ákvæði 3. tl. C-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né aðrar réttarheimildir gefa tilefni til slíkrar túlkunar. Hér þykir úrlausnarefnið einkum vera það, hversu háa fjárhæð beri að ákvarða kæranda sem námsfrádrátt. Þegar nám kæranda á árinu 1981 er virt svo sem því er lýst í gögnum málsins, þykir hæfilegt að ákvarða kæranda til frádráttar helming fulls námsfrádráttar.