Úrskurður ríkisskattanefndar

Með bréfi, dags. 9. desember 1980, mótteknu 11. desember 1980, hefur skattrannsóknarstjóri krafist þess að ríkisskattanefnd t,aki til sektarmeðferðar mál X, H-vegi 13.1 því bréfi er svofelld kröfugerð:

„Við athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á bókhaldi og bókhaldsgögnum F h. f., árin 1973, 1974 og 1975 og skattframtölum félagsins árin 1974, 1975 og 1976 og skattframtölum gjaldanda sömu ár í tilefni af kaupum á S, árið 1973 og sölu sama skips til Suður-Afríku árið 1974 og kaupum á A árið 1974 og tengdum viðskiptum, vegna móttöku gjaldanda á ýmsum greiðslum í sambandi við skipakaup þessi, kom m. a. í ljós, að gjaldandi hefur ekki talið þessar greiðslur fram á skattframtölum sínum árin 1974, 1975 og 1976. Gjaldandi hefur lagt fram skýringar, studdar gögnum um að þessum fjármunum hafi að hluta til verið varið í þágu útgerðar þeirra skipa sem um er að ræða. í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. júlí 1974 (sic) voru þær greiðslur sérstaklega tíundaðar sem ófullnægjandi skýringar höfðu komið fram um. Var gjaldanda einnig tilkynnt, að horft yrði til þessara fjármuna við endurákvörðun opinberra gjalda hans ef fullnægjandi skýringar kæmu ekki fram. í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. des. 1979, kemur m. a. fram:

„Með hliðsjón af framanrituðu og með vísan til 38. gr., sbr. 37. gr. laga nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 60/1973, þykir rétt að víkja skattframtölum gjaldanda árin 1974, 1975 og 1976 til hliðar og áætla honum gjaldstofna. Við áætlun verður höfð hliðsjón af eftirtöldum atriðum:

Skýringar varðandi ráðstöfun á 73 200 n. kr. „returkommisjon“ árið 1974 eru ófullnægjandi.

Gögn hafa ekki verið lögð fram um meintar greiðslur til Ó og B og endurgreiðslur frá áhöfn árið 1974.

Gjaldandi hefur fengið sölulaun að fjárhæð 75 000 n. kr. í tilefni af kaupum A árið 1974. Gögn um meinta endurgreiðslu á 25 000 n. kr. hafa ekki verið lögð fram.

Greiðslur til húsgagnakaupa o. fl. árið 1974, samtals að fjárhæð 60 993 n, kr., sbr. lið B 2 í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. júlí 1979, varða ekki útgerð A.

Skýringar á ráðstöfun á 159 607 n. kr. af 283 300 n. kr. yfirfærslu árið 1975 fyrir flottrolli, eru ófullnægjandi.

Ómótmælt er að söluhagnaður af sölu m/s P árið 1974, hefur ekki verið skattlagður og að forsendur hafi ekki verið til frestunar skattlagningar um tvenn áramót. Söluhagnaður reiknast 6 666 871 kr. auk 445 232 kr. sem ekki var unnt að rekja til gagna, eða samtals 7 112 103 kr.

Skýringar hafa ekki komið fram á offærðum kostnaði af rekstri m/s P sem nemur 133 867 kr. árið 1973 og sömu fjárhæð árið 1974.

Við áætlun gjaldárið 1974 verður tekið tillit til yfirfæranlegs taps skv. skattframtali árið 1973, sem nemur 216 883 kr., og taps skv. skattframtali árið 1974, sem nemur 1 486 082 kr. Við áætlun gjaldárið 1975 verður tekið tillit til taps af rekstri m/s P skv. rekstrarreikningi fyrir árið 1974 sem nemur 1 772 776 kr.“

Gjaldahækkun samkv. úrskurðinum var sem hér segir:

Gjaldár Hækkun tekjuskatts Hækkun útsvars
1975 5 095 450
1976 2 504 154 681 800

Gjaldandi kærði ekki úrskurðinn.

Samkvæmt framansögðu skýrði gjaldandi á umræddum skattframtölum rangt frá tekjum sínum, þannig að hann greiddi lægri tekjuskatt og útsvar en vera átti. Telja verður að þetta varði gjaldanda sektum skv. 1. mgr. 48. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 40/1978, sbr. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 8/1972 með áorðnum breytingum.“

Með bréfi ríkisskattanefndar dags, 14. janúar 1981 var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kæru. Hefur umboðsmaður hans skilað vörn í málinu og er hún dags. 21. apríl 1981. Er þess aðallega krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra um sekt verði hafnað, en til vara að sektin verði ákveðin eins væg og lög frekast leyfa. Er svofelld grein gerð fyrir kröfum þessum:

„Aðalkrafan byggist á því að X hefir þegar sætt viðurlögum og þeim ekki vægum, því að skattframtölum hans frá árunum 1974, 1975 og 1976 var algerlega vikið til hliðar, honum áætlaðar tekjur og það allríflega og til viðbótar kom síðan 25% álag skv. heimild í 47. gr. 1. nr. 68/1971. Þessi háa áætlun ásamt 25% álaginu gerði það að verkum að á X voru lagðir gífurlegir skattar. Álagið er refsing (viðurlög), enda í þeim kafla 1. nr. 68/1971, sem ber heitið Refsiákvæði. Það er því þegar búið að beita X viðurlögum og það allströngum og því ástæðulaust að hafast frekar að. X reyndist samvinnuþýður mjög við að upplýsa málið, eftir því sem á hans valdi stóð og því ætti hann að njóta góðs af, sbr. það sem segir hér nánar á eftir um málsbætur X varðandi varakröfu mína. Ef ekki verður fallist á aðalkröfuna þá bendi ég á eftirfarandi til stuðnings varakröfunni.

Atvik þau sem mál þetta er risið af gerðust í gildistíð 1. nr. 68/1971. Engu að síður ber að beita gildandi lögum nr. 40/1978, en gæta þess þó að viðurlögin verði ekki þyngri en var í eldri lögum, sbr. regluna í 2. málslið 1. mgr. 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. í þessu sambandi skiptir ekki máli, hvort beitt er refsiákvæði 1. nr. 440/1978, þar eð refsiramminn er sá sami: „... allt að tífaldri skattupphæð þeirri, sem undan er dregin:“. Sjá 48. gr. 1. nr. 68/1971 og 107. gr. 1. nr. 40/1978. Hins vegar gerir 107. gr. 1. nr. 40/1978 ráð fyrir, að álag sem lagt hefir verið á skv. 106. gr. laganna verði dregið frá sekt ef beita á henni. Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra 27/12 1979 var skattframtölum X árin

1974,1975 og 1976 vikíð til hliðar og honum endurákvarðaður skattur, sbr. 2. mgr. 96. gr. 1. nr. 40/1978. í síðasta málslið 2. mgr. 96. gr. 1. nr. 40/1978 segir svo: „Sé skattur endurákvarðaður samkvæmt þessari málsgrein skal gæta ákvæða 1. mgr. þessarar greinar, sbr. einnig 106. gr., eftir því sem við á“. Tilvísun til 106. gr. segir okkur að við endurákvörðunina skuli lagagreininni beitt, sbr. 2. mgr. 106. gr. 1. nr. 40/1978, sem gerir ráð fyrir þegar þannig stendur á, sem er í þessu máli, að bætt sé við allt að 25% álagi við áætlaða eða vantalda tekjustofna. Úr því að ríkisskattstjóri lét ekki sitja við endurákvörðunina og 25% álagið sem nægileg viðurlög í þessu máli, heldur krafðist að auki sekta, ber ríkisskattanefnd að draga álagið frá sektarfjárhæðinni, eins og áður getur, sbr. síðasti málsliður 1. mgr. 107. gr. 1. nr. 40/1978, þar sem segir svo: „Álagið skv. 106. gr. dregst frá sektarfjárhæð“. Vænti ég þess, að ákvæðis þessa verði gætt út í hörgul.

Dagana 20. til 24. nóvember 1972 hélt Lögfræðingafélag Íslands í samvinnu við Lögmannafélag Íslands og lagadeild Háskóla Íslands námskeið í skattarétti. Meðal margra fróðlegra erinda á þessu námskeiði var eitt, sem Jónatan prófessor Þórmundsson hélt og nefndi: Viðurlög við skattlagabrotum og skattlagning eftir á. Erindi þetta birtist síðar í Tímariti lögfræðinga, árgangur 1973,2. hefti, bls. 29—59. A bls. 46 segir Jónatan í sambandi við skattsektir, að þar sé komið inn á svið refsinga, enda þótt nokkrar sérreglur gildi um þessi viðurlög. Af þessu leiðir, að við refsimat hjá ríkisskattanefnd eiga að koma til álita sömu atriði og horfa til refsilækkunar eða málsbóta þegar sakadómur ákvarðar refsingu. Sjá ennfremur bls. 48 og áfram, þar sem Jónatan talar um hlutræn og huglæg refsiskilyrði, fyrningu, tilraun og afturhvarf og hlutdeild.

Með þetta í huga vil ég leyfa mér að benda á eftirfarandi atriði sem ég tel horfa til málsbóta fyrir X:

a) X hefir aldrei áður lent í útistöðum við skattyfirvöld, sbr. 5. tl. 70. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

b) X er maður mikilla umsvifa. Hann veitir forstöðu stórfyrirtækjum, sem eru með til jafnaðar um 150—200 manns í vinnu. Af þessu leiðir að ekki er óeðlilegt að hann geti gleymt að tíunda hverja krónu. Þannig að ásetningur hans er varla fyrir hendi í skilningi 48. gr. 1. nr. 68/1971, sbr. nú 107. gr. 1. nr. 40/1978., sbr. 6. tl. 70. gr. hgl.

c) í reynd var ekki um persónulegan ávinning að ræða fyrir X, heldur var hann miklu fremur að hygla að Öðrum, þar með talin áhöfninni, svo sem skýrslur málsins bera með sér. Hann tók þetta frekar á sig heldur en að það lenti á öðrum, svo að hið opinbera fengi þó allavega sitt.

d) X var ákaflega samvinnuþýður við skattyfirvöld, er málið kom upp og reyndi eftir bestu getu að grafa upp þau atriði, sem óskað var upplýsinga um. Getur G, er hafði með rannsókn málsins að gera, borið um þetta, auk þess sem bréf umboðsmanns X til skattrannsóknarlögreglunnar bera þetta glögglega með sér. Sjá hér við til hliðsjónar 9. tl. 74. gr. hgl. um hreinskilnislega frásögn. Hitt er svo annað mál, hvernig til tókst að upplýsa málið. Langt var um liðið og því örðugt um öflun gagna og var X látinn gjalda þess í úrskurði ríkisskattstjóra.

e) X hefir þegar greitt þann viðbótarskatt, sem honum var endurákvarðaður. Tók hann vaxtaaukalán til þess að greiða skattinn og er þetta því orðin alldýr skattálagning fyrir hann.

Í sambandi við upphæð skattsektarinnar er vert að benda á, að samkvæmt 107. gr. 1. nr. 40/1978 má sektin nema allt að tífaldri þeirri skattfjárhæð sem undan er dregin, að frádregnu álaginu skv. 106. gr., en samkvæmt 5. mgr. 107. gr. laganna er þó tekið fram, að sektir samkvæmt lögunum geti ekki orðið hærri en 20 000 000 kr. (gamlar).“

Hugsanlegar refsikröfur á hendur gjaldanda vegna þeirra meintu brota sem um getur í bréfi skattrannsóknarstjóra og varða gjaldárið 1975 teljast fyrndar.

Af úrskurði ríkisskattstjóra dags. 27. desember 1979 verður ráðið að endurákvörðun hans á skattstofnum og gjöldum gjaldanda vegna gjaldársins 1976 hafi eingöngu verið byggð á því að skýringar á ráðstöfun á 159 607 n. kr. af 283 300 n. kr. yfirfærslu árið 1975 fyrir flottrolli væru ófullnægjandi. Hefur gjaldandi unað þeirri teknaáætlun ríkisskattstjóra sem á því var byggð. Þegar það er virt svo og málsatvik að öðru leyti, þykir nægilega í ljós leitt, að gjaldandi hafi vanframtalið tekjur á skattframtali sínu árið 1976 með þeim hætti, að varði við þau ákvæði er um getur í bréfi skattrannsóknarstjóra. Fjárhæð undandreginna tekna liggur eigi fyrir. Að virtum Öllum atvikum málsins telst sekt hæfilega ákveðin 25 000 nýkr. og er þá tekið tillit til þess, að áður hefur verið beitt viðurlögum.