Úrskurður ríkisskattanefndar

Kærð er álagning eignarskatts svo og sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði gjaldárið 1981.

I

Málavextir eru þeir, að kærandi færði til eignar í skattframtali sínu árið 1981 afgjaldskvaðarverðmæti lóða í eigu hans. Var annars vegar um að ræða lóðir, sem voru í eigu kæranda eins, og hins vegar lóðir í sameign hans með öðrum. Afgjaldskvaðarverðmæti lóða, sem kærandi átti einn, nam 7 725 469 kr., en afgjaldskvaðarverðmæti sameignarlóða nam 13 173 505 kr. Alls nam afgjaldskvaðarverðmæti því 20 898 974 kr. Fasteignamatsverð lóða kæranda nam 532 795 000 kr. og hlutadeildar kæranda í sameignarlóðum 192 585 667 kr. eða alls 725 380 667 kr. Mannvirki þau, sem á lóðunum standa, eru í eigu kæranda og sameigenda hans. Tekjur kæranda af eignum þessum voru í ársreikningum, sem fylgdu skattframtali hans árið 1981, húsaleigutekjur. Uppfærsla afgjaldskvaðarverðmætis til eignar var samkvæmt framtalsgögnum fundin þannig, að lóðarleiga var reiknuð 0,145% af fasteignamati og síðan margfölduð með 15. í skrám vegna sérstaks eignarskatts á fasteignir, sem nýttar voru til verslunarrekstrar eða til skrifstofuhalds í árslok 1980, og fylgdu skattframtali kæranda, var með sama hætti byggt á afgjaldskvaðarverðmæti í stað fasteignamatsverðs eignarlóða við ákvörðun þess skattstofns.

Með bréfi dags. 27. júlí 1981 tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, að þær breytingar hefðu verið gerðar á skattframtali hans árið 1981, að eignarskattsstofn hefði verið hækkaður um 717 782 697 kr., sem væri mismunur á framtöldu afgjaldskvaðarverðmæti eignarlóða og fasteignamatsverði þeirra 704 481 693 kr. og 13 301 004 kr., sem hefði verið aukaafskrift fasteigna og hefði lækkað verð þeirra niður fyrir fasteignamatsverð. Þá hefði eign til sérstaks eignarskatts af skrifstofu-og verslunarhúsnæði af sömu ástæðum verið hækkuð um 274 108 117 kr. Stofn til þessa skatts hefði ennfremur verið hækkaður um 1 513 680 kr. vegna hluta X 3, Rvík., sem notaður væri til vörugeymslu og því skattskylt samkvæmt 3. gr. laga nr. 17/1981.

Með kæru dags. 21. ágúst 1981 mótmælti umboðsmaður kæranda hækkun skattstjóra á skattstofnum að undanskilinni hækkun vegna aukaafskriftar, 13 301 004 kr. Vísaði umboðsmaðurinn til 2. málsl. 1. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem svo væri mælt fyrir, að eiganda leigulóðar skyldi talið afgjaldskvaðarverðmæti hennar til eignar, en leigutaka talinn til eignar mismunur fasteignarmatsverðs og afgjaldskvaðarverðmætis. Á það var bent, að umræddar lóðir hefðu um áratuga skeið verið „leigulóðir.“ Þá var málsmeðferð skattstjóra mótmælt, þar sem hækkun gjaldstofna hefði verið tekin án rökstuðnings.

Með úrskurði dags. 3. desember 1981 hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Skattstjóri tók fram, að samkvæmt 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, gæti hann fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða svo og einstaka liði skattframtals, ef þeir væru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda. Einungis þyrfti að tilkynna um slíkar breytingar. Framtal lóða hefði ekki verið í samræmi við lög og fyrirmæli og því hefði skattframtalinu verið breytt með stoð í nefndri grein laga um tekjuskatt og eignarskatt og tilkynnt um það með bréfi dags. 27. júlí 1981. Með orðinu leigulóð í skilningi laganna væri aðeins átt við lóðir í eigu sveitarfélaga eða annarra sambærilegra aðila. Slíkar lóðir væru yfirleitt leigðar út til mjög langs tíma gegn fremur vægu endurgjaldi. Leigulóðarhafar ættu yfirleitt þau mannvirki sem á lóðunum stæðu og gætu ráðstafað þeim án nokkurs samráðs við lóðareigendur. Væru réttindi leigulóðarhafa samkvæmt þessu mikil. Telja yrði, að það væru þessi réttindi sem löggjafinn hafi ætlast til að yrðu skattlögð.

II

Af hálfu kæranda hefur úrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru dags. 14. desember 1981. Með bréfi dags. 8. janúar 1982 barst rökstuðningur kæranda í málinu. í bréfinu segir svo:

„Rökstuðningur minn í þessu máli er eftirfarandi:

Afgjaldskvöð eða afgjaldskvaðarverðmæti hefur lengi þekkst í lögum um fasteignarmat og skattalögum. í reglugerð nr. 133/1936, sem fylgir lögum nr. 6/1935 um tekjuskatt og eignarskatt segir í 3. kafla um eignir og skuldir í niðurlagi A-liðar 23. gr.: „Eins er um leigulóðir. Enn um þær gildir sú regla, að hluti af verði hverrar lóðar, sem fundinn er eftir afgjaldskvöðinni með því að tvítugfalda hana, er eign landeigenda, en þar sem fasteignarmatið er hærra enn þetta, þ. e. tvítugföld afgjaldskvöðin, telst eign leigjanda.

Það sem er athyglisverðast við þetta reglugerðarákvæði er tvítugföldunin, en fimmtánföldun er ríkjandi stefna við útreikning afgjaldskvaðar æ síðan.

Í „Fasteignabók“ 1942 á blaðsíðu merktri VI í 11. tölulið segir: Byggingarlóðir eru metnar með hliðsjón af hœfilegu söluverði þeirra að dómi matsnefnda eftir stærð þeirra og legu.

Afgjaldskvaðarverðmæti er sú upphæð nefnd, sem fram kemur, þegar fundinn er sá höfuðstóll, sem ársleiga leigulóðar eða lendu samsvarar vöxtum af. Hér er reiknað með 6,66% ársvöxtum. Verður þá höfuðstóllinn = ársleigan x 100 ÷6,66, eða það, sem einfaldara er, ársleiga lóðarinnar fimmtánföld. Hér er fylgt þeirri reglu að meta afgjaldsverðmætin sér, enda þótt leigulóðirnar séu hluti af annarri fasteign (jörð) sem er mjög oft.

Leigutaka ber að greiða fasteignaskatt af öllu lóðarverðinu, þar með afgjaldskvaðarupphæðinni, en sleppa henni úr eignaframtali. Jarðareiganda ber hins vegar að telja afgjaldskvaðarupphœðina til eignar, en á ekki að borga af henni fasteignarskatt. Þess vegna er hún sérmetin og færð í bókina næst á eftir þeirri jörð, sem lóðin er leigð frá, þar sem svo er háttað. Þegar því gera á grein fyrir því, hvert sé fullnaðarmat jarðar, verður að bæta afgjaldskvaðarverðmætum hennar, ef einhver eru, við sjálft jarðarmatið. Hins vegar má ekki telja afgjaldskvaðarverðmætin með í fullnaðarmati jarða hreppsins, því að þau eru komin fram í mati lóðanna og yrðu þá tvítalin.

Þar sem leigulóðir eru í eign einstakra manna eða stofnana og skildar frá annarri fasteign, eða leigðar úr öðrum leigulóðum, er verðmæti þeirra talið eign þess, er leigunnar nýtur.

Að lokum skal þess getið, að reynt var að fylgja þeirri reglu að meta enga lóð lægri en sem svaraði leigu lóðar færðri til höfuðstóls á þann hátt, sem að framan er greint. Leit nefndin svo á, að í hinni almennu lóðaleigu á hverjum stað kæmi fram gildi þeirra í viðskiptum manna á milli.

Af framangreindri tilvitnun í fasteignabók má vera ljóst að hugtakið afgjaldskvaðarverðmæti gildir, hvort heldur um er að ræða lóðir í eigu bæjarfélaga eða einstaklinga.

Í úrskurði skattstjóra segir í 1. lið.

Venjubundin túlkun á orðinu leigulóð hefur verið hingað til hjá skattyfirvöldum þannig að hér sé einungis átt við lóðir sem séu í eign sveitarfélaga eða annarra sambærilegra aðila. Þessar lóðir eru yfirleitt leigðar út til mjög langs tíma á frekar vægu leigugjaldi. Leigulóðarhafar eiga yfirleitt mannvirkin er á þeim standa og geta ráðstafað þeim (selt eða leigt) oftast án nokkurs samráðs við sveitarfélögin.

Samkvæmt framansögðu er augljóst að réttindi leigulóðarhafa eru mikil og það eru þessi réttindi sem ætla verður að hafi verið tilgangur löggjafans að skattleggja.

Telja verður að umrætt lagaákvæði nái ekki til eignarlóða eins og hér um ræðir.

Rökstuðningur skattstjóra er ekki í neinu samræmi við ívitnaða vinnureglu í „Fasteignabók“, enda verður ekki séð að umráðaréttur og lóðarleiga falli undir verksvið skattstjóra þegar hann tekur ákvörðun um færslu afgjaldskvaðarverðmætis.

Í vinnuskýrslu skattalaganefndar frá desember 1970, kemur fram í lið 6.07 á bls. 34 eftirfarandi umsögn:

„06.07 Um skattlagningu lóðar- eða landsréttinda. Nefndin gerir í sambandi við tillögur um eignarskattlagningu tillögu um, að sett verði tvímælalaus ákvæði um, að afgjaldskvaðarverðmæti skattleggist hjá eiganda lands, en mismunur þess og fasteignamatsverðs teljist leigjanda til eignar. Þetta þýðir, að leiguréttindin á verðmætri lóð með lágri árlegri leigu geta orðið skattskyld eign hjá leigjanda lóðarinnar.“

Ég leyfi mér að draga þá ályktun af nefndarálitinu, að nefndin geri sér fyllilega grein fyrir því að lóð eða landsréttindi sem leigð eru geti verið í eigu einstaklinga jafnt sem bæjarfélaga.

Í hrd. nr. 434/1952 kemur fram að hæstiréttur dæmir að fella skuli niður eignarfærslu á mismuni á afgjaldskvaðaverðmæti og fasteignarmati, sem undirréttur hafði ákvarðað vegna þess að lóðarsamning vantaði í málsgögnin. Formsatriði fellir lögmann ríkissjóðs í þessu stóreignaskattsmáli.

Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi kvað upp eftirfarandi úrskurð í sambærilegu máli þann 7. des. 1981:

4. Fært til eignar á efnahagsyfirlit landbúnaðarskýrslu afgjaldskvaðarverðmæti útleigðs lands gkr. 10 060 500., þ. e. 15-föld ársleiga gkr. 670 700.

Þegar þessi úrskurður er borinn saman við umdeildan úrskurð úr Reykjavík má sjá að skattstjórarnir eru á öndverðum meiði og framfylgja skattalöggjöfinni hvor með sínum hætti.

Við útreikning á afgjaldskvaðarverðmæti í framtali umbjóðanda míns er lóðarleiga eins og borgaryfirvöld reikna hana til leigutaka í borgarlandinu lögð til grundvallar útreikningi en þar sem umbjóðandi minn útleigir bifreiðastæði á lóðum sínum er samningsupphæðin margfölduð með 15 lögð til grundvallar.

Með hliðsjón af framangreindum gögnum og rökum leyfi ég mér að gera þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði afnuminn og eignarskattsstofn ásamt stofni til sérstaks eignarskatts standi óbreyttur skv. framtali.“

III

Með bréfi dags. 11. ágúst 1982 er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra, að hinn kærða skattlagning verði staðfest með vísan til þess, að úrskurður skattstjóra sé í samræmi við skattalagaframkvæmd varðandi sambærileg tilfelli svo og annarra þeirra röksemda, er fram komi í úrskurðinum.

IV

Í 2. mgr. 1. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er svo kveðið á um, að eiganda leigulóðar skuli talið afgjaldskvaðarverðmæti hennar til eignar, en leigjanda skuli talinn til eignar mismunur fasteignamatsverðs og afgjaldskvaðarverðmætis. í frumvarpi til laga um tekjuskatt og eignarskatt, sem lagt var fram á 99. löggjafarþingi og varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, er tekið fram í athugasemdum, að ekki sé um að ræða efnisbreytingu frá eldri logum, þ. e. a. s. ákvæði A-liðar 22. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sem hefur að geyma sambærilegt ákvæði. Kom það ákvæði í lög með lögum nr. 30/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, er breyttu lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. í athugasemdum við 18. gr. frumvarps til laga þessara, sem lagt var fyrir á 91. löggjafarþingi (208. mál), en sú grein breytti 22. gr. laga nr. 90/1965, segir að gagngert sé bætt inn ákvæði, sem kveði á um, hverjum skuli teljast til eignar svonefnt afgjaldskvaðarverðmæti leigulóðar og hverjum fasteignamatsverðmæti, sem er umfram afgjaldskvaðarverðmæti. Þessu til skýringar sé upplýst, að í nýju fasteignamati sé leigulóð metin til verðmætis. Afgjaldskvaðarverðmæti sé síðan talinn sá hluti af verðmæti leigulóðar sem svari til lóðarleigunnar og sé notuð sú reikningsaðferð, að 15-föld leiga er talið vera það verðmæti, sem leiguhafi lóðarinnar greiði í raun fyrir fullu verði og því það verðmæti, sem eigandi lóðarinnar njóti arðs af. Verðmæti leigulóðar að öðru leyti sé í höndum leiguhafa lóðarinnar og því talið eðlilegt að honum verði talinn hluti hins metna lóðarverðs til eignar. í A-lið 57. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er að finna ákvæði þess efnis, að hafi ræktun og mannvirki á leigulóð, leigulandi eða erfðafestulandi verið metin í einu lagi með lóðinni eða landinu þá skuli eigandi telja sér lóðina eða landið til eignar á verði sem svarar til fimmtánfaldrar leigunnar á skattárinu, þó aldrei hærra en sem fasteignamatinu nemur. Væri fasteignamatið hærra en fimmtánföld ársleigan teldist það, sem umfram er, eign leigjanda. 11. tl. 51. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, var svo kveðið á um, að um leigulóðir gilti sú regla, að hluti af verði hverrar lóðar, sem fundinn væri eftir afgjaldskvöðinni með því að fimmtánfalda hana, væri eign landeiganda, en það sem fasteignamatið væri hærra en þetta teldist eign leigjanda.

Þegar litið er til þess, sem að ofan er rakið um forsögu og tilurð núgildandi ákvæða laga um tekjuskatt og eignarskatt um skiptingu verðmætis leigulóðar til eignar annarsvegar hjá lóðareiganda og hinsvegar hjá leigjanda, þá þykir bera að skýra þau ákvæði svo, að í hendi leigjanda hafi vegna samnings um hlutaðeigandi lóð skapast þau fjárréttindi, sem grundvalli eignfærslu þeirra til eignarskatts samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Kunna slík réttindi að skapast vegna afnotaréttar eins saman. Aðrar heimildir eignarréttar geta og verið í hendi leigjanda lóðar, sem skapa honum fjárréttindi eða auka þau. Ræðst það af efni hlutaðeigandi samninga, hvort þeir veiti leigjanda þau réttindi, sem metin verði til peningaverðs. Þegar litið er til framtalsgagna kæranda kemur í ljós, að samkvæmt rekstrarreikningum hefur hann haft húsaleigutekjur á árinu 1980 vegna útleigu fasteigna, sem eru á þeim lóðum, sem um ræðir í máli þessu. Verður því eigi annað séð en um útleigu húseigna hafi verið að ræða, enda þótt af því leiði eðli málsins samkvæmt að lóðarréttindi fylgi. Engar líkur hafa verið leiddar að því, að leigugerningar hafi skapað leigutökum fjárhagsleg verðmæti vegna lóðarafnota sem slíkra. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að kærandi hafi sýnt fram á, að sú skipting á lóðarverði, sem um ræðir í 2. mgr. 1. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 3. gr. laga nr. 17/1981, um sérstakan skatt á verslunar- og skrifstofuhúsnæði, taki til þeirrar útleigu eigna, sem um ræðir hér að framan. Er kröfu hans því synjað.

Fram kemur í málinu, að kærandi hefur selt eignarlóðir eða hluta þeirra á leigu fyrir bifreiðastæði. Eigi liggur fyrir, hvert umfang þeirrar útleigu er og hversu leigukjörum er háttað í þeim viðskiptum. Eftir atvikum þykir rétt að vísa þessum þætti málsins frá.