Úrskurður ríkisskattanefndar

Málsatvik eru þau, að með bréfi dags. 25. september 1981 tilkynnti skattstjóri kæranda m. a. um þá breytingu á skattframtali hans 1981 að lækka sérstaka fyrningu vegna verðbreytingarfærslu í 9 356 196 kr., þar sem sú fyrning takmarkist við fjárhæð verðbreytingarfærslunnar. Af hálfu kæranda var breyting þessi kærð til skattstjóra og þess krafist að hin sérstaka fyrning yrði látin standa óbreytt eins og hún var færð í ársreikningi. Kröfu sinni til stuðnings vitnaði umboðsmaður kæranda til ákvæða 2. og 3. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og með tilliti til þeirra gæti hann ekki fallist á þá skoðun skattstjóra að sérstök fyrning vegna verðbreytingarfærslu takmarkist við fjárhæð verðbreytingarfærslu. Með úrskurði dags. 28. janúar 1982 hafnaði skattstjóri kröfum kæranda af svofelldum ástæðum:

„Í upphaflegri útgáfu 44. gr. laga nr. 75/1981 voru heimilaðar aukafyrningar á móti sérstökum tilgreindum tekjum og takmörkuðust fjárhæðir fyrninganna við tekjurnar.

Með þeirri breytingu sem gerð var með 14. gr. laga nr. 25/1981 var bætt við fyrningu vegna sérstaks og óhagstæðs hlutfalls reiknaðra tekna vegna verðbreytingar annars vegar og gjaldfærðs fjármagnskostnaðar hins vegar — þ. e. tekjurnar verulega hærri. í greinargerð með frumvarpi um þessa breytingu kemur aðeins fram sú skoðun að það þætti ekki óeðlilegt að heimila hraðari fyrningu til handa aðila sem keypt hafi eign með skuldaviðurkenningum með lágum vöxtum og því líklega á hærra verði en ella, en að ekki sé ætlunin að veittar verði auknar fyrningar þegar til lengri tíma sé litið.

Þannig virðist aðeins stefnt að því að þessar reiknuðu tekjur komi ekki til skattlagningar strax á tíma þegar geta til greiðslu skattanna er e. t. v. ekki fyrir hendi. Þar sem ekki verður séð að ætlun löggjafans með breytingu 44. gr. hafi verið að rjúfa þá meginreglu hennar að fyrningar séu aðeins á móti þessum ákveðnu tekjum og að hámarki jafnar þeim, er kröfu kæranda synjað.“

Af hálfu kæranda hefur úrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru dags. 20. febrúar 1982 og kemur þar fram svofelld kröfugerð:

„Í úrskurði skattstjórans er vitnað í greinargerð með frumvarpi til laga um breytingu á lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 14. gr. laga nr. 25/1981.

Í greinargerðinni segir m. a. um 14. gr.: „Þá er lagt til að við 44. gr. bætist nýr málsliður sem kveði á um heimild til viðbótarfyrningar þegar sérstaklega stendur á, en það á við þegar mikill munur er á verðbreytingarfærslu til tekna og gjaldfærðum fjármagnskostnaði ársins. Sem dæmi má nefna aðila sem keypt hefur fyrnanlega eign, t. d. bát, sem greidd er að hluta eða öllu með skuldaviðurkenningu til nokkurra ára, sem ber vexti sem eru langt undir verðbólguhlutfallinu. Ætla má að kaupverð hafi í slíku tilviki verið ákveðið hærra en ella vegna greiðsluskilmálanna og þykir ekki óeðlilegt að heimila hraðari fyrningu en lögin gera ráð fyrir þegar þannig er ástatt.“

Eins og fram kemur í athugasemdinni, þá er greinilega gert ráð fyrir því að í sumum tilvikum geti kaupverð, t. d. báts, verið ákvarðað hærra ef vextir af skuldaviðurkenningu eru langt undir verðbólguhlutfallinu, og því beri að taka tillit til þess með rýmri fyrningarheimildum í þessum sérstöku tilvikum.

Ef litið er á niðurlag 1. mgr. 44. gr. „að viðbættum 6% af þeim stofni er tekjufærsla skv. 53. gr. reiknuð af', þá er ljóst, að þessi viðbót tengist því sem fram kemur í athugasemdinni um vexti sem eru langt undir verðbólguhlutfallinu.

Áðurnefnd greinargerð renni því enn frekari stoðum undir kröfu mína, enda virðist mér illmögulegt að túlka 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 á annan veg en þann að heimilt sé að fyrna til viðbótar við viðbótina, þannig að í sumum tilvikum geti heildarfyrning á móti verðbreytingarfærslu orðið hærri en tekjufærslan.“

Með bréfi dags. 1. apríl 1982 gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur. Telja verður að í eðli sínu geti sú fjárhæð sérstakrar fyrningar þeirrar er hér um ræðir, eigi orðið hærri en sem nemur fjárhæð verðbreytingarfærslu eins og fram kemur í tilkynningu skattstjóra til kæranda 25. september 1981. Er sú niðurstaða í samræmi við meginreglur 44. gr. skattalaganna og verður að telja, þrátt fyrir túlkun umboðsmanns kæranda í aðra veru, að greinargerð með frv. grein þeirri er síðan var samþykkt sem núverandi 44. gr. skattalaga svo og umræður um frv. greinina styðji þá niðurstöðu sem er að finna í hinum kærða úrskurði skattstjóra frá 28. janúar s. 1. Um téða breytingartillögugrein komst framsögumaður tillögunnar svo að orði við umræður á Alþingi 14. maí 1981 í Neðri-deild að lagt væri til að „kveðið sé á um heimild til viðbótarfyrningar þegar sérstaklega stendur á eða þegar mikill munur er á verðbreytingarfærslu til tekna og gjaldfærðum fjármagnskostnaði ársins. Sem dæmi má nefna aðila sem keypt hefur fyrnanlega eign að hluta eða öllu með skuldaviðurkenningu sem ber vexti sem eru langt undir verðbólguhlutfallinu. Ætla má að kaupverð hafi í slíku tilviki verið ákveðið hærra en ella vegna greiðsluskilmála. Því þótti eðlilegt að heimila hraðari fyrningu af þessum sökum. Ég vil í þessu sambandi segja það, að það hefur verið allalgengt í viðskiptum manna í milli hér á landi á undanförnum árum, bæði í atvinnurekstri og eins á fasteignamarkaði, að tiltölulega hátt verð væri ákveðið sem greiðsla fyrir viðkomandi eign, en hins vegar hafi lán henni tengd verið með mjög hagstæðum kjörum eftir því sem gengur og gerist í almennu fjármálalífi. Við þetta skapast misræmi sem erfitt er að taka til í þessum lögum en með þessari breytingu eru menn að leitast við að finna reglu sem tekur tillit til þessa misræmis. Að mínum dómi hlýtur hún að vera tímabundin vegna þess að ég er ekki í nokkrum vafa um að þessir samningar munu breytast, m. a. vegna áhrifa frá skattalögum, því að meðferð vaxtatekna hefur verið gerbreytt í skattalegu tilliti. Hins vegar er þessi grein nauðsynleg eins og nú standa sakir.“

Með vísan til framanritaðs og að öðru leyti til forsendna hins kærða úrskurðar er gerð krafa um staðfestingu á úrskurði skattstjóra.“

Með 14. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var nýjum málslið bætt við 1. mgr. 44. gr. laganna, nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og varð hann þriðji málsliður málsgreinarinnar. Fjallar sá málsliður sem og 2. málsl. um heimild til sérstakrar fyrningar á móti tekjufærslu skv. 53. gr. laganna. Í 3. málsl. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 40/1978, eins og sú grein var orðuð með 22. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, var heildarfjárhæð sérstakra fyrninga á móti tekjufærslu skv. 53. gr. takmörkuð við fjárhæð tekjufærslunnar og þar vísað til 2. málsl. þágildandi 1. mgr. 44. gr., þ. e. a. s. þeirra ákvæða 1. mgr. 44. gr. sem þá lutu að sérstakri fyrningu á móti tekjufærslu skv. 53. gr. Þrátt fyrir áðurnefnda breytingu á 1. mgr. 44. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, með 14. gr. laga nr. 25/1981 sætti 3. málsl. 2. mgr. 44. gr. eigi breytingum. Að virtum forsendum þeirra sérstöku fyrningaheimilda, sem hér um ræðir, og með vísan til þeirra lögskýringargagna, sem fallin eru til skýringa á þessum ákvæðum, verður að telja að heildarfjárhæð þessara sérstöku fyrninga geti að hámarki numið sömu fjárhæð og tekjufærsla skv. 53. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Með framangreindum athugasemdum er úrskurður skattstjóra staðfestur.