Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 31. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 29/2016; kæra dánarbús A, dags. 27. janúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Helstu málavextir eru þeir að A andaðist þann ... desember 2014. Skattframtali dánarbús hennar árið 2015 fylgdi umsókn um lækkun (RSK 3.05) þar sem óskað var eftir lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda o.fl., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í umsókninni kom fram að A hefði verið vistuð á hjúkrunarheimili á árinu 2014 vegna varanlegs heilsubrests og hefði haft verulegan kostnað af dvölinni. Væri því sótt um samsvarandi lækkun tekjuskattsstofns og veitt hefði verið með úrskurði ríkisskattstjóra 15. nóvember 2013 vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013 og við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2014.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2015, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að umsókn um lækkun tekjuskattsstofns hefði verið hafnað. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri fram að heimild 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 til ívilnunar í skattstofnum vegna andláts hefði verið bundin við að hinn látni léti eftir sig maka eða skylduómaga sem hefðu framfærslu af tekjum eða eignum dánarbús. Heimildarákvæði lagagreinarinnar væru bundin við menn og kæmu því ekki til álita hjá dánarbúum eða öðrum lögaðilum.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2015, mótmælti kærandi synjun ríkisskattstjóra á beiðni dánarbúsins um ívilnun. Í kærunni var bent á að A hefði látist hinn ... desember 2014 eða stuttu fyrir lok ársins 2014 og hefði hún notið tekna og borið útgjöld, þar með talið vegna dvalar á hjúkrunarheimili, sem einstaklingur nær allt tekjuárið 2014. Samkvæmt álagningarseðli væru álagðir skattar á kæranda gjaldárið 2014 ekki gjöld á lögaðila heldur á einstakling, þ.e. útsvar, tekjuskattur og fjármagnstekjuskattur. Réttindi og skyldur A heitinnar, m.a. réttur til ívilnunar, stæðu óhögguð þrátt fyrir að skylda til að standa skil á skattframtali vegna tekna og eigna A hvíldi á kæranda, þ.e. dánarbúi hennar. Væri þess því krafist að synjun ríkisskattstjóra yrði tekin til endurskoðunar.

Með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. október 2015, var kröfum kæranda hafnað. Í forsendum úrskurðarins vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og reglna nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 78/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók ríkisskattstjóri fram að um væri að tefla skyldu til lækkunar tekjuskattsstofns þeirra sem hefðu veruleg útgjöld vegna slysa, veikinda, ellihrörleika eða mannsláts og þegar verulegur tekjumissir yrði af þeim sökum, einkum þegar um væri að ræða ógreidda skatta á tekjur sem ekki væru háðar staðgreiðslu. Af lagaákvæðinu væri og ljóst að til þess hefði verið ætlast af hálfu löggjafans að farið yrði varlega í sakirnar við ívilnanir þar sem jafnræði skattþegna væri raskað ef þær væru ekki veittar af ríku tilefni, þ.e. vegna tilfinnanlegrar fjárhagsröskunar. Ríkisskattstjóri benti á að engin gögn hefðu verið lögð fram í málinu sem sýndu kostnaðarþátttöku A í dvalarkostnaði, en samkvæmt upplýsingum frá Tryggingastofnun ríkisins hefði ellilífeyrir A numið 2.974.036 kr. á árinu 2014. Þar sem grunnlífeyrir og full tekjutrygging ellilífeyrisþega á árinu 2014 væri 1.759.312 kr. hefði kostnaðarþátttaka umfram grunnlífeyrir og tekjutryggingu numið 1.214.724 kr. Að teknu tilliti til tekna og eigna A og í ljósi þess að hún hefði notið húsnæðis og fæðis á dvalarheimilinu þætti ekki sýnt fram á að um hefði verið að ræða verulega skerðingu á gjaldþoli á árinu 2014 vegna dvalarkostnaðar. Í framkvæmd hefði einungis verið ívilnað vegna andláts þegar um væri að ræða fjárhagslega röskun eftirlifandi maka eða barna sem verið hefðu á framfæri hins látna við andlát, en ekki þegar búskipti væru óhjákvæmileg og eignir bús umfram skuldir. Með hliðsjón af fjárhagslegri stöðu dánarbúsins, sbr. skattframtöl A árin 2014 og 2015, væri ekki grundvöllur til ívilnunar samkvæmt nefndri lagagrein. Þá væri í raun verið að óska eftir ívilnun til erfingja sem ekki hefði tíðkast í skattframkvæmd, enda væri slík ívilnun ekki talin eiga sér stoð í 65. gr. laga nr. 90/2003 né í öðrum lagaákvæðum. Umsókn kæranda um lækkun tekjuskattsstofns væri því hafnað.

II.

Með kæru, dags. 27. janúar 2016, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að synjun ríkisskattstjóra verði hrundið og að fallist verði á beiðni kæranda um ívilnun skattstofna gjaldárið 2015. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 19. ágúst 2015. Þá er tekið fram í kærunni að A hafi verið veitt ívilnun gjaldárið 2013 vegna þátttöku í dvalarkostnaði á hjúkrunarheimili, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2013. Málatilbúnaður ríkisskattstjóra í því máli hafi verið bæði óvenjulegur og ómálefnalegur og telji kærandi að draga megi óhlutdrægni viðkomandi starfsmanns, B, með réttu í efa, sbr. 3. og 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Úrskurðurinn sé þó bindandi fordæmi fyrir mál kæranda vegna gjaldársins 2015. Þá hafi verið fallist á beiðni kæranda um ívilnun á sama grundvelli gjaldárið 2014. Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði sé því algjörlega ósamrýmanleg ákvörðunum embættisins vegna fyrri gjaldára og beri með sér að annar tveggja starfsmanna ríkisskattstjóra sem undirriti úrskurðinn, þ.e. B, hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins. Hljóti því að koma til álita að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra eða hafna niðurstöðum hans. Í kærunni er tekið fram, vegna athugasemda í úrskurði ríkisskattstjóra varðandi ívilnanir vegna andláts, að beiðni kæranda um ívilnun hafi ekki á nokkurn hátt verið byggð á slíkum sjónarmiðum. Sé beiðnin byggð á sömu forsendum og vegna fyrri ára og sé þannig ótengd erfingjum A. Allar sömu forsendur og skilyrði séu fyrir hendi hvað snerti tekjuárið 2014. Eru í þessu sambandi áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í kæru kæranda, dags. 19. ágúst 2015, til ríkisskattstjóra. Kærunni fylgja ýmis gögn um meðferð máls A vegna fyrri gjaldára.

III.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Er ítrekað í umsögninni að ekki hafi verið sýnt fram á að um verulega skerðingu á gjaldþoli vegna þátttöku í dvalarkostnaði á árinu 2014 hafi verið að ræða, en tekjuskatts- og útsvarsstofn A gjaldárið 2015 nemi 5.576.079 kr. og fjármagnstekjur nemi 891.412 kr. Þá er jafnframt ítrekað að miðað við fjárhagsstöðu dánarbús A sé ekki grundvöllur til ívilnunar samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, enda myndi lækkun tekjuskattsstofns renna til erfingja sem ekki eigi sér neina stoð í ákvæðinu.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 29. febrúar 2016, hefur kærandi áréttað áður fram komin rök og sjónarmið í málinu. Þá fylgdi bréfinu greinargerð um kostnað kæranda af rekstri málsins og afrit af útgefnum reikningum vegna málarekstrarins.

IV.

Eins og fram kemur í kafla II hér að framan er því haldið fram af hálfu kæranda að tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra, B, sem er annar tveggja starfsmanna sem undirritar kæruúrskurð embættisins, dags. 29. október 2015, hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins hjá embættinu. Er í því sambandi skírskotað til þess að starfsmaðurinn hafi komið að meðferð hliðstæðs máls A vegna gjaldársins 2013 sem lokið hafi með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2013, og tekið fram að málatilbúnaður ríkisskattstjóra í því máli hafi verið óvenjulegur og ómálaefnalegur þar sem eðlileg umsókn um ívilnun í sköttum hafi verið „gerð [...] að stórmáli“ af hálfu þess starfsmanns sem um ræðir. Er í kærunni vísað til ákvæða 3. og 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þessu til stuðnings.

Af þessu tilefni skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um.

Samkvæmt g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991 er dómari vanhæfur til meðferðar máls ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Hér er um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan, en aðrar reglur í stafliðum a-f í lagagreininni eru nánari útfærsla á henni. Þess er að geta að á því hefur verið byggt í úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á skattstjórastigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997. Má í þessu sambandi einnig vísa til dóms Hæstaréttar Íslands 20. september 2007 í máli nr. 523/2006. Ekki verður fallist á með kæranda að meðferð máls A vegna gjaldársins 2013 beri neitt það með sér sem gefi tilefni til að draga óhlutdrægni viðkomandi starfsmanns ríkisskattstjóra með réttu í efa, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, en eins og getið er í kæru til yfirskattanefndar var A með fyrrgreindum kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2013, veitt ívilnun í skattstofnum umrætt gjaldár. Verður ekki séð að sú aðstaða, sem umboðsmaður kæranda ber við, feli í sér slíka einstaklega hagsmuni starfsmannsins að óhlutdrægni hans í málinu verði með réttu dregin í efa, enda getur umboðsmaðurinn ekki um neina slíka hagsmuni. Samkvæmt framansögðu verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um heimildir til lækkunar á tekjuskattsstofni, svonefndar ívilnanir í sköttum, er fjallað í 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt ákvæðum lagagreinarinnar skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns við þargreindar aðstæður sem taldar eru í sex töluliðum í 1. mgr. greinarinnar, þar með talið ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol manns verulega, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laganna. Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Samkvæmt framansögðu er heimild ríkisskattstjóra til að veita ívilnun í sköttum bundin við menn. Til samræmis við það hefur verið lagt til grundvallar í skattframkvæmd að lögpersónum, þar með talið dánarbúum, verði ekki veitt slík ívilnun. Virðist þetta í raun ágreiningslaust í málinu, en krafa kæranda um ívilnun er hins vegar byggð á því að A heitinni beri ívilnun vegna dvalarkostnaðar í lifanda lífi á árinu 2014, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þegar litið er til tilgangs umræddrar ívilnunarheimildar, sbr. hér að framan, þykir hafið yfir allan vafa að ívilnun verður ekki veitt dánarbúi látins manns á þeim grundvelli sem hér um ræðir, þ.e. vegna veikinda hins látna í lifanda lífi. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.