Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 8. júní 1995, skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1990 til og með 1994, sbr. tilkynningu um endurákvörðun, dags. 14. mars 1995, og kæruúrskurð, dags. 9. maí 1995.

Með úrskurði sínum hækkaði skattstjóri eignarskattsstofn kæranda vegna vantalins ómetins byggingarkostnaðar öll umrædd gjaldár og vegna skuldfærðra eftirlaunaskuldbindinga gjaldárin 1993 og 1994. Jafnframt felldi skattstjóri niður gjaldfærslu vegna eftirlaunaskuldbindinga gjaldárið 1994, og féllst ekki á frádráttarbærni fæðiskostnaðar vegna starfsmanna gjaldárin 1990–1994.

Með bréfi, dags. 13. desember 1994, var kæranda send skýrsla eftirlitsdeildar skattstjóra vegna rekstraráranna 1988 til og með 1993, og kæranda boðaðar tilteknar breytingar á skattframtölum hans vegna þeirra ára. Í skýrslunni kemur fram að hún sé tilkomin vegna hefðbundinnar skoðunar skattstjóra á skattframtölum kæranda. Hún sé byggð á framtölunum og þeim gögnum sem þeim hafi fylgt, auk þess sem fengnir hafi verið hreyfingarlistar úr bókhaldi kæranda og rætt hafi verið við ýmsa starfsmenn hans. Í skýrslunni eru síðan rakin þau atriði sem skattstjóri gerði athugasemdir við, og leiddu til fyrrgreindrar boðunar á breytingum. Að fengnu svari kæranda, dags. 30. desember 1994, féll skattstjóri frá breytingum á skattframtali gjaldárið 1989 en tilkynnti um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1990 til og með 1994, sem hann síðan staðfesti í kæruúrskurði sínum, dags. 9. maí 1995.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við breytingar skattstjóra að því er varðar eftirlaunaskuldbindingar og mat fasteigna til eignarskattsstofns. Jafnframt er vísað til þess að samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, hafi skattstjóri einungis haft heimilt til að gera þessar breytingar vegna tveggja síðustu ára frá endurákvörðun.

II.

Nánar eru ágreiningsefni málsins eftirfarandi:

1. Ómetinn byggingarkostnaður. Skattstjóri hækkaði eignarskattsstofn kæranda um 34.834.363 kr. gjaldárið 1990, 59.797.779 kr. gjaldárið 1991, 95.272.556 kr. gjaldárið 1992, 113.110.608 kr. gjaldárið 1993 og 122.007.949 kr. gjaldárið 1994 vegna vantalins ómetins byggingarkostnaðar. Skattstjóri vísaði í þessu sambandi til 73. gr. og 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en eignir hefðu ekki verið endurmetnar til fasteignamats, enda þótt verulegar endurbætur hefðu verið gerðar á þeim, og ómetinn byggingarkostnaður ekki verið talinn til eignarskattsstofns. Þær eignir sem um ræðir eru húsgrunnur að A, fasteign að B, verslunarhús í C, frystihús í D, skipaafgreiðsla í E og verslun í F.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að fyrir all löngu síðan hafi verið áformað að reisa verslun að A og í því skyni hafi verið lagt í undirbúningskostnað s.s. vegna teikninga, jarðvegsskipta og grunnrása. Horfið hafi verið frá frekari framkvæmdum og muni sá kostnaður sem í var lagt ekki nýtast kæranda til þess sem hann var ætlaður. Jafnframt hefur komið fram að á árinu 1991 hafi kærandi selt ríkinu hluta fasteigna að A og hafi þá verið leitað aðstoðar Fasteignamats ríkisins vegna lýsingar og mælingar á húsum og lóð. Telji kærandi að þessum afskiptum Fasteignamatsins megi jafna við endurmat eignarinnar og þar með lóðarskikans sem um er deilt. Varðandi aðrar eignir þá telji kærandi að engin raunveruleg eignaaukning hafi orðið þótt hann hafi lagt í kostnað vegna þeirra, heldur hafi ýmist verið um að ræða dæmigert viðhald eða kostnað sem stafi af breyttri notkun viðkomandi eigna.

2. Eftirlaunaskuldbindingar. Skattstjóri hækkaði eignarskattsstofn kæranda um 68.698.000 kr. gjaldárið 1993 og 74.888.500 kr. gjaldárið 1994 vegna niðurfellingar á skuldfærðum eftirlaunaskuldbindingum. Jafnframt felldi skattstjóri niður gjaldfærslu vegna þessa að fjárhæð 6.190.500 kr. gjaldárið 1994. Af hálfu kæranda hefur verið á það bent að með lögum nr. 22/1991, um samvinnufélög, hafi verið lögð sú lagaskylda á slík félög að færa eftirlauna- og lífeyrisskuldbindingar í efnahagsreikning í samræmi við góða reikningsskilavenju. Varðandi gjaldfærslu á hækkun skuldbindingarinnar vísar umboðsmaður kæranda til meginreglu skattalaga um rekstrarkostnað.

Með bréfi, dags. 1. september 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra."

III.

1. Víkur fyrst að þeirri kröfu kæranda er snýr að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því lagaákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar 14. febrúar 1996 (Gjaldheimtan í Reykjavík gegn Olíufélaginu hf.). Samkvæmt síðarnefndu lagaákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi. Kemur því til skoðunar með hvaða hætti hin umdeildu atriði komu fram í skattframtölum kæranda, og fylgigögnum þeirra, gjaldárin 1990 til og með 1993 og hvort skattstjóri hefði getað byggt einhliða á þeim gögnum.

Breytingar skattstjóra voru annars vegar þær að hann færði til eignar fjárhæðir sem hann taldi ómetinn byggingarkostnað tiltekinna fasteigna og hins vegar féllst hann ekki á gjald- og skuldfærslu vegna eftirlaunaskuldbindinga. Með skattframtölum kæranda öll umrædd ár fylgdu fyrningarskýrslur vegna eigna. Jafnframt fylgdu sérstakar fyrningarskýrslur þar sem gerð var grein fyrir stofnkostnaði eigna sem við bættust á hverju ári fyrir sig og listar yfir heildarfjárhæðir bókfærðs verðs fasteigna og fasteignamat hverrar eignar. Tekið skal fram að ekki verður annað séð en að kærandi hafi í öllum tilvikum eignfært í ársreikningi sínum þann stofnkostnað sem gerð var grein fyrir vegna fasteigna. Í endurákvörðun sinni, dags. 14. mars 1995, miðaði skattstjóri breytingar sínar að því er varðar ómetinn byggingarkostnað við þann stofnkostnað sem fram kom á fyrningarskýrslum sem fylgdu skattframtölum kæranda. Þær fjárhæðir sem skattstjóri miðaði við gat hann því lesið út úr þeim upplýsingum sem fyrir lágu hverju sinni. Hins vegar verður að telja að umrædd breyting sé þess eðlis að skattstjóri hafi ekki getað breytt skattframtölum kæranda að þessu leyti án þess að fram færi nánari athugun á því hvað fælist í þeim fjárhæðum sem kærandi færði sem stofnkostnað og hvort eign hefði verið endurmetin til fasteignamats. Að svo vöxnu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir breytingar skattstjóra að því er varðar ómetinn byggingarkostnað.

Eftirlaunaskuldbinding er fyrst færð til skuldar í efnahagsreikningi kæranda gjaldárið 1993 og þá með 68.698.000 kr. meðal langtímaskulda. Mótfærslan var síðan gerð á endurmatsreikning meðal eigin fjár kæranda. Í skýringum með ársreikningnum var fjallað sérstaklega um þessa færslu með eftirfarandi hætti: „Félagið hefur gert samninga við núverandi og fyrrverandi framkvæmdastjóra sína um eftirlaunaréttindi. Frá umsömdum eftirlaunum skal draga réttindi sem viðkomandi hafa áunnið sér í almennum lífeyrissjóðum og öðrum eftirlaunasjóðum. Lífeyrisskuldbindingar skv. þessum samningum eru nú færðar til skuldar í efnahagsreikningi miðað við áætlað núvirði þessara framtíðarskuldbindinga. Eftirlaun sem féllu til greiðslu á árinu eru gjaldfærð meðal almennra rekstrargjalda." Jafnframt þessu kom fram þar sem fjallað var um breytingar á reikningsskilaaðferðum að til skulda væri færð fjárhæð sem ætlað væri að mæta framtíðarskuldbindingum vegna eftirlaunasamninga. Um áætlaða fjárhæð væri að ræða og að hún væri reiknuð miðað við forsendur sem kynnu að breytast. Að virtum þessum skýringum er fallist á það með kæranda að frestur skattstjóra til að hagga við framtali hans að þessu leyti gjaldárið 1993 hafi verið liðinn þegar endurákvörðunin fór fram þann 14. mars 1995. Breyting skattstjóra að því er varðar skuldfærslu eftirlaunaskuldbindingar gjaldárið 1993 er því felld úr gildi.

2. Eins og fram hefur komið hækkaði skattstjóri eignarskattsstofn kæranda vegna þess sem hann taldi ómetinn byggingarkostnað vegna sex fasteigna. Af hálfu kæranda hefur í bréfi til skattstjóra, dags. 30. desember 1994, komið fram lýsing á því í hverju stofnkostnaður vegna umræddra fasteigna hafi falist. Þar kemur fram vegna framkvæmda við húsgrunn að A að lagt hafi verið í undirbúningskostnað, teikningar, jarðvegsskipti og grunnrásir vegna þess húss sem fyrirhugað hefði verið að reist yrði á þessari lóð, en fleiri mannvirki væru á lóðinni. Varðandi fasteign að B kom fram að lagerhúsnæði hefði verið tekið í notkun og þar opnuð verslun. Slík breyting á notkun húsnæðis kalli alltaf á einhvern kostnað þótt ekki sé víst að hann skili sér í verðmætari eign. Fram kom að byggingaryfirvöldum hefði verið fullkunnugt um þessa breytingu á notkun hússins og hefðu því örugglega látið endurmeta það ef ástæða hefði verið til. Þau útgjöld sem lagt hafi verið í vegna verslunarhúss í C hafi falist í umfangsmikilli viðgerð á þaki hússins en auk þess hafi farið fram viðgerðir á þakhæðinni. Síðarnefndu breytingunni hafi fylgt nokkur rúmmálsaukning. Framkvæmdirnar hafi sætt eðlilegu eftirliti byggingarfulltrúa, sem hefði átt að koma fram í mati hússins. Kærandi telji að með þessu hafi húsnæðinu verið komið í fyrra horf en sökum rúmmálsaukningarinnar geti hann fallist á að 20% teljist til hækkunar á eignarskattsstofni. Fram kom varðandi frystihús í D að nýtingu sláturhúss sem var samfast frystihúsinu hefði verið breytt þannig að þar sé nú s.k. smápakkalína fyrir sjávarafurðir. Einnig hafi einangrun í frystiklefa verið endurnýjuð. Skipaafgreiðsla í E sé skemma sem leigð hafi verið út. Þegar kærandi hafi tekið við henni aftur hafi komið í ljós að viðhaldi hafi verið ábótavant. Að mestum hluta séu þau útgjöld sem lagt hafi verið í því vegna dæmigerðs viðhalds, en að einhverju leyti hafi eignin orðið betri en áður t.d. hafi hún ekki verið fulleinangruð áður. Raunverulega eignaaukningu megi telja um fimmtung. Um dæmigert viðhald hafi verið að ræða á verslunarhúsnæði kæranda í F, en sanngjarnt hafi þótt að dreifa gjaldfærslunni þar sem reksturinn sé smár í sniðum. Endurnýjað hafi verið ónýtt járn á þaki, gert við einangrun og steypt gólf endurnýjað vegna frostskemmda.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína á 1. mgr. 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, og miðaði hækkunina á mati umræddra eigna til eignarskattsstofns á þeim fjárhæðum sem nam bókfærðum stofnkostnaði. Umrætt lagaákvæði hljóðar svo:

„Allar fasteignir, hverju nafni sem nefnast, skal telja til eignar á gildandi fasteignamatsverði. Sé fasteignamatsverð ekki fyrir hendi skal eignin talin til eignar á stofnverði, sbr. 2. mgr. 10. gr., að frádregnum fengnum fyrningum og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr., eða á áætluðu fasteignamatsverði sambærilegra eigna, hvort sem hærra er. Skattstjóri skal áætla fasteignamatsverð í þessu sambandi með hliðsjón af gildandi ákvæðum um fasteignamat."

Ljóst er samkvæmt ákvæðum þessum að skattstjóra bar að virða eignarskattsverð eftir skýlausum reglum þeirra og telja til eignar við því verði sem hærra reyndist. Þessa hefur skattstjóri ekki gætt heldur ákveðið eignarskattsverðið þegar eftir annarri aðferðinni, sem lagaákvæðin geta um, án þess að virða eftir báðum aðferðum og velja þá síðan sem leiddi til hærra verðs. Jafnframt verður að telja að miðað við þær skýringar kæranda sem raktar eru að framan, varðandi allar umræddar eignir aðrar en húsgrunn að A, hafi verið afar brýnt að skattstjóri tæki þær til gaumgæfilegrar athugunar í því skyni að meta hvort allur eignfærður stofnkostnaður væri í raun endurbætur eða hvort og þá hve mikill hluti hans væri viðhald sem bæri að gjaldfæra. Að öllu þessu virtu verður ekki hjá því komist að fella breytingar skattstjóra úr gildi að því er varðar allar eignir aðrar en húsgrunn þann sem í málinu ræðir, en um hann þykja gilda nokkuð önnur sjónarmið.

Í 3. tölul. 6. gr. reglugerðar nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, kemur fram að mannvirki í byggingu skuli fyrst taka í fasteignamat er þau teljast fokheld. Svo sem fram hefur komið voru einungis hafnar byrjunarframkvæmdir við húsgrunn að A og því ljóst að ekki átti að taka þær í fasteignamat. Samkvæmt framangreindum reglum um mat fasteigna til eignarskatts bar því að telja þá eign til eignar á stofnverði svo sem skattstjóri hefur gert. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur að því er þá eign varðar.

3. Kröfu kæranda varðandi gjald- og skuldfærslu eftirlaunaskuldbindingar gjaldárið 1994 þykir bera að hafna með vísan til dóma Hæstaréttar frá 7. desember 1995, P. Samúelsson hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og 14. febrúar 1996, Gjaldheimtan í Reykjavík gegn Olíufélaginu hf. Kærandi hefur haldið því fram að þar sem honum sé skylt að færa slíkar skuldbindingar í efnahagsreikning sinn samkvæmt lögum nr. 22/1991, um samvinnufélög, hljóti það einnig að gilda samkvæmt skattalögum. Vegna þessa skal á það bent að samkvæmt lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, sem í gildi voru á þeim tíma sem ofangreind mál varðar, var í 7. tölul. 102. gr. gerð alveg sambærileg krafa um færslu eftirlaunaskuldbindinga í ársreikninga hlutafélaga, og var gert í 7. tölul. 64. gr. laga nr. 22/1991, eins og sú grein hljóðaði á þeim tíma sem þetta mál varðar.

…