Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 20. júní 1995, skotið til yfirskattanefndar þeirri breytingu skattstjóra á rekstrarreikningi kæranda vegna rekstrar á árinu 1993 að lækka gjaldfærða vexti um 100.000 kr., sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 27. mars 1995, og kæruúrskurð, dags. 6. júní 1995. Skattstjóri gerði þessa breytingu á þeirri forsendu að þrátt fyrir neikvæða stöðu eigin fjár hefði kærandi á árinu 1993 tekið út úr rekstri sínum 1.335.183 kr. umfram reiknuð laun og hagnað ársins. Ljóst væri að skuldaaukning á árinu 1993 stafaði að hluta til af þessari úttekt og væru gjaldfærðir vextir og verðbætur sem því næmi vegna einkanota sem ekki teldist rekstrarkostnaður. Af hálfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar vísað til bréfa til skattstjóra, dags. 20. janúar 1995 og 9. mars 1995. Í fyrra bréfinu kemur fram að kærandi hafi tekið út úr rekstri sínum fjármuni til fjárfestinga að fjárhæð 910.300 kr. Annars vegar þann 12. ágúst 1993 vegna bifreiðarkaupa og hins vegar 31. desember sama ár til kaupa á hlutabréfum. Það sem þá stóð eftir af 1.335.183 kr. taldi umboðsmaður kæranda hafa verið tekið út með jöfnum hætti allt árið. Miðað við þetta og útreiknaða meðalvexti af heildarrekstrarskuldum kæranda í árslok reiknaðist umboðsmanni kæranda svo til að 44.480 kr. væru vextir af nefndum 1.335.183 kr. og fór fram á að lækkun vaxta yrði miðuð við þann útreikning.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Kærandi rekur sjálfstæða starfsemi við dúklagningar. Vegna þeirrar starfsemi var hann bókhaldsskyldur samkvæmt 1. tölul. B-liðar 2. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. nú 8. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Samkvæmt 2. tölul. 4. mgr. 9. gr. fyrrnefndu laganna var kæranda meðal annars skylt vegna rekstrar síns að færa reikninga, er sýndu öll viðskipti (framlög og úttekt) hans við einkarekstur sinn í peningum og öðrum verðmætum.

Samkvæmt gögnum málsins var staða rekstrarins þannig að í upphafi ársins 1993 var óráðstafað eigið fé neikvætt um 5.249.874 kr. Á rekstrarárinu 1993 nam hagnaður 1.609.947 kr. og hafði þá verið fært til gjalda reiknað endurgjald kæranda 2.082.348 kr. vegna vinnu hans sjálfs við reksturinn. Kærandi tók á árinu 1993 út úr rekstrinum fé að fjárhæð 5.027.478 kr. sem hann taldi að öllu leyti úttekt eiganda, þannig að í reikningsskilum rekstrarins fyrir árið 1993 var neikvætt óráðstafað eigið fé talið vera 6.585.057 kr.

Gjaldfærð vaxtagjöld og verðbætur á rekstrarreikningi fyrir árið 1993 námu 1.518.808 kr. Skattstjóri lækkaði gjaldalið þennan um 100.000 kr., sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 27. mars 1995, og kæruúrskurð hans, dags. 6. júní 1995. Samkvæmt þessum ákvörðunum skattstjóra lækkaði hann gjaldfærð vaxtagjöld og verðbætur um þann hluta þessa gjaldaliðar sem hann áætlaði að væri vegna fjármögnunar einkaneyslu kæranda. Þar sem eigið fé í rekstri kæranda hefði verið neikvætt og úttekt kæranda ekki takmörkuð við reiknuð laun og hagnað, taldi skattstjóri að einkaneysla kæranda hefði verið fjármögnuð að hluta með lántökum, færðum í gegnum reksturinn. Sá hluti fjármagnskostnaðar, sem leiddi af verri stöðu eigna og skulda sökum úttektar umfram reiknað endurgjald og hagnað gæti ekki talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri hefur ekki byggt á því að kæranda væri að neinu leyti óheimil úttekt þeirrar fjárhæðar, sem í málinu greinir, þrátt fyrir þá stöðu rekstrarins sem lýst hefur verið.

Þrátt fyrir það að skattstjóri hafi ekki talið að þeirri úttekt kæranda, sem í málinu greinir hafi út af fyrir sig verið sett nein takmörk, vegna stöðu rekstrar hans þykir óhjákvæmilegt að taka það atriði til sérstakrar umfjöllunar, enda þykir niðurstaða málsins velta á því að verulegu leyti. Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í löggjöfinni er að finna reglur um úttekt manna á fé úr einstaklingsrekstri sínum. Þrátt fyrir það verður að telja að einhver takmörk séu sett fyrir því hvað til greina komi að telja úttekt úr eigin rekstri, þannig að eiganda sé ekki í sjálfsvald sett hvernig hann hagar færslum og tilgreiningum í þessum efnum. Af eðli málsins, almennum reikningsskilavenjum og þeim grunnsjónarmiðum, sem búa að baki lögfestum reglum um úthlutun arðs úr hlutafélögum og einkahlutafélögum, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þykir meðal annars mega leiða þá reglu að úttekt eiganda úr einkarekstri geti því aðeins farið fram að því marki að eigið fé einkafirmans sé jákvætt, þannig að valdi úttekt neikvæðri eiginfjárstöðu að öllu leyti eða hluta geti sú úthlutun fjár til eiganda, sem svo er farið, ekki skoðast úttekt í eiginlegum skilningi. Ljóst er að úttekt kæranda vegna rekstrarársins 1993, sem nam eins og áður segir 5.027.477 kr., fór umfram þau mörk sem hér hefur verið getið, sé horft til þess árs eins saman.

Við úrlausn mála af því tagi sem hér um ræðir þarf jafnframt að líta til þeirrar lagaskyldu manna sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og hafa í huga að sú lagaskylda er að meginstefnu til óháð því hvort viðkomandi rekstur skilar hagnaði eða ekki. Verður að telja að þetta leiði til þess að úttekt úr rekstri, sem er innan marka fjárhæðar reiknaðs endurgjalds, geti ekki orðið til skerðingar á gjaldfærðum vöxtum án tillits til þess hvernig sú úttekt er fjármögnuð, enda telst reiknað endurgjald hluti rekstrarkostnaðar samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. fyrrgreindra laga.

Hin kærða breyting skattstjóra lýtur einvörðungu að gjaldárinu 1994 og úttekt kæranda rekstrarárið 1993 miðað við efnahags- og rekstraraðstæður á því ári. Við fyrri árum hefur skattstjóri ekkert hróflað og ekkert litið til þeirra við hina umdeildu lækkun sína á vaxtagjöldum. Að þessu virtu þykir verða að einskorða úrlausn málsins við rekstrarárið 1993 og stöðu mála á því ári, enda verður almennt séð að miða við að skattákvarðanir í málum af þessu tagi séu afmarkaðar með þeim hætti. Þar sem fyrri ár standa óhögguð og lagareglur um álitaefnið eru ekki svo skýrar sem skyldi jafnframt því að fastri úrskurðarframkvæmd er ekki fyrir að fara, þykir því í tilviki kæranda rétt, við ákvörðun á þeirri fjárhæð sem telst umfram mörk mögulegra úttekta samkvæmt framansögðu, að horfa fram hjá þeirri neikvæðu eiginfjárstöðu sem myndast hafði fyrir rekstrarárið 1993, en hún nam 4.319.266 kr. í byrjun ársins 1993. Neikvæð eiginfjárstaða nam 5.788.778 kr. í árslok 1993 og hafði því aukist um 1.469.512 kr. á rekstrarárinu 1993, þar af var lækkun vegna endurmatsreiknings 136.940 kr. og hækkun 2.611 kr. vegna fjárfestingarsjóðstillags. Eins og áður hefur komið fram nam gjaldfært reiknað endurgjald 2.082.348 kr. og fjárhæð úttektar 5.027.478 kr. Til ráðstöfunar var hagnaður 1.609.947 kr. og reiknað endurgjald 2.082.348 kr. sem heimilt var samkvæmt framansögðu að mynda neikvætt eigið fé með. Heimil úttekt var því 3.692.295 kr. Úttekt umfram heimild var því 1.335.183 kr. eða sem nam hækkun á neikvæðu eigin fé að teknu tilliti til breytinga á endurmatsreikningi. Þessa fjárhæð verður að telja úthlutun fjár úr einkafirmanu umfram þau mörk sem sett eru úttektum samkvæmt framansögðu. Ljóst þykir að þessi úthlutun til kæranda úr einkarekstri hans hefur verið fjármögnuð með skuldsetningu rekstrarins. Þar sem sú skuldsetning hefur gengið til að fjármagna einkaneyslu kæranda fær ekki staðist að gjaldfæra vexti vegna hennar á rekstrarreikningi, eins og kærandi hefur gert, sbr. þá grundvallarreglu um frádráttarbæran rekstrarkostnað sem mælt er fyrir um í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kemur þá til skoðunar hvernig standa skuli að leiðréttingu á skattskilum kæranda af þessum sökum.

Þrátt fyrir lækkun sína á gjaldfærðum vaxtagjöldum og forsendur hennar hefur skattstjóri látið tilfærðar skuldir á efnahagsreikningi einkafirmans pr. 31. desember 1993 óhreyfðar standa. Þessi niðurstaða þykir ekki fá staðist nema gerð sé tilheyrandi leiðrétting á eignahlið efnahagsreikningsins með tilliti til framangreindrar fjárhæðar, sem ekki getur talist úttekt úr rekstri, og yrði þá að skoða sem lán til kæranda frá einkafirmanu. Miðað við slíka niðurstöðu yrði þá jafnframt að skoða vaxtafærslu til tekna í stað lækkunar vaxtagjalda. Þegar litið er til þess að samkvæmt einkarétti eru engin þau skil milli einstaklings og rekstrar hans í eigin nafni, sem gætu verið grundvöllur slíkrar tilhögunar í skattalegu tilliti, og engum slíkum reglum er til að dreifa í skattalöggjöfinni þykir niðurstaða, sem byggð væri á þessu, ekki tæk. Miðað við gildandi löggjöf verður því að miða við að skuldir á efnahagsreikningi einkafirmans pr. 31. desember 1993 hafi verið oftaldar þar sem þær hafi að nokkru verið til þess að standa straum af einkaneyslu kæranda og þar af leiðandi hafi vaxtagjöld kæranda verið offærð af þessum sökum, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Eins og fram er komið, verður að álíta að skuldafjárhæð sé oftalin um 1.335.183 kr. af þessum sökum. Eðli málsins samkvæmt verður þessi fjárhæð ekki rakin til ákveðinna skulda, heldur verður að telja að skuldastaðan í heild sé oftalin um þessa fjárhæð. Þykir því bera að lækka hana um þessa fjárhæð eða úr 16.192.491 kr. í 14.857.308 kr. og færa mismuninn 1.335.183 kr. í skuldahlið skattframtals kæranda. Kemur þá til skoðunar hvernig ákvarða beri lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda vegna þessarar lækkunar skuldastöðunnar. Gjaldfærðir vextir námu 1.518.808 kr. Skuldir samkvæmt efnahagsreikningi námu 7.133.221 kr. í ársbyrjun og 16.192.491 kr. í árslok. Gjaldfærðir vextir námu því 13,02 % af meðalskuldastöðu ársins. Af hálfu kæranda hefur komið fram að hann hafi tekið út úr rekstrinum 700.000 kr. þann 12. ágúst 1993 og 210.300 kr. þann 31. desember það ár. Þykir mega miða við þetta við útreikning þeirra vaxtagjalda sem ekki geta tilheyrt rekstri kæranda samkvæmt framansögðu, og að sú fjárhæð sem þá stendur eftir hafi verið tekin út jöfnum höndum allt árið eins og fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 20. janúar 1995. Þegar til þess er litið, sem hér hefur verið rakið, þykir bera að lækka gjaldfærð vaxtagjöld á rekstrarreikningi um 62.868 kr. og færa í reit 88 á skattframtali kæranda. Hagnaður í reit 62 á skattframtali verður 1.679.746 kr.