Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 6. júlí, er tekið fyrir mál nr. 23/2015; kæra A hf., dags. 15. janúar 2015, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2009, 2010 og 2011. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. janúar 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. október 2014. Kæruefnið í málinu lýtur að ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2009, 2010 og 2011 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var stofn kæranda til virðisaukaskatts vegna þjónustukaupa erlendis frá ákvarðaður 1.237.161.842 kr. á árinu 2009, 1.964.275.115 kr. á árinu 2010 og 1.806.449.112 kr. á árinu 2011, en skattstofn samkvæmt innsendum skýrslum og áður gerðum breytingum ríkisskattstjóra var 1.052.692.603 kr. árið 2009, 1.832.262.708 kr. árið 2010 og 1.436.835.953 kr. árið 2011. Í samræmi við þetta hækkaði virðisaukaskattur til greiðslu úr 257.909.687 kr. í 303.104.651 kr. árið 2009, úr 467.226.990 kr. í 500.890.154 kr. árið 2010 og úr 366.393.168 kr. í 460.644.524 kr. árið 2011. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi í heild sinni. Til vara er gerð krafa um að felld verði niður ákvörðun ríkisskattstjóra um að bæta 10% álagi við fjárhæðir meints vangoldins virðisaukaskatts. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á árunum 2009, 2010 og 2011 stóð kærandi skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 36.901.495 kr. fyrsta árið, 94.069.085 kr. annað árið og 127.964.350 kr. þriðja árið vegna aðkeyptrar erlendrar þjónustu að fjárhæð 150.618.348 kr. á árinu 2009, 368.898.373 kr. á árinu 2010 og 501.820.981 kr. á árinu 2011. Kærandi var á þessum árum fjármálafyrirtæki í slitameðferð samkvæmt ákvæðum XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með áorðnum breytingum.

Með bréfi, dags. 22. október 2010, fór ríkisskattstjóri fram á það við kæranda með vísan til 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að láta í té greinargóðar skýringar á aðkeyptri erlendri þjónustu á árinu 2009 og það sem af væri árinu 2010. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um það í hverju þjónustan hefði verið fólgin og í hvaða mánuði kaupin hefðu farið fram. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Í svarbréfi kæranda, dags. 19. nóvember 2010, var tekið fram að við gerð skattframtals árið 2010 hefðu verið gerð mistök þar sem aðkeypt þjónusta hefði ekki verið sundurliðuð í innlenda og erlenda þjónustu, heldur hefði heildartalan verið sett undir innlenda þjónustu. Var vísað til meðfylgjandi sundurliðunar á aðkeyptri erlendri þjónustu á árinu 2009 eftir mánuðum og yfirlits fyrstu átta mánaða ársins 2010.

Með bréfi, dags. 21. mars 2012, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að láta í té greinargóðar skýringar á allri aðkeyptri erlendri þjónustu á síðari hluta árs 2010 og á árinu 2011. Skyldi koma fram í hverju þjónustan hefði verið fólgin, hvernig hún tengdist starfsemi kæranda og í hvaða mánuði kaupin hefðu farið fram. Bréfi þessu var svarað með bréfi kæranda, dags. 27. mars 2012, og voru meðfylgjandi gögn þar sem tilgreind var aðkeypt erlend þjónusta á umbeðnu tímabili.

Með bréfi, dags. 16. júlí 2012, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að skýra nánar tilgreindar færslur. Koma þyrfti fram hvernig tilgreindur kostnaður tengdist starfsemi bankans, í hvaða mánuði kaupin hefðu farið fram og hvort virðisaukaskattur hefði verið reiknaður og greiddur af fjárhæðinni. Að auki þyrfti að leggja fram afrit af reikningum og öðrum frumgögnum samkvæmt innsendum yfirlitum svo sem nánar var tilgreint. Í kjölfarið eða 16. ágúst 2012 fór fram fundur starfsmanna kæranda og ríkisskattstjóra og voru þar lögð fram gögn af hálfu kæranda, m.a. afrit af reikningum.

Með bréfi til kæranda, dags. 9. nóvember 2012, greindi ríkisskattstjóri frá því áliti sínu að svo virtist sem tilgreind aðkeypt erlend sérfræðiþjónusta kæranda félli undir ákvæði 12. og 35. gr. laga nr. 50/1988 þar sem hún hefði að minnsta kosti nýst hér á landi að hluta. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á, með skýringum og viðhlítandi gögnum, að umrædd erlend þjónusta hefði ekki nýst félaginu hér á landi.

Í svarbréfi kæranda, dags. 20. mars 2013, var fjallað almennt um skilaskyldu virðisaukaskatts samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 og vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 591/2012. Í bréfinu voru færð fram rök kæranda fyrir því að þjónusta tilgreindra erlendra þjónustuaðila hefði ekki nýst kæranda hér á landi. Hefði þjónusta þessara aðila í stórum dráttum falist í umsýslu fyrirliggjandi eigna kæranda á erlendri grund, þar á meðal undirbúning að málaferlum kæranda í Bandaríkjunum, þjónustu er lotið hefði að viðurkenningu á réttarstöðu kæranda í Bandaríkjunum, greiningu réttinda og skyldna samkvæmt afleiðusamningum við erlenda banka og samskiptum við erlenda kröfuhafa kæranda, en auk þess væri um að ræða þjónustu lánastofnana sem væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Í framhaldi af enn frekari upplýsingaöflun ríkisskattstjóra, sbr. fyrirspurnarbréf, dags. 30. apríl 2013, og svar umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 12. júní 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 7. apríl 2014, endurákvörðun virðisaukaskatts vegna áranna 2009, 2010 og 2011 á grundvelli 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að ákvarða kæranda virðisaukaskatt til greiðslu umrædd ár vegna kaupa kæranda á tilgreindri þjónustu erlendis frá, sem þætti eiga undir 35. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, enda yrði að líta svo á að þjónustan væri a.m.k. að einhverju leyti nýtt hér á landi. Væri fyrirhugað að áætla virðisaukaskatt kæranda 359.947.935 kr. á árinu 2009, 513.462.249 kr. á árinu 2010 og 494.281.071 kr. á árinu 2011. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags í samræmi við 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 9. maí 2014, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun hvað varðaði þjónustukaup af tilgreindum aðilum en féllst á niðurstöðu ríkisskattstjóra að öðru leyti. Nánar tiltekið gerði kærandi ekki ágreining um skilaskyldu virðisaukaskatts af þjónustu fimm tilgreindra aðila, en andvirði aðkeyptrar þjónustu af þeim aðilum nam 902.074.255 kr. á árinu 2009, 1.463.544.335 kr. á árinu 2010 og 935.014.972 kr. á árinu 2011. Í framhaldi af þessu endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda með úrskurði, dags. 15. maí 2014, vegna þeirra þjónustukaupa sem kærandi gerði ekki ágreining um. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. október 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd að öðru leyti, sbr. 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, þó þannig að hækkun virðisaukaskatts varð nokkru lægri en boðað hafði verið með því að fallist var á andmæli kæranda hvað varðaði þjónustu nánar tilgreindra aðila.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. október 2014, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 7. apríl 2014, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um aðkeypta erlenda þjónustu kæranda árin 2009, 2010 og 2011. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 35. gr. og 10. tölul. 1. mgr. 12. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, m.a. breytingar á síðarnefnda ákvæðinu með lögum nr. 163/2010. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1998 bæri að standa skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri erlendri þjónustu sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og notuð hefði verið að hluta til eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó ákvæði 2. mgr. 35. gr. sömu laga, en meginstarfsemi kæranda félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Því yrði ekki séð að forsendur væru til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Við mat á því hvaða erlenda þjónusta, sem kærandi hefði keypt á umræddum árum, teldist að hluta eða öllu leyti hafa verið nýtt hér á landi, væri horft til þess hvað hefði falist í þjónustunni og hvernig hún hefði nýst kæranda. Starfsemi kæranda á fyrrgreindum árum hefði verið í samræmi við ákvæði XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, en samkvæmt 2. mgr. 103. gr. þeirra laga skyldi slitastjórn fjármálafyrirtækis m.a. hafa það að markmiði að fá sem mest fyrir eignir fyrirtækisins. Kaup kæranda á erlendri þjónustu á greindu tímabili virtust varða slitameðferðina og hefðu hagsmunir kæranda alfarið snúið að því að kröfuhafar fengju sem mest fyrir þær eignir sem til staðar hefðu verið við upphaf slitameðferðar. Kaup kæranda á erlendri þjónustu vegna þessarar starfsemi hefði því falið í sér ýmis konar ráðgjöf eða hugmyndavinnu um verkefni sem ekki væri búið að taka ákvörðun um, eins og hvort hefja ætti málsókn.

Hvað varðaði nýtingarstað keyptrar þjónustu kom nánar fram hjá ríkisskattstjóra að í því sambandi yrði að horfa til þess hvort þjónustukaupin hefðu tengst ákvörðunartöku innan vébanda kæranda. Við slíkar aðstæður væri um virðisaukaskattsskylda þjónustu að ræða þar sem hún hefði þá nýst að hluta hér á landi við þá ákvörðun. Gæti landfræðileg staðsetning þess sem í hlut ætti ekki skipt öllu máli. Í þeim tilvikum þar sem hin erlenda þjónusta hefði beinlínis varðað ákvarðanatöku, svo sem vegna málsóknar, afdrifa eigna eða breytinga á fyrirliggjandi lánasamningum, yrði að telja að þjónustan hefði gagnast kæranda að einhverju leyti hér á landi við þá ákvarðanatöku og því um virðisaukaskattsskylda þjónustu að ræða. Starfsemi kæranda á þeim árum sem til skoðunar væru hefði ekki verið fólgin í venjulegum rekstrarlegum verkefnum fjármálafyrirtækis, heldur hefði hún tengst lögbundnu hlutverki stjórnenda (slitastjórnar) kæranda. Á umræddu tímabili hefði kærandi m.a. gert tilraun til að ná fram bótum til hagsbóta fyrir kröfuhafa sína með því að stefna fyrrum stjórnendum/eigendum hans í öðru landi. Yrði að telja kaup á erlendri þjónustu í tengslum við slík verkefni vera virðisaukaskattsskylda, enda hefði þjónustan nýst hér á landi að hluta við töku ákvarðana um þau og framvindu þeirra. Hefði þjónustan þannig ekki einvörðungu lotið að viðskiptalegum hagsmunum kæranda erlendis, enda yrði ekki séð að um hefði verið að ræða lið í því að tryggja tilteknar eignir kæranda á erlendri grund, svo sem fasteignir. Hvað snerti aðkeypta þjónustu vegna ráðgjafar yrði að líta svo á að almennt séð hefðu slík kaup á þjónustu varðað ákvarðanatöku innan vébanda kæranda og af þeim ástæðum hefði hún nýst kæranda að hluta hér á landi. Í því sambandi mætti nefna að þegar ráðgjöf væri keypt vegna erlends lánasafns væri það lagt undir starfsmenn kæranda að taka ákvarðanir um lánabreytingar á grundvelli ráðgjafarinnar.

Ríkisskattstjóri tók til umfjöllunar kaup kæranda á þjónustu af D LLP, GB verktökum, V1, V2, E Ltd., F, V3, G Ltd., H, I, V4, V5, V6, V7, M AS, V8, P LLC, R LLP og S LLP. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeirri niðurstöðu samkvæmt boðunarbréfi embættisins að þjónusta allra þessara aðila hefði nýst a.m.k. að hluta hér á landi og að kæranda hefði því borið að greiða virðisaukaskatt af hinni keyptu þjónustu. Fram kom í úrskurðinum að í ljósi þess sem fram kæmi í andmælabréfi kæranda þætti rétt að falla frá því að reikna virðisaukaskatt af þjónustu V1, V2, V3, V4, V5, V6, V7 og V8.

Í umfjöllun um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. maí 2014, vék ríkisskattstjóri nánar að hlutverki kæranda eins og það væri afmarkað með lögum um fjármálafyrirtæki. Ríkisskattstjóri tók fram að þrátt fyrir að kærandi hefði áður haft með höndum leyfisskylda fjármálastarfsemi yrði ekki séð að starfsemin hefði áfram getað talist með þeim hætti í kjölfar greiðslustöðvunar og síðar slitameðferðar. Gera yrði greinarmun á því hvað fælist í starfsemi þeirra sem keypt hefðu þjónustu erlendis frá þegar lagt væri mat á hvar þjónusta teldist nýtt, en í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 591/2012 og 283/2013, sem kærandi hefði vísað til, hefðu kærendur ekki verið í slitameðferð eða í greiðslustöðvun. Telja yrði að ákvarðanir eignarhaldsfélags, sem áður hefði verið fjármálafyrirtæki en væri í slitameðferð eða greiðslustöðvun, myndu snúast um afdrif fyrirliggjandi eigna eða hagsmuna án þess að snúa að stofnun nýrra fjárfestinga. Í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 591/2012 og 283/2013 hefði umsjón með erlendum eignum verið án aðkomu starfsmanna hér á landi, en um leið og umsýsla fælist í því að veita ráðgjöf í tengslum við ákvarðanir starfsmanna staðsettum hér á landi þætti ekki vera um að ræða sambærilega umsjón og um hefði getið í þessum úrskurðum yfirskattanefndar. Þá rakti ríkisskattstjóri að skoða þyrfti í hverju tilfelli sjónarmið um undanþágu á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Eignastýring væri til að mynda þjónusta sem veitt væri af verðbréfafyrirtækjum sem hefðu til þess leyfi hins opinbera, en eignastýring gæti líka átt við um ákveðna umsjón eigna sem ekki kallaði á slíkt leyfi. Í tilfelli þeirra aðila, sem kærandi héldi fram að undanþáguákvæðið ætti við um, yrði að minnsta kosti að vera til að dreifa starfsleyfi frá breska fjármálaeftirlitinu (FSA), en hefðu aðilar ekki slíkt starfsleyfi þætti vera um að ræða venjulega starfsemi fyrirtækjaráðgjafa sem alla jafna teldist til virðisaukaskattsskyldrar þjónustu. Þá yrði ekki séð að undirbúningur að gerð og framkvæmd nauðasamnings kæranda gæti talist til leyfisskyldrar fjármálaþjónustu hér á landi, þrátt fyrir að hún væri veitt af aðila sem starfræktur væri á grundvelli leyfis frá FSA.

Til stuðnings álagsbeitingu samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 gat ríkisskattstjóri þess að ekki væri nægilegt að skattaðili velktist í vafa um virðisaukaskattsskyldu sína til að hafa gilda afsökun til að skila ekki virðisaukaskatti. Yrði ekki séð að kærandi hefði leitast eftir því að fá álit embættisins á virðisaukaskattsskyldu sinni með formlegum fyrirspurnum þess efnis. Þá þætti það ekki gild afsökun þótt ekki hefðu á umræddu tímabili legið fyrir úrskurðir yfirskattanefndar um skattframkvæmd á því sviði sem málið varðaði.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2015, er fyrst vikið að starfsemi kæranda. Kemur fram að kærandi sæti slitameðferð samkvæmt XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 22. nóvember 2010 hafi kærandi verið tekinn til formlegrar slitameðferðar með réttaráhrifum frá 22. apríl 2009. Með bréfi, dags. 19. júlí 2011, hafi Fjármálaeftirlitið tilkynnt þá ákvörðun sína að afturkalla starfsleyfi kæranda sem viðskiptabanka. Í samræmi við framangreinda stöðu kæranda hafi starfsemi félagsins falist í því að að viðhalda fjárhagslegri stöðu þess með það að markmiði að fá sem mest fyrir eignir félagsins í þágu kröfuhafa. Innan kæranda hafi starfað deild eigin fjárfestinga, sbr. c-lið 1. tölul. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 161/2002, með það að meginstarfsemi að kaupa og selja verðbréf, þ.m.t. innlend og erlend hlutabréf. Eðli máls samkvæmt sé megintilgangur slíkrar starfsemi að njóta hagnaðar af henni. Breytist það ekki þó að slitastjórn hafi tekið yfir stjórn félagsins. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 161/2002 skuli slitastjórn hafa að markmiði að fá sem mest fyrir eignir fjármálafyrirtækis, eftir atvikum með því að bíða eftir þörfum efndatíma á útistandandi kröfum þess fremur en að koma þeim fyrr í verð. Þrátt fyrir afturköllun starfsleyfis kæranda sem viðskiptabanka hafi slitastjórn verið heimilt, með samþykki og undir eftirliti Fjármálaeftirlitsins, að annast áfram tiltekna leyfisbundna starfsemi að svo miklu leyti sem hún hafi verið nauðsynleg vegna bústjórnar og ráðstöfunar hagsmuna búsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. laga nr. 161/2002.

Kærandi kveðst byggja kröfugerð sína fyrst og fremst á efnislegum forsendum, en einnig á því að úrskurður ríkisskattstjóra standist ekki þær kröfur sem gera verði til rökstuðnings og jafnframt á því að hluti málsatvika falli utan þeirra þriggja ára sem ríkisskattstjóri afmarki í ákvörðun sinni. Efnislega sé aðallega byggt á tveimur málsástæðum. Annars vegar þeirri að hin aðkeypta erlenda þjónusta falli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og hins vegar að keypta þjónustan hafi að öllu leyti verið notuð utan Íslands í þeim skilningi sem leggja beri í ákvæði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna fyrri málsástæðu kæranda er rakið að þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana svo og verðbréfamiðlun sé undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Sú undanþága sé ekki bundin við að lánastofnun veiti þjónustuna, heldur ráðist undanþágan af eðli starfseminnar, svo sem fram komi í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra árið 1998. Skýring sem þar komi fram markist af því að umrætt lagaákvæði hafi ekki haft að geyma skilgreiningu á hugtökunum bankastarfsemi og verðbréfamiðlun og hafi því þurft að horfa til skilgreiningar á hugtökunum í löggjöf þar um á hverjum tíma. Ætla megi að afmörkunin á þeim árum sem til umfjöllunar séu í málinu ráðist fyrst og fremst af ákvæðum laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og ákvæðum laga nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti. Í 3. gr. laga nr. 161/2002 sé kveðið á um hvaða starfsemi sé starfsleyfisskyld samkvæmt lögunum. Auk innlána og útlána séu meðal starfsleyfisskyldrar starfsemi viðskipti og þjónusta með fjármálagerninga samkvæmt lögum um verðbréfaviðskipti. Samkvæmt 20. gr. laga nr. 161/2002 taki starfsheimildir lánafyrirtækja m.a. til stjórnunar og ráðgjafar varðandi samval verðbréfa, vörslu og ávöxtunar verðbréfa og upplýsinga um lánstraust. Verðbréfaviðskipti séu skilgreind í 1. gr. laga nr. 108/2007 með sama hætti og í lögum nr. 161/2002, en að auki sé kveðið á um að með verðbréfaviðskiptum sé átt við tiltekna starfsemi í nánum tengslum við verðbréfaviðskipti samkvæmt 1. mgr. Meðal starfsemi, sem þannig hafi verið felld undir verðbréfaviðskipti, sé ráðgjöf til fyrirtækja um uppbyggingu eigin fjár, stefnumótun og skyld mál, fjárfestingarrannsóknir og fjármálagreiningar og annars konar almennar ráðleggingar er tengjast viðskiptum með fjármálagerninga. Með vísan til framanritaðs sé ljóst að sú starfsleyfisskylda starfsemi sem felist í viðskiptum og þjónustu með fjármálagerninga samkvæmt lögum nr. 161/2002 og lögum nr. 108/2007, þ.m.t. eignastýring, fjárfestingarráðgjöf, fjárfestingarannsóknir, fjármálagreiningar og tengd ráðgjöf, sé undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Undanþágan ráðist af eðli þjónustunnar, en hvorki af því hver veitti hana né hverjum hún sé veitt. Ekki sé því forsenda undanþágu að seljandi þjónustu hafi starfsleyfi frá Fjármálaeftirlitinu eða sambærilegu stjórnvaldi í sínu heimaríki.

Í umfjöllun um nýtingarstað þjónustu kemur fram í kæru að skilaskylda samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 hvíli því aðeins á kaupanda þjónustu að hann nýti þjónustuna að einhverju leyti eða öllu á Íslandi. Nýti kaupandi þjónustuna alfarið utan Íslands sé skilaskylda ekki til staðar. Það eitt að kaupandi þjónustu sé heimilisfastur á Íslandi í skattalegu tilliti leiði ekki til þess að þjónusta sem hann hafi keypt og hafi verið veitt honum utan Íslands teljist nýtt á Íslandi, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 591/2012 og 283/2013. Enga lögfesta reglu sé að finna um nýtingarstað þjónustu. Almennt verði að ganga út frá því meginsjónarmiði að atvinnufyrirtæki nýti keypta þjónustu þar sem þau séu heimilisföst eða stundi virka atvinnustarfsemi ótímabundið í fastri starfsstöð. Þetta sé þó hvorki óyggjandi né algilt, enda sé mikilvæg og víðtæk undantekning sem taki til þjónustu sem varði eignir og hagsmuni erlendis. Þjónusta sem varði fasteignir eða lausafé teljist nýtt þar sem viðkomandi eign sé staðsett. Af fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar megi ráða að gerð sé í þessum efnum greinarmunur á annars vegar ráðgjöf, upplýsingaöflun og hugmyndavinnu um verkefni sem ekki hafi verið teknar ákvarðanir um og hins vegar þjónustu í tengslum við fyrirliggjandi eignir eða hagsmuni. Megi vera ljóst að yfirskattanefnd telji aðkeypta þjónustu við umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi eignir (t.d. eignarhluti í félagi) eða hagsmuni erlendis, eingöngu nýtta ytra, þ.e. þar sem staðsetja megi eignir eða hagsmuni sem þjónustan hafi varðað. Af sérfræðiþjónustu af þessum toga, keyptri að utan, beri kaupanda ekki að standa skil á virðisaukaskatti.

Að mati kæranda hafi verulega skort á rökstuðning ríkisskattstjóra í málinu og hafi embættið í veigamiklum atriðum gengið gegn fordæmum yfirskattanefndar í nefndum úrskurðum, svo sem nánar er rakið í kærunni. Meðal annars er bent á að ráða megi af málflutningi ríkisskattstjóra þá skoðun hans að við töku kæranda til slitameðferðar hafi eðli aðkeyptrar þjónustu breyst úr því að vera liður í fjármálastarfsemi í það að vera liður í starfsemi eignarhaldsfélags. Að mati kæranda sé undanþága frá virðisaukaskatti, sbr. ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1998, ekki á nokkurn hátt bundin við að kaupandi þjónustu hafi stöðu fjármálafyrirtækis. Ríkisskattstjóri hafi því byggt hinn kærða úrskurð í veigamiklum atriðum á röngum lagaskilningi – skilningi sem gangi gegn eigin fyrri túlkunum, leiðbeiningum og skattframkvæmd um áratugaskeið. Þá sé rétt að nefna að í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002 sé tilgreint að Fjármálaeftirlitið hafi eftirlit með rekstri fjármálafyrirtækis sem stýrt sé af slitastjórn, óháð því hvort viðkomandi fyrirtæki hafi starfsleyfi eða takmarkað starfsleyfi eða hvort starfsleyfi þess hafi verið afturkallað, og að dótturfélag fjármálafyrirtækis í slitameðferð sem haldi utan um eignir þess skuli jafnframt heyra undir eftirlit Fjármálaeftirlitsins. Með vísan til framangreinds telji kærandi svo alvarlega annmarka vera á rökstuðningi ríkisskattstjóra að varði ógildingu hins kærða úrskurðar.

Að svo búnu er í kærunni fjallað um aðkeypta þjónustu af D LLP, GB verktökum, M AS, P LLC, R LLP og S LLP. Að mati kæranda hafi ekki borið að standa skil á virðisaukaskatti af keyptri þjónustu af neinum þessara aðila, svo sem nánar er rökstutt.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags kemur fram að enga almenna skilgreiningu hafi verið að finna í ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988 um nýtingarstað og lítt ráðið af lögskýringargögnum um skilning löggjafans í þessu sambandi. Hafi það fyrst verið með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 591/2012 og 283/2013 sem úrskurðafordæmi hafi fengist sem unnt var að styðjast við, en þessir úrskurðir hafi verið kveðnir upp eftir að þau atvik urðu sem mál kæranda varði. Skil kæranda á virðisaukaskatti vegna aðkeyptrar þjónustu hafi ekki að öllu leyti verið í samræmi við áðurnefnd fordæmi yfirskattanefndar, en hafi þó ekki gengið gegn þeim takmörkuðu leiðbeiningum sem við var að styðjast þegar atvik urðu. Að því er varðar hin umdeildu þjónustukaup telji kærandi sig ekki hafa gengið á svig við umrædd fordæmi. Séu því að mati kæranda gildar ástæður til þess að fella niður álag, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

V.

Með bréfi, dags. 2. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni er gerð sú krafa að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar varðandi meðferð virðisaukaskatts af þjónustukaupum af D LLP, GB verktökum og M AS, sbr. til hliðsjónar 12. gr. laga nr. 30/1992, enda komi fram í kæru gögn og upplýsingar sem ekki hafi áður verið lagðar fram í málinu. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri fallist á að sú þjónusta sem kærandi keypti af P LLC falli utan virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Að öðru leyti gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Er í umsögninni vikið sérstaklega að aðkeyptri þjónustu af R LLP og S LLP.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. mars 2015, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 24. mars 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Af hálfu kæranda er því mótmælt að í kæru sé að finna upplýsingar um þjónustu D LLP og M AS sem ekki hafi legið fyrir ríkisskattstjóra við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar. Vegna GB verktaka hafi kærandi lagt fram fjóra efnislega samhljóða samninga, en einn þessara samninga hafði ríkisskattstjóri haft undir höndum við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar og tekið afstöðu til efnis hans. Séu því ekki efni til að vísa þessum þáttum málsins til meðferðar hjá ríkisskattstjóra að nýju. Vegna þjónustu R LLP og S LLP eru kröfur og sjónarmið kæranda í málinu áréttuð.

VI.

1. Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 17. október 2014, á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2009, 2010 og 2011 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með úrskurðinum var stofn til greiðslu virðisaukaskatts vegna keyptrar þjónustu erlendis frá hækkaður um 184.469.239 kr. árið 2009, um 132.012.407 kr. árið 2010 og um 369.613.159 kr. árið 2011. Áður hafði ríkisskattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. maí 2014, hækkað skattstofninn um 902.074.255 kr. á árinu 2009, 1.463.544.335 kr. á árinu 2010 og 935.014.972 kr. á árinu 2011, en þær breytingar eru ágreiningslausar, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. maí 2014. Samkvæmt upphaflegri skýrslugjöf kæranda nam skattstofn samkvæmt 1. mgr. 35. gr. virðisaukaskattslaga 150.618.348 kr. árið 2009, 368.898.373 kr. árið 2010 og 501.820.981 kr. árið 2011.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Eins og ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 var orðað á árunum 2009 og 2010 féll m.a. undir ákvæðið „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins, og „tölvuþjónusta, önnur gagnavinnsla og upplýsingamiðlun“, sbr. d-lið töluliðarins. Breytingar urðu á þessum ákvæðum með 4. gr. laga nr. 163/2010, sem tóku gildi 1. janúar 2011, þess efnis að „gagnavinnsla og upplýsingamiðlun“ var felld undir upptalningu í c-lið, en til d-liðar var felld „rafrænt afhent þjónusta“, og jafnframt tekið fram að „þjónusta þessi telst ávallt nýtt þar sem kaupandi þjónustunnar hefur búsetu eða starfsstöð“.

Á þeim árum sem mál þetta varðar var kærandi fjármálafyrirtæki í slitameðferð samkvæmt XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar tók fjármálaeftirlitið í október 2008 yfir vald hluthafafundar kæranda og skipaði kæranda skilanefnd sem fór með stjórn fyrirtækisins. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 24. nóvember 2008 var kæranda veitt heimild til greiðslustöðvunar. Mun sú heimild hafa runnið út í nóvember 2010, en með úrskurði héraðsdóms 22. nóvember 2010 var kærandi tekinn til formlegrar slitameðferðar með réttaráhrifum frá 22. apríl 2009. Að beiðni skilanefndar skipaði héraðsdómur kæranda slitastjórn þann 12. maí 2009. Slitastjórn og skilanefnd störfuðu með ákveðinni verkaskiptingu til ársloka 2011 þegar slitastjórn yfirtók verkefni skilanefndar.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að tiltekin þjónusta, sem kærandi keypti á árunum 2009, 2010 og 2011 af erlendum aðilum, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laganna. Væru skattskyld þjónustukaup kæranda einkum vegna þjónustu sem kærandi hefði keypt af erlendum lögfræðistofum og fyrirtækjum á sviði fjármálaráðgjafar. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að þjónustan hefði verið notuð við ákvarðanatöku slitastjórnar eða annarra starfsmanna kæranda varðandi eignaumsýslu, málaferli og hagsmunavörslu og þannig hefði hún nýst að hluta til hér á landi. Því bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þessara þjónustukaupa samkvæmt umræddu lagaákvæði. Kærandi mótmælir forsendum ríkisskattstjóra að því er varðar hin umdeildu þjónustukaup kæranda. Byggir kærandi á því að aðkeypt erlend þjónusta nánar tilgreindra aðila hafi fallið utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, þ.e. verið undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þannig að ekki hafi getað verið um að ræða skattskyld þjónustukaup samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laganna, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, óháð notkunarstað. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að aðkeypt erlend þjónusta tilgreindra þjónustuaðila geti ekki hafa talist nýtt hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Auk framangreindra málsástæðna kæranda, sem lúta að efnislegum atriðum, er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að annmarkar hafi verið á málinu af hálfu ríkisskattstjóra þar sem rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt. Óumdeilt er að á þeim árum sem málið varðar féll meginstarfsemi kæranda utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og að ekki voru forsendur til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 frá þeirri skyldu sem fram kemur í 1. mgr. sömu lagagreinar til að greiða virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu sem keypt er erlendis frá.

2. Eins og komið er fram eru náin tengsl milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. laganna. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

Fjallað hefur verið um forsögu lagaákvæða sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 591/2012 sem birtur er á vef nefndarinnar, en til þessa úrskurðar hafa bæði ríkisskattstjóri og kærandi vísað til stuðnings sjónarmiðum sínum. Í greindum úrskurði yfirskattanefndar varð niðurstaðan sú að ákveðin þjónusta, sem gjaldandi í því máli keypti erlendis frá, hefði verið fólgin í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis. Yrði að líta svo á að sú þjónusta hefði a.m.k. að hluta verið notuð hér á landi við töku ákvarðana gjaldandans um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Var talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæðið í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 tæki til. Um tiltekna aðra þjónustu kom fram í úrskurðinum að ekki lægi annað fyrir en að hún hefði falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi gjaldanda erlendis, þ.e. eignarhluta í hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Var tekið fram að almennt þætti nærtækara að þjónusta af þessu tagi teldist hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ættu, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hefðu verið teknar ákvarðanir um. Rétt þykir að árétta, sem fram kemur í umræddum úrskurði, að sjónarmiðum í ýmsum ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, þar á meðal bréfi nr. 893/1998, varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki beitt fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins.

Byggt hefur verið á framangreindum sjónarmiðum í síðari úrskurðum yfirskattanefndar þar sem hliðstæð mál hafa verið til umfjöllunar, þar á meðal í úrskurði nr. 283/2013 sem kærandi vísar til í kæru. Jafnframt skal hér getið úrskurða nr. 128/2015, 159/2015 og 19/2016 sem allir eru birtir á vef yfirskattanefndar. Samkvæmt þessari úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafi aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Ekki hefur í þessu sambandi verið gerður greinarmunur á því hvort kaupandi þjónustunnar afræður að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfur frá slíkum áformum. Þá hefur ekki skipt máli hvort þjónustan hafi lotið að almennri könnun á fjárfestingarmöguleikum eða að einstökum viðskiptum. Ráðgjafarþjónusta erlendra aðila, sem telja verður hafa verið nýtta hérlendis, getur samkvæmt þessu beinst að viðskiptum í víðum skilningi og m.a. bæði að kaupum eða sölu eigna og öðrum erlendum hagsmunum kaupanda þjónustunnar. Getur þannig verið um að ræða ráðgjöf um kaup- eða sölumöguleika, könnun á aðstæðum (líklegs) viðsemjanda eða annan hliðstæðan undirbúning að ákvarðanatöku um viðskipti. Þjónustukaup erlendis frá vegna rekstrar, varðveislu eða viðhalds erlendra eigna eða hagsmuna hafa á hinn bóginn ekki talist vera til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, þar á meðal lögfræðiþjónusta í tengslum við dómsmál í þessu skyni, sbr. úrskurð nr. 128/2015. Má telja að þetta gildi almennt um ráðningu lögmanns eða annars sérfræðings til að koma fram í umboði þjónustukaupa vegna umsýslu erlendra eigna eða hagsmuna hans, m.a. við innheimtu krafna, enda feli þjónustan ekki jafnframt í sér ráðgjöf um viðskipti, sbr. að framan. Með sama fyrirvara verður að telja að afmarkaðir þjónustuþættir í tengslum við kaup eða sölu eða hliðstæða ráðstöfun eigna geti talist eingöngu nýttir erlendis, svo sem vinna við skjalagerð í þessu sambandi.

Taka ber undir það með kæranda að upptalning þjónustu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sem vísað er til í 1. mgr. 35. gr. laganna, taki eingöngu til skattskyldrar þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna. Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga er tekið fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Ekki er í lögskýringargögnum að finna frekari skýringu á þessu undanþáguákvæði. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í lokamálsgrein 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað þannig að starfsemi, sem er fyllilega sambærileg framangreindri starfsemi, falli undir ákvæðið, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 43-44. Telja verður að það leiði af framangreindri afmörkun um „eiginlega banka- og lánastarfsemi“ að undanþáguákvæðið taki ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kann að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Til dæmis fer ekki á milli mála að eignaleiga lausafjár, sem fjármálafyrirtæki kann að hafa með höndum, er virðisaukaskattsskyld starfsemi. Viðhorf ríkisskattstjóra í þessum efnum liggur fyrir m.a. í ákvarðandi bréfi nr. 1095/2015 sem vikið er að í hinum kærða úrskurði. Hvað sem líður einstökum viðmiðunum, sem þar koma fram, má taka undir það meginviðhorf að gildissvið undanþágunnar verði ekki skýrt rýmra en svarar til leyfisskyldrar starfsemi viðskiptabanka og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002. Hvað snertir ráðgjafarþjónustu af ýmsu tagi, þar á meðal fjármálalega ráðgjöf, er til þess að líta að um er að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ákvæði c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, sbr. og úrskurðaframkvæmd sem rakin er hér að framan, enda tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna til slíkrar þjónustu sérstaklega. Allt að einu verður að telja að fjármálaleg ráðgjafarþjónusta, sem viðskiptabankar og aðrar lánastofnanir veita í nánum tengslum við venjulega innláns- og útlánaþjónustu, viðskipti með fjármálagerninga eða aðra hliðstæða fjármálaþjónustu, þ.e. sem viðbótar- eða aukaþjónustu gagnvart slíkri þjónustu, geti fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og hin eiginlega banka- og lánastarfsemi (aðalþjónustan). Ráðgjafarþjónusta fjármálafyrirtækja sem veitt er án slíkra tengsla, þannig að þjónustan hafi sjálfstætt gildi fyrir kaupandann, verður á hinn bóginn að teljast falla utan undanþáguákvæðisins. Til hliðsjónar um þessi sjónarmið um aðal- og aukaþjónustu þykir mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2006, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 106/2008.

3. Í kæru er vikið að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir gerðum breytingum og því haldið fram að slíkir annmarkar séu á rökstuðningnum að ógilda beri hinn kærða úrskurð í heild sinni. Ríkisskattstjóra bar að rökstyðja breytingar sínar á virðisaukaskattsskilum kæranda bæði í boðunarbréfi og úrskurði um endurákvörðun, sbr. 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Bæði í boðunarbréfi sínu og úrskurði um endurákvörðun lagði ríkisskattstjóri mat á eðli keyptrar þjónustu frá hverjum og einum þeirra erlendu aðila sem til athugunar voru í málinu. Byggði ríkisskattstjóri niðurstöður í einstökum liðum m.a. á úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sem þá lá fyrir, í samræmi við skilning sinn á fyrirliggjandi úrlausnum. Taldi ríkisskattstjóri að í sumum tilvikum bæri að telja þjónustuna hafa verið notaða að hluta eða öllu leyti hér á landi, svo sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir, en í öðrum tilvikum féllst ríkisskattstjóri á skýringar kæranda um notkun þjónustunnar að öllu leyti erlendis. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi tekið rökstudda afstöðu til allra þátta málsins. Annað mál er hvort ályktanir ríkisskattstjóra standist. Verður því ekki fallist á að rökstuðningi ríkisskattstjóra um meginatriði málsins hafi verið áfátt.

4. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 161/2002 skal slitastjórn hafa að markmiði að fá sem mest fyrir eignir fjármálafyrirtækis, þar á meðal með því að bíða eftir þörfum efndatíma á útistandandi kröfum þess fremur en að koma þeim fyrr í verð, nema sýnt megi telja að hagsmunir kröfuhafa og eftir atvikum hluthafa eða stofnfjáreigenda séu meiri af því að ráðstafa slíkum réttindum á fyrri stigum til að ljúka megi slitameðferð. Jafnframt kemur m.a. fram í ákvæðinu að í sama skyni sé slitastjórn heimilt að ávaxta eignirnar með fjárfestingum í skuldaskjölum útgefnum af viðskiptabönkum eða sparisjóðum, verðbréfum og peningamarkaðsgerningum sem eitt eða fleiri ríki innan Evrópska efnahagssvæðisins eða sveitarfélög þeirra, alþjóðlegar stofnanir, sem eitt eða fleiri þessara ríkja eru aðilar að, eða ríki utan Evrópska efnahagssvæðisins gefa út eða ábyrgjast. Þrátt fyrir ákvæði XIX. kafla laga um gjaldþrotaskipti o.fl. er slitastjórn heimilt að ráðstafa eignum og öðrum réttindum fjármálafyrirtækis með viðskiptum við Seðlabanka Íslands eða á annan hátt, sbr. ákvæði til bráðabirgða III í lögum um Seðlabanka Íslands, eftir atvikum án endurgjalds, til að ljúka megi slitameðferð ef telja má að það þjóni hagsmunum kröfuhafa og eftir atvikum hluthafa eða stofnfjáreigenda. Skal slitastjórn tilkynna fyrir fram um slíka ráðstöfun á fundi með kröfuhöfum í samræmi við 3. málsl. 3. mgr. Slitastjórn er einnig heimilt að láta fjármálafyrirtæki gangast undir frekari fjárskuldbindingar svo fremi sem það er til að ljúka megi slitameðferð með nauðasamningi og sýnt má telja að það sé í samræmi við hagsmuni kröfuhafa og eftir atvikum hluthafa eða stofnfjáreigenda.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að í samræmi við stöðu kæranda á umræddum árum sem fjármálafyrirtækis í slitameðferð hafi starfsemi kæranda falist í því að viðhalda fjárhagslegri stöðu félagsins, með það að markmiði að fá sem mest fyrir eignir kæranda í þágu kröfuhafa. Um langt skeið hafi staðið yfir vinna við undirbúning að gerð nauðasamninga, enda hafi slíkar lyktir á yfirstandandi slitameðferð átt sterkan hljómgrunn hjá kröfuhöfum.

Þjónustukaupum kæranda erlendis frá, sem ríkisskattstjóri hafði til umfjöllunar, virðist í stórum dráttum mega skipta í þrjá flokka, miðað við skýringar kæranda um tilefni útgjaldanna. Í fyrsta lagi var um að ræða almenna lögfræðiþjónustu, þjónustu vegna kröfuhafa og keypta þjónustu í tengslum við undirbúning nauðasamnings. Í öðru lagi þjónustu sem miðaði að lögsókn eða undirbúningi lögsóknar á hendur fyrrverandi stjórnendum kæranda eða viðskiptavinum, þar á meðal þjónustu W Limited. Þjónustu samkvæmt þessum tveimur flokkum taldi ríkisskattstjóri að meginstefnu fela í sér skattskyld þjónustukaup samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 og er ekki ágreiningur um þá þætti máls. Í þriðja flokk má fella aðila sem höfðu samkvæmt skýringum kæranda með höndum aðstoð við rekstur eignasafns kæranda erlendis í samræmi við ákvæði laga nr. 161/2002 sem rakin eru hér að framan. Deiluefni í máli þessu varðar nær einvörðungu þjónustukaup samkvæmt þessum síðastnefnda flokki, en tekið skal fram að ríkisskattstjóri féll frá boðaðri endurákvörðun virðisaukaskatts vegna ýmissa aðila sem virðist mega fella hér undir. Þungamiðja í röksemdafærslu kæranda hvað varðar þau ágreiningsefni sem eftir standa byggir á því að um hafi verið að ræða þjónustu sem undanþegin sé virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda hafi starfsemin falist í viðskiptum og þjónustu með fjármálagerninga samkvæmt lögum nr. 161/2002 og lögum nr. 108/2007, sem leiði þannig til þess að ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 taki ekki til þjónustunnar.

Í eftirfarandi umfjöllun um þjónustukaup af einstökum erlendum aðilum verður að mestu fylgt sömu röð og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra. Verður jöfnum höndum og eftir því sem ástæða er til tekin afstaða til þess hvort þjónusta falli undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hver nýtingarstaður þjónustu hafi verið.

a) D LLP.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að samkvæmt samningi kæranda við D LLP, dags. 22. október 2008, komi fram að þjónusta fyrirtækisins varði 1) aðgerðir N ASA gegn kæranda og eignum kæranda; 2) umsjón varðandi kröfur/skilyrði UK Financial Services Authority í tengslum við kröfur þeirra á kæranda; 3) endurmat eigna kæranda og ráðgjöf varðandi næstu skref sem nauðsynleg séu til að tryggja endurheimt og vernd þeirra eigna í ýmsum lögsagnarumdæmum; 4) ráðgjöf vegna annarra tengdra atriða. Í kæru til yfirskattanefndar segir að þjónusta þessa aðila hafi falist í því að verja eignir og hagsmuni kæranda í erlendum ríkjum, þar á meðal að annast málarekstur fyrir dómstólum erlendis, aðallega eða eingöngu í tilefni af málsóknum á hendur kæranda, annast skjalagerð vegna lánasamninga, halda utan um vörslureikninga og vinna að endurheimt eigna.

Ekki verður annað séð en að framangreind lýsing kæranda á þjónustu D LLP sé í samræmi við gögn málsins, þar á meðal sölureikninga. Samkvæmt því þykir mega ganga út frá því að ráðgjöf, sem til er vísað í þjónustusamningi, hafi eingöngu verið látin í té í tengslum við umsýslu eigna í þeim skilningi sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd, sbr. umfjöllun í kafla VI-2 að framan. Er því fallist á kröfu kæranda um þennan lið.

b) GB verktakar (þ.m.t. E Ltd., F, G Ltd., H og I).

Fram er komið að kærandi hafi haft hugtakið GB verktakar sem samheiti fyrir fjögur bresk fyrirtæki (H, E Ltd., G Ltd. og I) sem annast hafi umsjón með lánasöfnum kæranda í Bretlandi. Séu fyrirtækin í eigu fyrrverandi starfsmanna útibús kæranda í Bretlandi, þ.e. J, F, K og L. Með kæru til yfirskattanefndar fylgja verksamningar kæranda við umrædda starfsmenn eða fyrirtæki þeirra. Ekki verður talið að framlagning þessara gagna gefi tilefni til þess að vísa málinu að þessu leyti til nýrrar meðferðar hjá ríkisskattstjóra.

Ákvæði í verksamningum við framangreinda aðila um verkefni þeirra eru með svipuðum hætti. Í samningi kæranda við F, dags. 29. október 2009, er t.a.m. tekið fram um þetta: „You will provide such services as the Commitee may from time to time request in order to assist A hf. [...] in protecting its investments and managing its assets. This work is likely to include, but is not limited to, restructuring of both equity and debt investments.“ Að því virtu sem samkvæmt þessu liggur fyrir um verkefni umræddra aðila er með sömu rökum og greinir í lið a) að framan fallist á kröfu kæranda um þennan lið kæru.

c) M AS.

Fram er komið að samkvæmt samningi skyldi M AS veita kæranda ráðgjafarþjónustu í tengslum við sölu kæranda á öllum hlutum í norska dótturfélaginu O AS og dótturfélögum þess. Ríkisskattstjóri kvað ekki verða séð að í þjónustunni hefði alfarið falist aðstoð við sölumeðferð heldur hefði jafnframt verið um að ræða ráðgjöf vegna ákvörðunar um sölu sem ekki hefði legið fyrir þegar kærandi fékk umræddan aðila að verkefninu. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda og því haldið fram að þjónustan hafi lotið að framkvæmd ákvörðunar kæranda en ekki á neinn hátt verið grundvöllur ákvörðunar um sölu eignanna. Er m.a. bent á að í samningnum komi sérstaklega fram að hann taki ekki til annarra viðskipta kæranda í Noregi.

Samkvæmt samningi um ráðgjafarþjónustu (consultancy agreement), dags. 1. apríl 2009, milli kæranda og M AS skyldi þjónustusalinn „provide consultancy services for A in relation to the sale of O AS ... and its subsidiaries ...“, sbr. lið 1 í samningnum (The Assignment). Frekari skilgreiningu á hinni keyptu þjónustu er ekki að hafa af samningnum að því frátöldu, sem kærandi bendir á, að tekið er fram að eingöngu sé samið um þjónustu sem varði umrædd viðskipti kæranda í Noregi, svo og að þjónustan skuli veitt á tímabilinu maí til október 2009. Ekki verður dregið í efa, sem kærandi heldur fram, að við samningsgerðina hafi legið fyrir að kærandi vildi selja fyrirtæki á sínum vegum í Noregi. Af beinu orðalagi samnings aðila verður á hinn bóginn ekkert ráðið um að M AS skyldi annast þetta verkefni með beinum hætti, enda er þar eingöngu kveðið á um ráðgjöf við söluferli sem ætla verður að hafi átt að fara fram á samningstímanum. Samkvæmt þess verður ekki betur séð en að þjónustan hafi falið í sér ráðgjöf til nota við ákvarðanatöku kæranda um sölu eigna. Í samningnum kemur og fram að aðilar hafi litið svo á að afhendingarstaður þjónustunnar væri á Íslandi, sbr. lið 5 (VAT and payment) þar sem segir: „Since the Assignment covers services to A in Iceland, and thus constitute export of services, the Fee shall be invoiced without VAT in Norway (should the services in part or in total be subject to VAT in Norway, A will be obliged to pay the VAT). ...“ Fram er komið að kærandi hafi ekki greitt virðisaukaskatt af þjónustunni í Noregi.

Í samræmi við það sem hér hefur verið rakið verður að telja að að notkunarstaður þessarar þjónustu hafi verið a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun í kafla VI-2 að framan um úrskurðaframkvæmd varðandi hliðstæð tilvik.

d) P LLC.

Í kæru er rakið að P LLC sé bandarískt fjármálafyrirtæki sem hafi tekið að sér að reikna út verðmæti eigna og skuldbindinga kæranda samkvæmt fjármálagerningum sem kærandi hafi verið aðili að erlendis, einkum afleiðusamningum. Byggir kærandi á því að þjónustan falli utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Er bent á að útreikningar á fjármálagerningum, afleiðum og afleiðutengdum skuldabréfum sé dæmigerð þjónusta fjármálafyrirtækja. Í umsögn ríkisskattstjóra vegna kærunnar, dags. 2. mars 2015, er fallist á að þjónustan sem kærandi keypti af P LLC falli utan skattskyldu samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu og að því virtu sem fram er komið um þjónustu umrædds aðila er fallist á kröfu kæranda um þetta kæruatriði.

e) R LLP.

Samkvæmt skýringum kæranda í bréfi, dags. 12. júní 2013, var þetta fyrirtæki ráðið sem fjármálaráðgjafi vegna undirbúnings að gerð og framkvæmd nauðasamnings. Þjónustan hafi lotið að því að aðstoða við að meta kosti og galla þess hvort hagkvæmt væri fyrir m.a. kröfuhafa kæranda að slitameðferð kæranda lyki með því að leggja til samþykkt nauðasamnings. Af hálfu kæranda er byggt á því að þjónusta umrædds aðila falli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt fyrirliggjandi ráðningarbréfi (Engagement Letter), dags. 5. október 2011, var um að ræða fjölþætta þjónustu í tengslum við gerð tillögu að nauðasamningi, þar á meðal „Undertaking detailed financial modelling and analysis of A's assets and liabilities the findings of which shall, if requested by you ... be presented to the informal creditors´ committee ... in a format to be agreed“ og „In conjunction with your legal (T), accounting (U LLP) and tax advisors, reviewing and analysing the potential benefits, risks and implementation issues associated with making distributions to creditors of A in a liquidation on the one hand and a composition or other reorganisation where creditors of A receive a mixture of cash and non-cash consideration in exchange for their existing claims ... on the other, ...“ Kom fram að endurgjald til fyrirtækisins tæki að hluta mið af því hversu mikill hluti kröfuhafa samþykkti tillögu slitastjórnar um lok slitameðferðar.

Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að vinna samkvæmt greindum þjónustusamningi hafi ekki tekið til neins konar umsýslu með erlendar eignir kæranda. Þjónustan fól á hinn bóginn í sér umfangsmikla upplýsingaöflun ásamt greiningu og mati á eignasafni kæranda. Af hálfu kæranda er sem fyrr segir vísað til þess að ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til þjónustu R LLP, enda sé seljandinn starfsleyfisskylt fjármálafyrirtæki. Eins og fram kemur í kafla VI-2 að framan verður undanþáguákvæði þetta ekki talið taka til annarrar ráðgjafarþjónustu fjármálastofnunar en sem stendur í tengslum við ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu. Ekkert hefur komið fram um að sú þjónusta, sem kærandi aflaði sér með fyrrgreindum þjónustusamningi, hafi staðið í sambandi við bankaþjónustu af fyrrgreindu tagi. Áréttað skal í þessu sambandi að samningur aðila var um samantekt upplýsinga um eignir kæranda, svo og um tiltekna greiningu og mat á eignum þessum. Verður að telja óyggjandi að umrædd sérfræðiþjónusta falli ekki undir eiginlega bankastarfsemi í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Viðbáru kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Niðurstöðum hinnar aðkeyptu þjónustu R LLP var ætlað að vera grundvöllur undir umfjöllun slitastjórnar og kröfuhafa kæranda um þá valkosti sem þeir stóðu frammi fyrir varðandi framtíð kæranda, þar á meðal hvort efni væru til að beina kæranda í ferli nauðasamnings samkvæmt ákvæðum 103. gr. a laga nr. 161/2002. Samkvæmt þessu skyldi nýta þjónustuna við ákvarðanatöku innan vébanda kæranda um lok slitameðferðar með nauðasamningi. Í samræmi við úrskurðaframkvæmd, sem reifuð er hér að framan í kafla VI-2, og hvað sem líður landfræðilegri staðsetningu eigna kæranda, sem myndu falla undir nauðasamning, verður því talið að þjónustan hafi a.m.k. verið notuð að hluta hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Verður ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna þessa kæruliðar því látin standa óhögguð.

f) S LLP.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að S LLP sé fjármálafyrirtæki og hafi þjónusta félagsins lotið að fjármálaráðgjöf til óformlegs kröfuhafaráðs kæranda vegna yfirvofandi slitameðferðar kæranda. Byggir kærandi á því að þjónustan eigi undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og falli því utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga. Að því virtu sem fyrir liggur um hina keyptu þjónustu samkvæmt skýringum kæranda og þjónustusamningi, dags. 4. nóvember 2011, verður ekki annað séð en að þjónustan hafi lotið að sama markmiði og þjónusta sem um ræðir í lið e) að framan. Kemur m.a. fram í þjónustusamningnum að fyrirtækið skuli annast dagleg samskipti kæranda og ráðgjafa kæranda við hið óformlega kröfuhafaráð (ICC). Þá kemur fram að meðal þjónustuliða væri: „Seeking to ensure that any consensus position agreed upon by the ICC is likely to be acceptable to A‘s major creditor constituents (by value and number) and providing advice on strategies to maximise the level of support from creditors so that A exceeds the statutory minimum levels for approval under Icelandic law“. Kærandi var aðili að umræddum þjónustusamningi, enda er þar kveðið á um tilteknar skyldur kæranda, svo og er samningurinn undirritaður af slitastjórn vegna kæranda. Þegar af þessari ástæðu þykja röksemdir kæranda um að erlendir kröfuhafar hafi verið viðtakendur þjónustunnar ekki fá staðist. Með sömu rökum og greinir í lið e) að framan verður talið að umrædd þjónusta hafi verið nýtt hér á landi við slitameðferð kæranda. Verður endurákvörðun ríkisskattstjóra því látin standa óhögguð hvað þennan lið kæru varðar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er endurákvörðun ríkisskattstjóra felld niður vegna þjónustukaupa af aðilum sem greinir í liðum a), b) og d). Stofn til greiðslu virðisaukaskatts af þjónustu erlendis frá samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra árið 2010 að fjárhæð 132.012.407 kr. fellur því niður og lækkar úr 184.469.239 kr. í 25.035.400 kr. árið 2009 eða um 159.433.839 kr. og lækkar úr 369.613.159 kr. í 255.949.501 kr. eða um 113.663.658 kr. árið 2011.

5. Í kæru til yfirskattanefndar er ákvörðun ríkisskattstjóra um álag á hækkun virðisaukaskatts mótmælt sérstaklega. Er vísað til þess að engum fordæmum hafi verið fyrir að fara samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar eða dómaframkvæmd um skýringu á ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988 þegar atvik málsins urðu. Þá hafi skil kæranda á virðisaukaskatti ekki gengið gegn þeim leiðbeiningum ríkisskattstjóra sem legið hafi fyrir.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í 1. mgr. greinarinnar. Er því ekki að lögum til að dreifa mati ríkisskattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við þær sérstöku aðstæður er þar greinir.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt framansögðu. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa að álag samkvæmt hinum kærða úrskurði fellur niður að því er tekur til ársins 2010. Fyrir liggur að kærandi unir endurákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2014, vegna keyptrar þjónustu fyrir 902.074.255 kr. á árinu 2009, 1.463.544.335 kr. á árinu 2010 og 935.014.972 kr. á árinu 2011. Ákvörðun álags samkvæmt þeim úrskurði stendur því óhögguð. Telja verður að í þessu máli hafi verið til umfjöllunar helstu álitaefnin varðandi virðisaukaskattsskil kæranda. Hefur niðurstaðan orðið sú að sjónarmið kæranda hafa náð fram að ganga að verulegu leyti. Að þessu athuguðu og að virtum atvikum að öðru leyti þykir rétt að taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

6. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2015, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn til virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá lækkar um 159.433.839 kr. árið 2009, um 132.012.407 kr. árið 2010 og um 113.663.658 kr. árið 2011. Álag samkvæmt hinum kærða úrskurði að fjárhæð 4.519.496 kr. fyrsta árið, 3.366.315 kr. annað árið og 9.515.136 kr. þriðja árið fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.