Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. nóvember 1995, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. október 1995, til yfirskattanefndar.

Í kærunni er þess krafist að breytingar skattstjóra á innskatti í virðisaukaskattsskilum kæranda uppgjörstímabilin janúar–febrúar og mars–apríl 1995, sem skattstjóri gerði með endurákvörðun sinni, dags. 13. september 1995, verði felldar niður.

II.

Kærandi er innflutningsfyrirtæki á sviði drykkjarvara og m.a. umboðsaðili erlendra bjórframleiðenda. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið mars–apríl 1995, sem móttekin var hjá skattstjóra 1. júní 1995, var virðisaukaskattur til endurgreiðslu (innskattur umfram útskatt) að fjárhæð 394.169 kr. Með bréfi, dags. 12. júní 1995, fór skattstjóri fram á gögn til stuðnings fjárhæðum á nefndri skýrslu, svo og hliðstæð gögn vegna uppgjörstímabilsins janúar–febrúar 1995.

Af hálfu kæranda voru umkrafin gögn lögð fram hinn 21. júní 1995. Þá lagði kærandi með bréfi, dags. 28. júní 1995, fram athugasemdir og skýringar varðandi virðisaukaskattsskilin. Kom þar m.a. fram að kærandi hefði í miklum mæli gefið bjórkúta til veitingahúsa í því skyni að markaðssetja nýja bjórtegund. Bjórkútarnir hefðu ýmist verið leystir út frá ÁTVR í nafni kæranda eða í nafni þess veitingastaðar sem átti að fá ölið. Að því er varðaði virðisaukaskatt að fjárhæð 157.123 kr., sem fram kæmi á reikningum í bókhaldi kæranda sem stílaðir væru á aðra aðila, kom fram af hálfu kæranda að hér væri um að ræða reikninga frá ÁTVR í nafni veitingahúsa sem fengið hefðu gefins bjór. Fór kærandi fram á að virðisaukaskattur þessi yrði látinn standa óhaggaður sem innskattur í virðisaukaskattsuppgjöri kæranda þar sem viðkomandi aðilar hefðu ekki nýtt sér innskatt sjálfir.

Með bréfi, dags. 7. júlí 1995, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1995 og breytingar á fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslu uppgjörstímabilið mars–apríl 1995. Um innskatt voru m.a. gerðar þær athugasemdir að stærstur hluti innskatts væri vegna kaupa á áfengi en hins vegar vanti verulega marga reikninga að baki innskattsfærslunum auk þess sem margir þeirra reikninga, sem væru til staðar, væru stílaðir á aðra aðila. Ætti það raunar einnig við um aðrar færslur en vegna áfengiskaupa. Taldi skattstjóri ekki vera grundvöll fyrir þessum innskattsfærslum, sbr. ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þá væri ekki heldur grundvöllur fyrir innskattsfærslu af þeim áfengiskaupareikningum sem þó væru stílaðar á kæranda því fyrir lægi að kærandi seldi ekki áfengi, heldur gæfi það til að afla viðskiptatengsla. Ekki væri heimilt að færa innskatt af gjöfum, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tilgreindi skattstjóri í bréfi sínu 43 fylgiskjalanúmer sem þessar athugasemdir ættu við um.

Þá gerði skattstjóri athugasemdir í sjö liðum um innskattsfrádrátt að öðru leyti og tilgreindi númer fylgiskjala sem þær athugasemdir ættu við um.

Samtals taldi skattstjóri innskatt offærðan á skýrslu vegna janúar–febrúar 1995 um 143.234 kr. og væri því fyrirhugað að ákvarða hann 74.069 kr. Vegna mars–apríl 1995 taldi skattstjóri innskatt offærðan á skýrslu um 525.562 kr. og væri fyrirhugað að ákvarða hann 119.132 kr.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 1995, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum á virðisaukaskattsskýrslum kæranda. Gat hann þess að ekki yrði ráðið af bréfi skattstjóra hvernig fyrirhugaðar breytingar greindust niður á einstök fylgiskjöl, en einungis væri vísað til fylgiskjalanúmera. Taldi umboðsmaðurinn nauðsynlegt að bætt yrði úr þessu til að unnt væri að gera fullnægjandi athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra. Þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir því að bókhald kæranda væri fært á greiðslugrunni. Ýmsir reikningar hefðu því verið ófærðir, m.a. útgjaldareikningar. Kærandi hefði nú fært þessa óbókuðu útgjaldareikninga. Lagði umboðsmaðurinn fram ljósrit af innskattsreikningi fyrir tímabilið janúar–apríl og fór fram á að tekið yrði tillit til breytinga á honum við fyrirhugaða endurákvörðun.

Þá mótmælti umboðsmaðurinn þeirri skoðun skattstjóra að ekki væri heimilt að reikna innskatt af aðkeyptu áfengi sem afhent væri veitingahúsum. Taldi umboðsmaðurinn að ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 ætti ekki við í tilviki kæranda, enda væri um að ræða kaup á vöru (bjór) sem kærandi léti viðskiptavinum sínum í té til endursölu og stæðu þeir skil á virðisaukaskatti af söluverði. Það fyrirkomulag sem væri á þessum viðskiptum væri eingöngu vegna einkasölu ÁTVR á áfengi.

Þá vék umboðsmaðurinn að forsendum skattstjóra varðandi aðra þætti málsins og kvaðst ekki gera athugasemdir við þær að svo stöddu að því frátöldu að hann mótmælti athugasemd skattstjóra varðandi bensínnótur. Um nokkur atriði tók umboðsmaðurinn fram að fjárhæðir meints offærðs innskatts lægju ekki fyrir. Þá gerði hann nokkrar frekari athugasemdir.

Hinn 13. september 1995 hratt skattstjóri í framkvæmd boðaðri endurákvörðun á virðisaukaskatti kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1995. Jafnframt tók hann virðisaukaskatt kæranda fyrir uppgjörstímabilið mars–apríl 1995 til ákvörðunar. Vegna fyrrnefnda tímabilsins lækkaði skattstjóri innskatt um 142.217 kr. Síðarnefnda tímabilið ákvarðaði skattstjóri innskatt 143.991 kr. eða 500.703 kr. lægri en samkvæmt fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslu.

Skattstjóri vísaði því á bug að máli hefði skipt um andmælarétt kæranda þótt fjárhæðir innskatts vegna einstakra fylgiskjala hefðu ekki verið tilgreindar, enda hefði verið vísað til númera fylgiskjala samkvæmt hreyfingarlista úr bókhaldi kæranda. Að því er varðaði heimild til að telja virðisaukaskatt af áfengiskaupum til innskatts ítrekaði skattstjóri að um væri að ræða áfengi sem afhent væri í auglýsingaskyni, þ.e. til að komast í viðskipti við veitingastaði. Ekki væri um að ræða verðlítinn smávarning og tæki ákvæðið í 5. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 því til þessa tilviks, en ekki skipti máli hvort viðtakandi gjafarinnar væri virðisaukaskattsskyldur aðili eða ekki. Þá lægi ekkert fyrir um það hvernig varan hefði verið notuð, þ.e. hvort áfengið hefði verið selt eða notað til kynninga.

Að því er varðaði beiðni kæranda um að tekið yrði tillit til áður óbókaðra kostnaðarreikninga tók skattstjóri fram að hvorki væri þess getið hvaða fylgiskjölum hefði verið bætt við né hefðu fylgiskjölin fylgt bréfi umboðsmannsins. Þó hefðu fylgt þrjú skjöl sem virtust áður hafa verið óbókuð. Féllst skattstjóri á að taka tillit til þeirra, svo og athugasemdar kæranda varðandi bensínnótur og nokkur önnur atriði sem nánar voru tilgreind í tilkynningu skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda mótmælti ákvörðunum skattstjóra með kæru til hans, dags. 5. október 1995. Í kærunni var boðað að rökstuðningur með kærunni yrði sendur síðar. Með kæruúrskurði, dags. 27. október 1995, vísaði skattstjóri kærunni frá sem vanreifaðri.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingar skattstjóra á innskatti kæranda verði felldar niður þar sem skattstjóri hafi gert ófullnægjandi grein fyrir því hvernig sú niðurstaða væri fengin sem hann hefði komist að. Þá gerir umboðsmaðurinn efnislegar athugasemdir við niðurstöðu skattstjóra.

Varðandi fyrrnefnda málsástæðu kæranda kemur fram að kærandi telur ómögulegt að rekja breytingar skattstjóra til fjárhæða á einstökum fylgiskjölum. Kveðst umboðsmaðurinn hafa tekið saman yfirlit um breytingar skattstjóra, byggt á athugasemdum hans, en í fjölda tilfella sé ekki ljóst hvaða fylgiskjöl skattstjóri sé að bakfæra. Nefnir umboðsmaðurinn dæmi um þetta. Sé heildarniðurstaða þessa yfirlits 566.290 kr. en breyting skattstjóra nemi 668.796 kr. Útilokað sé að sjá í hverju þessi mismunur liggi.

Efnislega ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið varðandi áfengi sem afhent hafi verið til kynninga. Telur hann ljóst af orðalagi 5. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 að ákvæði þessu sé ætlað að taka til veitinga og gjafa sem beinlínis tengist einkaneyslu einstaklinga en taki ekki til vöru sem fari til endursölu. Vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi jafnframt til 3. mgr. 12. gr. sömu laga.

Þá er því mótmælt að skattstjóri hafi ekki í úrskurði sínum tekið tillit til allra áður óbókaðra kostnaðarreikninga. Kveður umboðsmaðurinn það ekki hafa kostað skattstjóra mikla vinnu að bera saman gamlan og nýjan hreyfingarlista fyrir innskatt og krefja kæranda eftir atvikum um ljósrit af fylgiskjölum. Með kærunni fylgja ljósrit af fylgiskjölum með virðisaukaskatti að fjárhæð 32.158 kr. Kveður kærandi útilokað að ágreiningur geti verið um að kæranda beri vantalinn innskattur að fjárhæð 31.018 kr. samkvæmt þessum skjölum til hækkunar á innskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 19. apríl 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að frávísunarúrskurður skattstjóra verði staðfestur þar sem engin frekari gögn bárust frá kæranda til viðbótar bráðabirgðakæru hans til skattstjóra.

Ákveði yfirskattanefnd hins vegar að taka málið til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan annmarka, er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans. Í úrskurði skattstjóra kemur fram að vísan í fylgiskjöl er í samræmi við hreyfingarlista er lagður var fram af hálfu kæranda og verður því ekki séð að haga hafi átt tilvísunum á annan hátt en gert var.

Kærandi mótmælir einnig höfnun innskatts vegna kaupa á bjór er hann kveðst hafa keypt og afhent til endursöluaðila án endurgjalds. Í máli þessu er ekki að finna gögn til stuðnings framangreindri fullyrðingu kæranda. Telur ríkisskattstjóri fyrir sitt leyti mega fallast á að kaup á áfengi til kynningar séu aðföng sem eingöngu varði sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Hins vegar verður að gera kröfu til þess að viðkomandi skattaðili geti sýnt fram á að hverjum var afhent áfengið, hvort var um að ræða aðila er tækju áfengið til endursölu eða ekki.

Varðandi kröfu kæranda um innskattsfrádrátt vegna óbókaðra fylgiskjala er vísað í úrskurð skattstjóra. Var ekki fallist á innskattsfrádrátt vegna óbókaðra fylgiskjala vegna þess að skjöl þessi hvorki fylgdu með né var tilgreint hver þau væri á nýjum innskattsreikningi er kærandi sendi inn til skattstjóra."

V.

Á það verður að fallast með kæranda að lýsing skattstjóra á skjölum, sem hann taldi ekki bera með sér frádráttarbæran virðisaukaskatt, var ekki fullnægjandi, enda kemur fram í málsgögnum, sem m.a. eru ljósrit af hreyfingarlistum innskattsreiknings í bókhaldi kæranda, að sum fylgiskjöl koma þar fram með fleiri en einni fjárhæð. Var því nauðsynlegt að skattstjóri tilgreindi fjárhæð skjals (innskatts) til viðbótar fylgiskjalanúmeri í þeim tilvikum.

Meginathugasemd skattstjóra varðandi virðisaukaskattsskil kæranda laut að viðskiptum kæranda við ÁTVR vegna áfengiskaupa. Forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu innskatts af þeim aðföngum kæranda voru þríþættar. Í fyrsta lagi byggði skattstjóri á því að skjöl vantaði í framlögð bókhaldsgögn. Í öðru lagi gerði skattstjóri þá athugasemd að fylgiskjöl væru stíluð á aðra aðila en kæranda. Af þessum tveimur ástæðum, sem raunar tóku til nokkurra skjala sem ekki voru vegna áfengiskaupa, taldi skattstjóri að ekki væri um að ræða fullnægjandi gögn til stuðnings innskattsfærslu, sbr. lokamálsgrein 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þriðja forsenda skattstjóra, sem laut að áfengiskaupunum, var sú að ekki væri heimilt að telja virðisaukaskatt af þessum aðföngum til innskatts, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 16. gr. nefndra laga, þar sem um gjafir væri að ræða. Þessar þrjár forsendur skattstjóra blandast þó saman í meðförum hans og verður ekki greint hver þeirra á við um einstakar færslur á innskattsreikningi kæranda. Var það þó nauðsynlegt þegar af þeirri ástæðu að þær lutu ekki allar að umræddum áfengiskaupum. Í gögnum málsins kemur fram að virðisaukaskattur samkvæmt skjölum, sem ekki voru stíluð á kæranda, var að fjárhæð 157.123 kr., sbr. bréf kæranda, dags. 28. júní 1995, þar sem vikið var að þeim skjölum.

Kröfugerð ríkisskattstjóra verður að skilja svo að embættið hafni síðastnefndri forsendu skattstjóra og telji að kæranda hafi verið heimilt að afhenda bjórprufur til viðskiptavina sinna án þess að ákvæði 5. málsl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 stæði því í vegi að virðisaukaskattur af aðföngunum teldist til innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda, enda liggi skýrt fyrir hverjum hafi verið afhentar vöruprufurnar. Ekki þykir ástæða til annars en að fallast á það meginsjónarmið sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, enda verður að ætla að gert sé ráð fyrir slíkum kostnaði sem hér um ræðir í álagningu kæranda vegna almennrar sölu hans á vörum og skattskyldri þjónustu. Út af fyrir sig þykir kærandi hafa gert nægilega skýra grein fyrir því hvernig háttað var afhendingu áfengisins og verður niðurstaða í málinu ekki byggð á því að skýringar kæranda séu óljósar að því leyti. Enn standa þá eftir þær tvær forsendur skattstjóra sem lúta að gagnaskorti eða ófullnægjandi gögnum til sönnunar á innskatti. Eins og málsmeðferð skattstjóra var farið verður ekki af úrskurði hans ráðið hvaða fjárhæðir þar er um að ræða, en þó liggur fyrir, sbr. að framan, að skjöl stíluð á aðra en kæranda voru með virðisaukaskatti að fjárhæð 157.123 kr. og lagði kærandi fram efnislegar athugasemdir varðandi þau skjöl. Staðfesta ber þá ályktun skattstjóra að skjöl, sem ekki eru stíluð á kæranda, fullnægja ekki áskilnaði 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. sömu lagagreinar, til sönnunar á innskatti.

Auk athugasemda varðandi innskatt af áfengiskaupum, sem um ræðir að framan, fann skattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 7. júlí 1995, að virðisaukaskattsskilum kæranda vegna nokkurra annarra atriða, sem tilgreind voru í sex tölusettum liðum, og gerði umboðsmaður kæranda í bréfi sínu, dags. 16. ágúst 1995, ekki efnislegar athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra samkvæmt fimm þessara liða. Skattstjóri tók mótmæli kæranda vegna sjötta liðarins (bensínnótur) til greina í endurákvörðun sinni. Virðisaukaskattur (innskattur) sem skattstjóri féllst ekki á af þessum sökum nam 11.583 kr. uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1995 og 44.872 kr. uppgjörstímabilið mars–apríl 1995. Ekki þykja efni til að gera athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra varðandi þennan þátt málsins, enda þykir koma nægjanlega fram um ástæður skattstjóra fyrir boðuðum breytingum á virðisaukaskattsskilum kæranda og fjárhæðir sem um var að tefla.

Í bréfi skattstjóra, dags. 16. ágúst 1995, gerði skattstjóri jafnframt þá athugasemd varðandi innskatt frá fyrra ári að fjárhæð 16.140 kr. að þar af væri „ólöglegt kr. 10.419 af svipuðum ástæðum og að framan greinir". Telja verður síðast nefnda athugasemd skattstjóra svo ómarkvissa að kæranda hafi tæpast verið kleift að gæta nægilega andmælaréttar síns vegna þessa þáttar málsins.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að felld verði úr gildi endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1995, sem leiddi af lækkun innskatts, svo og að felld verði úr gildi breyting á innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið mars–apríl 1995. Skilja verður kröfuna svo að hún taki til allra breytinga skattstjóra varðandi innskatt. Á það verður ekki fallist, enda hluti breytinganna út af fyrir sig efnislega óumdeildur og nægilega ráðið um fjárhæðir, svo sem að framan greinir. Málsmeðferð skattstjóra þykir hins vegar verða að leiða til þess að fella beri úr gildi breytingar hans um annað en 11.583 kr. uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1995 og 44.872 kr. uppgjörstímabilið mars–apríl 1995, sem fyrr greinir, svo og þykir bera að láta óhaggaða standa ákvörðun skattstjóra vegna skjala sem ekki voru stíluð á kæranda, en þau eru að fjárhæð 53.609 kr. fyrra uppgjörstímabilið og 103.514 kr. síðara uppgjörstímabilið. Þá þykir bera að taka til greina kröfu kæranda varðandi þau skjöl sem greinir í kæru til yfirskattanefndar og nemur hækkun innskatts á uppgjörstímabilinu mars–apríl 1995 af þeirri ástæðu 31.018 kr.

Samtals verður innskattur því 217.791 kr. uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1995 og 668.169 kr. uppgjörstímabilið mars–apríl 1995.