Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 23. nóvember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárið 1995. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt launamiða frá X hefði kærandi fengið greiddar „samkomulagsbætur" að fjárhæð 750.000 kr. sem ekki hefðu verið færðar á skattframtal.

Með bréfi, dags. 6. desember 1995, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri breytingu skattstjóra. Í bréfinu kom fram að kærandi hafi í nokkur ár verið starfsmaður X, en verið sagt upp störfum síðla árs 1994 gegn mótmælum sínum. Samkvæmt ráðningarsamningi hafi möguleikar hans á að taka að sér svipað starf hjá öðrum aðila verið skertir. Eftir viðræður við félagið hafi kæranda þann 29. desember 1994 verið greiddar umræddar bætur á grundvelli sáttar svo sem algengt væri í slíkum tilvikum. Hafi kærandi litið svo á að um væri að ræða miskabætur vegna þeirrar röskunar á stöðu og högum, sem uppsögnin hefði í för með sér, en ekki fyrirframgreidd laun, þar sem engu vinnuframlagi væri ætlað að koma á móti. Hafi bæturnar enda ekki verið greiddar eftir launatöflu BSRB, en eftir henni hafi kærandi annars tekið laun í starfi sínu hjá X. Hafi kærandi því litið svo á að ekki væri um að ræða tekjur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hafi ekki verið um að ræða tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga þar sem tekið væri fram í 2. tölul. 28. gr. laganna að slíkar bætur teldust ekki til skattskyldra tekna. Af sömu ástæðum hefði X ekki skilað staðgreiðslusköttum vegna bótanna. Þar sem kærandi hafi talið öruggt að umræddar bætur væru ekki skattskyldar tekjur hafi hann litið svo á að ekki þyrfti að tíunda þær í skattframtali sínu árið 1995, enda hafi hann engan sérreit fundið sem ætlaður væri til þess.

Með bréfi, dags. 1. mars 1996, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og færði kæranda umræddar bætur til tekna á skattframtali 1995. Kvaðst skattstjóri ekki fallast á þá skoðun kæranda að bæturnar væru ekki skattskyldar samkvæmt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og nytu skattfrelsis samkvæmt 2. tölul. 28. gr. sömu laga. Yrði að líta svo á, eins og málum væri háttað í þessu tilviki, að um greiðslu nokkurs konar biðlauna til kæranda væri að ræða, sem væru skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 12. mars 1996, þar sem gerð var sú krafa að umrædd endurákvörðun yrði alfarið felld úr gildi. Var sú krafa í fyrsta lagi byggð á því að skattstjóri hefði ekki gætt lögfestra málsmeðferðarreglna við framkvæmd breytingarinnar, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefði kæranda ekki borist og hann ekki fengið að sjá það gagn, sem skattstjóri hefði byggt ákvörðun sína á. Þá mótmælti kærandi eindregið þeirri afstöðu skattstjóra að telja margumrædda eingreiðslu til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Væri af og frá að skattstjóri gæti litið svo á að um nokkurs konar biðlaun væri að ræða, enda kærandi ekki talinn hafa átt að lögum rétt á biðlaunum í skilningi nefnds lagaákvæðis. Þvert á móti væri um að ræða bætur vegna uppsagnar á ráðningarsamningi og þær ákvarðaðar með samningi milli aðila. Væri einmitt tekið fram á þeim launamiða, sem skattstjóri tjáðist hafa undir höndum, að um samkomulagsbætur hafi verið að ræða vegna röskunar á stöðu og högum. Væru bæturnar greiddar þann 29. desember 1994 og kæranda jafnframt greidd laun í uppsagnarfresti í samræmi við ráðningarsamninginn. Ef um biðlaun hefði verið að ræða svo sem skattstjóri ætlaði hefðu þau tilheyrt árinu 1995 en ekki 1994, sem skattstjóri hefði þó miðað við. Væri ítrekað að hér hefðu í reynd farið bætur sem féllu undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981. Af sömu ástæðum hafi launagreiðandi kæranda talið svo vera, enda ekki hvarflað að honum að halda eftir og skila staðgreiðslusköttum. Umrædd bótafjárhæð væri eingreiðsla og nákvæmlega aðgreind og skilgreind. Vísaði umboðsmaður um skattfrelsi slíkra bóta til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 307/1991 og 926/1991.

Með kæruúrskurði, dags. 24. september 1996, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Í forsendum úrskurðarins kom fram að skattstjóri hefði með bréfi til X, dags. 3. september 1996, kallað eftir nánari skýringum frá félaginu varðandi greiðslu samkomulagsbóta til kæranda. Svar hefði borist þann 11. september 1996 ásamt gögnum. Í þeim gögnum kæmi skýrt fram að félagið liti á umrædda greiðslu til kæranda sem staðgreiðsluskyld laun en ekki bætur. Þrátt fyrir að félagið hefði ekki skilað staðgreiðslu af þessum launum fæli það ekki í sér sjálfkrafa skattfrelsi teknanna, enda væri X ekki bær aðili til að kveða upp úrskurð um skattskyldu og skattfrelsi tekna. X hefði sent ríkisskattstjóra erindi þann 11. september 1995 þar sem óskað væri álits hans á skattskyldu hinnar umþrættu greiðslu. Í svarbréfi ríkisskattstjóra kæmi meðal annars fram að ríkisskattstjóri teldi sýnt að um laun, þ.e. starfstengda greiðslu, sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, hefði verið að ræða og að gögn málsins bæru ekki með sér að greiddar hefðu verið bætur vegna miska í skilningi 2. tölul. 28. gr. sömu laga. Þá féllst skattstjóri ekki á að formgalli væri á málsmeðferð hans. Farið hafi verið eftir ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981 í einu og öllu, enda boðun skattstjóra byggð á launamiða frá launagreiðanda sem sendur hefði verið skattstjóra í samræmi við ákvæði 92. gr. sömu laga og kæranda gefinn kostur á að andmæla fyrirhuguðum breytingum skattstjóra áður en ákvörðun í máli hans var tekin. Skattstjóra væri ekki skylt að afhenda kæranda gögn úr launaframtali launagreiðanda hans, þ.e. umræddan launamiða. Reyndar hvíldi ekki lagaskylda á launagreiðanda að afhenda starfsmanni sínum samantekt á greiðslum til hans á tilteknu ári þótt honum væri skylt að afhenda skattstjóra slíkar upplýsingar, enda ætti launamanni/kæranda að vera fullljóst hvaða greiðslur hann hefði þegið frá launagreiðendum sínum og á hvaða forsendum þær væru greiddar. X hefði lýst því yfir að greiðsla sú, sem kærandi fékk frá félaginu, hafi verið laun en ekki bætur og breyting sú sem gerð hafi verið á starfslokasamningi kæranda byggt á ákvæðum ráðningarsamnings hans en fæli ekki í sér viðurkenningu félagsins á bótaskyldu gagnvart honum. Þessi niðurstaða væri og í samræmi við forsendur sáttayfirlýsingar, dags. 20. desember 1994, sem undirrituð hafi verið af kæranda, launagreiðanda og sáttanefnd. Að mati skattstjóra félli umþrætt greiðsla undir A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og væri ekki undanþegin skattlagningu samkvæmt 2. tölul. 52. gr. sömu laga. Teldi skattstjóri einnig að greiðsluna bæri að skattleggja sem tekjur ársins 1994 með vísan til ákvæða 2. mgr. 60. gr. nefndra laga. Kvaðst skattstjóri ekki fá séð að úrskurðir ríkisskattanefndar nr. 307/1991 og 926/1991 styddu kröfu kæranda heldur yrðu þeir þvert á móti skýrðir sem staðfesting á málflutningi skattstjóra.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. október 1996. Eru þar gerðar þær kröfur að endurákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi og kæruúrskurður hans ógiltur. Í kærunni kemur fram svohljóðandi rökstuðningur:

„Kröfur fyrir yfirskattanefnd eru m.a. studdar með sömu málsástæðum og lagarökum og fram komu af hálfu umbj. míns við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 6. desember 1995, og kæruna til hans dags. 12. mars 1996. Er alfarið mótmælt þeirri afstöðu sem skattstjóri hefur tekið til þeirra í hinum kærða úrskurði. Er þess krafist að yfirskattanefnd fallist á þau mótmæli af hálfu umbj. míns við uppkvaðningu kæruúrskurðar síns og hafni öllum þeim sjónarmiðum skattstjóra, sem leiddu til niðurstöðu kæruúrskurðar hans, þ.á.m. um lögskýringar. Til áherslu og viðbótar því, sem áður hefur komið fram af hálfu umbj. míns í málinu, er eftirfarandi tekið fram:

1. Krafan um ógildingu endurákvörðunar skattstjóra er enn á því byggð, að skattstjóri hefði ekki gætt ákvæða 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með því að hann hefði þegar í bréfi sínu frá 23. nóvember 1995 tekið ákvörðun um hækkunarfjárhæð án þess áður að hafa gefið umbj. mínum nægilegt færi á að skýra málið út frá sínum sjónarmiðum. Sú málsmeðferð stríðir ákaft gegn ákvæðum framangreindrar lagagreinar, en ákvæði hennar eru að því leyti sambærileg við eldri skattalagaákvæði um sama efni."

Í kæru kveður umboðsmaður að til stuðnings framangreindu megi, auk fjölmargra birtra úrskurða ríkisskattanefndar, benda á dóm Hæstaréttar Íslands frá 8. apríl 1964 (H 1964:296) og tvo dóma frá 6. október 1978 (H 1978:1007 og H 1978:1014), svo sem nánar er reifað í kæru. Þá vísar umboðsmaður máli sínu til stuðnings til dreifibréfs ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 13. nóvember 1978, þar sem embættið dró ályktanir af fyrrgreindum dómum Hæstaréttar. Áréttar umboðsmaður í framhaldi af því að skattstjóri hafi við framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda ekki gætt ákvæða 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 með því að hann hafi í reynd ákveðið að breyta framtalinu án þess áður að hafa veitt kæranda færi á að gera athugasemdir sínar, m.a. með framlagningu gagna. Þá víkur umboðsmaður að ummælum í frumvarpi til laga um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem lagt var fyrir Alþingi á 120. löggjafarþingi 1995, þar sem gerð er grein fyrir ástæðum breytingartillagna á ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, sem síðar voru lögfestar með 16. gr. laga nr. 145/1995. Er efni frumvarpsins hvað þetta varðar tekið upp í kæru. Í beinu framhaldi kveður umboðsmaður það liggja fyrir í málinu að skattstjóri hafi ekki sent kæranda í upphafi fyrirspurn vegna skattframtals hans árið 1995 og fái sú málsmeðferð hans ekki staðist reglu 96. gr. laga nr. 75/1981, hvorki fyrir né eftir breytingar á þeirri grein. Þá segir svo í kærunni:

„2. Svo sem fram kemur í gögnum málsins hefur skattstjóri aldrei sent umbj. mínum afrit af því gagni sem hann mun í reynd hafa byggt endurákvörðun sína á. Í bréfi sínu frá 23. nóvember 1995 talar skattstjóri reyndar um „innsendra launamiða og/eða upplýsinga úr staðgreiðsluskrá." Í kærunni til skattstjóra var krafa um ógildingu endurákvörðunarinnar m.a. á því byggð að umbj. mínum hefði ekki verið sent afrit af því gagni, sem skattstjóri byggði ákvörðun sína á. Þessari málsástæðu er svarað af hálfu skattstjóra með svofelldum hætti í kæruúrskurði hans: „Skattstjóra er ekki skylt að afhenda kæranda gögn úr launaframtali launagreiðanda hans, þ.e. umræddan launamiða. Reyndar hvílir ekki lagaskylda á launagreiðanda að afhenda starfsmanni sínum samantekt á greiðslum til hans á tilteknu ári þó honum sé skylt að afhenda skattstjóra slíkar upplýsingar enda á launamanni/kæranda að vera fullljóst hvaða greiðslur hann hefur þegið frá launagreiðendum sínum og á hvaða forsendum þær eru greiddar." Af hálfu umbj. míns er þessum sjónarmiðum skattstjóra mótmælt. Það er meginregla að gefa skuli skattaðila kost á að tjá sig um þau gögn og upplýsingar, sem skattákvarðanir eru byggðar á, sbr. t.d. úrskurði ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar, nr. 1062/1968, 57/1981 og 339/1981.

3. Svo sem skýrt kemur fram í kæruúrskurði skattstjóra aflaði hann sér ýmissa gagna og upplýsinga til notkunar gegn umbj. mínum áður en hann kvað upp úrskurð sinn og án þess áður að gefa umbj. mínum kost á að tjá sig um þau nýju gögn og upplýsingar, sem niðurstaða kæruúrskurðarins er þó í reynd byggð á. Ekki er vitað, hvað skattstjóra hafi gengið til með því að viðhafa þá málsmeðferð, sem er í ótvíræðri andstöðu við meginreglur, þ.á.m. lögfestum, um sanngjarna og réttláta málsmeðferð. Sniðganga skattstjóra á að valda a.m.k. ógildingu á hinum kærðu skattákvörðunum hans, auk þess sem hún er ábyrgðargæf. Í kæruúrskurðinum er frásögnin undir lið III. Umbj. minn veit ekkert um þarnefnd bréf, sem skattstjóri tjáist hafa aflað og hafi undir höndum. Verður því ekki rætt hér frekar um frásögn skattstjóra af þessum gögnum, en miðað við hana er þó ljóst, ef satt er, að mikið vantar á til að meintur skilningur ríkisskattstjóra, greinilega vanhaldinn af gögnum og upplýsingum, og skattstjóri gerir að sínum, á ákvæðum A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fái staðist að skattalögum. Öllu þessu til styrktar kröfum umbj. míns, svo og því, sem fram kemur undir töluliðnum III. 1. og 2. hér að framan, er í dæmaskyni vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 413/1995."

Í kæru víkur umboðsmaður síðan að efniságreiningi málsins og vísar til þess sem fram kom af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi. Er ítrekað að um bætur vegna stöðumissis hafi verið að ræða, en ekki fyrirframgreidd laun fyrir vinnu innta af hendi fyrstu mánuði ársins 1995, svo sem skattstjóri hefði byggt á.

III.

Af hálfu ríkisskattstjóra hefur með bréfi, dags. 24. janúar 1997, verið lögð fram svofelld kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Kröfugerð:

Að úrskurður skattstjóra um að samkomulagsbætur að fjárhæð kr. 750.000,00 séu skattskyldar tekjur í skilningi A-liðs 7. gr. laga um tekju- og eignarskatt nr. 75/1981 verði staðfestur.

Málsástæður og lagarök:

1. Umboðsmaður kæranda byggir kröfu sína á því að skattstjóri hafi ekki sent kæranda fyrirspurnarbréf og þar með ekki gætt fyrirmæla skattalaga um málsmeðferð. Þessu er mótmælt. Í málinu lágu fyrir þess eðlis upplýsingar að skattstjóri hafði ekkert tilefni til að senda kæranda fyrirspurn, þ.e. launamiði frá X. Bent er á ákvæði 91. og 92. gr. laga um tekju- og eignarskatt nr. 75/1981. Í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 23. nóv. 1995, kemur skýrt fram á hverju hann byggir fyrirhugaða ákvörðun sína. Þá er í málinu gætt andmælaréttar kæranda, en í fyrrnefndu bréfi skattstjóra er veittur 10 daga frestur til andmæla.

2. Ennfremur byggir umboðsmaður kæranda á því að kærandi hafi ekki átt kost á því að tjá sig um þau gögn er lágu fyrir í málinu. Þessu er því til að svara, að það gagn sem skattstjóri byggir ákvörðun sína á er launamiði frá X þar sem tilgreindar eru samkomulagsbætur að fjárhæð kr. 750.000,00. Enn er bent á ákvæði 92. gr. laga um tekju- og eignarskatt. Þá má benda á, að af svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. des. 1995, má ráða að kærandi hafi haft afrit umrædds launamiða undir höndum, en ekki talið fram á skattframtali.

3. Þá byggir umboðsmaður kæranda kröfugerð sína á því að umrædd „samkomulagsgreiðsla" sé ekki skattskyld. Um hafi verið að ræða miskabætur sökum röskunar á stöðu og högum og því greiðslan undanþegin skattskyldu skv. 2. tl. 28. gr. laga um tekju- og eignarskatt, en í bréfi umboðsmanns kæranda kemur fram að umrædd greiðsla sé tilkomin vegna fyrirvaralausrar uppsagnar X gagnvart kæranda.

Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á þessa lögskýringu umboðsmanns kæranda. Miskabætur eru bætur fyrir ófjárhagslegt tjón, þ.e.a.s. tjón sem ekki er hægt að meta eftir fjárhagslegum mælikvarða. Skaðabætur vegna fyrirvaralausrar uppsagnar á vinnusamningi eru alltaf bætur fyrir fjárhagslegt tjón, því starfsmaður sem á rétt á uppsagnarfresti á ekki að þurfa að hlíta neinum breytingum á vinnusambandi við uppsögn og er fyrirvaralaus uppsögn ekki annað en brot á samningum. Meginreglan skv. vinnurétti er sú, að bætur miðist við þau laun í uppsagnarfresti sem starfsmaður átti rétt á, en þarf ekki að vera þar sem samningafrelsi ríkir. Fyrrum vinnuveitanda er í raun í sjálfsvald sett hvort hann greiðir hærri bætur, sem og raunin hefur verið í þessu máli, enda segir umboðsmaður kæranda í bréfi sínu, dags. 12. mars 1996, „Þvert á móti var um að ræða bætur vegna uppsagnar á ráðningarsamningi og þær ákvarðaðar með samningi milli aðila"."

IV.

Áður en skattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn í máli þessu sendi hann X bréf, dags. 3. september 1996, þar sem skorað var á félagið með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að upplýsa með skýringum og framlagningu gagna hvert efni þess samkomulags hafi verið, sem um er deilt í málinu. Kom jafnframt fram í bréfi skattstjóra að óskað væri skýringa á orðnotkuninni „bætur" í skýringartexta á launamiða þeim sem varð skattstjóra tilefni til endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda. Þessu erindi skattstjóra var svarað með bréfi X, dags. 11. september 1996. Bréfinu fylgdu tiltekin gögn, þ.á m. afrit bréfs X til ríkisskattstjóra, dags. 11. september 1995, þar sem óskað var álits embættisins á skattalegri meðferð hinnar umþrættu eingreiðslu til kæranda, en tekið var fram af hálfu X að í fyrirspurn þeirri kæmi fram skilningur stjórnar félagsins á greiðslunni. Fyrirspurn þessi er svohljóðandi:

„Stjórn X sagði upp …, hinn ….

Á fundi stjórnar félagsins þ. 27. nóv. 1994 var framkvæmdaráði félagsins veitt umboð til þess að gera starfslokasamning við … með því að greiða honum 3ja mánaða laun til viðbótar 3ja mánaða uppsagnarfresti með vísan í ráðningarsamning hans, en þar segir; Annað: Komi til að starfsmaður fari á námskeið eða aðra þjálfun tengda starfinu, skuldbindur hann sig til að gera viðbótarsamning um lengingu uppsagnarfrests og skerta möguleika á að taka að sér svipað starf hjá öðrum aðila. Jafnframt var tekið fram í bókun stjórnar (sjá meðf. ljósrit) að ekki yrði fallist á að um bætur væri að ræða. Þann 20. desember 1994 var undirrituð yfirlýsing og gengið frá starfslokasamningi við … á þessum forsendum og samþykkt að greiða kr. 750.000 í einu lagi.

Skrifstofustjóra félagsins, sem fór með bókhald og fjárreiður, var falið að ganga frá greiðslunni og skilningur stjórnar var sá að um laun væri að ræða og skyldi því farið með greiðsluna sem slíka og þar með að taka af staðgreiðslu. Skrifstofustjórinn ákvað hins vegar upp á sitt einsdæmi án vitundar eða samráðs framkvæmdastjóra eða framkvæmdaráðs að greiða fjárhæðina út í einu lagi og áritaði hann að eigin frumkvæði innleggsnótuna með orðunum „bætur skv. samkl." og réttlætti það með vísun til 2. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981 og því ekki skylt að taka af staðgreiðslu. Jafnframt væri því ekki skylt að gefa út launamiða fyrir nefndri greiðslu.

Að beiðni stjórnar gaf löggiltur endurskoðandi félagsins út launamiða fyrir greiðslunni er hann gekk frá ársreikningum félagsins á vormánuðum 1995.

Stjórn X áleit umrædda greiðslu vera laun og þannig bæri að færa í bókhaldi félagsins. Það atriði hvort … gæti á einhvern hátt álitið þessa greiðslu falla undir tilvitnaða lagagrein, er það álit stjórnar X, að sé mál hans við skattyfirvöld og óháð bókhaldslegri meðferð og upplýsingaskyldu félagsins.

Með hliðsjón af framansögðu, óskar stjórn félagsins eftir áliti Ríkisskattstjóra á því, hvort það álit stjórnar X sé rétt, að umrædd greiðsla teljist vera laun og hefði átt að meðhöndlast sem slík."

Að fengnu svarbréfi X ásamt gögnum, dags. 11. september 1996, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð í málinu, dags. 24. september 1996. Í úrskurði sínum vísaði skattstjóri til þess að í gögnum X kæmi skýrt fram að félagið liti á umrædda greiðslu til kæranda sem staðgreiðsluskyld laun en ekki bætur. Kvað skattstjóri eðli umræddrar greiðslu og skilning félagsins á henni reifaðan í fyrirspurn þess til ríkisskattstjóra, dags. 11. september 1995, og gerði grein fyrir því áliti ríkisskattstjóra sem fram kom í svarbréfi til X, dags. 15. september 1995, að telja yrði sýnt að um laun, þ.e.a.s. starfstengda greiðslu, hafi verið að ræða. Í niðurlagi kæruúrskurðarins er síðan ítrekað af hálfu skattstjóra að X hefði lýst því yfir að greiðsla sú, sem kærandi fékk frá félaginu, hafi verið laun en ekki bætur og breyting á starfslokasamningi kæranda byggð á ákvæðum ráðningarsamnings hans en fæli ekki í sér viðurkenningu félagsins á bótaskyldu gagnvart honum. Þessi niðurstaða væri og í samræmi við forsendur sáttayfirlýsingar, dags. 20. desember 1994, sem undirrituð hafi verið af kæranda, launagreiðanda og sáttanefnd.

Í máli þessu er fyrst til þess að líta að ekki hafði skattstjóri aflað neinna gagna frá kæranda eða öðrum eða leitað sjónarmiða hans um kæruefnið áður en hann boðaði honum með bréfi, dags. 23. nóvember 1995, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1995, þrátt fyrir að málsefnið, eins og það lá fyrir, hafi gefið tilefni til þess. Þá liggur fyrir að skattstjóri hefur byggt niðurstöðu kæruúrskurðar síns í málinu að hluta til á gögnum sem hann aflaði frá þriðja aðila eftir að hann hafði endurákvarðað opinber gjöld kæranda.

Samkvæmt framansögðu hefur verulega skort á það af hálfu skattstjóra að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og að andmælaréttar og upplýsingaréttar kæranda væri gætt, sbr. 13. og 15. gr. sömu laga.

Með hliðsjón af framangreindu þykir málsmeðferð skattstjóra leiða til þess að ómerkja verður breytingar hans í heild sinni. Ekki er með úrskurði þessum tekin nein afstaða til efnislegra atriða málsins.