Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að með bréfi, dags. þann 6. júní 1979, óskaði skattstjóri í tilefni endurskoðunar á söluskatti ársins 1977 svofelldra upplýsinga um byggingarkrana í eigu kæranda:

„Á efnahagsreikningi teljið þér til eignar byggingarkrana Bolit, keyptan 1976 á 19 445 160 kr. og afskrifið hann á árinu 1977 um 2 916 774 kr. + 1 166 710 kr. Þar sem notkun svona krana er söluskattsskyld, hvort sem um útleigu eða eigin notkun er að ræða, biðjum vér um upplýsingar um notkunartíma kranans árin 1976, 1977 og 1978 í klukkustundum. Liggi það ekki fyrir mætti hafa til hliðsjónar hvað kostað hefði að kaupa samskonar þjónustu frá öðrum.“

Var gefinn 10 daga svarfrestur. Með bréfi, dags. 14. júní 1979, bárust svör kæranda. Gerði kærandi þar grein fyrir notkun véla, áhalda og verkfæra í eigu hans og tók fram að þær hefðu alfarið verið notaðar í eigin þágu, um útleigu hefði ekki verið að ræða. Notkunartíma kvað kærandi ekki skráðan sérstaklega, þar eð það væri ekki skylt að lögum, enda óraunhæft og nánast óframkvæmanlegt. Mótmælti kærandi því, að notkun umrædds byggingarkrana væri söluskattsskyld. Ekki væri rekin útleiga á krananum í atvinnuskyni í merkingu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, enda yrði ekki séð, að e-liður 4. gr. sömu laga tæki til notkunar kæranda á krananum eða öðrum eignum hans. Væri því enga lagaheimild að finna til álagningar söluskattsins í þessum efnum. Þá vísaði kærandi til þess, að notkun kranans við starfsemi hans, sem undanþegin væri söluskatti, þ.e. byggingarstarfsemi, vöruflutningar og sala fasteigna, hlyti því einnig af þeim sökum að vera undanþegin söluskatti.

Að svo búnu tilkynnti skattstjóri kæranda þann 19. september 1979, að honum hefði verið áætlaður söluskattur árin 1976, 1977 og 1978 sökum ófullnægjandi upplýsinga úr svarbréfi um notkunartíma krana. Söluskattsskylda veltu, söluskatt og viðurlög ákvað skattstjóri sem hér segir:

Söluskattsskyld
Velta Söluskattur Viðurlög

1976 2 000 000 kr. 333 320 kr. 254 989 kr.

1977 3 000 000 kr. 499 980 kr. 292 498 kr.

1978 4 000 000 kr. 666 640 kr. 336 653 kr.

Með bréfi, dags. 28. september 1979, kærði kærandi álagningu þessa til niðurfellingar með vísan til fyrri röksemda, m.a. um að ekki væri um að ræða söluskattsskylda starfsemi í merkingu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Taldi kærandi og að skattstjóri hefði í tilkynningu sinni frá 19. september 1979 ekki tekið skýringar sínar til skýrrar og rökstuddrar úrlausnar. Þá benti kærandi á, að áætlunarfjárhæð skattstjóra væri fjarri raunveruleikanum. Umræddur krani hefði verið keyptur á árinu 1976 og reistur til notkunar á byggingarstað við H 7 í Reykjavík og væri þar enn. Hefði kraninn verið mjög lítið notaður á árinu 1976, er mætti ljóst vera, þegar litið væri til þess, að fjárhæð útlagðs kostnaðar í verkið næmi samkvæmt ársreikningi þess árs 1 728 600 kr.

Með hliðsjón af rafmagnsnotkun taldi kærandi ekki fjarri lagi að áætla að notkunartími kranans hefði verið ca. 200 tímar hvort árið 1977 og 1978. Yrði að ætla, að skattstjóri miðaði við það að kraninn væri í söluskattsskyldri notkun, þegar hann eyddi rafmagni. Ef svo yrði talið að notkun kranans væri söluskattsskyld, yrði að taka tillit til þess, að söluskattur hefði verið greiddur af rafmagni því, er kraninn eyddi og væri sá söluskattur frádráttarbær. Þá var af hálfu kæranda til þess vísað, að vinna við húsbyggingar væri undanþeginn söluskatti skv. 1. tl. 7. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, og þar með talin vinna þess starfsmanns eða starfsmanna, er önnuðust stjórn kranans, þegar á þyrfti að halda.

Með úrskurði, dags. þann 28. nóvember 1979, ákvað skattstjóri að fyrri ákvörðun um áætlun söluskatts og viðurlaga skyldi óbreytt standa. Í forsendum úrskurðar skattstjóra segir svo:

„Það, sem einkum er byggt á við þessa skattlagningu, er úrskurður nr. 10 á bls. 14 í „Handbók um söluskatt“ undir fyrirsögninni „vélavinna,“ en hann hljóðar svo:

„Vinna með vélum og öðrum meiri háttar tækjum, sem notuð eru við húsbyggingar eða aðra mannvirkjagerð, svo sem ámokstursvélar, steypuvélar, jarðýtur, skurðgröfur, vegagerðarvélar o.s.frv. er söluskattsskyld. Gildir þetta jafnt um vinnu vélar og vélstjóra og hvort sem í hlut eiga einstaklingar eða fyrirtæki ríkis og bæja.“

Einnig er stuðst við úrskurð I, B 4 tl. bls. 17 og 18 í fyrrnefndri handbók, um ákvörðun skattstofns. Þar segir: „vélanotkun eða vélavinna í eigin þágu, þar með talin vinna þeirra manna, sem vélunum stjórna, t. d. vegna vélskóflna, jarðýtna, krana, dráttarvéla o.s.frv. skal reiknuð á útsölutaxta Félags vinnuvélaeigenda. Heimilt er þó að draga allt að 10% frá útsölutaxta Félags vinnuvélaeigenda vegna vélavinnu til endanlegra eigin nota, en ekki ef vinnuvélaeigandi t. d. notar vélar sínar og tæki í ígripum til þess að byggja hús eða húsasamstæður, sem ætlað er til sölu. Í slíkum tilvikum skal reikna vélavinnuna samkvæmt fullum útsölutaxta Félags vinnuvélaeigenda. Sé ekki til taxti vegna vélavinnu tiltekinnar vélar, skal miða verðmæti vélanotkunar eða vélavinnu í eigin þágu, þar með talin vinna þeirra manna, sem vélinni stjórna, við útselda vélavinnu fyrir hliðstæðar vélar hjá aðilum, sem selja svipaða þjónustu.“

Þessir úrskurðir báðir eru einkum grundvallaðir á 10. gr. söluskattsreglugerðar nr. 169/1970 og í samræmi við það, sem þá hafði verið framkvæmt í heilan áratug. Úrskurðir þeir, sem koma fram í nefndri handbók, voru kveðnir upp á sínum tíma af skatt- og lögfróðum aðilum hjá ráðuneyti og öðrum skattyfirvöldum og fer skattstofan eftir þeim meðan þeim er ekki hnekkt af öðrum dómsstigum.

Má t.d. benda á, að hátt í tvo áratugi hefur verið lagður söluskattur á alla vinnu stærri véla við byggingar og önnur mannvirki, s.s. ýtur, gröfur, vélskóflur og krana ásamt vinnu stjórnenda, og hafa menn þá yfirleitt skráð þessa vinnu í klukkustundum.

Viðvíkjandi kröfunni um frádrátt vegna keypts rafmagns til reksturs kranans, viljum við benda á 11. gr. fyrrnefndrar reglugerðar, þar sem segir: „Ávallt skal innheimta söluskatt af orku, orkugjöfum, óvaranlegum rekstrafefnum og hjálparefnum, sem eyðast við framleiðslu annarrar vöru eða við aðra notkun, ....“

Um varakröfuna, að lækka áætlunina, er það að segja að ekki koma fram nægjanlegar upplýsingar um notkunartíma kranans, svo að unnt sé að lækka þessa áætlun.

Með tilliti til ofanritaðs er kærunni synjað.“

II.

Kærandi hefur með kæru, dags. 7. desember 1979, skotið úrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar og gerir þá kröfu aðallega, að álagning söluskatts og viðurlaga verði niður felld, en til vara, að söluskattur verði ákvarðaður af mun lægri fjárhæð en skattstjóri lagði til grundvallar og viðurlög verði niður felld. Til stuðnings kröfum sínum vísar kærandi til sjónarmiða sinna og röksemda í bréfum til skattstjóra. Til frekari skýringa og áréttingar er í kæru að finna svofelld rök fyrir aðalkröfu kæranda:

„Félagið rekur ekki og hefur ekki rekið söluskattsskylda starfsemi í merkingu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960 um söluskatt. í 4. gr. sömu laga eru í dæmaskyni nefndar nokkrar helstu tegundir söluskattsskyldrar starfsemi og á hvaða viðskiptastigum söluskatt ber að innheimta og greiða. Þegar um úttekt eiganda úr eigin fyrirtæki er að ræða, í skilningi e-liðar 4. gr. nefndra laga, þá er auðvitað verið að árétta að hjá þeim aðilum sem reka söluskattsskylda starfsemi í merkingu 2. mgr. 2. gr. sé úttekt úr eigin fyrirtæki söluskattsskyld með sama hætti og sala til þriðja aðila sem neytanda er. Lagaheimild vantar hreinlega til að gera fyrirtækinu að greiða söluskatt af notkun eigin lyftitækja eða annarra verkfæra þess. Að söluskattsskyldan eigi að ráðast af því hvort um „meiri háttar“ vélar sé að ræða eða ekki er auðvitað alvarlegur misskilningur á lögum enda um mjög óljósan og afstæðan mælikvarða að ræða sem ekki er ljóst hvort eigi að ráðast af verðmæti eða notagildi. Ég get fullvissað nefndina um að hamar á 2 000 kr. hefur gert fyrirtækinu meira gagn en kraninn. Í fjölbýlishúsum eru þvottavélasamstæður í eigu íbúðareigenda að verulegum verðmætum. Fráleitt væri og engum hefur dottið það í hug að gera íbúðareigendum að greiða söluskatt af eigin notkun sinni af þessum þvottavélum enda ekki stunduð sú starfsemi þar að selja þriðja aðila þá þjónustu og því er ekki þar um að ræða söluskattsskylda starfsemi í merkingu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960 um söluskatt. Það er auðvitað lagasetningarheimildin, lagasetningin, sem gildir og söluskattsskylda ræðst ekki að lögum af því hvort verkfæri sem eigandi þeirra notar sjálfur er meiri háttar eða minni háttar. Vísa ég því lagarökum skattstjóra í hinum kærða úrskurði alfarið á bug. Sjónarmiðum sem fram koma að sögn skattstjóra í „Handbók um söluskatt“ vísa ég á bug sem röngum og óstaðfestum og sem ekki eiga við um fyrirtækið og skiptir í því sambandi engu máli hverja menntun þeir úrskurðaraðilar hafi haft sem skattstjóri ber fyrir sig í kæruúrskurði sínum.

Eitthvað hefur skattstjóri misskilið lögin er hann segir í kæruúrskurði sínum: „Má t.d. benda á, að hátt í tvo áratugi hefur verið lagður söluskattur á alla vinnu stærri véla við byggingar og önnur mannvirki, s.s. ýtur, gröfur, vélskóflur og krana ásamt vinnu stjórnenda og hafa menn þá yfirleitt skráð þessa vinnu í klukkustundum.“ Hér er ekki um að ræða aðila hliðstæða aðila umbjóðanda mínum. Hér er auðvitað átt við aðila sem stunda þá sölu-skattsskylda starfsemi að leigja öðrum aðilum, þ.e. þriðja aðila, lausafé, smátt og stórt. Ég bendi sérstaklega á að fyrirtækið stundar söluskattsfrjálsa starfsemi og vinna og notkun tækja við starfsemi sem er undanþegin söluskatti er af lagarökbundinni nauðsyn undanþegin söluskatti. Svo segja mér skatta- og lögfróðir menn.“

Til rökstuðnings varakröfu sinni um lækkun álagningar vísar kærandi til röksemda sinna og skýringa í kæru sinni til skattstjóra, dags. 28. september 1979. Kærandi kveður skattstjóra eigi hafa tekið skýringar þessar og röksemdir til rökstuddrar úrlausnar í úrskurði sínum, en þær hafi verið gefnar eftir bestu vitund og byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Með því að þær hafi þannig ekki verið vefengdar með rökstuddum hætti er þess krafist, að fullt tillit verði tekið til þeirra nái aðalkrafan ekki fram að ganga. Áætlun skattstjóra sé úr

hófi fram og órökstudd og á engan hátt í samræmi við starfsemi félagsins sem lesa megi út úr bókhaldi þess, er skattstjóri hafi heimild til að skoða. Hann hafi hins vegar ekki nýtt sér þær heimildir.

Kröfu sína um niðurfellingu viðurlaga rökstyður kærandi svo:

„Varðandi þann hluta í varakröfu minni að fallið verði frá beitingu viðurlaga vísa ég til 6. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960 um söluskatt eins og sú grein er orðuð með 13. gr. laga nr. 10/1974. Ég bendi á í því sambandi að ef skilningur skattstjóra er réttur að þá hefur umbjóðandi minn vaðið í algjörri villu um skilning á lagaákvæðum. Ég bendi líka á að félagið var búið að eiga lyftitækið í tæp þrjú ár án þess að skattstjóri sýndi tilburði í þá átt að söluskattsleggja notkun þess þó að honum hafi verið kunnugt um eignarhaldið af skattframtölum félagsins.“

III.

Af hálfu ríkisskattstjóra eru í málinu gerðar svofelldar kröfur með bréfi, dags. 8. september 1980:

„Að staðfest verði sú niðurstaða skattstjóra að telja notkun umrædds tækis mynda söluskattsstofn hjá kæranda. Rétt þykir þó með tilliti til upplýsinga í kæru, t.d. varakröfu kærandans, að fallast á að verðmæti söluskattsskyldrar eigin notkunar verði endurákveðið enda geri kærandi nánari grein og leggi fram frekari gögn aðlútandi tímaviðmiðun sinni og mati á verði hverrar tímaeiningar. Komi slík greinargerð ekki fram er krafist fullrar staðfestingar á hinum kærðu hækkunum.“

IV.

Í máli þessu er deilt um söluskattsskyldu vegna notkunar kæranda á byggingarkrana í eigu hans við þá starfsemi, er kærandi hefur með höndum. Eigi var um útleigu að ræða á nefndum byggingarkrana. Svo sem atvikum máls þessa er háttað verður eigi talið, að notkun kæranda á umræddum byggingarkrana falli undir söluskattsskyldu eftir ákvæðum 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum.