Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á skattframtali kæranda árið 1993 kom fram að hann hefði á árinu 1992 keypt bifreiðina A, Lancer 1500 TLX af árgerð 1989. Hefði hann keypt 69,5% bifreiðarinnar af X hf. fyrir 40.000 kr. en 30,5% af Y hf. fyrir 180.000 kr. Bifreiðina hefði kærandi á sama ári selt nafngreindum manni fyrir 730.000 kr. Á skattframtali kæranda árið 1994 kom fram að kærandi hefði keypt bifreiðina B, Toyota 4Runner árgerð 1990, af X hf. fyrir 58.169 kr. Á skattframtali 1995 kom fram að kærandi hefði selt þá bifreið fyrir 1.900.000 kr.

Með bréfi, dags. 24. október 1995, fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir viðskiptum þessum. Í bréfi, dags. 3. nóvember 1995, upplýsti umboðsmaður kæranda að við kaup A af innflytjanda hefði X hf. greitt 69,5% kaupverðs en Y hf. 30,5%. X hf. hefði ákvarðað verð fyrir eignarhlut sinn í bifreiðinni, en greiðsla til Y hf. hefði verið ákvörðuð sem rúmlega bókfært verð bifreiðarinnar í ársbyrjun 1992. Bifreiðin B hefði verið eign X hf., en Y hf. haft hana á leigu. Að liðnum leigutíma hefði X hf. boðið kæranda að kaupa bifreiðina fyrir 58.169 kr. og hefði hann gengið að því. Telja yrði að X hf. hefði verið í sjálfsvald sett hverjum bifreiðin væri seld og við hvaða verði og kaupandi hefði þrátt fyrir eignaraðild að Y hf. haft sama rétt til kaupanna og aðrir.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 1996, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1993 og 1994. Taldi hann að kaup kæranda á umræddum bifreiðum féllu undir ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Taldi hann að í báðum tilvikum hefði eðlilegt kaupverð í hendi kæranda verið jafnt verði því sem hann seldi bifreiðina á og telja mætti markaðsverð. Þá taldi hann að kærandi væri sá aðili er haft hefði hag af viðskiptunum. Í ákvæði 7 í kaupleigusamningi X hf. og Y hf. hefði verið kveðið á um lokagreiðslu kaupverðs bifreiðarinnar við lok samningstíma, 50.640 kr. Með þeirri greiðslu hefði bifreiðin orðið eign Y hf. Kærandi hefði fyrir hönd Y hf. samþykkt að bifreiðin yrði afsöluð honum sjálfum en kærandi ætti ásamt eiginkonu sinni 99% hlut í Y hf. Með þeirri ráðstöfun hefði kærandi móttekið verðmæti sem væru talin skattskyldar tekjur samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981. Meðal slíkra tekna væru hlunnindi sem metin yrðu til peningaverðs. Matsverð á bifreið af sömu gerð og B væri samkvæmt bifreiðaskrá ríkisskattstjóra 1994 3.275.000 kr. miðað við staðgreiðslu 31. desember 1993. Í samræmi við 2. mgr. 58. gr. mætti telja matsverð bifreiðarinnar jafnt söluverði 1.900.000 kr. sem væri nálægt mati ríkisskattstjóra að teknu tilliti til 20% afskriftar á fyrsta ári og 15% síðara árið. Boðaði skattstjóri skattlagningu á 510.000 kr. vegna A gjaldárið 1993 og 1.841.831 kr. vegna B gjaldárið 1994 auk álags samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 14. mars 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri tekjufærslu gjaldárið 1993 og vísaði í því sambandi til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi hefði á fullnægjandi hátt gert grein fyrir viðskiptunum á skattframtali sínu og engu leynt. Hins vegar féllist kærandi að vel athuguðu máli á tekjufærslu vegna B. Hins vegar hefði kærandi verið í góðri trú og talið sig gera rétt. Færi kærandi fram á að söluhagnaður yrði lækkaður um 213.750 kr. sem væri tap af sölu bifreiðar sem tekin hefði verið sem greiðsla á hluta söluverðs B. Í þessu sambandi mætti benda á ákvæði 7. mgr. (sic) B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt var farið fram á að álagsheimild yrði ekki nýtt.

Með bréfi, dags. 1. apríl 1996, hratt skattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd en féll frá að beita álagi á tekjuviðbætur. Tók skattstjóri fram að á skattframtali kæranda árið 1993 hefðu verið upplýsingar um kaup bifreiðar fyrir 220.000 kr. og sölu fyrir 730.000 kr. á sama ári. Engin skýring hefði verið á miklum mismun kaupverðs og söluverðs. Þannig hefði ekki legið fyrir hvort um væri að ræða mismun sem félli undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hefði því ekki haft tök á að byggja rétta álagningu á upplýsingum í framtali. Væri því heimilt að endurákvarða gjöld kæranda allt að sex ár aftur í tímann skv. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Varðandi gjaldárið 1994 tók skattstjóri fram að þótt bifreiðin C hefði verið seld lægra verði en hún hefði verið metin á er hún var tekin í skiptum fyrir B, væri engan veginn sýnt að mat skattstjóra á kaupverði B hefði verið of hátt. Meðal annars hefði hálft ár liðið frá kaupum bifreiðarinnar C til sölu hennar. Þá þætti tilvitnuð lagagrein ekki eiga við. Hafnaði skattstjóri að lækka tekjuhækkun vegna kaupa kæranda á B.

Með kæru, dags. 28. apríl 1996, baðst umboðsmaður kæranda velvirðingar á því að í kæru hefði verið vísað til 7. mgr. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 en átt hefði verið við ákvæði 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981. Kvað hann kæranda vera mjög ósáttan við málsmeðferð og niðurstöður skattstjóra og telja úrskurð hans ósanngjarnan og einkennast af neikvæðri afstöðu í sinn garð.

Með kæruúrskurði, dags. 19. júní 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um lækkun tekna vegna kaupa á bifreiðinni B á árinu 1993 en vísaði kærunni að öðru leyti frá. Ágreiningur væri um tvö atriði. Í fyrsta lagi hvort ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefðu hamlað skattlagningu vegna kaupa kæranda á A og í öðru lagi varðandi kröfu um lækkun skattlagðra tekna vegna kaupa á B. Í kæru hefðu engin rök komið fram varðandi fyrra atriðið þannig að það þarfnaðist ekki umfjöllunar. Kæmi því aðeins til skoðunar hvort kærandi ætti rétt til lækkunar gjaldárið 1994 skv. 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981. Sú málsgrein heimilaði að draga tap af sölu eigna frá hagnaði af sölu sams konar eigna á sama ári. Endurákvörðun skattstjóra hefði byggt á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem táknaði að við kaup umræddrar bifreiðar hefðu orðið til skattskyldar tekjur hjá kæranda. Bifreiðin hefði verið seld árið eftir en opinber gjöld þess árs hefðu ekki verið tekin til endurákvörðunar af hálfu skattstjóra. Yrði því ekki fallist á að ákvæði 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 ættu við málið. Þá féllst skattstjóri ekki á að úrskurður sinn einkenndist af neikvæðri afstöðu í garð kærenda. Öll málsmeðferð hefði verið lögum samkvæm og allar breytingar rökstuddar.

Með kæru, dags. 16. júlí 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Segir þar að ágreiningur máls þessa sé um hvort færa beri kæranda til tekna samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 söluhagnað vegna sölu bifreiðanna A og B. Kærandi gerir þá kröfu að téður söluhagnaður verði ekki talinn honum til tekna á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 heldur verði litið svo á að um eðlileg viðskipti sé að ræða og að söluhagnaðurinn falli undir ákvæði 2. mgr. 15. gr. sömu laga. Algengt sé að einstaklingar kaupi bifreiðar af fjármögnunarleigufyrirtækjum og selji með hagnaði og hafi ávallt verið litið svo á að sá hagnaður falli undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981. Þótt kærandi sé aðalhluthafi í hlutafélagi því er haft hefði umræddar bifreiðar á leigu verði að telja hann hafa sama rétt og aðra til að kaupa slíkar bifreiðar og selja með hagnaði. Til vara gerir umboðsmaðurinn kröfu um að endurákvörðun vegna gjaldársins 1993 verði felld úr gildi og tekjufærsla gjaldárið 1994 lækkuð, hvort tveggja með vísan til þess sem fram hafi komið í bréfi til skattstjóra, dags. 14. mars 1996.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 1996, hefur ríkiskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

1. Rétt þykir að taka fyrst afstöðu til þeirrar málsástæðu kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi staðið í vegi fyrir hinni kærðu tekjuviðbót skattstjóra gjaldárið 1993.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila". Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið". Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar 14. febrúar 1996 í málinu nr. 15/1996: Gjaldheimtan í Reykjavík gegn Olíufélaginu hf. Samkvæmt síðarnefndu lagaákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Þótt bæði hafi verið gerð grein fyrir kaup- og söluverði bifreiðarinnar bifreiðarinnar A í skattframtali kæranda árið 1993 verður allt að einu að telja að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að færa kæranda til tekna mismun þeirra fjárhæða á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eftir þeirri breytingarheimild sem um ræðir í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Er hér m.a. til þess að líta að alveg vantaði að fyrir skattstjóra lægju þær forsendur sem kaupverð var byggt á. Skýrðist það ekki fyrr en undir rekstri málsins á skattstjórastigi.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 um hin umræddu bifreiðaviðskipti. Verður því ekki talið að nægilega skýr grein hafi verið gerð fyrir þessu atriði í skattframtali kæranda árið 1993 eða í fylgigögnum með því til að skattstjóra hafi verið unnt að byggja rétta álagningu á gögnum þessum, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður breytingu skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafa verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk. Fyrri þætti varakröfu kæranda er því hafnað.

2. Á það er fallist með skattstjóra að byggja ber á því í máli þessu að í raun hafi kærandi keypt umræddar bifreiðar af Y hf., en hlutafélagið var aðili að kaupleigusamningum við fjármögnunarleigufyrirtæki um bifreiðarnar þar sem var að finna ákvæði um kauprétt Y hf. Skattstjóri taldi að kaupverð hefði verið óeðlilegt í þessum viðskiptum kæranda og Y hf. þannig að beita bæri 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tilvikið. Ekki er um að ræða tekjufærslu söluhagnaðar, svo sem umboðsmaður kæranda virðist telja.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er skattyfirvöldum heimilt að meta hvert telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð þegar skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Kærandi keypti bifreiðina A, Lancer 1500 TLX, árgerð 1989, á 220.000 kr. af launagreiðanda sínum, Y hf., árið 1992. Kærandi var ásamt eiginkonu sinni ráðandi hluthafi í hlutafélagi þessu. Þá keypti kærandi bifreiðina B, Toyota 4Runner, árgerð 1990, af sama aðila árið 1993 fyrir 58.169 kr. Telja verður tvímælalaust að kaupverð bifreiðanna hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, svo sem kærandi féllst raunar á í bréfi til skattstjóra, dags. 14. mars 1996. Skattstjóri hefur miðað matsverð við söluverð kæranda á bifreiðunum, þ.e. 730.000 kr. vegna fyrrnefndu bifreiðarinnar og 1.900.000 kr. vegna síðarnefndu bifreiðarinnar, en báðar bifreiðarnar seldi kærandi skömmu eftir kaup þeirra af hlutafélaginu.

Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar litið er til fyrirliggjandi upplýsinga um verð bifreiðanna við sölu kæranda á þeim að liðnu um hálfu ári frá kaupum í báðum tilvikum þykja ekki efni til þess að hagga við matsverði skattstjóra. Þykja framkomnar upplýsingar um söluverð uppítökubifreiðar vegna sölu B ekki fá breytt þeirri niðurstöðu, en taka ber undir það með skattstjóra að ákvæði 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 eiga út af fyrir sig ekki við um tilvikið.

Aðalkröfu kæranda og síðari varakröfu er því hafnað.