Úrskurður ríkisskattanefndar

I

Málavextir, sem hér skipta máli, eru þeir að kærandi rekur ásamt öðrum félagsbú um búfjár- og kartöflurækt. Er kartöfluræktin aðalþáttur í þeim rekstri. Kærandi taldi fram til skatts 1980 og lét fylgja framtalinu landbúnaðarskýrslu um rekstur félagsbúsins á árinu 1979. Eru þar taldar til eignar þann 31. desember 1979 sem kartöflubirgðir 10 000 000 kr., en eigi er getið um slíkar birgðir þann 31. desember 1978 í skattframtali kæranda árið 1979. Með bréfi dags. 20. febrúar 1981 tilkynnti skattstjóri m. a. þá ætlun sína að færa félagsbúinu til tekna birgðaaukningu garðávaxta er næmi 10 000 000 kr. og í framhaldi af því að fella niður yfirfæranlegt rekstrartap og hækka reiknuð laun aðila félagsbúsins. Með bréfi dags. 2. júní 1981 mótmælti kærandi fyrirhugaðri breytingu á tekjum sínum í skattframtali 1980 vegna kartöflubirgða í árslok 1979. Mótmælin voru studd eftirfarandi rökum:

„Svo lengi sem við höfum stundað ræktun kartaflna hefur sá háttur verið á skattalegri framkvæmd í þessu efni að seld framleiðsla hefur verið talin til tekna á söluári en birgðir í árslok ef einhverjar hafa verið, hafa ekki haft áhrif á tekjuframtal okkar. Þessi máti hefur verið öllum ljós, bæði skattyfirvöldum og okkur framteljendum. Virðist okkur sem þetta sé í fullu samræmi við framkvæmdina í öðrum greinum landbúnaðarins og í fullu samræmi við ákvæði 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt.

Í hinum nýju skattalögum nr. 40/1978 er ekki að finna nein ákvæði sem breyta fyrri reglum um þetta efni og verður ekki séð hvernig breyta á áratuga framtals- og álagningarhefð án skýrra lagafyrirmæla.

Það er kunnara en frá þurfi að segja að verulegar sveiflur eru í afkomu í okkar atvinnugrein t. d. vegna árferðis, hvernig til tekst með geymslu afurðanna, sölu þeirra o. fl. Það verður því ekki annað séð en það sé í fullu samræmi við gildandi skattalög að telja framleiðslu okkar kartöflubænda ekki til tekna fyrr en hún hefur verið seld. Vísast í því sambandi til 2. mgr. 60. gr. laga nr. 40/1978 þar sem m. a. er rætt um óvissar tekjur, en óseldar kartöflubirgðir um áramót eru augljóslega óvissar tekjur.“

Með bréfi dags. 7. desember 1981 tilkynnti skattstjóri kæranda að álögðum gjöldum 1980 verði breytt til samræmis við boðaðar breytingar í bréfi hans frá 20. febrúar 1981 þar sem ekki væri fallist á rök þau sem fram koma í bréfi kæranda frá 2. júní 1981 „og framtaldar birgðir í árslok hafa alltaf komið til frádráttar rekstrargjöldum ársins eru skattyfirvöld ekki að breyta neinni álagningarhefð.“ Var kæranda veitt færi á að koma að gögnum fyrir endurálagninguna. Með bréfi dags. 21. desember 1981 mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri breytingu skattstjóra og segir þar m. a.: „í tilvitnuðu bréfi yðar er því haldið fram að ekki sé verið að breyta neinni álagningarhefð með því að reikna birgðir í árslok 1979 til frádráttar tekjum. Umbjóðandi okkar og fjöldamargir aðrir kartöflubændur áttu kartöflubirgðir í árslok 1978 og reyndar á því ári. Þetta hefur skattyfirvöldum verið ljóst. Ef nú á að telja birgðirnar í árslok 1979 til tekna að fullu án þess að tekið sé tillit til birgða í ársbyrjun yrðu niðurstöður þær, sem skattstjóri hyggst byggja nýja álagningu á, augljóslega rangar.“

Þann 20. jan. 1982 endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld kæranda 1980. Þá ákvörðun byggði skattstjóri á eftirfarandi ástæðum:

„Í svarbréfi E hf. (umboðsmanns kæranda) segir: „í tilvitnuðu bréfi yðar er því haldið fram að ekki sé verið að breyta neinni álagningarhefð með því að reikna birgðir í árslok 1979 til frádráttar tekjum.“ Hér verður að ætla að átt sé við „... birgðir í árslok 1979 til frádráttar rekstrargjöldum.“ Þá skal einnig bent á, að í bréfi skattstofunnar var talað um „framtaldar birgðir“ og verður ekki fallist á annað en umrædd breyting á framtalinu sé í fullu samræmi við lög um tekjuskatt og eignarskatt og það sem er áratuga álagningarhefð hvað varðar meðferð á birgðum í uppgjöri. Skattstjóri telur sig því ekki hafa lagaheimild til að falla frá tilkynntri breytingu þótt vera kunni að birgðir hafi áður verið til án þess að hafa verið framtaldar.“

Með bréfi dags. 16. febrúar 1982 var endurákvörðunin kærð til skattstjóra og þess aðallega krafist að hækkun gjalda verði felld niður en til vara að hún verði lækkuð. Til stuðnings kröfum var vísað til bréfa af hálfu kæranda, dags. 2. júní 1981 og 21. desember 1981, en til viðbótar lögð áhersla á eftirfarandi:

„Kartöflubirgðir bænda hafa að sögn umbj. okkar ekki verið taldar til lækkunar á útgjöldum um áramót og hefur skattyfirvöldum verið þetta ljóst. I því sambandi hefur verið stuðst við 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt en þar er gert ráð fyrir því að tekjur af landbúnaði miðist við sölu. Einnig má vísa til 2. mgr. 60. gr. 1. nr. 75/ 1981.

Engar breytingar hafa verið gerðar á skattalögum sem gefa tilefni til umræddrar breytingar á skattalegri framkvæmd. Aðalkrafan er því sú að kartöflubirgðir hafi ekki áhrif á tekjuframtal fyrr en við sölu.

Ef eigi verður fallist á aðalkröfu, er gerð sú varakrafa að rekstrarárið 1979 verði gert þannig upp að það sýni raunverulega afkomu á því ári að teknu tilliti til birgða bæði í ársbyrjun og árslok. Með því að færa birgðir í árslok 1979 að fjárhæð 10 000 000 kr. til frádráttar útgjöldum á því ári, án þess að taka tillit til birgða í ársbyrjun, verður skattstofninn augljóslega rangur á því ári. Ef nú á að taka upp nýja álagningaraðferð verður hún að vera rökrétt og gæta þarf innra samræmis. Birgðir umbjóðanda okkar námu 8 000 000 gkr. í ársbyrjun 1979.“

II

Þann 29. mars 1982 kvað skattstjóri upp kæruúrskurð í málinu og hafnaði kröfum kæranda. Um ástæður þess greinir svo í forsendum úrskurðarins:

„Eins og fram kemur í aðalkröfu kæranda og fyrri mótmælum hans gegn umræddum breytingum, telur hann að sá háttur hafi verið hafður á í skattalegri framkvæmd hjá kartöfluræktendum, að seld framleiðsla hafi verið talin til tekna á söluári en birgðir í árslok ekki haft áhrif á tekjuframtal. Þetta sé í fullu samræmi við framkvæmdina í öðrum greinum landbúnaðarins og styðjist við ákvæði 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963.

Á það má fallast, að meginreglan mun hafa verið sú, sem um er getið, en hafi birgðir verið framtaldar í árslok hafa þær hins vegar verið tekjufærðar á framleiðsluárinu. í 17. gr. tilvitnaðrar reglugerðar segir í 2. mgr. 1. tölul. B-liðar: „Verðuppbætur á búsafurðir teljast til tekna, þegar þær eru greiddar eða færðar framleiðanda til tekna í reikning hans.“

Á þessu mun það byggt, að t. d. kjötframleiðendur telja til tekna þær greiðslur, er þeir fá á árinu frá sláturleyfishöfum fyrir innlegg sitt. Árum saman hefir sú meginregla verið í skattumdæmi kæranda að sláturleyfishafar greiða u. þ. b. 70% af væntanlegu verði kindakjöts á framleiðsluárinu. Þessi útborgun byggist fyrst og fremst á því, að sláturleyfishafar fá afurðalán út á kjötbirgðir en því fer fjarri, að svo stór hluti framleiðslunnar sé yfirleitt seldur um áramót. Nú er það svo, að kærandi fær sjálfur afurðalán út á sínar birgðir og verður því engan veginn fallist á að breytingar þær er skattstofan gerir á framtali kæranda leiði til ósamræmis við framkvæmdina í öðrum greinum landbúnaðarins.

Kærandi vitnar ekki í neitt ákveðið atriði reglugerðarinnar til að styðja þá kröfu sína, að breytingin verði felld niður þar sem hún sé andstæð ákvæðum hennar. Telji hann hins vegar að áður tilvitnað ákvæði um hvenær telja skuli til tekna „verðuppbætur á búsafurðir“ er alls ekki fallist á það sem rök fyrir því að framtalin birgðaeign í árslok skuli ekki hafa áhrif á uppgjör tekna. Hins vegar væri fallist á það ef t. d. Grænmetisverslun landbúnaðarins hefði í maí 1980 greitt kæranda uppbætur á innlegg hans á árinu 1979 vegna góðrar afkomu fyrirtækisins, ætti hann rétt á að telja það með tekjum ársins 1980.

Þá vitnar kærandi til 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, en þar segir: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári, sem þær verða til, þ. e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“

Eigi verður fallist á, að þessi lagagrein geti verið ákvarðandi í umræddu úrlausnarefni. Þótt talað hafi verið um að færa birgðaaukningu til tekna er rökréttara að segja, að birgðaaukning komi til lækkunar gjalda s. s. venja er einnig, að hún geri í bókhaldsuppgjöri. Á það er hins vegar fallist, að kartöflubirgðir um áramót geti reynst verðlitlar þegar að því kemur að selja þær og vísast því til 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 er fjallar um mat á vörubirgðum. Eins og fyrr er getið er veitt afurðalán út á birgðirnar og kærandi hefir sjálfur metið þær til eignar og ekkert hefir komið fram um, að það mat hafi ekki staðist við sölu.

Aðalkröfu kæranda er því alfarið hafnað.

Varakrafa kæranda er sú, að kartöflubirgðir í árslok 1978 (ársbyrjun 1979) verði einnig teknar inn í myndina, en sú aðferð að taka aðeins birgðir í árslok sýni ekkí raunverulega afkomu ársins.

Séu birgðir þær, er kærandi telur nú að hafi verið til við ársbyrjun, teknar inn í uppgjör ársins 1979, falla niður tekjur er ekki hafa verið skattlagðar. Skattstjóri telur sig ekki hafa lagaheimild til að falla frá slíkri skattlagningu.

Einnig er vísað til þess, að skattstjóri telur sig ekki hafa heimild til að taka upp álagningu fyrri ára þar sem ekki liggur fyrir hvernig birgðastaða var um hver áramót.

Þess skal og getið að kærandi er nú að breyta um framtalsgerð og færa hana í réttara horf og getur því ekki átt rétt á að fá niðurfelldar skattskyldar tekjur vegna þess að framtölin hafi áður verið röng.

Varakröfu kæranda er því hafnað.“

III

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru dags. 29. apríl 1982. Eru hafðar uppi sömu kröfur með sömu rökum og fram koma í kæru til skattstjóra, dags. 16. febrúar 1982, en til viðbótar og áherslu bent á eftirfarandi:

„Í tilvitnuðum úrskurði skattstjóra er á það fallist að meginreglan hafi verið sú við skattframtalsgerð kartöflubænda að telja birgðir af kartöflum ekki til tekna fyrr en við sölu. Það er því verið að breyta langri framtalshefð án þess að lagafyrirmælum eða reglugerðum hafi verið breytt að þessu leyti.

Því er algjörlega mótmælt að það eigi að hafa áhrif á tekjuuppgjörið hvort birgðirnar eru fjármagnaðar með eigin fé aða lánsfé.

Gerð er sú varakrafa í málinu, verði ekki fallist á aðalkröfu, að umrætt skattframtal umbjóðanda okkar fái samræmda meðferð, þannig að ef birgðir verða eignfærðar í árslok og látnar hafa áhrif á rekstrarafkomu ársins, verði þær einnig eignfærðar í ársbyrjun. Verði það ekki gert verður skattstofn ársins óumdeilanlega rangur. Hér er um það að ræða að taka upp nýja uppgjörsaðferð og verður að sjálfsögðu að vera innbyrðis samræmi í henni. Gjaldárið 1980 er sjálfstætt framtalsár og ber að úrskurða það sem slíkt óháð því hvort tilefni sé til að taka upp eldri gjaldár vegna breytinga á uppgjörsaðferð.“

IV

Með bréfi dags. 28. maí 1982 gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda: „Aðalkrafa:

Að kærunni verði vísað frá sem of seint fram kominni.

Varakrafa:

Telji ríkisskattanefnd að taka beri efnislega afstöðu til kæruatriða, þrátt fyrir ofangreindan meintan formgalla er til vara gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V

Eftir atvikum er kæran tekin til efnismeðferðar og er úrskurður skattstjóra staðfestur með vísan til forsendna hans.