Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 6. júlí, er tekið fyrir mál nr. 213/2015; kæra A ehf., dags. 18. nóvember 2015, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2010. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. nóvember 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. ágúst 2015. Kæruefnið í málinu lýtur að ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárið 2010 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var stofn kæranda til virðisaukaskatts vegna þjónustukaupa erlendis frá ákvarðaður 19.890.740 kr. á árinu 2010. Virðisaukaskattur kæranda af þessum sökum varð því 5.072.139 kr. umrætt ár. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu og nam fjárhæð álags 507.214 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi að öllu leyti. Er sérstaklega tekið fram í kærunni að álagsbeitingu sé mótmælt.

II.

Málavextir eru þeir helstir að með bréfi, dags. 10. júlí 2013, ítrekuðu með bréfi, dags. 16. ágúst 2013, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té upplýsingar og gögn um aðkeypta erlenda þjónustu að fjárhæð 82.068.886 kr. á árinu 2009 og 28.414.629 kr. á árinu 2010 sem tilgreind væri í skattframtölum félagsins árin 2010 og 2011.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2014, kom fram að kærandi væri félag sem hefði verið stofnað árið 2008 og hefði tilgangur þess verið að þróa, byggja, reka og markaðssetja ferðatengda heilbrigðisþjónustu hér á landi. Fyrstu ár starfseminnar hefðu snúist að miklu leyti um að útbúa áætlanir fyrir félagið og leita fjárfesta, bæði hér heima og erlendis. Kærandi hefði keypt þjónustu fjölmargra aðila í þessari vinnu. Á árunum 2009 og 2010 hefði kærandi keypt þjónustu erlendis frá af sex aðilum; O, S, K, H, X og Y. Meðfylgjandi svarbréfinu var nánari lýsing á framangreindri þjónustu sem og önnur fylgigögn, þar á meðal reikningar og samningar vegna þjónustukaupanna.

Með bréfi til kæranda, dags. 16. júní 2015, boðaði ríkisskattstjóri félaginu endurákvörðun virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2009 og 2010 á grundvelli 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að ákvarða kæranda virðisaukaskatt til greiðslu umrædd ár vegna kaupa félagsins á erlendri þjónustu frá S, X og Y sem þætti eiga undir 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda yrði að líta svo á að þjónustan væri a.m.k. að einhverju leyti nýtt hér á landi. Væri fyrirhugað að ákvarða virðisaukaskatt kæranda 8.606.568 kr. á árinu 2009 og 4.873.231 kr. á árinu 2010 vegna keyptrar þjónustu að fjárhæð 35.128.850 kr. fyrra árið og 19.890.740 kr. síðara árið. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags í samræmi við 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 31. júlí 2015, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Voru mótmæli kæranda í fyrsta lagi byggð á því að ríkisskattstjóra væri óheimilt að endurákvarða virðisaukaskatt vegna umræddra ára, enda hefði kærandi látið í té fullnægjandi upplýsingar í skattframtölum sínum, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðru lagi taldi kærandi að vísað væri til rangra lagaákvæða við mat á því hvort kæranda bæri að greiða virðisaukaskatt af hinni aðkeyptu erlendu þjónustu. Í þriðja lagi kom fram að væri málið byggt á réttum lagagrundvelli væri það álit kæranda að um væri að ræða ranga túlkun á viðkomandi lagaákvæðum og úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. ágúst 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, þó þannig að fallið var frá ákvörðun virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar þjónustu frá S að fjárhæð 35.128.850 kr. á árinu 2009.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. ágúst 2015, var vísað til þess að samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1998, um virðisaukaskatt, bæri að standa skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri erlendri þjónustu sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og notuð hefði verið að hluta til eða öllu leyti hér á landi í skilningi lagaákvæðisins, sbr. þó ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt samþykktum kæranda, sem hefðu verið lagðar fram 12. október 2012, væri tilgangur félagsins „stofnun og rekstur heilbrigðisþjónustu, kaup, sala, rekstur, eignarhald og leiga fasteigna og hvers kyns lausafjár og skyldur rekstur“. Í samræmi við þetta væri kærandi flokkaður í atvinnugrein 86.90.9 samkvæmt ÍSAT95 (önnur ótalin heilbrigðisþjónusta). Samkvæmt skattskilum kæranda hefði engin virðisaukaskattsskyld velta verið á árunum 2009 og 2010, en meginstarfsemi kæranda félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og yrði því ekki séð að forsendur væru til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði gjaldfært í skattframtölum sínum árin 2010 og 2011 aðkeypta erlenda þjónustu að fjárhæð 82.068.886 kr. á árinu 2009 og 28.414.629 kr. á árinu 2010. Við mat á því hvaða þjónusta hefði að hluta eða öllu leyti nýst hér á landi væri litið til þess hvað fælist í umræddri þjónustu auk þess hver það hefði verið er hefði ákvörðunarrétt um það málefni sem þjónustan lyti að. Af hálfu kæranda væri því haldið fram að hin umdeildu þjónustukaup ættu ekki undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, og þar af leiðandi ætti ákvæði 35. gr. sömu laga ekki við um greiðslur kæranda vegna þjónustukaupanna. Ennfremur teldi kærandi að öll umrædd þjónusta hefði alfarið verið veitt og nýtt erlendis, þannig að ekki væri grundvöllur fyrir ákvörðun virðisaukaskatts. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að vinna umræddra þjónustuaðila hefði að mestu leyti snúist um leit að erlendum fjárfestum vegna verkefna kæranda sem og að útbúa áætlanir vegna þess. Eðli máls samkvæmt yrði öflun slíkrar ráðgjafar og sérfræðiþjónustu að teljast vera undirbúningur eða þáttur í ákvarðanatöku þess aðila sem ráðgjafar nyti um þau atriði sem ráðgjöfin hefði beinst að.

Í framhaldi af þessu fjallaði ríkisskattstjóri m.a. um aðkeypta erlenda þjónustu á árinu 2010 frá X að fjárhæð 17.725.500 kr. og Y að fjárhæð 2.165.240 kr. Ekki yrði annað séð en að þjónusta þessara aðila teldist vera sérfræðiþjónusta samkvæmt c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og því væri kæranda skylt að greiða virðisaukaskatt af andvirði þjónustunnar samkvæmt 1. mgr. 35. gr. sömu laga hefði þjónustan nýst að hluta eða öllu leyti hérlendis.

Samkvæmt skýringum kæranda hefði þjónusta X falist í sérstakri markaðsrannsókn (e. demand study) sem hefði átt að sýna fram á að viðskiptahugmynd kæranda á sviði heilbrigðisþjónustu væri fýsileg, en einnig hefði falist í verkefnum X greining á verkefnum kæranda og framkvæmd hagkvæmnisathugunar. Að mati ríkisskattstjóra væri hér um að ræða þjónustu sem nýst hefði kæranda við ákvarðanatöku um hið fyrirhugaða verkefni og því hefði hin erlenda þjónusta að einhverju leyti nýst hér á landi. Í umfjöllun um andmæli kæranda kom nánar fram af hálfu ríkisskattstjóra að það væri óbreytt afstaða embættisins að umrædd markaðsrannsókn hefði falið í sér athugun á því hvort mögulegt væri að fá erlenda fjárfesta til þátttöku í fyrirhugaðri fjárfestingu kæranda. Hefði þjónustan nýst kæranda með þeim hætti að kæranda væri auðveldara að afla hlutafjár meðal erlendra fjárfesta. Ráðningarbréf milli kæranda og X, dags. 1. júlí 2010, þætti styðja þetta, en samkvæmt bréfinu skyldi félagið annast markaðsrannsókn fyrir kæranda, m.a. með viðtölum við hagsmunaaðila, til aðstoðar við að skipuleggja framkvæmd umrædds verkefnis kæranda. Einnig ætti X að uppfæra kæranda um mikilvæg atriði, en kærandi myndi veita stýringu verkefnisins forstöðu. Jafnframt kæmi skilmerkilega fram í skilmálum þjónustunnar að allar ákvarðanir í tengslum við framkvæmd ráðgjafar og tillagna X væru á ábyrgð kæranda.

Verkefni Y hefðu falist í að leita fjárfesta fyrir verkefni kæranda, ráðleggja um skipan fjármögnunar verkefnisins og aðstoð við gerð samninga um fjármögnun. Þar sem ekki yrði annað séð en að um ráðgjöf hefði verið að ræða þætti ekki óvarlegt að ætla að ráðgjöfin hefði að einhverju leyti nýst kæranda hér á landi sem liður í ákvörðunartöku innan hans vébanda um þá viðskiptalegu hagsmuni sem um væri að ræða. Í umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli kæranda kom fram að ekki væri fallist á þá röksemd að þjónusta Y félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Tiltók ríkisskattstjóri að undanþága samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 næði eingöngu til eiginlegrar þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana. Umrædd þjónusta Y, þ.e. að leita fjárfesta fyrir verkefni kæranda, ráðleggja um skipan fjármögnunar sem og að aðstoða við gerð samninga um fjármögnun, þætti ekki vera frábrugðin almennra fjármála- eða fyrirtækjaráðgjöf sem stæði utan leyfisveitingar Fjármálaeftirlitsins. Samkvæmt ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra nr. 937/00 og 1095/2015 væri litið svo á að fyrirtækjum, félögum og stofnunum, sem hefðu með höndum starfsemi sem væri undanþegin, væri skylt að greiða virðisaukaskatt af tiltekinni þjónustu að svo miklu leyti sem sú starfsemi væri í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Ekki yrði séð að mánaðarlegar greiðslur kæranda til Y væru fyrirframgreiðslur upp í kostnað eða staðfestingargjald fyrir veitta þjónustu. Hvað varðaði nýtingarstað þjónustunnar vísaði ríkisskattstjóri til þess að í þjónustusamningi kæranda og Y kæmi fram að síðarnefndi aðilinn myndi starfa sem fjárhagslegur ráðgjafi og sem umboðsmaður í samræmi við útboð á eigin fé kæranda til fjárfesta utan Íslands, í tengslum við fjáröflun sem og þróun á verkefni kæranda. Fram kæmi að Y ætti rétt á árangurstengdri greiðslu kæmi til þess að kærandi gerði samning í kjölfar ráðlegginga Y. Þrátt fyrir að ekki hefði orðið af fjárfestingarverkefni kæranda hefðu viðskiptalegir hagsmunir alfarið legið hjá kæranda og hefði því þjónusta Y að einhverju leyti nýst hér á landi sem liður í ákvarðanatöku innan vébanda kæranda.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að út frá framkomnum andmælum, gögnum og skýringum umboðsmanns kæranda þætti ekki vera tilefni til að ákvarða virðisaukaskatt af þjónustu keyptri af S á árinu 2009.

Vegna viðbáru kæranda um tímamörk endurákvörðunarheimildar vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 næði heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Yrði ekki séð að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, til væri vísað af hálfu kæranda, ætti við málareksturinn.

Samkvæmt framangreindu væri virðisaukaskattur af aðkeyptri erlendri þjónustu kæranda ákvarðaður 19.890.740 kr. á árinu 2010. Við hækkun virðisaukaskatts bætti ríkisskattstjóri 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, og tók fram því til stuðnings að full tilefni þætti til beitingar álags, en andmæli hefðu ekki komið fram af hálfu kæranda gagnvart álagsbeitingu.

IV.

Eins og rakið er í I. kafla hér að framan krefst kærandi þess í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2015, að úrskurður ríkisskattstjóra frá 28. ágúst 2015 verði felldur úr gildi að öllu leyti. Er sérstaklega tekið fram að sú krafa taki einnig til álagsbeitingar ríkisskattstjóra. Tekið er fram að sú ályktun ríkisskattstjóra standist ekki að kærandi hafi ekki mótmælt álagsbeitingu í andmælabréfi til embættisins.

Til stuðnings kröfu kæranda er í fyrsta lagi vísað til þess að fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir í skattskilum kæranda frá upphafi og því hafi skattyfirvöld eingöngu mátt endurákvarða skatt vegna síðustu tveggja ára sem næst voru á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í úrskurði sínum haldi ríkisskattstjóri því fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í málinu. Þessu sé mótmælt sem röngu þar sem lög nr. 90/2003 gildi til fyllingar ákvæðum laga nr. 50/1988 eins og fram komi í greinargerð með frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 149/1996, um breyting á lögum nr. 50/1988. Þar segi að við lögfestingu laga nr. 50/1988 hafi á sínum tíma verið ákveðið að kveða aðeins að hluta á um málsmeðferð í þeim og vísa að öðru leyti í ákvæði laga nr. 75/1981 (nú laga nr. 90/2003). Vegna ókosta þess fyrirkomulags væri lagt til að málsmeðferðarreglur laga nr. 75/1981 yrðu teknar upp í lögin eftir því sem þyrfti og giltu ákvæði laga nr. 75/1981 eftir sem áður til fyllingar ákvæðum laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu sé það fráleit túlkun ríkisskattstjóra og í fullri andstöðu við vilja löggjafans að túlka lög nr. 50/1988 þannig að skattyfirvöld hafi ávallt sex ára heimild til endurskoðunar á virðisaukaskattsskilum og þurfi ekki að taka tillit til þeirrar takmörkunar á endurskoðunarheimildum sem fram komi í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að mati kæranda hafi verið gerð grein fyrir aðkeyptri erlendri þjónustu með fullnægjandi hætti í framtalsgögnum félagsins, m.a. með greiðsluyfirliti RSK 2.025, þar sem umræddar fjárhæðir hafi verið sundurliðaðar og tekið fram að um væri að ræða vinnu sem ekki hefði verið innt af hendi á Íslandi.

Í öðru lagi vísar kærandi til þess að þjónusta Y falli undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Y sé ráðgjafafyrirtæki sem hafi m.a. verið ætlað að greina og skipuleggja hvernig fjármögnun kæranda skyldi háttað ef tekist hefði að fá erlenda fjárfesta að verkefni kæranda. Sé það sambærileg þjónusta eins og innlendar fjármálastofnanir selji. Því eigi ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988 því ekki við um greiðslur til Y.

Í þriðja lagi byggir kærandi á því að skattyfirvöld hafi túlkað viðeigandi ákvæði virðisaukaskattslaga með röngum hætti sem og úrskurði yfirskattanefndar og hafi með því dregið rangar ályktanir um skyldu kæranda til að skila virðisaukaskatti af hinni aðkeyptu erlendu þjónustu. Tilgangur kæranda hafi verið að þróa, byggja, reka og markaðssetja ferðatengda heilbrigðisþjónustu hér á landi og hafi fyrstu ár starfseminnar snúist að miklu leyti um að útbúa áætlanir fyrir félagið og leita fjárfesta. Þessi áform kæranda hafi ekki gengið eftir og hafi engin starfsemi verið á vegum kæranda undanfarin ár.

Til nánar skýringar er rakið í kærunni að erfitt hafi verið að fá íslenska aðila til að leggja kæranda til nægilegt hlutafé. Leitað hafi verið til bandaríska fyrirtækisins S um aðstoð við aðkomu erlendra fjárfesta. Hafi fulltrúar S talið nauðsynlegt að fá erlenda samstarfsaðila að verkefninu til að gera viðskiptahugmynd kæranda sem trúverðugasta þannig að erlendir fjárfestar fengjust frekar til að fjárfesta í kæranda. Auk S hafi fimm erlendir samstarfsaðilar komið að þessu verkefni. Er gerð grein fyrir hlutverki hvers og eins þessara sex aðila og fyrirkomulagi greiðslna til þeirra.

Hlutverk S hafi verið víðtækast, þ.e. að fá aðra erlenda samstarfsaðila að verkefninu, leita að erlendum fjárfestum og aðstoða kæranda í samningaviðræðum við erlenda fjárfesta ef til þess hefði komið. Hlutverk O hafi verið að fá valda erlenda samstarfsaðila að verkefninu, leita að erlendum fjárfestum og aðstoða kæranda í samningaviðræðum við erlenda fjárfesta ef til þess hefði komið. Hlutverk H hafi verið að veita kæranda alþjóðlegri blæ og gæta hagsmuna erlendra fjárfesta þegar og ef þeir legðu fjármagn í kæranda, svo og að útbúa gögn til að sannfæra erlenda fjárfesta, auk þess að athuga innan eigin tengslanets um erlenda fjárfesta. Hlutverk K hafi verið að útbúa gögn varðandi fyrirhugaðar byggingarframkvæmdir kæranda sem nýta skyldi til að sannfæra erlenda fjárfesta um að fjárfesta í kæranda, auk þess að athuga innan eigin tengslanets um erlenda fjárfesta. Hlutverk X hafi verið að útbúa gögn til að sannfæra erlenda fjárfesta um að fjárfesta í kæranda. Fyrri þjónustuhlutinn (e. Phase A) hafi falið í sér almenna markaðsrannsókn sem nota hefði átt gagnvart fjárfestum og síðari hlutinn (Phase B) verið bein markaðsrannsókn gagnvart mögulegum kaupendum á þeirri þjónustu sem kærandi hugðist bjóða upp á ef tækist að fá erlenda fjárfesta til að fjárfesta í kæranda. Samið hafi verið um að greiða fyrri hlutann fyrirfram og síðan hefði staðið til að semja um B-hlutann þegar og ef tækist að fjármagna kæranda. Hlutverk Y hafi verið að leita að erlendum fjárfestum og aðstoða kæranda í samningaviðræðum við þá ef til þess hefði komið.

Mat kæranda sé að umrædd þjónusta, sem keypt hafi verið af erlendum aðilum, hafi hvorki nýst kæranda hérlendis né erlendis. Það sé því röng nálgun hjá ríkisskattstjóra að gera greinarmun á því hvort vinna hinna erlendu aðila hafi að einhverju leyti nýst hér á landi, sem leiða ætti til skattskyldu, eða hvort hún hafi ekki nýst hér á landi sem leiði þá ekki til skattskyldu.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um það að þjónustan hafi nýst til ákvarðanatöku innan vébanda kæranda bendir kærandi á að það að leita að fjárfestingartækifærum eða sölutækifærum verði ekki lagt að jöfnu við að leita að fjárfestum. Ef hið fyrra ætti við í tilviki kæranda hefði kærandi getað nýtt sér þjónustuna með því að taka ákvörðun um að kaupa eða selja eða eftir atvikum að kaupa eða selja ekki. Í síðara tilvikinu sé það komið undir hinum erlenda fjárfesti að taka ákvörðun um það að fjárfesta í kæranda eða fjárfesta ekki. Í þessu tilviki hafi þjónustukaupinn ekkert að segja um ákvörðun hins erlenda fjárfestis. Ef erlendur fjárfestir ákveður að fjárfesta ekki í kæranda hefur þjónustan ekki nýst kæranda.

Verði ekki fallist á sjónarmið kæranda um að vinna umræddra erlendra aðila hafi ekki nýst kæranda á neinn hátt, sem leiði til þess að engin skattskylda sé fyrir hendi, þá byggi kærandi á því að þjónustan hafi eingöngu verið notuð þar sem þeir hagsmunir sem í hlut áttu voru staðsettir, þ.e. erlendis þar sem leitin að fjárfestum hafi farið fram. Hér skipti höfuðmáli að þegar þjónusta erlendra sérfræðinga felist í hvers kyns umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi þjónustukaupa erlendis eða aðra hagsmuni sem í hlut eiga þá sé ekki um að ræða ráðgjöf um fjárfestingartækifæri og telst skattskylda þá ekki vera fyrir hendi. Umsýsla hinna erlendu þjónustuaðila hafi falist í því að reyna að gera viðskiptahugmynd trúverðuga og selja hana erlendum fjárfestum. Hér séu „hagsmunirnir“ því þar sem takist að hafa uppi á erlendum fjárfestum. Tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 591/2012 sé byggð á misskilningi. Þvert á móti styðji sá úrskurður málflutning kæranda og sé það sama að segja um úrskurð yfirskattanefndar nr. 128/2015.

Ríkisskattstjóri hafi dregið þá röngu ályktun að kaup á hluta af hinni erlendu þjónustu hafi varðað ákvarðanatöku innan vébanda kæranda og hafi af þeirri ástæðu nýst að hluta hér á landi. Eins og áður segi hafi X unnið markaðsrannsókn fyrir kæranda sem hafi verið ætlað að sýna fram á að skynsamlegt væri að fjárfesta í kæranda. Fullyrðing ríkisskattstjóra um að skýrsla X hafi nýst kæranda með þeim hætti að auðvelda honum að afla hlutafjár meðal erlendra fjárfesta og því nýst hér á landi sé fullkomlega fráleit í ljósi þess að þjónustan nýttist kæranda ekki neitt þar sem enginn erlendur fjárfestir hafi verið tilbúinn að taka þá ákvörðun að fjárfesta í kæranda. Þá hafi aðrir erlendir samstarfsaðilar, sem ríkisskattstjóri hafi fallist á að hafi ekki veitt virðisaukaskattsskylda þjónustu, allir haft sama hlutverki að gegna og X, þ.e. að reyna að sannfæra erlenda fjárfesta um að skynsamlegt væri að fjárfesta í kæranda. Y hafi átt að leita fjárfesta til að fjárfesta í kæranda. Staðið hafi til að félagið myndi veita ráðgjafarþjónustu ef til þess kæmi að kærandi kæmist í þá aðstöðu að geta samið við fjárfesta. Y hafi enga ráðgjafarþjónustu veitt kæranda en þjónusta þeirra falist í að veita kæranda upplýsingar um hvernig gengi að finna fjárfesta og að sannfæra þá um að fjárfesta í kæranda. Þessi þjónusta hafi ekki nýst kæranda, hvorki hér á landi né erlendis.

V.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er fjallað sérstaklega um nokkur efnisatriði kærunnar. Um nýtingarstað þjónustu segir m.a. að ríkisskattstjóri telji það liggja fyrir að fjárfestingartækifærið hafi legið á Íslandi, enda hafi verið reynt að afla hlutafjár í kæranda sem hafi verið staðsettur á Íslandi og þar með hafi nýtingarstaður þjónustunnar verið á Íslandi. Ekki verði séð að það falli að málavöxtum greindra tveggja mála yfirskattanefndar, sem veiki fordæmisgildi þeirra verulega að mati ríkisskattstjóra, né að hægt sé að styðjast við þá ályktun kæranda af úrskurðunum til stuðnings því að um enga skattskyldu hafi verið að ræða.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2016, hefur fyrirsvarsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru kröfur og sjónarmið kæranda í málinu áréttuð í bréfinu.

VI.

1. Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 28. ágúst 2015, á virðisaukaskatti kæranda árið 2010 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með úrskurðinum var virðisaukaskattur kæranda ákvarðaður 5.072.139 kr. árið 2010 vegna aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 19.890.740 kr. Við hækkun virðisaukaskatts bætti ríkisskattstjóri 10% álagi að fjárhæð 507.214 kr., sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að þjónusta, sem kærandi keypti á árinu 2010 af X og Y, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laganna, enda hefði þjónustan miðað að því að afla hlutafjár til kæranda og því hefðu viðskiptalegir hagsmunir alfarið legið hjá kæranda. Þar sem þjónustan hefði samkvæmt þessu verið notuð a.m.k. að hluta til hér á landi bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þjónustukaupanna samkvæmt umræddu lagaákvæði. Af hálfu kæranda er krafa um niðurfellingu endurákvörðunar ríkisskattstjóra bæði rökstudd með því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og að efnislegar ástæður hafi ekki staðið til ákvörðunarinnar. Hvað fyrra atriðið varðar er því borið við að endurákvörðunin hafi farið í bága við þau tímatakmörk sem sett eru í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Efnislega er á því byggt að þjónusta fyrrgreindra tveggja aðila geti ekki talist hafa hafa verið til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, m.a. þar sem enginn árangur hafi orðið af þjónustu þeirra, auk þess sem þjónusta Y sé undanþegin virðisaukaskattsskyldu, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna þeirrar málsástæðu kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, hafi girt fyrir hina umdeildu endurákvörðun skal tekið skal fram að samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, nær heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í lögum nr. 50/1988 er ekki ákvæði sem jafnað verður til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og hefur ákvæðið í lokamálsgrein 49. gr. fyrrnefndra laga ekki þýðingu í því sambandi. Í þessu sambandi skal og vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1999 (Verkfræðistofa Suðurlands ehf. gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 16. desember 1999 í málinu nr. 332/1999. Samkvæmt þessu verður úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun ekki hnekkt á þeim grundvelli að endurákvörðunarheimild hafi skort, en fyrir liggur að við ákvörðun ríkisskattstjóra var gætt tímamarka 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

2. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Eins og ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 var orðað á þeim tíma, sem hér um ræðir, féll m.a. undir ákvæðið „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins. Óumdeilt er að á þeim árum sem málið varðar féll meginstarfsemi kæranda utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og að ekki voru forsendur til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 frá þeirri skyldu sem fram kemur í 1. mgr. sömu lagagreinar til að greiða virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu sem keypt er erlendis frá.

Samkvæmt framansögðu eru náin tengsl eru milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. laganna. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

Fjallað hefur verið um forsögu lagaákvæða sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 591/2012 sem birtur er á vef nefndarinnar, en til þessa úrskurðar hafa bæði ríkisskattstjóri og kærandi vísað til stuðnings sjónarmiðum sínum. Í greindum úrskurði yfirskattanefndar varð niðurstaðan sú að ákveðin þjónusta, sem gjaldandi í því máli keypti erlendis frá, hefði verið fólgin í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis. Yrði að líta svo á að sú þjónusta hefði a.m.k. að hluta verið notuð hér á landi við töku ákvarðana gjaldandans um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Var talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæðið í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 tæki til. Um tiltekna aðra þjónustu kom fram í úrskurðinum að ekki lægi annað fyrir en að hún hefði falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi gjaldanda erlendis, þ.e. eignarhluta í hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Var tekið fram að almennt þætti nærtækara að þjónusta af þessu tagi teldist hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ættu, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hefðu verið teknar ákvarðanir um. Rétt þykir að árétta, sem fram kemur í umræddum úrskurði, að sjónarmiðum í ýmsum ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, þar á meðal bréfi nr. 893/1998, varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki beitt fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins.

Byggt hefur verið á framangreindum sjónarmiðum í síðari úrskurðum yfirskattanefndar þar sem hliðstæð mál hafa verið til umfjöllunar, þar á meðal í úrskurðum nr. 128/2015, 159/2015 og 19/2016 sem allir eru birtir á vef nefndarinnar. Samkvæmt þessari úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafi aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Ekki hefur í þessu sambandi verið gerður greinarmunur á því hvort kaupandi þjónustunnar afræður að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfur frá slíkum áformum. Þá hefur ekki skipt máli hvort þjónustan hafi lotið að almennri könnun á fjárfestingarmöguleikum eða að einstökum viðskiptum. Ráðgjafarþjónusta erlendra aðila, sem telja verður hafa verið nýtta hérlendis, getur samkvæmt þessu beinst að viðskiptum í víðum skilningi og m.a. bæði að kaupum eða sölu eigna og öðrum erlendum hagsmunum kaupanda þjónustunnar. Getur þannig verið um að ræða ráðgjöf um kaup- eða sölumöguleika, könnun á aðstæðum (líklegs) viðsemjanda eða annan hliðstæðan undirbúning að ákvarðanatöku um viðskipti. Þjónustukaup erlendis frá vegna rekstrar, varðveislu eða viðhalds erlendra eigna eða hagsmuna hafa á hinn bóginn ekki talist vera til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, þar á meðal lögfræðiþjónusta í tengslum við dómsmál í þessu skyni, sbr. úrskurð nr. 128/2015. Má telja að þetta gildi almennt um ráðningu lögmanns eða annars sérfræðings til að koma fram í umboði þjónustukaupa vegna umsýslu erlendra eigna eða hagsmuna hans, m.a. við innheimtu krafna, enda feli þjónustan ekki jafnframt í sér ráðgjöf um viðskipti, sbr. að framan. Með sama fyrirvara verður að telja að afmarkaðir þjónustuþættir í tengslum við kaup eða sölu eða hliðstæða ráðstöfun eigna geti talist eingöngu nýttir erlendis, svo sem vinna við skjalagerð í þessu sambandi.

Taka ber undir það með kæranda að upptalning þjónustu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sem vísað er til í 1. mgr. 35. gr. laganna, taki eingöngu til skattskyldrar þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna. Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga er tekið fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Ekki er í lögskýringargögnum að finna frekari skýringu á þessu undanþáguákvæði. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í 7. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað þannig að starfsemi, sem er fyllilega sambærileg framangreindri starfsemi, falli undir ákvæðið, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 43-44. Telja verður að það leiði af framangreindri afmörkun um „eiginlega banka- og lánastarfsemi“ að undanþáguákvæðið taki ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kann að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Til dæmis fer ekki á milli mála að eignaleiga lausafjár, sem fjármálafyrirtæki kann að hafa með höndum, er virðisaukaskattsskyld starfsemi. Viðhorf ríkisskattstjóra í þessum efnum liggur fyrir m.a. í ákvarðandi bréfi nr. 1095/2015 sem vikið er að í hinum kærða úrskurði. Hvað sem líður einstökum viðmiðunum, sem þar koma fram, má taka undir það meginviðhorf að gildissvið undanþágunnar verði ekki skýrt rýmra en svarar til leyfisskyldrar starfsemi viðskiptabanka og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002. Hvað snertir ráðgjafarþjónustu af ýmsu tagi, þar á meðal fjármálalega ráðgjöf, er til þess að líta að um er að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ákvæði c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, sbr. og úrskurðaframkvæmd sem rakin er hér að framan, enda tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna til slíkrar þjónustu sérstaklega. Allt að einu verður að telja að fjármálaleg ráðgjafarþjónusta, sem viðskiptabankar og aðrar lánastofnanir veita í nánum tengslum við venjulega innláns- og útlánaþjónustu, viðskipti með fjármálagerninga eða aðra hliðstæða fjármálaþjónustu, þ.e. sem viðbótar- eða aukaþjónustu gagnvart slíkri þjónustu, geti fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og hin eiginlega banka- og lánastarfsemi (aðalþjónustan). Ráðgjafarþjónusta fjármálafyrirtækja sem veitt er án slíkra tengsla, þannig að þjónustan hafi sjálfstætt gildi fyrir kaupandann, verður á hinn bóginn að teljast falla utan undanþáguákvæðisins. Til hliðsjónar um þessi sjónarmið um aðal- og aukaþjónustu þykir mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2006, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 106/2008.

3. Í skattframtölum kæranda árin 2010 og 2011 var gjaldfærð aðkeypt erlend þjónusta að fjárhæð 82.068.886 kr. fyrra árið og 28.414.629 kr. síðara árið. Fyrra árið var samkvæmt gögnum málsins um að ræða kaup þjónustu af breska fyrirtækinu O fyrir 25.624.000 kr., bandaríska fyrirtækinu S fyrir 40.722.636 kr. og bandaríska fyrirtækinu K fyrir 15.722.250 kr. Síðara árið var m.a. keypt þjónusta af S fyrir 4.112.864 kr., breska fyrirtækinu H fyrir 3.190.750 kr., bandaríska fyrirtækinu X fyrir 18.625.371 kr. og þýska fyrirtækinu Y fyrir 2.165.240 kr. Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. júní 2015, kom fram að fyrirhugað væri að gera kæranda að greiða virðisaukaskatt af keyptri þjónustu af S á árinu 2009 og af X og Y á árinu 2010. Með hinum kærða úrskurði féll ríkisskattstjóri frá boðaðri endurákvörðun hvað varðar þjónustukaupin af S. Varðar mál þetta því eingöngu meinta skyldu kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti af keyptri þjónustu af X og Y á árinu 2010. Eins og fyrr greinir nam fjárhæð sölureikninga þessara aðila samtals 20.790.611 kr. Við endurákvörðun sína byggði ríkisskattstjóri á því að skattskyld þjónustukaup kæranda næmu 19.890.740 kr. að teknu tilliti til útlagðs kostnaðar.

Kærandi er einkahlutafélag sem hefur samkvæmt samþykktum sínum frá 12. október 2012 að tilgangi stofnun og rekstur heilbrigðisþjónustu, kaup, sölu, rekstur, eignarhald og leigu fasteigna og hvers kyns lausafjár og skyldan rekstur. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2010 kemur fram að starfsemi félagsins hafi snúist um að vinna að viðskiptahugmynd félagsins og tryggja fjármögnun hennar. Það fjármagn sem félaginu hafi tekist að safna hafi verið nýtt til að útbúa viðskiptaáætlun félagins og afla því erlendra samstarfsaðila. Á síðari hluta ársins 2010 hafi félagið hafið leit að fjárfestum erlendis og í lok ársins hafi félagið komist í sambandi við aðila sem haft hefðu það hlutverk að meta viðskiptahugmyndir fyrir hóp fjársterkra fjárfesta.

Skýringar kæranda, m.a. í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 2014, svo og í kæru til yfirskattanefndar, um verkefni X og Y í þágu kæranda eru í samræmi við það sem að framan greinir. Nánar tiltekið er komið fram af hálfu kæranda að X hafi verið fengið til að útbúa gögn til að sannfæra erlenda fjárfesta um að fjárfesta í kæranda. Umsamin þjónusta hafi verið í tveimur hlutum, en eingöngu hafi verið keypt þjónusta samkvæmt fyrri hlutanum. Hafi þar verið um að ræða gerð markaðsrannsóknar (demand study) sem hafi verið ætlað það hlutverk að sýna fram á að viðskiptahugmynd kæranda væri fýsileg. Hafi með þessum hætti verið ætlunin að sannfæra erlenda fjárfesta um skynsemi þess að fjárfesta í kæranda, þ.e. kaupa hlutafé í kæranda. Hlutverk Y hafi verið að leita að erlendum aðilum (fjárfestum) sem kynnu að hafa hug á að kaupa hluti í kæranda, ráðleggja um skipan fjármögnunar kæranda, svo og að aðstoða kæranda við samninga við þá aðila sem kynnu að hafa hug á að fjárfesta í kæranda. Tekið skal fram að þjónustusamningar við X og Y, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2014, eru ekki meðal gagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd í tilefni af meðferð máls þessa, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Hefur yfirskattanefnd þó sérstaklega óskað eftir því að gögn þessi verði lögð fram.

Af hálfu kæranda er sem fyrr segir vísað til þess að ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til þjónustu Y, enda hafi þjónusta þessa aðila m.a. falið í sér ráðgjöf um fjármögnun kæranda. Eins og fram kemur í kafla VI-2 að framan verður undanþáguákvæði þetta ekki talið taka til annarrar ráðgjafarþjónustu fjármálastofnunar en sem stendur í tengslum við ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu. Af hálfu kæranda er út af fyrir sig ekki byggt á því að umræddur aðili sé fjármálastofnun, sbr. til hliðsjónar lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, en augljóslega gengið út frá því að þjónusta greinds aðila sé hliðstæð þjónustu fjárfestingabanka og að fyrrgreint undanþáguákvæði gæti því í ljósi skattframkvæmdar tekið til þjónustu hans. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að þjónustan hafi auk annars falið í sér ráðgjöf um skipan fjármögnunar á viðskiptahugmynd kæranda. Sé þar um að ræða þjónustu sem falli undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Hliðstæðar skýringar gaf kærandi á þjónustu fleiri aðila sem kærandi aflaði á árunum 2009 og 2010, m.a. O, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2014, en ríkisskattstjóri taldi ekki ástæðu til að skattleggja kæranda vegna öflunar þjónustu frá þeim aðila. Þá verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði fallist á hliðstæð sjónarmið kæranda varðandi þjónustu S. Eins og fyrr segir hefur ríkisskattstjóri ekki lagt gögn kæranda, sem send voru embættinu varðandi Y, fram við meðferð máls þessa. Að svo vöxnu og eins og mál þetta liggur fyrir yfirskattanefnd að öðru leyti þykir ekki verða hjá því komist að fella endurákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi hvað varðar aðkeypta þjónustu Y.

Ekki verður séð að álitamál séu um inntak þjónustu X sem kærandi keypti á árinu 2010. Eins og fyrr segir tók fyrirtækið að sér að gera markaðsrannsókn (demand study) sem hafi verið ætlað það hlutverk að sýna erlendum fjárfestum fram á hagkvæmni viðskiptahugmyndar kæranda. Samkvæmt skýringum kæranda var niðurstöðum rannsóknarinnar ætlað að sýna erlendum fjárfestum fram á það að álitlegt væri að kaupa hlutafé í kæranda. Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. janúar 2016, er tekið fram að til álita hafi komið að erlendir fjárfestar ættu hluti í erlendu dótturfélagi (sic) kæranda. Miðað við forsendur kæranda virðist hér átt við að til greina hafi komið að stofna erlent félag sem þá ætti hlut í kæranda. Augljóst má vera að hvort heldur sem kæmi til beinna hlutafjárkaupa erlendra fjárfesta í kæranda eða í erlendu móðurfélagi kæranda var tilgangur kæranda með kaupum á þjónustu X að skjóta stoðum undir fyrirhugaðan atvinnurekstur hér á landi, svo sem ríkisskattstjóri hefur bent á. Nýtingarstaður hinnar keyptu þjónustu í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 verður því að teljast vera hér á landi. Samkvæmt því og þar sem telja verður ótvírætt að þjónusta X hafi verið sérfræðiþjónusta í skilningi c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga bar kæranda að standa skil á virðisaukaskatti af hinni aðkeyptu erlendu þjónustu. Tekið skal fram að engum úrslitum getur ráðið um skattskyldu kæranda á þessum grundvelli hvort sá árangur hafi náðst með þjónustukaupunum sem að var stefnt eða ekki. Vísast um þetta til umfjöllunar í kafla VI-2 að framan, en sérstaklega er fjallað um hliðstæðar viðbárur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 159/2015. Kröfu kæranda er því hafnað hvað snertir þjónustukaup af X á árinu 2010.

4. Víkur þá að ákvörðun ríkisskattstjóra um álag á hækkun virðisaukaskatts sem kærandi mótmælir sérstaklega. Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í 1. mgr. greinarinnar. Er því ekki að lögum til að dreifa mati ríkisskattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við þær sérstöku aðstæður er þar greinir. Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt framansögðu. Fallast verður á það með kæranda að tilefni hafi verið til þess, svo sem andmælum kæranda var farið, að ríkisskattstjóri tæki afstöðu til þess hvort efni væru til niðurfellingar álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. greindra laga. Eins og málsmeðferð var farið samkvæmt þessu og að virtum atvikum að öðru leyti þykir rétt að taka til greina kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn til virðisaukaskatts kæranda árið 2010 vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá lækkar um 2.165.240 kr. Álag á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt hinum kærða úrskurði fellur niður.