Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 31. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 11/2016; kæra A og B, dags. 4. desember 2014, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 4. desember 2014, er kærð sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 12. september 2014, að synja kærendum um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.706.774 kr. vegna byggingar frístundahúsnæðis á árunum 2013 og 2014. Yfirskattanefnd tók mál þetta til meðferðar við gildistöku laga nr. 125/2015 hinn 1. janúar 2016, sbr. 59. gr. þeirra laga.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og kærendum ákvarðaður virðisaukaskattur til endurgreiðslu samkvæmt framangreindu.

II.

Endurgreiðslubeiðni kærenda til ríkisskattstjóra, sem barst embættinu 12. ágúst 2014, laut að virðisaukaskatti samkvæmt fimm tilgreindum sölureikningum, útgefnum af Trésmiðju K ehf., vegna byggingar sumarhúss, þar af einum vegna byggingar sólpalls við húsið. Var tímabil framkvæmda tilgreint frá ágúst 2013 til september 2014. Að beiðni ríkisskattstjóra gerðu kærendur nánari grein fyrir framkvæmdunum með bréfum, dags. 14. og 18. ágúst og 1. september 2014. Einnig aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga frá Samgöngustofu varðandi flutning kærenda á sumarhúsi 17. júlí 2014 í land M.

Ríkisskattstjóri féllst á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna eins sölureiknings, sem varðaði smíði sólpalls, en synjaði endurgreiðslubeiðni að öðru leyti. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 3. gr. og 1.–5. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, tæki endurgreiðsla ekki til virðisaukaskatts sem greiddur hefði verið af vinnu sem unnin væri á verkstæði. Samkvæmt upplýsingum kærenda hefði bygging sumarhúss þeirra farið fram við verkstæði Trésmiðju K ehf. [á Suðurlandi]. Væri ekki heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts af þeirri vinnu.

III.

Af hálfu kærenda er synjun ríkisskattstjóra mótmælt á þeim forsendum að þau hafi byggt sumarhús sitt í M, enda hafi byggingarleyfi tekið til byggingar sumarhúss þar. Sé sumarhúsið byggt eftir teikningu tilgreinds aðila og sé ekki kunnugt um neitt hús sem byggt sé eftir sömu teikningu, en húsið sé byggt á undirstöðum gamals sumarbústaðar. Að áliti húsasmíðameistara, sem byggt hafi húsið og jafnframt byggt tugi sumarhúsa víða um land, hafi virðisaukaskattur jafnan verið endurgreiddur af þessum húsum þrátt fyrir að þau hafi að hluta verið smíðuð í nágrenni við trésmíðaverkstæði hans. Sé húsið ekki byggt inni á verkstæði, en smíðað að hluta á lóð við verkstæði trésmíðameistarans og síðan flutt að M. Kærendur telja óheimilt að skattyfirvöld víki frá almennri málvenju um að hús sé byggt á þeim stað sem byggingarleyfi kveði á um og þar sem hús standi til frambúðar. Telja kærendur að skattyfirvöldum sé einnig óheimilt að mismuna húsbyggjendum á Íslandi eftir því hvar verk séu unnin innan lands.

IV.

Í umsögn ríkisskattstjóra vegna kærunnar, dags. 22. febrúar 2016, er bent á að fram komi í kæru að sumarhús kærenda hafi verið byggt að stórum hluta á lóð Trésmiðjunnar K ehf. en ekki á byggingarstað. Sé þess því krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2016, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Endurgreiðslubeiðni kærenda er byggð á ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. bráðabirgðaákvæði XV í sömu lögum, með áorðnum breytingum, sbr. einnig reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, og reglugerð nr. 440/2009, um tímabundna aukna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði og frístundahúsnæði auk annars húsnæðis sem er alfarið í eigu sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Fram kemur að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna. Jafnframt segir í lagaákvæðinu að í reglugerð skuli kveðið á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990. Í 2. gr. reglugerðarinnar segir að endurgreiðsla samkvæmt reglugerðinni taki ekki til orlofshúsa, sumarbústaða eða bygginga fyrir starfsemi sem falli undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar tekur endurgreiðsla samkvæmt a-lið 1. gr. til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin er á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Endurgreiðsla samkvæmt b-lið 1. gr. tekur á sama hátt til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna við endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðis. Í 4. gr. reglugerðarinnar er tiltekin vinna og þjónusta sem ekki fellur undir endurgreiðsluákvæðin. Meðal annars kemur fram í 3. tölul. 4. gr. að endurgreiðsla taki ekki til virðisaukaskatts sem greiddur sé af vinnu sem unnin sé á verkstæði. Þá skuli ekki endurgreiða virðisaukaskatt af vinnu sem unnin sé með vélum sem settar séu upp á byggingarstað til aðvinnslu á vöru eða efni til íbúðarbyggingar, endurbóta eða viðhalds ef þessi vinna sé að jafnaði unnin á verkstæði eða í verksmiðju.

Í ákvæði til bráðabirgða XV í lögum nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 10/2009, með áorðnum breytingum, segir að þrátt fyrir 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 skuli á tímabilinu 1. mars 2009 til 1. janúar 2015 endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafi greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skal á sama tímabili endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Tekið er fram í ákvæðinu að ákvæði 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 gildi að öðru leyti á umræddu tímabili.

Á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XV í lögum nr. 50/1988 var sett reglugerð nr. 440/2009 þar sem nánar var kveðið á um skilyrði fyrir tímabundinni aukinni endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði og frístundahúsnæði. Í 2. gr. reglugerðarinnar er hugtakið frístundahúsnæði skilgreint. Þar segir að með frístundahúsnæði samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar sé átt við frístundahúsnæði eins og það er skilgreint í 2. gr. laga nr. 75/2008, um frístundabyggð og leigu lóða undir frístundahús, enda sé það skráð sem frístundahús hjá Fasteignaskrá Íslands.

Fyrir liggur að kærendur stóðu á árunum 2013 og 2014 fyrir byggingu frístundahúsnæðis í skilningi fyrrgreinds bráðabirgðaákvæðis í lögum nr. 50/1988. Ekki sýnist deilt um að sölureikningar frá Trésmiðju K ehf., sem eru meðal málsgagna, séu vegna vinnu við smíði húss þessa. Eins og fram hefur komið studdi ríkisskattstjóra ákvörðun sína um að synja kærendum um endurgreiðslu virðisaukaskatts af þessum sölureikningum við ákvæði 3. gr. og 1.–5. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990 þar sem m.a. kemur fram að endurgreiðsla virðisaukaskatts taki ekki til vinnu sem unnin sé á verkstæði. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum kærenda hefði bygging hússins farið fram við verkstæði K ehf. [á Suðurlandi]. Af hálfu kærenda er af þessu tilefni lögð áhersla á að smíði hússins hafi ekki farið fram á verkstæði heldur við verkstæði trésmiðjunnar, auk þess sem byggingarstaður hafi verið lóð hússins sem sé í landi M.

Samkvæmt framangreindu verður að telja óumdeilt að frístundahús kærenda, sem er samkvæmt fyrirliggjandi teikningu og verklýsingu byggt úr timbri, hafi að miklu leyti verið smíðað á athafnasvæði Trésmiðjunnar K ehf. [á Suðurlandi], en húsið síðan flutt í land M og sett þar niður á lóð hússins. Samkvæmt lýsingu kærenda var framkvæmdum við húsið þá ekki að öllu fulllokið.

Ekki verður annað séð en að framangreind tilhögun við byggingu frístundahúss kærenda hafi verið í samræmi við það sem algengt er um smíði húsa af þessu tagi. Eru engin efni til þess að álykta að vinna við smíði hússins hafi í heild sinni farið fram „á verkstæði“ í skilningi 3. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990, enda hefur ekkert komið fram um það í málinu. Þvert á móti fór vinnan fram utan verkstæðis trésmiðjunnar, eftir því sem kærendur staðhæfa og gögn málsins benda að öðru leyti til. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu ákvörðun fá því ekki staðist.

Tekið skal fram að ríkisskattstjóri hefur ekki byggt á því að einstakir húshlutar, sem endurgreiðslubeiðni tekur til, hafi verið unnir með þeim hætti sem greinir í síðari málslið 3. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990, þ.e. með vélum sem settar hafi verið upp utan verkstæðisins til vinnu sem að jafnaði er unnin á verkstæði eða í verksmiðju, og er að öðru leyti ekkert komið fram sem bendir til þess. Ekki hefur ríkisskattstjóri heldur haldið því fram að um verksmiðjuframleitt hús hafi verið að ræða í skilningi III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, sem verður þó að teljast hafa verið nærtæk niðurstaða í ljósi forsendna embættisins, en í því tilviki hefði ríkisskattstjóra verið rétt að taka til athugunar af sjálfsdáðum hvort kærendum bæri réttur til endurgreiðsla virðisaukaskatts af kaupverði hússins á grundvelli reglna þar um og leiðbeina kærendum þar að lútandi.

Samkvæmt framangreindu er úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi og lagt fyrir embættið að taka endurgreiðslubeiðni kærenda til afgreiðslu að nýju í samræmi við þau sjónarmið sem hér hafa verið rakin.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Lagt er fyrir ríkisskattstjóra að taka endurgreiðslubeiðni kærenda til afgreiðslu að nýju.