Úrskurður ríkisskattanefndar

I

Málavextir eru þeir, að með bréfi dags. 25. september 1981 tilkynnti skattstjóri kæranda, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, að útreikningur kæranda á færslu vegna verðbreytingar hefði verið leiðréttur og hækkun tekjufærslu sem af breytingunum leiddi, alls 31 811 960 kr., hefði verið færð til tekna. Meginatriði breytingarinnar, sem er og ágreiningsefnið í máli þessu, er það, að skuldabréf vegna húsakaupa kæranda að fjárhæð 55 000 000 kr. var af kæranda hálfu dregið út úr stofni til verðbreytingar með þeirri athugasemd, að bréfið yrði ekki gefið út fyrr en 1. júní 1981. I kæru, dags. 25. október 1981, til skattstjóra var breytingum skattstjóra mótmælt. Taldi kærandi í fyrsta lagi, að ekki hefði verið réttilega að breytingunni staðið, þar sem með hefði átt að fara eftir ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. í öðru lagi hefði breytingin ekki verið efnislega rétt. Umrædd skuld hefði ekki orðið skuld kæranda fyrr en 1. júní 1981. Hefði verkstæðisbygging sú, sem kaupsamningur hefði verið gerður um þann 22. júní 1979, ekki verið afhent fyrr en 1. júní 1981. Ljósrit kaupsamningsins fylgdi kærunni.

Með úrskurði dags. 28. janúar 1982 hafnaði skattstjóri því að fella niður hina kærðu breytingu á grundvelli formlegra annmarka. Tilhögun kæranda á útreikningi verðbreytingarfærslu hefði verið í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli. Hefði því verið heimilt að breyta skattframtalinu á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hafnaði skattstjóri einnig efnisrökum kæranda. Við gerð kaupsamnings þann 22. júní 1979 um verkstæðishús að X 40, Reykjavík, hefði kærandi orðið eigandi að húseigninni. Ógreiddar eftirstöðvar kaupverðs, þ. m. t. yfirteknar skuldir, væru skuldir kæranda sem kaupanda og bæri í samræmi við það að telja þær með við reikning þeirra áhrifa sem almennar verðhækkanir hafa á eignir og skuldir samkvæmt 53. gr. laga nr. 75/ 1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda væri ljóst að eftir að kaupverð hefði verið ákveðið, en væri ógreitt, rýrnaði skuldin vegna verðlagsþróunar. Til slíks væri verið að taka tillit.

II

Úrskurði skattstjóra hefur af hálfu kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru dags. 25. febrúar 1982. Eru áður gerðar kröfur ítrekaðar. Breyting skattstjóra verði í fyrsta lagi niður felld sökum formlegra annmarka. Skattstjóri hefði átt að krefja kæranda skriflegra skýringa áður en skattframtalinu var breytt. Við gerð skattframtalsins hefði verið gengið út frá þeim forsendum sem skattframtalið ber með sér og frádráttarliðir nýttir í samræmi við það. M.a. hefði birgðaniðurfærsla ekki verið nýtt að fullu og aukaafskrift á móti tekjufærslu vegna verðbreytingar ekki nýtt að fullu og aukaafskrift á móti tekjufærslu vegna verðbreytingar ekki nýtt að öllu leyti. Þá eru efnisrök endurtekin og ítrekuð. í ársreikningi fyrir árið 1979 hefði umrædd verkstæðisbygging svo og nýbygging verið færðar til eignar og skuldir alls vegna kaupanna til skuldar í þeirri vissu, að skuld sú, sem ekki hefði stofnast fyrr en 1. júní 1981, yrði ekki tekin með í verðbreytingarfærslu. Hins vegar væri álitamál, hvort færa hefði átt fyrirhuguð kaup á verkstæðisbyggingu undir veltufjármuni sem fyrirframgreiðslu upp í kaupsamning á móti skuldabréfi því, sem fært var til skuldar. Meginatriðið sé á hinn bóginn, að verkstæðisbyggingin var ekki afhent kæranda til afnota fyrr en 1. júní 1981 og hefði því ekki orðið fyrnanleg eign fyrr en á árinu 1981, enda ekki hæf til tekjuöflunar fyrr en á því sama ári. Skuldabréfið, sem umrædd fasteign greiddist með, hefði ekki verið gefið út fyrr en við afhendingu eignarinnar og því ekki skuld kæranda í þeim skilningi að hún kæmi í stofn til verðbreytingarfærslu nema því aðeins að til frádráttar kæmi fyrirframgreiðsla upp í kaup á móti. Verkstæðisbyggingin hafi ekki verið endurmetin né fyrnd í ársreikningi kæranda og hafi skattstjóri enga athugasemd gert við það. Kærandi telur, að umráðaréttur seljanda yfir eigninni hafi ekki verið svo takmarkaður sem skattstjóri áliti. Umráðarétturinn hafi aðeins takmarkast af því, að seljandi hafi ekki mátt rýra verðgildi eignarinnar og ekki selja hana öðrum. Af hálfu kæranda er gerð sú varakrafa, færi svo að ekki verði fallist á aðalkröfu, að kæranda verði gefinn kostur á að leggja fram nýtt skattframtal árið 1981, þar sem nýttar séu allar skattalegar heimildir miðað við gjörbreyttar forsendur vegna breytinga skattstjóra á skattframtalinu.

III

Af hálfu ríkisskattstjóra eru í málinu gerðar svofelldar kröfur með bréfi dags. 18. október 1982:

„Krafist er staðfestingar á niðurstöðu skattstjóra um hin kærðu atriði en rétt þykir að fallast á að gengið verði að varakröfu umboðsmanns kæranda þess efnis að honum verði heimilað að leggja fram endurgert skattframtal 1981. Rökstuðningur:

Við gerð skattframtals 1981 taldi umboðsmaður kæranda skuldabréf vegna kaupa á verkstæðishúsi sem afhenda átti kaupanda 1. júní 1981, ekki til skuldar við útreikning á verðbreytingarfærslu.

í máli umboðsmanns kæranda segir að deila megi um það „hvort færa hefði átt fyrirhuguð kaup á verkstæðisbyggingu undir veltufjármuni eða sem fyrirframgreiðslu upp í kaupsamning á móti skuldabréfi því sem fært var upp til skuldar“. Umboðsmaður kæranda ber einnig fyrir sig formsatriði, þ. e. að beita hefði átt 96. gr. í stað 95. gr.

Fyrir liggur ljósrit af kaupsamningi, dags. 22. júní 1979, þar sem seljandi lofar að selja og kaupandi lofar að kaupa:

a) 1. hæð nýbyggingar við X 40 sem nýlega eru hafnar framkvæmdir við og

b) Verkstæðisbyggingu sem þegar er fyrir hendi.

Nýbyggingin afhendist í ákveðnu ástandi á tímabilinu 15. okt. — 1. des. 1979 en skal vera fullgerð að utan 20, júlí 1980 og lóðin tilbúin undir malbik 1. október 1980.

Verkstæðisbyggingin afhendist 1. júní 1981. Engin leiga greiðist til kaupanda.

Kr.

Kaupverð nýbyggingar er.................................................................. 1 100 000

Kaupverð verkstæðisbyggingar er...................................................... 550 000

1 650 000

og greiðist með peningum 1979......................................................... 400 000

1980 .................................................... 300 000

Skuldabréf v/nýbyggingar................................................................. 400 000

Skuldabréf v/verkstæðisbyggingar..................................................... 550 000

1 650 000

Skuldabréfin eru útgefin við afsal sem er 1. desember 1980 og bera vexti frá afhendingardegi.

Í ársreikningi 1979 eru fasteignir færðar á kaupverði og ógreitt kaupverð, þ. m. t. óútgefin skuldabréf, fært til skuldar.

Í ársreikningi 1980 er nýbyggingin endurmetin og fyrnd en tekjur af henni eru leigutekjur. Verkstæðisbyggingin er hins vegar færð til eignar á upphaflegu kaupverði án endurmats eða fyrningar.

Á grundvelli kaupsamnings verður að telja að kaupandi hafi orðið eigandi verkstæðisbyggingarinnar og hafi borið að tefja hana til eignar á kaupverði og ógreitt kaupverð til skuldar eins og hann gerir. Þessi skuld kemur til útreiknings verðbreytingarfærslu og skiptir ekki máli hvort skuldabréf hafi verið útgefið eða ekki. Almennt er að afhending seldrar fasteignar fari fram á tilteknum tíma eftir gerð kaupsamnings og uppgjör vaxta og fasteignagjalda miðist við afhendingardag.

Samkvæmt 33. gr. hefst fyrningartími í byrjun þess árs sem eignin er fyrst nýtt við öflun tekna, Líta verður svo á að eignin sé ekki hæf til tekjuöflunar í hendi kæranda fyrr en við afhendingu. Hann má því ekki fyrna eignina en hins vegar ber honum að endurmeta hana í framtali 1981 á sama hátt og fasteign í byggingu.

Telja verður að 95. gr. laga nr. 75/1981 hafi hér átt við í frumálagningu en ekki 96. gr. sömu laga.

Fallast má á varakröfu umboðsmanna kæranda að fá að leggja fram nýtt framtal og nýta allar aðrar skattalegar heimildir til lækkunar á tekjuskattsstofni.“

IV

Á það er fallist með skattstjóra, að hina kærðu breytingu hafi mátt gera á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95, gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður breytingunni því eigi hnekkt af þeim sökum að hún hafi verið haldin formlegum annmörkum svo sem kærandi krefst. Margnefnda verkstæðisbyggingu að X 40, Reykjavík, keypti kærandi með kaupsamningi dags. þann 22. júní 1979. Samkvæmt samningnum skyldi kaupverð fasteignarinnar greiðast að öllu leyti með skuldabréfi sem gefið yrði út þann 1. september 1981. Þann 1. júní 1981 skyldi kaupandi fá húsið afhent. Kærandi varð eigandi að umræddri húseign með kaupsamningi þessum. Bar honum því að færa húsið sér til eignar en ógreitt kaupverð til skuldar. Skuldina bar að telja með við útreikning þeirra áhrifa sem almennar verðbreytingar hafa á eignir og skuldir, sbr. 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá þykir 2. málsl. 1. mgr. 36. gr. nefndra laga taka til stofnverðs eignarinnar rekstrarárið 1980. Verður þessi eignarliður því eigi talinn með við ákvörðun verðbreytingarfærslu, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eftir öllu framansögðu verður aðalkrafa kæranda eigi tekin til greina. Varakrafa kæranda lýtur að endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 1981 í tilefni breyttra forsendna. Krafan þykir varða beiðni um að beitt verði þeirri heimild sem ríkisskattstjóra er veitt í 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til breytinga á áður álögðum gjöldum. Ríkisskattanefnd hefur eigi sambærilega heimild og þar greinir. Þykir því verða að vísa varakröfunni frá ríkisskattanefnd.