Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 31. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 45/2016; kæra A, dags. 16. febrúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. febrúar 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2013 og 2014. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra launatekna samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 9.010.446 kr. í skattframtali árið 2011, 7.180.554 kr. í skattframtali árið 2013 og 15.168.034 kr. í skattframtali árið 2014 vegna meintra óheimilla lánveitinga frá T ehf. til kæranda á árunum 2010, 2012 og 2013, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi eigandi alls hlutafjár í T ehf. árin 2012 og 2013, en félagið var að jöfnu í eigu kæranda og maka hans árin 2010 og 2011, svo og var kærandi framkvæmdastjóri félagsins. Í skattframtali T ehf. árið 2014 var gerð grein fyrir viðskiptakröfum í reit nr. 5130 að fjárhæð 37.204.502 kr. í lok árs 2013 og í reit 5140 voru færðar aðrar skammtímakröfur o.fl., að fjárhæð 4.886.307 kr.

Í kjölfar upplýsingaöflunar frá T ehf., sbr. bréf ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 9. apríl og 3. júní 2015, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 30. apríl og 30. júní 2015, og fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 22. júlí 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. ágúst 2015, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2013 og 2014. Fram kom að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra launatekna á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. mgr 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meintar óheimilar lánveitingar T ehf. til hans að fjárhæð 9.010.446 kr. á árinu 2010, 7.180.554 kr. á árinu 2012 og 15.168.034 kr. á árinu 2013. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna sem af þessu myndi leiða. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 4. september 2015. Með úrskurði um endurákvörðun, 17. nóvember 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011, 2013 og 2014 til samræmis.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2011, 2013 og 2014 var byggð á því að greiðslur T ehf. til kæranda að fjárhæð 9.010.446 kr. á árinu 2010, 7.180.554 kr. á árinu 2012 og 15.168.034 kr. á árinu 2013 fælu í sér óheimilar lánveitingar félagsins til kæranda á umræddum árum. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væru lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa í félaginu, svo og til stjórnarmanna og framkvæmdastjóra, óheimilar nema þegar um venjuleg viðskiptalán væri að ræða. Þær skýringar hefðu komið fram í málinu að T ehf. hefði falið kæranda að byggja orlofshús fyrir félagið og hefðu umræddar greiðslur gengið til að fjármagna framkvæmdirnar, en félagið yrði síðan eigandi orlofshússins. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að óumdeilt væri að greiðslur félagsins til kæranda hefðu verið greiðslur í reiðufé. Þannig hefði færsla þeirra verið í viðskiptamannabókhaldi félagsins. Kvaðst ríkisskattstjóri hafna þeirri skýringu að T ehf. hefði staðið fyrir byggingu frístundahússins, enda væri maki kæranda skráður eigandi umrædds sumarbústaðar í fasteignaskrá og hefði sumarbústaðalandið verið tilgreint sem eign hjónanna í skattframtali árið 2004 og í síðari framtölum. Í skattframtali þeirra hjóna árið 2015 kæmi síðan inn ný eign í kafla 4.1, byggingarkostnaður útlagt v/verksamnings að fjárhæð 36.173.553 kr. Hvorki í ársreikningum T ehf. né í skattframtölum félagsins kæmi fram að það stæði að byggingu sumarbústaðar og hefði félagið ekki fært bókhald sitt með þeim hætti að svo væri, en greiðslur félagsins væru færðar sem skuld í viðskiptamannabókhaldinu. Að áliti ríkisskattstjóra yrði að líta svo á að um væri að ræða óheimila lánveitingu í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, enda fæli lánveitingin ekki í sér venjulegt viðskiptalán. Kærandi væri hluthafi og starfsmaður T ehf. og væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að færa bæri kæranda til tekna sem laun greiðslur félagsins til hans, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2016, er vísað til skýringa sem fram hafi komið í bréfum til ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi hafnað án viðeigandi raka skýringum kæranda á úttekt fjármuna úr rekstri T ehf. og hafi fullyrt að þær hafi verið ólöglegar samkvæmt lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að þær skuli skattleggjast sem laun, sbr. lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þessu sé kærandi ósammála og telji að greiðslurnar hafi verið samkvæmt fyrirliggjandi verksamningi milli kæranda og T ehf., eins og nánar hafi verið greint frá í bréfum til ríkisskattstjóra. Hafi því ekki verið um ólöglegar greiðslur að ræða heldur hafi greiðslurnar verið inntar af hendi til að uppfylla verksamning aðila.

V.

Með bréfi, dags. 14. mars 2016, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. mars 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. nóvember 2015, að færa kæranda til tekna sem skattskyldar launatekjur í skattframtölum hans árin 2011, 2013 og 2014 tilgreindar greiðslur frá T ehf. að fjárhæð 9.010.446 kr. á árinu 2010, 7.180.554 kr. á árinu 2012 og 15.168.034 kr. á árinu 2013. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimila lánveitingu félagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður og er sú krafa byggð á því að umræddar greiðslur hafi verið samkvæmt verksamningi milli kæranda og T ehf. vegna byggingar sumarhúss til afnota fyrir starfsmenn félagsins og til útleigu.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að samkvæmt færslum á viðskiptareikningi kæranda í bókhaldi T ehf. og ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2010, 2012 og 2013 hafi úttektir kæranda af fjármunum félagsins numið 9.010.446 kr. á árinu 2010, 7.180.554 kr. á árinu 2012 og 15.168.034 kr. á árinu 2013. Lagði ríkisskattstjóri þá til grundvallar að skuld kæranda við félagið hefði verið 12.690.836 kr. í árslok 2009, 21.701.282 kr. í árslok 2010, 14.855.914 kr. í árslok 2011, 22.036.468 kr. í árslok 2012 og 37.204.502 kr. í árslok 2013. Hafi samkvæmt hreyfingalistum vegna þessa bókhaldsreiknings verið um að ræða peningalegar úttektir. Eru þessar fjárhæðir út af fyrir sig ágreiningslausar, enda hefur kærandi ekki gert athugasemdir varðandi einstakar færslur. Þær skýringar hefur kærandi gefið á greiðslunum að þær hafi verið í samræmi við samning kæranda og félagsins þess efnis að kærandi tæki að sér byggingu orlofshúss í þágu félagsins. Samkvæmt samningi aðila, sem færður hafi verið í letur í tilefni af fyrirspurn ríkisskattstjóra, hafi kærandi tekið að sér að byggja orlofshúsið sem yrði eign einkahlutafélagsins þegar byggingu lyki. Þess hafi hins vegar ekki verið gætt að færa bókhald félagsins í samræmi við þetta.

Með bréfi umboðsmanns kæranda og T ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2015, fylgdi verksamningur, ársettur 2010, þess efnis að verktaki (kærandi) tæki að sér að byggja fyrir verkkaupa (T ehf.) sumarhús að ..., og næmi heildargreiðsla fyrir verkið 47.500.000 kr. Skyldi verktaki hefja verkið ekki síðar en í maí 2010 og væru áætluð verklok fyrir árslok 2014. Skyldi verktaki vinna vinnuna á þeim tíma sem hann teldi bestan hverju sinni. Gæti verktaki ráðið sér undirverktaka eða aðra aðstoðarmenn eftir því sem hann teldi þörf á. Verktaki skyldi fá greitt eftir framvindu verksins, en hann fengi upphafsgreiðslu að fjárhæð 5.000.000 kr. vegna lóðakaupa og framkvæmda fyrir gerð verksamnings.

Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á er sumarhúsalóðin að ... eignfærð í skattframtölum kæranda og eiginkonu hans þau ár sem mál þetta varðar og raunar bæði fyrir og eftir þann tíma, en samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra var eiginkona kæranda talin eigandi eignarinnar í fasteignaskrá. Í skattskilum kæranda umrædd ár var engin grein gerð fyrir byggingaframkvæmdum, hvorki á eigin kostnað né á vegum annarra. Þá liggur fyrir að ekkert kom fram um það í bókhaldsgögnum eða skattskilum T ehf. að félagið teldist standa fyrir byggingu sumarhúss á umræddum árum, svo sem kærandi heldur fram að félagið hafi gert. Að þessu virtu verður að leggja til grundvallar í máli þessu að umrædd bygging frístundahúss hafi verið á vegum kæranda sjálfs og eiginkonu hans á þeim árum sem mál þetta tekur til, hvað sem líður skýringum kæranda um áform um annað allt frá árinu 2010, en þær skýringar eru raunar engum öðrum gögnum studdar en samningi kæranda við einkahlutafélag sitt sem kærandi upplýsir að fyrst hafi verið færður í letur eftir að ríkisskattstjóri hófst handa með athugun á skattskilum félagsins og kæranda. Samkvæmt framansögðu verður að telja að hinar umdeildu greiðslur T ehf. til kæranda á árunum 2010, 2012 og 2013 að fjárhæð 9.010.446 kr. fyrsta árið, 7.180.554 kr. annað árið og 15.168.034 kr. þriðja árið hafi ekki verið gjaldkræfar sem endurgjald fyrir selda byggingarþjónustu kæranda á þeim tíma sem þær fóru fram.

Ljóst er að umræddar greiðslur T ehf. til kæranda á árunum 2010, 2012 og 2013 fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Með vísan til þess og samkvæmt því sem að framan greinir um hinar umdeildu greiðslur félagsins til kæranda verður að telja að greiðslur þessar hafi að öllu leyti verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Kærandi var fyrirsvarsmaður T ehf. og ásamt eiginkonu sinni eigandi alls hlutafjár í félaginu á greindum tíma, auk þess sem hann var starfsmaður félagsins á þessum tíma, eins og fyrr greinir. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því. Samkvæmt þessu ber að telja kæranda umræddar greiðslur á árunum 2010, 2012 og 2013 til tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2011, 2013 og 2014 samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kröfu kæranda í máli þessu er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.