Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum eru málavextir, sem hér þykja eiga að skipta máli, þeir, að þann 25. júní 1990 móttók skattstjóri útfyllt skattframtal kæranda, X hf., árið 1990 ásamt nokkrum fylgiskjölum. Samkvæmt áritun skattstjóra á framtalið fylgdi ársreikningur kæranda fyrir árið 1989 ekki með. Samkvæmt fyrirliggjandi álagningarblaði lagði skattstjóri framtalsgögn þessi óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990. Þann 9. ágúst 1990 barst skattstjóra bréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. júlí 1990, og fylgdi því ársreikningur kæranda árið 1989. Var í því bréfi tekið fram, að áður „innsendir stofnar eru óbreyttir“. Tók skattstjóri síðastnefnd gögn sem kæru yfir álagningu gjalda samkvæmt ákvæðum 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Áður en skattstjóri felldi úrskurð sinn reit hann kæranda bréf, dags. 5. desember 1990, og fór fram á að gefnar yrðu skýringar á gjaldaliðnum „Kvótakaup“ í rekstrarreikningi fyrir árið 1989. Tók skattstjóri í því sambandi fram, að með „vísan til verklagsreglna ríkisskattstjóra varðandi skattalega meðferð kaupa á aflakvóta ber að eignfæra og fyrna hann með 8% eða sömu fyrningarprósentu og vegna skips og skipsbúnaðar, sbr. 1. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum.“ Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi þessu með bréfi, dags. 7. desember 1990. Gerði hann þar sundurliðaða grein fyrir kvótakaupum kæranda á árinu 1989 að fjárhæð 83.070.100 kr. og tók fram eftirfarandi:

„Með vísan til laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt með síðari breytingum verður ekki séð að verklagsregla ríkisskattstjóra um skattalega meðferð aflakvóta hafi neina stoð. Þar er ekkert getið um hvernig eða hvort beri að eignfæra kvóta eða veiðiréttindi né hvernig afskriftum skuli háttað.

Útgerðarfélag sem keypt hefur kvóta hefur enga tryggingu fyrir því að ná óveiddum fiski úr sjó. Getur þar komið margt til, almennur aflabrestur, aðgerðir stjórnvalda sem takmarka sókn og veiði ákveðinna tegunda.

Með tilliti til þess sem að framan er ritað fellst umbjóðandi okkar ekki á að eignfæra og afskrifa aflakvóta.“

Að svo komnu kvað skattstjóri upp kæruúrskurð í málinu og er hann dagsettur 18. janúar 1990 (sic), en honum fylgir skattbreytingarseðill, dags. 18. janúar 1991. Tók skattstjóri m.a. eftirfarandi fram í forsendum úrskurðarins:

„Lækkun er gerð á gjaldfærslu á kvótakaupum kr. 59.254.000.- þ.e. kaup á langtímakvóta. Álit ríkisskattstjóra er að kaup á þessum veiðirétti skuli eignfærð og fyrnd. Fyrningarhlutfall skal vera 8% eða það sama og er á bát og búnaði sbr. 1. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum. Bókfært verð kvóta verður kr. 54.513.680.- fyrning reiknast kr. 4.740.320.-. Eignfærðar eru kr. 54.513.680.-“

II.

II. 1. Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 15. febrúar 1991. Mótmælir hann þar afstöðu skattstjóra til meðferðar kvótakaupa í skattskilum kæranda. Er þess aðallega krafist, að eignfærsla kvótans verði felld niður en til vara, að hann verði eignfærður og afskrifaður á þrem árum, þar sem kaupverð hans sé þrefalt það verð sem greitt sé fyrir „árskvóta“. Greinargerð fyrir aðalkröfu er svohljóðandi:

„Með vísan til 32. gr. laga 75/1981 með síðari breytingum eru taldar upp fyrnanlegar eignir og þeim skipað í flokka eftir eðli þeirra. Þar er aflakvóti ekki nefndur á nafn, hvort beri að eignfæra kvóta eða veiðiréttindi né hvernig afskriftum skuli háttað.

Ekki er fallist á þá skoðun skattstjóra að eignfæra og afskrifa veiðikvóta. Þeirri skoðun til stuðnings skulu hér nefnd nokkur atriði.

Í fyrsta lagi samrýmist slík eignfærsla ekki 1. gr. laga nr. 3 1988 um stjórn fiskveiða 1988-1990, þar sem segir í upphafi „Fiskistofnar á Íslandsmiðum eru sameign íslensku þjóðarinnar.“

Í öðru lagi er aflakvóti ekki eign sem keypt er í eitt skipti fyrir öll, heldur er hér um að ræða viss réttindi sem í reynd eru veitt til eins árs í senn og fer það síðan eftir ástandi fiskistofna og ákvörðun stjórnvalda hverju sinni hvort kvóti ársins verði óbreyttur miðaður við fyrra ár eða hvort hann er skertur meira eða minna. Slík hefur reyndin verið síðustu tvö ár en kvóti hefur verið skertur um 10% hvort ár og ekkert öruggt liggur fyrir um það hvernig meðhöndlað verður í framtíðinni.

Í þriðja lagi skal bent á að í þágildandi lögum um stjórn fiskveiða fylgir aflakvóti í sumum tilfellum ekki með að fullu við sölu skipa. Skerðing verður því á aflaréttindum á söluári og hugsanlega við úthlutun aflakvóta næstu ára. Það er því ljóst að mikil óvissa ríkir í þessum málum.

Í fjórða lagi fellur niður úthlutaður aflakvóti ársins sem ekki tekst að veiða þ.e. ekki er hægt að geyma hann eða flytja til næsta árs.

Í fimmta lagi er framsalsréttur aflakvóta mjög takmarkaður.

Gerð er sú krafa að eignfærsla kvótans verði felld niður og framtal verði tekið til álagningar eins og það var sent skattstofu, en að teknu tilliti til gjafa sbr. áður nefndan úrskurð.“

II. 2. Fyrir hönd gjaldkrefjenda hefur ríkisskattstjóri lagt fram svohljóðandi kröfugerð í bréfi, dags. 16. september 1991:

„KRÖFUR:

Ríkisskattstjóri gerir þær köfur að hin kærða ákvörðun skattstjóra hér að lútandi verði staðfest.

RÖKSTUÐNINGUR MEÐ KRÖFU:

Í kærunni er í fimm liðum gerð grein fyrir sjónarmiðum fyrir þeirri meðferð sem kærandi telur að hafa beri á um færslu keyptra veiðiréttinda í skattskilum. Ríkisskattstjóri fellst ekki á að umrædd sjónarmið leiði til þeirrar niðurstöðu sem kærandi óskar eftir. Vísast um það nánar hér á eftir.

Ríkisskattstjóri hefur tekið afstöðu til skattalegrar meðferðar veiðiheimilda með beinum hætti og hefur sú afstaða m.a. verið kunngerð hagsmunaaðilum, skattstjórum, endurskoðendum og öðrum sem málið varðar með ýmsum leiðum. Er afstaða ríkisskattstjóra í verulegum atriðum önnur en sú sem umboðsmaður kæranda leggur til grundvallar. Niðurstaða skattstjóra í tilviki kæranda er byggð á sömu sjónarmiðum og ríkisskattstjóri leggur til grundvallar.

Hér á landi hafa átt sér stað miklar umræður um viðskipti með skip og aflakvóta. Skiptar skoðanir hafa verið uppi um meðferð aflakvóta í bókhaldi og skattskilum aðila. Ljóst er að verðmæti skipa við kaup og sölu er að miklu leyti háð veiðiheimild eða aflakvóta þeim fylgjandi.

Gildandi lög um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 kveða ekki beint á um hvernig skuli fara með þessi verðmæti. Ljóst er að það sjónarmið hefur ekki komið fram varðandi eignfærslu að áunninn kvóti sem úthlutað er á skip af stjórnvöldum skuli í skattalegu tilliti eignfæra sérstaklega. Hins vegar hefur verið gert ráð fyrir því að það beri að eignfæra og fyrna slík réttindi þegar þau eru keypt og raunvirði þeirra kemur fram.

Aflakvóta, sem keyptur er sem framtíðarkvóti, hefur ríkisskattstjóri talið að skuli eignfæra og afskrifa með sama hætti og eftir sömu reglum og skip og skipsbúnaður eru afskrifuð. Samkvæmt gildandi skattalögum, sbr. 1. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, sjá b-lið 2. gr. laga nr. 97/1988, er fyrningarhlutfallið 8%.

Ljóst er að þegar fiskveiðikvóti er keyptur til frambúðar kemur fram verðmætamat á honum. Þetta mat á verðmætum eða þessi réttindi telur ríkisskattstjóri að beri að eignfæra. Réttindi þessi eru óumdeilanlega tengd þeim skipum sem þau varða, þykir beinast liggja við að afskrifa þau með sama fyrningarhlutfalli og skip. Ríkisskattstjóri tekur þá afstöðu að hér sé um að ræða réttindi, tengd ákveðinni óvissu er varðar breytingu á lögum um fiskveiðiheimildir, auk þess sem þau eru háð endurskoðunarákvæðum í lögum. Þá má nefna almenna áhættu varðandi stærð fiskistofna, veiddan afla o.s.frv. M.a. með tilliti til þessa var talið rétt að afskrifa þessi réttindi. Réttindi þessi eru það nátengd skipunum og nánast hluti af verðmæti skipanna að sé litið til ákvæða skattalaganna þá kemur vart annað fyrningarhlutfall til greina en það sem skipin eru háð.

Þá er rétt að taka fram að þannig hefur skattframkvæmdin í raun verið. Almennt hefur eigi verið greint á milli kvóta og skips í reiknings- og framtalsskilum. Á undanförnum árum hefur verðmæti aflakvóta verið afskrifað með sama fyrningarhlutfalli og skip þau sem hann varðaði.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 1990, sem send hafa verið til skattstjóra, kemur m.a. fram eftirfarandi:

„Það er skoðun ríkisskattstjóra að þegar skip er keypt með veiðiheimildum þá verði að greina á milli veiðiheimildanna og skipsins, þ.e. hvert sé kaupverð skipsins og hvert sé kaupverð veiðiheimildanna.

Ef þessi skipting liggur ekki fyrir í samningum milli aðila telur ríkisskattstjóri þann kost vera fyrir hendi að miða við vátryggingaverðmæti skipsins ef skipið er keypt til notkunar en úreldingarverð sé það keypt til úreldingar. Kaupverð veiðiheimildanna væri því ákvarðað sem mismunur á heildarkaupverði skips og veiðiheimilda annars vegar og vátryggingaverðmæti skipsins eða úreldingarverði hins vegar. Hægt væri að fallast á aðra viðmiðun svo framarlega sem sú viðmiðun væri byggð á rökrænum og skynsamlegum grunni.

M.a. með tilliti til þess að veiðiheimildir eru réttindi, sem tengjast skipunum, hefur ríkisskattstjóri tekið þá afstöðu, sbr. það sem segir hér að framan að þessi réttindi skuli eignfæra og fyrna.

Aflakvótann ber ætíð að tengja því skipi sem hann er fluttur til þrátt fyrir að honum sé haldið aðskildum sem fyrnanlegri eign.

Í þessu sambandi skal það tekið fram að rétt þykir að ákvæði 45. gr. laga nr. 75/1981 gildi um aflakvóta varðandi niðurlagsverð.“

Í kærumáli því sem hér er til umfjöllunar kemur það fram hjá umboðsmanni kæranda að hann telji að veiðiheimildir skuli ekki eignfæra og vitnar hann í því sambandi til 1. gr. laga nr. 3/1988 um stjórn fiskveiða.

Greinargerð, dags. 1. maí 1990, frá Lagastofnun Háskóla Íslands til sjávarútvegsnefndar Alþingis styður í raun meginröksemdir sem liggja að baki niðurstöðu ríkisskattstjóra. Þar er að vísu farið mjög almennum orðum um það hvort atvinnuréttindi þau sem felast í fiskveiðikvóta teljist eign í skilningi eignarréttarins. Telur Lagastofnun að svo sé. Vísast sérstaklega til þess er þar greinir á bls. 19 – 20 í greinargerðinni en greinargerð þessi liggur fyrir hjá ríkisskattanefnd:

„Þótt ekki sé verið að stofna til eignarréttar með frumvarpinu verður ekki betur séð en verið sé að afmarka og skilgreina eignarréttindi sem við teljum að þegar séu fyrir hendi. Í því viðfangi ber að minna á það sem áður hefur verið vikið að:

Að sá hópur er afmarkaður sem til greina kemur við veitingu veiðileyfa. Þar er lögð til grundvallar veiðireynsla 1. nóvember 1980 – 31. október 1983 og síðan virt réttindi þeirra sem hafa fengið leyfi, sbr. 5. gr.

Að aflahlutdeild skal úthluta til einstakra skipa. Eigendur þeirra eiga rétt á slíkri úthlutun og hún helst óbreytt milli ára, sbr. 2. mgr. 7. gr.

Að aflahlutdeild skal úthluta til nýs skips sama eiganda ef rekstri annars skips er hætt, sbr. 2. mgr. 11. gr.

Að aflahlutdeild fylgi fiskiskipi við eigendaskipti nema aðilar geri skriflegt samkomulag um annað, enda sé tilteknum skilyrðum fullnægt, sbr. 2. mgr. 11. gr.

Að framselja megi aflahlutdeild skips að hluta eða öllu leyti, að vísu með ýmsum skilyrðum sem takmarka ráðstöfunarrétt, sbr. 4. mgr. 11. gr.“

Rétt þykir því að vitna hér á eftir orðrétt í 5. tl. VII. kafla nefndrar álitsgerðar:

„5. Atvinnuréttindi teljast eign og njóta verndar 67. gr. stjórnarskrárinnar. Sú vernd er þó takmarkaðri en vernd hefðbundinna eignarréttinda. Atvinnuréttindi þau sem menn hafa helgað sér á sviði fiskveiða eru eignarréttindi. Ákvæði frumvarpsins stofna ekki til einstaklingsbundins stjórnarskrárvarins eignarréttar yfir veiðiheimildum. Á hinn bóginn afmarka þau og skilgreina nánar þau eignarréttindi í formi atvinnuréttinda sem við teljum að kunni að vera fyrir hendi. Mörg álitanefni rísa um það hvernig á vernd þessara eignarréttinda kann að reyna. Löggjafanum er heimilt að setja þeim almenn takmörk, enda sé jafnræðis gætt. Atvinnuréttindi þessi fela ekki í sér neinn einkarétt, ef takmarkanir á fiskveiðum yrðu felldar niður að einhverju eða öllu leyti.“

Með vísan til þess sem að framan greinir er gerð krafa um staðfestingu á niðurstöðu skattstjóra um eignfærslu og fyrningu keyptra veiðiréttinda.“

III.

Ríkisskattanefnd reit kæranda bréf, dags. 13. nóvember 1991, og segir þar m.a.:

„Á fundi sínum þann 12. nóvember 1991 tók ríkisskattanefnd fyrir ofangreint kærumál. Var þá tekin sú ákvörðun að með það skyldi fara eftir ákvæðum 6. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fer fram í málinu skriflegur málflutningur og er kæranda veittur frestur til 20. desember 1991 til að skila sókn sinni í málinu. Meðfylgjandi eru myndrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í kærumálinu, dags. 16. september 1991, mótt. hjá ríkisskattanefnd 25. október sama ár. Er þá gert ráð fyrir því að kærandi hafi undir höndum gögn þau er nú liggja frammi í málinu.

Með bréfi þessu fylgja afrit af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 1990, og greinargerð Lagastofnunar Háskóla Íslands, dags. 1. maí 1990, en til þessara gagna vitnar ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni.“

Eftir veittan viðbótarfrest skilaði umboðsmaður kæranda svohljóðandi kröfugerð í bréfi, dags. 14. janúar 1992:

„Með bréfi dags. 13/11 tilkynnti ríkisskattanefnd umbjóðanda mínum að hún hefði ákveðið skriflegan málflutning í kærumáli nr. 202/1991 og gaf frest til 20. desember s.l., sem síðan var framlengdur til 15. janúar n.k., til að skila sókn í málinu. Meðfylgjandi voru afrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og þeim gögnum, sem hann vitnaði í, bréf ríkisskattstjóra dags. 22/6 1990 vegna kvótafyrirspurnar og greinargerð Lagastofnunar Háskóla Íslands dags. 1/5 1990. Viljum við í framhaldi af bréfi ríkisskattanefndar fara yfir málið í heild.

Þegar litið er til bréfs ríkisskattstjóra dags. 16/9 s.l., er ekki að sjá að nein haldbær rök séu fyrir áliti hans. Orðalag eins og „gera ráð fyrir“, „hefur talið“, „það er skoðun“, „tekur þá afstöðu“ eru allsráðandi, en tilvísanir í lög eru ekki til staðar. Aðalrök ríkisskattstjóra fyrir áliti hans um eignfærslu og fyrningu aflakvóta eru þau að aflakvóti sé það tengdur skipinu sem veiðir hann að ekki komi önnur meðhöndlun til greina. Bent skal á í þessu sambandi að aflakvóti er keyptur og seldur án þess að skip endilega fylgi og skip eru keypt og seld án þess að aflakvóti endilega fylgi. Aflakvóti og skip hafa því hvort um sig ákveðna verðmyndun.

Keyptur aflakvóti, hvort sem hann er til eins árs eða lengri tíma, er gjald til öflunar tekna og því rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölulið 31. gr. laga 75/1981, með síðari breytingum. Það atriði að réttindi vegna aflakvóta geta varað í mörg ár skiptir hér ekki máli af þremur ástæðum. Fyrsta ástæðan er sú að skattalög kveða ekki beint á um hvernig skuli fara með aflakvóta. Önnur ástæðan er sú að í skattalegu tilliti getur ekki staðist að færa hlut eða réttindi til eignar og afskrifa án þess að hafa stjórnarskrárvarinn eignarrétt til hlutarins eða réttindanna. Þriðja ástæðan er sú óvissa sem ríkir um notkun réttindanna vegna skerðingar samkvæmt lögum og ýmissa ytri aðstæðna s.s. ástands fiskistofna o.fl. Skal hér nánar farið í framangreindar ástæður.

1. Lög um tekju- og eignarskatt nr. 75/1981.

Tilvitnuð lög kveða ekki á um meðhöndlun aflakvóta (kvóta, veiðiréttinda, veiðiheimilda). Það er því ekki tilefni til að álíta að 32. gr. laga 75/1981 eigi við varðandi langtímaaflakvóta. Því vantar lagastoð til að dreifa kostnaði vegna langtímakvóta með ákvæðum 38. gr. laga 75/1981.

2. Stjórnarskrárvarinn eignarréttur ekki fyrir hendi.

2.1. Samkvæmt 1. gr. laga 38/1990, um stjórn fiskveiða, eru nytjastofnar á Íslandsmiðum sameign íslensku þjóðarinnar. Jafnframt kemur fram í sömu grein að úthlutaðar veiðiheimildir myndi ekki eignarrétt eða óafturkallanlegt forræði einstakra aðila yfir veiðiheimildum.

2.2. Með vísan til 5. töluliðar í niðurstöðum í álitsgerð Lagastofnunar Háskóla Íslands til sjávarútvegsnefnda Alþingis kemur fram það álit að ákvæði frumvarpsins (sem nú er orðið að lögum nr. 38/1990) stofni ekki til einstaklingsbundins stjórnarskrárvarins eignarréttar yfir veiðiheimildum. Jafnframt kemur fram að atvinnuréttindi sem menn hafa helgað sér á sviði fiskveiða séu eignarréttindi en feli þá ekki í sér neinn einkarétt, ef takmarkanir á fiskveiðum yrðu felldar niður að einhverju eða öllu leyti. Þetta álit vill undirritaður túlka þannig að mjög vafasamt sé að eignfæra og afskrifa umrædd réttindi skattalega.

2.3. Í áliti Lagastofnunar kemur fram, að atvinnuréttindi njóti verndar 67. gr. stjórnarskrárinnar, þótt vernd þeirra sé ekki jafn rík og hefðbundinna eignarréttinda. Þótt þetta gæti leitt þar af leiðandi til þess, að viðkomandi fengi eignarnámsbætur, þýðir þetta ekki sjálfkrafa, að þessi atvinnuréttindi séu skattskyld.

Í 40. gr. stjórnarskrárinnar segir að engan skatt megi leggja á nema með lögum, sbr. 77. gr., sem segir að skattamálum skuli skipað með lögum.

Afstaða dómstóla hefur verið í samræmi við þessi ákvæði stjórnarskrárinnar, þannig að lög um skattlagningu verði að vera skýr og ótvíræð. Skal þá gætt jafnræðis og að skattþegnum sé ekki mismunað óeðlilega.

Þrátt fyrir að 73. gr. skattalaga byggi á mjög víðtæku eignarhugtaki, hefur t.d. 32. gr. ekki þótt veita nægilega lagastoð fyrir því að fyrna þessi réttindi með sama hætti og þau óáþreifanlegu réttindi, sem þar eru nefnd.

Með vísan til þessa og þess að 1. gr. laga um stjórn fiskveiða segir berum orðum að aflakvóti sé sameign þjóðarinnar, er ljóst að núgildandi skattalög að óbreyttu veita ekki skattayfirvöldum lögmæta og ótvíræða heimild til þess að skattleggja aflakvóta sem eign. Eins og áður sagði þurfa slík skattaákvæði að vera ótvíræð, enda atvinnuréttindi ekki skattlögð almennt að því best er vitað og því yrði slík mismunun skattþegnanna að eiga sér skýra lagastoð.

Núgildandi skattalög veita ekki skattayfirvöldum lögmæta skattlagningarheimild varðandi aflakvóta. Til þess að svo megi verða í samræmi við 40. gr., sbr. 77. gr., stjórnarskrárinnar þarf að setja skýr ákvæði í skattalögin, er heimili töku eignarskatts af keyptum aflakvóta. Hvort fullnægjandi lagasamræmi væri þá milli þess ákvæðis og 1. gr. laga um stjórn fiskveiða, er svo önnur saga.

3. Skerðingarákvæði laga og ýmsar ytri aðstæður.

3.1. Aflakvóti er ekki eign sem keypt er í eitt skipti fyrir öll, heldur er um að ræða réttindi, sem í reynd eru veitt til eins árs í senn og fer það síðan eftir ástandi fiskistofna og ákvörðun stjórnvalda hverju sinni hvort kvóti ársins verður óbreyttur miðað við fyrra ár eða hvort hann er skertur meira eða minna. Slík hefur reyndin verið síðustu tvö ár en kvóti hefur verið skertur um 10% hvort ár og fyrir yfirstandandi ár er skerðingin 10-17% eftir tegundum. Í tilfelli umbjóðanda míns er skerðingin um 10%. Þannig er óvissan um réttindin veruleg og enginn veit hvernig meðhöndlað verður næstu árin. Jafnframt sýnir þetta hve fáránlegt væri að afskrifa þetta um 8% á ári, eins og ríkisskattstjóri fer fram á. Það dugar ekki einu sinni fyrir árlegri lögbundinni skerðingu.

3.2. Ef ekki næst að veiða úthlutaðan aflakvóta veiðiársins má aðeins geyma 20% af kvóta til næsta veiðiárs. Réttindi til kvóta geta því fallið niður.

Ýmislegt getur komið upp á í þessu sambandi rétt fyrir lok veiðiárs s.s. aflaleysi, gæftaleysi, bilanir o.fl.

3.3. Við útflutning í gámum skerðist kvóti um allt að 20%. Í tilfelli umbjóðanda míns hefur þetta reynst vera um 5% á ári af úthlutuðum kvóta eða um 250 tonn.

3.4. Rétthafar eru háðir veðhafa við flutning kvóta.

3.5. Sala á kvóta er háð samþykki sveitarstjórnar, sem getur gengið inn í kaupsamning og þá orðið til þess að fjárhagslega veikari aðili kaupir en ella.

3.6. Samkvæmt 9. gr. laga 38/1990 er ráðherra heimilt, við vissar aðstæður, að skerða botnfiskafla og úthafsrækju ef verulegar breytingar verða á aflatekjum af veiðum á öðrum tegundum.

Komi ríkisskattanefnd til með að líta svo á að um stofnkostnað sé að ræða við kaup á langtímaaflakvóta, viljum við benda á lokamálsgrein 38. gr. laga 75/1981 varðandi frádrátt að fullu á kaupári.

Þess má geta að þótt reikningsskilanefnd Félags löggiltra endurskoðenda hafi gefið út það álit um reikningshaldslega meðferð aflakvóta að hann skuli eignfæra og afskrifa á fimm árum, þá er ekki verið að taka skattalega afstöðu til þess hvort kvóti sé eign eða ekki. Eingöngu er um að ræða að dreifa kostnaði við keypt réttindi á þann tíma, sem ætla má að hann skapi tekjur.

Aðalkrafa er því sú að keyptur aflakvóti sé frádráttarbær til skatts á því ári þegar réttindi, sem honum eru tengd, nýtast fyrst til öflunar tekna hvort sem um ársaflakvóta eða langtímaaflakvóta er að ræða og að ekki komi til eignarskattsálagningar vegna langtímaaflakvóta.

Til vara er gerð sú krafa að langtímaaflakvóti fáist gjaldfærður á þremur árum, þar sem verðlag á honum er yfirleitt um þrefalt á við ársaflakvóta.“

IV.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 1992, hefur ríkisskattstjóri lagt fram í málinu svohljóðandi framhaldskröfugerð:

„Mál þetta sætir sérstökum málflutningi samkvæmt ákvörðun ríkisskattanefndar sbr. 6. málslið 100. gr. tskl. Varðar málið meðferð kæranda á keyptum aflakvóta í framtali 1990.

Ríkisskattstjóri hefur áður sett fram kröfur í málinu, sbr. kröfugerð hans dagsetta 16. september 1991.

Kæranda var af ríkisskattanefnd gefinn kostur á því að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Er svar umboðsmanns kæranda dagsett 14. janúar 1992 og svarið síðan sent ríkisskattstjóra til umfjöllunar 28. janúar s.á.

Af þessu tilefni tekur ríkisskattstjóri fram eftirfarandi:

Ítrekuð er áður framsett krafa um að hinn kærði úrskurður skattstjóra sem dagsettur var 18. janúar 1991, verði staðfestur.

Til frekari rökstuðnings og í tilefni af svari eða framhaldskæru umboðsmanns kæranda nú er rétt að taka til frekari umfjöllunar ýmis atriði.

1. Aflakvóti keyptur og seldur án þess að skip fylgi.

Umboðsmaður kæranda rekur þetta atriði í bréfi sínu. Ríkisskattstjóri fellst útaf fyrir sig á þá lýsingu á viðskiptaháttum sem þar kemur fram en tekur jafnframt fram að veiðiréttindi eru ætíð tengd ákveðnu skipi. Réttindunum er úthlutað af stjórnvöldum á skip og þannig beinlínis háð eignarhaldi á skipi. Ákveðinn tilflutningur er á kvóta á milli skipa í eigu sömu útgerðar en stjórnvöld hafa eftirlit með öllum tilflutningi kvóta á milli skipa.

2. Skip keypt og selt án aflakvóta.

Þau tilvik þekkjast vissulega að skip séu seld án þess að aflakvóti fylgi. Slík viðskipti eru óháð aflakvótakerfinu sem slíku. Eru þá kaupin gerð og í öðru augnamiði en að halda skipi út til veiða á þeim fiskistofnum sem háðir eru aflatakmörkunum. Á þetta t.d. við þegar skip eru seld úr landi.

3. Sjálfstætt verðgildi kvóta og skips.

Umboðsmaður kæranda telur réttilega að hvort um sig aflakvóti og skip hafi sjálfstæða verðmyndun. Á þetta fellst ríkisskattstjóri og einmitt af þessum sökum hafa skattyfirvöld krafist aðgreiningar á milli kvóta og skips. Styður því þessi málsástæða umboðsmanns kæranda sjónarmið ríkisskattstjóra í málinu.

4. Aflakvóti sem rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölulið 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfi sínu rekur umboðsmaður kæranda það sjónarmið sitt að telja verði keyptan kvóta til almennra útgjalda í skilningi 1. tölul. 31. gr. tskl.

Á þetta fellst ríkisskattstjóri ekki nema að því leyti sem um fyrningu ársins er að ræða.

Í töluliðnum er ekki að finna heimild sem gæti tekið til gjaldfærslu á kaupverði kvóta á einu ári. Kvótinn er í eðli sínu eign til lengri tíma. Kaupverði hans er því ekki ætlað á árinu til að afla tekna, tryggja þær og halda við. Öflun á kvóta varðar tekjur fleiri ára en þess sem hann er keyptur á.

Umboðsmaður kæranda kveður skattalögin ekki kveða beint á um hvort eða hvernig færa skuli kvóta til eignar. Af þessu tilefni skal tekið fram að gildandi lög um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 kveða ekki á með orðum um hvernig skuli fara með þessi verðmæti. Af lögunum verður þó ráðin viss stefna og fastákveðin regla sem gildir um þær eignir sem unnt er að meta til peningaverðs. 73. gr. laganna hljóðar svo:

„Til skattskyldra eigna skal telja allar fasteignir, lausafé og hvers konar önnur verðmæt eignarréttindi, með þeim takmörkunum sem um ræðir í 75. gr., og skiptir ekki máli hvort eignirnar gefa af sér arð eða ekki.“

Lögin byggja þannig á mjög rúmu eignarhugtaki. Tilvitnuð 75. gr. tskl. telur hins vegar upp með tæmandi hætti það sem ekki telst eign í skilningi laganna. Aflakvóta er með engu móti hægt að fella undir ákvæði 75. gr. en á hann er unnt að leggja mat.

Verður að telja ótvírætt að aflakvóti eða fiskveiðiheimildir séu eign í skattalegum skilningi.

Varðandi kvóta sem fyrnanlega eign.

Er það því næst til skoðunar hvort aflakvóti sé fyrnanleg eign og þá hvernig megi fyrna hann. Lög nr. 75/1981 um tsk. og esk. byggja sem fyrr greinir á mjög víðtæku eignarhugtaki. Í 32. gr. laganna er fjallað um fyrnanlegar eignir. Þar eru tilgreindir hefðbundnir varanlegir rekstrarfjármunir eins og skip, vélar, tæki og mannvirki. En auk þess eru þar tilgreindar sem fyrnanlegar eignir ýmsar óáþreifanlegar eignir, t.d. keyptur réttur til nýtingar eyðanlegra náttúruauðæfa og keyptur réttur til vörumerkis og einkaleyfis. Þegar kvóti er keyptur til frambúðar er ljóst að verið er að kaupa réttindi til veiða. Þessi réttindi hafa viðskiptaverð á milli kaupanda og seljanda og eru eðlislík þeim óáþreifanlegu eignum sem talin eru upp í 32. gr. Það má þannig ljóst vera sbr. ákvæði 74. gr. laganna að samkvæmt skattalögum ber að eignfæra kaup á varanlegum fiskveiðiheimildum.

Þar sem keypt fiskveiðiréttindi eru ekki nefnd í 32. gr. tekjuskattslaga hefur ekki þótt nægileg lagastoð fyrir því að fyrna þessi réttindi með sama hætti og þau óáþreifanlegu réttindi sem þar eru nefnd.

Réttindi þessi eru lögum samkvæmt tengd skipum og hefur því niðurstaða ríkisskattstjóra orðið sú að leyfa bæri fyrningu þeirra með sama hætti og eftir sömu reglum og gildir um skip og skipsbúnað. Varðandi nánari rökstuðning fyrir afskrift fiskveiðiréttinda má nefna að óvissa er um nýtingarmöguleika aðila á umræddum réttindum vegna endurskoðunarákvæða í lögum um stjórn fiskveiða. Þá má nefna almenna áhættu varðandi stærð fiskistofna, veiddan afla o.s.frv. Það ákvæði 1. greinar laga nr. 3/1988, sem kveður á um að fiskistofnar á Íslandsmiðum séu sameign íslensku þjóðarinnar, styður enn frekar að réttindi til veiða þessara stofna séu afskrifanleg. Viðbótarákvæði 1. greinar núgildandi laga um stjórn fiskveiða um að úthlutun veiðiheimilda samkvæmt lögunum myndi ekki eignarrétt eða óafturkallanlegt forræði yfir veiðiheimildum undirstrikar enn óvissu þessara réttinda og styrkir enn þannig það sjónarmið að þau beri að afskrifa.

Samkvæmt framansögðu er það álit ríkisskattstjóra að það samrýmist vel 1. gr. laga nr. 3/1988 og núgildandi 1. grein laga um stjórn fiskveiða, að kaup á varanlegum veiðiheimildum séu eignfærð í efnahagsreikningi og fyrnd eftir sömu reglum og gildir um skip og skipsbúnað.

Á hvern hátt skal fyrna.

Eins og áður er fram komið í máli þessu telur ríkisskattstjóri að aflakvóta, sem keyptur er sem framtíðarkvóti, beri að eignfæra og afskrifa með sama hætti og eftir sömu reglum og skip og skipsbúnaður eru afskrifuð. Samkvæmt gildandi skattalögum, sbr. 1. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, sjá b-lið 2. gr. laga nr. 97/1988, er fyrningarhlutfallið 8% í þessu tilliti.

Réttindi þessi eru óumdeilanlega tengd þeim skipum sem þau varða. Beinast liggur þannig við að afskrifa þau með sama fyrningarhlutfalli og skip. Réttindi þessi eru það nátengd skipunum og nánast hluti af verðmæti skipanna að sé litið til ákvæða skattalaganna þá kemur vart til greina annað fyrningarhlutfall en það sem skipin eru háð.

Þá er rétt að taka fram að þannig hefur skattframkvæmdin í raun verið. Almennt hefur eigi verið greint á milli kvóta og skips í reiknings- og framtalsskilum. Á undanförnum árum hefur verðmæti aflakvóta verið afskrifað með sama fyrningarhlutfalli og skip þau sem hann varðaði.

Veiðiheimildir teljast skattskyld eign.

Ríkisskattstjóri hefur eins og að framan greinir fært rök að því að keypt veiðiréttindi séu skattskyld eignarréttindi og myndi skattstofn í þeim tilvikum er þar greinir nánar.

Um skerðingu veiðiheimilda.

Í kæru sinni víkur umboðsmaður kæranda að skerðingarákvæðum og ytri aðstæðum varðandi aflaheimildir. Telur hann á þeim grundvelli að því er virðist að vegna slíkra atvika sé slík óvissa um verðmæti og varanleik aflaheimildanna að vafasamt teljist að láta heimildirnar mynda skattstofn.

Það er rétt að stjórnvöld hafa skert aflaheimildir verulega síðustu 3 ár en ástæðan er sú að slæmt ástand er á fiskistofnum á miðum umhverfis landið. Til þess að vernda þessa stofna gegn ofveiði hefur þótt nauðsyn að takmarka veiðar með einhverjum hætti um tíma en það er gert til að reyna að byggja þá upp þannig að þeir verði sterkir í framtíðinni. Verður því að ætla að unnt verði að auka aflaheimildir frá því sem nú er og jafnvel frá því sem það var í upphafi. Telur ríkisskattstjóri að sjónarmið umboðsmanns kæranda um þetta efni eigi ekki við. Kvótinn hefur einnig óvéfengjanlega gangverð í viðskiptum milli aðila.

Um það hvort kvótakaup geti talist stofnkostnaður.

Ríkisskattstjóri getur ekki séð á hvern hátt unnt sé að fella kaup á kvóta að stofnkostnaðarákvæðum 5. tölul. 32. gr., sbr. 7. tölul. 38. gr., laga nr. 75/1981. Leiðir það af beinni skýringu ákvæðisins í 32. gr. laganna og eðli veiðiheimildanna. Ekki er hægt að fella kvóta undir skilgreiningu 7. tölul. 38. gr. tskl., sbr. 4. og 5. tölul. 32. gr. Hvorki sem stofnkostnað í skilningi þess ákvæðis né sem keyptan rétt til hugverks eða einkaleyfis. T.d. er stofnkostnaðarskilgreining laga og reglugerðar um tsk. og esk. sú að um sé að ræða greiðslur sem inna þarf af hendi í eitt skipti fyrir öll vegna stofnunar eða undirbúnings að starfrækslu fyrirtækis. Eru dæmi um slíkan kostnað t.d. stofngjald af síma, stimplun hlutabréfa og skráningargjöld. Kvótakaup geta ekki talist öflun atvinnurekstrarleyfis í skilningi tilvitnaðs 5. tölul. 32. tskl.

Niðurstaða og kröfugerð:

Það er niðurstaða ríkisskattstjóra að hann og skattstjóri hafi leitt að því rök að með keyptar veiðiheimildir, aflakvóta, skuli fara í skattskilum sem fyrnanlega eign. Fyrning verði sú sama og á skipi og skipsbúnaði sbr. 1. tölulið. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 75/1988. Er því krafist að aðalkröfu og varakröfu kæranda verði hafnað.

Með vísan til þess er greinir áður nánar í kröfugerð þessari er því ítrekuð sú krafa að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.“

V.

V.1. Fram hefur komið, að skattstjóri lagði til grundvallar álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 1990 skattframtal hans árið 1990, án þess að því fylgdi ársreikningur ársins 1989. Framtalið barst skattstjóra í tæka tíð fyrir álagningu gjaldanna. Lögboðið er í 2. ml. 1. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að skattframtali bókhaldsskyldra aðila skuli fylgja ársreikningur í samræmi við ákvæði bókhaldslaga ásamt þeim breytingum sem nauðsynlegar kunna að vera til samræmis við ákvæði skattalaga. Með því að ársreikningur fylgdi ekki framangreindu skattframtali kæranda, var það ófullnægjandi í skilningi 1. mgr. 96. gr. nefndra laga. Samkvæmt ákvæðum þeirrar málsgreinar bar skattstjóra þá skriflega að skora á kæranda að bæta úr þessum annmarka framtalsins innan hæfilegs frests, áður en til álagningar gjalda kom, en ella, ef hann yrði ekki við þeirri áskorun eða svar reyndist ófullnægjandi, að áætla honum stofna til álagningar gjalda og svo ríflega, að eigi yrði hætt við að fjárhæðir yrðu lægri en þær væru í raun og veru. Skattstjóri gætti ekki þessarar skyldu sinnar. Ársreikningur kæranda árið 1989 barst skattstjóra þann 9. ágúst 1990 með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. júlí 1990. Engin efni voru til að taka gögn þessi sem kæru í skilningi 99. gr. nefndra laga, svo sem skattstjóri gerði, og gera hinar kærðu breytingar á skattframtali kæranda með uppkvaðningu úrskurðar samkvæmt þeirri lagagrein. Af hálfu kæranda er því eigi haldið fram að ógilda beri hinar umdeildu breytingar af þeim ástæðum, að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við framkvæmd þeirra. Að því virtu og að öðru leyti með vísan til málsatvika þykir eigi rétt svo sem á stendur að ómerkja hinar kærðu breytingar af þeirri ástæðu einni, að skattstjóri hafi eigi gætt nefndra lagaákvæða við undirbúning og framkvæmd hinna kærðu breytinga. Að svo vöxnu er vikið að efnishlið málsins.

V.2. Málflutning aðila verður að skilja svo, að þá greini eingöngu á um meðferð á kaupum svokallaðra varanlegra veiðiheimilda í skattskilum kæranda vegna gjaldársins 1990. Um veiðiheimildir þessar er fjallað í lögum nr. 3/1988 um stjórn fiskveiða 1988-1990, en með þeim hafa þar til bærir handhafar ríkisvaldsins sett reglur um meðferð og nýtingu fiskimiðanna umhverfis landið. Eigi er til að dreifa sérstökum lagareglum um það hvernig með viðskipti um veiðiheimildir þessar eigi að fara í skattskilum. Ríkisskattstjóri lítur svo á, að kaup á þeim skuli, samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt, færa til eignar og fyrna með sama hætti og skip og skipsbúnað. Til stuðnings þeirri kröfu sinni vitnar hann vegna eignfærslu kaupverðs til ákvæða 73. og 74. gr. þeirra laga og til dreifingar gjaldfærslu þess til ákvæða 1. tl. 31. gr., 32. og 1. tl. 38. gr. sömu laga. Umboðsmaður kæranda lítur hins vegar svo á, að í skattskilum sínum hafi kæranda verið heimilt að gjaldfæra kaupverð margnefndra veiðiheimilda að fullu á kaupári, hvort sem er samkvæmt heimild í 1. tl. 31. gr. eða 7. tl. 38. gr. nefndra laga. Er það aðalkrafa hans í máli þessu. Til vara gerir hann þá kröfu, að honum sé heimilt að dreifa kaupverði nefndra veiðiheimilda til gjaldfærslu með hliðsjón af því, hvernig það verð var ákveðið í viðskiptum með þær.

Svo sem ágreiningsefnið horfir við ríkisskattanefnd þykir með hliðsjón af almennum lagarökum og lagaviðhorfum eðlilegast að telja kæranda hafa verið heimilt í skattskilum sínum að gjaldfæra kaupverð umræddra veiðiheimilda sem rekstrarkostnað samkvæmt ákvæðum 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á kaupári þeirra m.a. með hliðsjón af eðli þeirra, að engum sérstökum ákvæðum er til að dreifa um meðferð veiðiheimildanna í skattskilum svo og að ekki er hægt að henda reiður á neinu afmörkuðu tímabili til gjaldfærslu eins og fyrirkomulagi er háttað á þessu sviði, sbr. nú lög nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, er ekki kveða á um neitt afmarkað heildartímabil veiðiheimilda. Á þessum forsendum er fallist á aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1993.

Fjármálaráðherra f.h. íslenska ríkisins höfðaði mál gegn kæranda í fyrrgreindu máli, X hf., fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur með stefnu þingfestri 15. desember 1992 og gekk dómur Héraðsdóms 3. júní 1993.

Stefnandi gerði þær kröfur aðallega að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 545/1992 yrði felldur úr gildi að því er tæki til niðurfellingar á tekjuskatti, 15.049.147 kr., lækkunar á eignarskatti, 654.164 kr., og lækkunar á sérstökum eignarskatti, 136.284 kr., og að stefnda yrði gert að greiða þessar fjárhæðir í samræmi við álagningu skattstjóra. Til vara krafðist stefnandi þess að dómurinn ákvarðaði hver hin umdeilda árlega afskrift af viðkomandi aflahlutdeild skyldi vera, þó ekki hærra en 20% af kaupverði. Auk þess var krafist dráttarvaxta og málskostnaðar. Stefndi krafðist þess aðallega að öllum kröfum stefnanda yrði hafnað en til vara að honum yrði heimilað að afskrifa hina umdeildu fjárhæð á þrem árum. Til þrautavara gerði stefndi þær kröfur að aðstöðugjald gjaldársins 1991 yrði lækkað um 333.480 kr. og álagt kirkjugarðsgjald um 5.002 kr., féllist dómurinn á kröfur stefnanda í málinu.

Í dómi héraðsdóms var í upphafi byggt á því að rétt væri að færa aflahlutdeild sem eign á efnahagsreikningi þar sem um væri að ræða varanlegt og verulegt verðmæti sem félli undir eignarhugtak 73. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Bæri því að hafna úrskurði ríkisskattanefndar nr. 545/1992. Kæmi þá til skoðunar hvort og hvernig beita mætti fyrningarreglum laganna en hvorki í 32. gr. né 38. gr., þar sem fyrnanlegra eigna væri getið, væri að finna ákvæði sem tækju beint til þess hvort fyrna mætti aflahlutdeild. Komst dómurinn að þeirri niðurstöðu að fyrna bæri aflahlutdeild í samræmi við meginreglur sem fyrningarákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt byggðu á. Væri það grundvallarsjónarmið að gjaldfæra mætti ákveðinn hundraðshluta af kaupverði tiltekinna eigna eða eignarréttinda á ári hverju þannig að fé myndaðist til endurnýjunar á viðkomandi eign að loknum áætluðum líftíma hennar og væri gerður greinarmunur á eignum þar sem áætlaður endingartími réði fyrningarhlutfalli. Fyrningarreglur 32. gr., sbr. 38. gr., gerðu greinarmun annars vegar á áþreifanlegum eignum og hins vegar óáþreifanlegum eignum sem væru í sjálfu sér ekki eyðanleg verðmæti þótt almennt væri talið að þau nýttust eiganda í takmarkaðan tíma. Því hefði verið talið eðlilegt að eignfæra þessi eignarréttindi og fyrna með ákveðnum hætti. Þar sem óvíst væri hversu lengi aflahlutdeildir nýttust eiganda þeirra þótti dóminum rétt að jafna kaupum á aflahlutdeild við kaup á réttindum sem tilgreind eru í 4. tl. 32. gr. laga nr. 75/1981. Skyldi samkvæmt þessu, og einnig með vísan til 4. mgr. 98. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, fyrna kaupin í samræmi við 7. tl. 1. mgr. 38. gr. sömu laga eða 20% á ári.

Dómur Hæstaréttar frá 18. nóvember 1993.

Stefndi, X hf., áfrýjaði dómi héraðsdóms til Hæstaréttar og gekk dómur Hæstaréttar 18. nóvember 1993. Dómurinn er svohljóðandi (atkvæði meirihluta):

„Máli þessu skaut [X hf.] til Hæstaréttar með stefnu 20. júlí 1993. Krefst félagið þess „aðallega, að öllum kröfum gagnáfrýjanda í máli þessu verði hafnað. Til vara, að viðurkennt sé, að aðaláfrýjanda sé heimilt að afskrifa hina umdeildu aflahlutdeild á þremur árum og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að endurákvarða álögð opinber gjöld gjaldársins 1990 í samræmi við þá afskrift“. Þá er krafist málskostnaðar.

Fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs gagnáfrýjaði 26. ágúst sl. og gerir þessar kröfur:

„Aðallega að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 545 frá 20. maí 1992 verði felldur úr gildi að því er tekur til niðurfellingar á tekjuskatti kr. 15.049.147 og lækkunar á eignarskatti um kr. 654.164 og lækkunar á sérstökum eignarskatti um kr. 136.284 og aðaláfrýjanda verði gert að greiða þessar fjárhæðir í samræmi við álagningu skattstjóra dags. 18. janúar 1991.

Til vara er þess krafist að dómurinn ákvarði hver hin umdeilda árlega afskrift af viðkomandi aflahlutdeild skuli vera, þó svo að hún verði ekki ákveðin hærri en 20% af kaupverði aflahlutdeildarinnar.“

Krafist er dráttarvaxta og málskostnaðar.

I.

Málavextir eru raktir í héraðsdómi.

Í reikningum aðaláfrýjanda fyrir 1989 var fé það, sem greitt var fyrir svonefnda aflahlutdeild, 59.254.000 krónur, dregið frá tekjum á árinu. Skattstjóri Vestfjarðaumdæmis taldi þetta óheimilt. Ríkisskattanefnd taldi það aftur á móti heimilt í úrskurði, sem hún kvað upp 20. maí 1992. Þar segir meðal annars:

„Svo sem ágreiningsefnið horfir við ríkisskattanefnd þykir með hliðsjón af almennum lagarökum og lagaviðhorfum eðlilegast að telja kæranda hafa verið heimilt í skattskilum sínum að gjaldfæra kaupverð umræddra veiðiheimilda sem rekstrarkostnað samkvæmt ákvæðum 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á kaupári þeirra m.a. með hliðsjón af eðli þeirra, að engum sérstökum ákvæðum er til að dreifa um meðferð veiðiheimildanna í skattskilum svo og að ekki er hægt að henda reiður á neinu afmörkuðu tímabili til gjaldfærslu eins og fyrirkomulagi er háttað á þessu sviði, sbr. nú lög nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, er ekki kveða á um neitt afmarkað heildartímabil veiðiheimilda. Á þessum forsendum er fallist á aðalkröfu kæranda í máli þessu.“

Í 31. gr. laga nr. 75/1981 segir um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri. Í 1. tl. er heimilað að draga frá rekstrarkostnað, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við“. Nefnd eru ýmis atriði í þessu sambandi, þar á meðal er fyrning eigna.

Þetta ákvæði heimilar ekki aðaláfrýjanda að gjaldfæra í skattframtali sínu fyrir 1989 59.254.000 krónur, þar sem réttindin sem keypt voru fyrir þessa upphæð voru ætluð til tekjuöflunar á fleiri árum. Eigi er í öðrum lagaákvæðum berum orðum veitt heimild til frádráttar kostnaðar við kaup á aflahlutdeild, en sérstök ákvæði um að hann sé óheimill eru heldur ekki í lögum. Bendir og ríkisskattanefnd á „að engum sérstökum ákvæðum er til að dreifa um meðferð veiðiheimildanna í skattskilum.“

Að þessu athuguðu verður að kanna, hvort ákvæði skattalaga verði skýrð svo, að þau taki þrátt fyrir framanskráð til ágreiningsefnisins í þessu dómsmáli. Verður þá að hafa í huga, að í 40. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 segir meðal annars: „Engan skatt má á leggja né breyta né af taka nema með lögum.“ Getur verið álitamál, hvort þetta ákvæði takmarkar það svigrúm sem dómstólar hafa til að beita viðteknum lögskýringarreglum í dómsmálum um skatta.

II.

Eins og í héraðsdómi segir keypti aðaláfrýjandi fiskveiðiheimild, sem ekki var tímabundin, fyrir 59.254.000 krónur á árinu 1989, „aflahlutdeild“ eða „langtímakvóta“. Þessi réttindi höfðu stjórnvöld nokkrum árum áður veitt öðrum án endurgjalds, en tíðkanlegt er, að þau gangi eftir það kaupum og sölum. Lög um stjórn fiskveiða voru á árinu 1989 og eru enn með þeim hætti að helstu nytjafiska má aðeins veiða ef til þess er fengið almennt veiðileyfi og aðeins í tilteknu magni eftir ákvörðun stjórnvalda. Aflahlutdeild skips ræður mestu um það magn sem í þess hlut fellur. Er því um að ræða fémæt réttindi. Þeir sem þeirra njóta hafa ekki að lögum tryggingu fyrir því, að þeir geti síðar notað aflahlutdeildina til tekjuöflunar, en á grundvelli reynslu og spár um hvað verða muni í fiskveiðum, eru kaup engu að síður gerð eins og þetta dómsmál sýnir. Þegar þessi atriði eru virt, er ekki varhugavert að fallast á það sem segir í héraðsdómi, að hin keyptu réttindi falli undir 73. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Segir þar: „Til skattskyldra eigna skal telja allar fasteignir, lausafé og hvers konar önnur verðmæt eignarréttindi, með þeim takmörkunum sem um ræðir í 75. gr., og skiptir ekki máli hvort eignirnar gefa af sér arð eða ekki.“ Takmarkanir 75. gr. eiga ekki við í þessu dómsmáli.

III.

Þessu næst verður úr því að skera hvort lög heimili að fyrna þessi réttindi.

Um fyrnanlegar eignir segir í 32. gr. laga nr. 75/1981. Henni var breytt með lögum nr. 8/1984 og hljóðaði eftir það þannig:

„Fyrnanlegar eignir eru varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Helstu flokkar þeirra eru þessir:

1. Lausafé, þar með talin skip, loftför, bifreiðar, vélar og tæki.

2. Mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar.

3. Eyðanleg náttúruauðæfi og keyptur réttur til nýtingar þeirra.

4. Keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis.

5. Stofnkostnaður, svo sem kostnaður vegna skráningar fyrirtækis, öflunar atvinnurekstrarleyfa, kostnaður við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir, öflun einkaleyfis og vörumerkja.“

Aflahlutdeildin verður að sönnu ekki eftir strangri orðskýringu talin „rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur“. Svo er ekki heldur um þau verðmæti, sem talin voru í 4. tl. og 5. tl. greinarinnar. Túlka verður orðalag greinarinnar um „helstu flokka“ fyrnanlegra eigna svo, að fleiri eignir geti talist fyrnanlegar en þær einar, sem taldar voru upp í töluliðum 1-5. Er ekki varhugavert að telja réttindin, sem fjallað er um í þessu dómsmáli, fyrnanleg.

IV.

Eins og mál þetta horfir nú við, verða dómstólar að kveða á um fyrningarhlutfallið, en það varðar skattstofninn.

Samkvæmt 7. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 8/1984, skyldi fyrna réttindi, sem talin voru í 4. og 5. tl. 32. gr. þannig, að fyrningarhlutfallið væri 20%. Réttindi þau sem mál þetta varðar eru eðlislík þeim réttindum sem talin voru í þessum töluliðum.

Þegar tekið er tillit til þeirrar óvissu, sem er um fégildi aflaheimildarinnar eftir kaupin, og litið til 4. mgr. 98. gr. laga um hlutafélög nr. 32/1978 og til álits reikningsskilanefndar Félags löggiltra endurskoðenda frá 26. ágúst 1991 varðandi góðar reikningsskilavenjur um gjaldfærslu kaupverðs óáþreifanlegra eigna, er rétt að staðfesta þá niðurstöðu héraðsdóms, að fyrningarhlutfallið skuli vera 20%. Í máli þessu er deilt um skatta fyrir árið 1989 og eru ekki lagarök til að kveða á um fyrningu á öðrum árum. Samkvæmt framanskráðu verður staðfest ákvæði héraðsdóms um að fella úr gildi úrskurð ríkisskattanefndar 20. maí 1992. Þá ber að staðfesta málskostnaðarákvæði dómsins.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.

D ó m s o r ð:

Úrskurður ríkisskattanefndar nr. 545 frá 20. maí 1992 er felldur úr gildi.

Aflahlutdeild þá, sem aðaláfrýjandi keypti 1989, skal fyrna um 20% á því ári.

Staðfest er málskostnaðarákvæði héraðsdóms.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.“