Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. febrúar 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1990, 1991, 1992 og 1993, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 7. nóvember 1995, og kæruúrskurð, dags. 30. janúar 1996.

Kærandi krefst þess að fallist verði á frádráttarbærni framlaga kæranda til starfsmannafélags. Þá er farið fram á að fallið verið frá beitingu álags á vantalda skattstofna.

II.

Með endurákvörðun sinni, dags. 7. nóvember 1995, sem skattstjóri staðfesti með hinum kærða úrskurði, felldi skattstjóri niður eða lækkaði ýmsa gjaldaliði í ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 1989, 1990, 1991 og 1992. Meðal annars lækkaði skattstjóri gjaldfært framlag til starfsmannafélags, sem nam 1.878.673 kr. rekstrarárið 1989, 1.503.510 kr. rekstrarárið 1990, 2.170.915 kr. rekstrarárið 1991 og 1.947.132 kr. rekstrarárið 1993, um 1.200.000 kr. rekstrarárið 1989, 1.100.000 kr. rekstrarárið 1990, 1.120.000 kr. rekstrarárið 1991 og 1.400.000 kr. rekstrarárið 1992. Fram er komið að um var að ræða kostnað vegna aðgangs starfsmanna að heilsuræktarstöðvum, íþróttasölum og vegna annarrar íþróttaiðkunar starfsmanna. Voru greiðslur þessar byggðar á samkomulagi kæranda og starfsmannafélags kæranda þess efnis að kærandi skyldi taka þátt í kostnaði vegna líkams- og heilsuræktar starfsmanna. Taldi skattstjóri kostnaðinn ekki vera í þeim beinu tengslum við tekjuöflun kæranda að um væri að ræða rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Vísaði skattstjóri til þess að kostnaðarlið þennan leiddi ekki af ákvæðum í lögum eða kjarasamningum starfsmanna. Um væri að ræða persónulegan kostnað starfsmanna sem varðaði áhugamál þeirra og það hvernig þeir verðu frítíma sínum.

Vegna skírskotunar kæranda til reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, tók skattstjóri fram í kæruúrskurði sínum að samkvæmt gildistökuákvæði reglugerðarinnar skyldi hún koma til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs. Ákvæði reglugerðarinnar ættu því ekki við í máli kæranda. Þrátt fyrir þetta vék skattstjóri í kæruúrskurðinum að ákvæðum reglugerðar þessarar og tók fram að með henni væri heimilað að telja til rekstrarkostnaðar kostnað vegna almennrar fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónustu og kostnað við almenna heilsubótaraðstöðu. Greiðsla á ýmiss konar líkamsræktarnámskeiðum, leigu starfsmannahópa á íþróttasölum til boltaíþrótta, aðgangi að sundstöðum, badminton, leikfimi, tennis o.þ.h. yrði ekki talin til almennrar fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónustu, enda yrði að miða við almenna merkingu orðsins heilbrigðisþjónusta. Þá taldi skattstjóri liggja ljóst fyrir að umrædd útgjöld hafi ekki verið til að útbúa eða viðhalda heilsubótaraðstöðu hjá kæranda, en samkvæmt beinu orðalagi 7. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar ætti ákvæðið við um slíkan kostnað. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri ekki að hin nýja reglugerð gæfi tilefni til breyttrar túlkunar varðandi frádráttarbærni þess kostnaðar sem hér um ræddi.

Skattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda. Vísaði skattstjóri til þess að um væri að ræða offærðan rekstrarkostnað og þar með vantalda gjaldstofna. Væru skilyrði álagsbeitingar því fyrir hendi. Kærandi hefði ekki sýnt fram á réttmæti þess að hinn offærði rekstrarkostnaður hefði verið dreginn frá tekjum. Þá hefði kærandi ekki sýnt fram á að honum yrði kennt um hina vantöldu gjaldstofna og ekki væri hægt að sjá að önnur atvik málsins leiddu til þess að falla bæri frá álagi á vantalda gjaldstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að kærandi hafi árlega greitt umsamda fjárhæð til félags starfsmanna og sé fjármununum varið til heilsuræktar starfsmanna. Starfsmannafélagið haldi skrá yfir móttekna fjármuni og hvernig þeim sé varið. Allir starfsmenn kæranda, sem séu 260–270 að tölu, eigi jafnan rétt til að njóta endurgreiðslna við ástundun heilsuræktar gegn framvísun greiðslukvittunar vegna heilsuræktar. Kærandi telji að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða og krefjist þess að hann sé dreginn frá skattskyldum tekjum. Telji kærandi sig tryggja tekjuöflun sína á þennan hátt, m.a. með minni fjarvistum starfsmanna vegna margvíslegra atvinnusjúkdóma, auknum afköstum þeirra, aukinnar samstöðu og jákvæðara viðhorfi til vinnustaðarins í heild.

Ekki sé fjallað um sambærileg tilvik í reglugerð nr. 245/1963 og því sé eðlilegt að líta til ákvæða reglugerðar nr. 483/1994. Þessari skoðun sé hafnað í úrskurði skattstjóra. Kveður umboðsmaðurinn úrskurð skattstjóra vekja upp fleiri spurningar en hann svari, m.a. hvað sé almenn fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónusta og hvað það þýði að frádráttarbær sé kostnaður við að útbúa eða viðhalda heilsubótaraðstöðu. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess að sum verkalýðsfélög séu hluthafar í líkamsræktarstöð og hafi með skipulögðum hætti hvatt félagsmenn sína til ástundunar heilsuræktar og í því sambandi greitt niður aðgangseyri. Varpar hann fram þeirri spurningu hvort niðurgreiðslan sé talin til skattskyldra tekna þeirra er hennar njóti og hvernig sambærileg niðurstaða fáist á milli félagsmanna þessara verkalýðsfélaga annars vegar og starfsmanna kæranda hins vegar.

Að því er varðar kröfu um niðurfellingu álags á hækkun skattstofna er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi verið í góðri trú um að gjaldfærðir rekstrarliðir væru frádráttarbærir. Engu hafi verið reynt að leyna. Þá hafi skýr og ítarleg svör verið gefin við öllum fyrirspurnum skattstjóra. Kveðst umboðsmaðurinn hafa lýst því yfir að gjaldfærsla 560.303 kr. vegna sumarhúss kæranda, sem ekki væri leigt út, hefði verið vegna eigin mistaka, en láðst hefði að tekjufæra þessa fjárhæð í skattframtali. Hafi verið beðist velvirðingar á þeim mistökum og farið fram á að kærandi yrði ekki látinn gjalda þeirra með álagsbeitingu.

IV.

Með bréfi, dags. 18. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

V.

1. Sá hluti greiðslu til starfsmannafélags, sem skattstjóri hefur ekki fallist á til frádráttar tekjum, er kostnaður vegna íþróttaiðkunar starfsmanna kæranda af ýmsu tagi. Að öðru leyti munu greiðslur til starfsmannafélagsins hafa verið vegna árshátíðar og annarrar félagsstarfsemi starfsmanna. Þann hlut framlagsins hefur skattstjóri látið standa óhaggaðan sem rekstrarkostnað.

Að því er varðar hinn umdeilda kostnað þykir bera að staðfesta úrskurð skattstjóra, enda verður ekki talið að kostnaður vegna íþróttaiðkunar starfsmanna geti fallið undir frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þau gjaldár sem mál þetta varðar. Með reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, er kveðið á um að til rekstrarkostnaðar teljist „kostnaður við almenna fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónustu og almenna heilsubótaraðstöðu". Reglugerð þessi var ekki í gildi á þeim gjaldárum, sem mál þetta varðar, og hefur því ekki þýðingu í tilviki kæranda. Allt að einu þykir rétt að taka fram að ekki verður séð að ákvæði hennar hefðu breytt efnisniðurstöðu í máli þessu.

2. Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun tekjuskattsstofns sem leiddi af breytingum hans samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við úrlausn á kröfu kæranda um niðurfellingu álagsins hefur skattstjóri látið við það sitja að taka til meðferðar hvort ákvæði 3. mgr. fyrrnefndrar lagagreinar gefi tilefni til niðurfellingar álagsins. Alveg skortir að skattstjóri rökstyðji álagsbeitingu með tilliti til hinna umdeildu liða sem óhjákvæmilega verður að gera kröfu um, meðal annars með tilliti til þess að ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981 mæla fyrir um heimild til álagsbeitingar en ekki skyldu. Þegar til þessa er litið og atvika að öðru leyti þykir rétt að fella niður álag er skattstjóri bætti við hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

…