Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 31. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 51/2016; kæra Sveitarfélagsins A, dags. 22. febrúar 2016, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts árið 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. febrúar 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 2016, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts kæranda tímabilið nóvember-desember 2014. Með úrskurði sínum staðfesti ríkisskattstjóri fyrri ákvörðun samkvæmt tilkynningu, dags. 30. apríl 2015, um lækkun á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu við sorphreinsun, sbr. 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, umrætt tímabil um 272.039 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með beiðni, dags. 5. febrúar 2015, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, samtals að fjárhæð 2.302.733 kr. tímabilið nóvember-desember 2014.

Með bréfi til kæranda, dags. 3. mars 2015, óskaði ríkisskattstjóri eftir því, með vísan til 38. gr. laga nr. 50/1988, að kærandi legði fram afrit reiknings frá S ehf. vegna beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu við sorphreinsun samkvæmt 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Þá var þess óskað að kærandi legði fram afrit fjögurra reikninga frá T ehf. vegna beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar þjónustu sérfræðinga samkvæmt 5. tölul. sömu greinar reglugerðarinnar. Kom fram að þar sem ekki væri ljóst hvort tilgreind fyrirtæki seldu þjónustu við sorphreinsun og þjónustu sérfræðinga samkvæmt 1. og 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. og 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, hefði ríkisskattstjóri ákveðið að fresta því að afgreiða beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatt þar til umbeðin gögn lægju fyrir.

Með tölvupósti, dags. 16. mars 2015, brást kærandi við bréfi ríkisskattstjóra. Kom m.a. fram að S ehf. væri eigandi gámaplans sem sveitarfélagið leigði af fyrirtækinu. Væri planið reglulega opið íbúum sveitarfélagsins til að losa sig við allar tegundir sorps en Gámaþjónustan hf. annaðist losun. Með tölvupóstinum fylgdi m.a. afrit reiknings frá S ehf. til kæranda, dags. 31. desember 2014, vegna leigu á gámasvæði.

Með bréfi, dags. 18. mars 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda ákvörðun um endurgreiðslu virðisaukaskatts tímabilið nóvember-desember 2014. Kom fram að ákvæði 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, hefði verið túlkað á þann hátt að endurgreiða skyldi opinberum aðilum virðisaukaskatt vegna kaupa á sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutningi, urðun og eyðingu sorps og annars úrgangs, þar með talið brotamálma sem féllu til í þjóðfélaginu, án tillits til þess hvort um reglubundna starfsemi væri að ræða eða ekki. Væri því ekki fyrir hendi heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 272.039 kr., sbr. 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, vegna tilgreindrar leigu á gámaplani. Fallist væri á endurgreiðslubeiðni kæranda að öðru leyti.

Af hálfu kæranda var fyrirætlan ríkisskattstjóra andmælt með tölvupósti, dags. 7. apríl 2015. Kom fram að reikningur frá S ehf., sem ríkisskattstjóri hefði hafnað, væri vegna leigu á gámaplani sem væri eingöngu notað til söfnunar sorps og annars úrgangs. Planið væri rækilega girt af og engin önnur starfsemi færi þar fram. G ehf. skipti reglulega út gámum og færi með úrganginn af svæðinu. Yrði því ekki séð að það stæðist að hafna umræddri endurgreiðslu virðisaukaskatts.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2015, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts tímabilið nóvember-desember 2014 í samræmi við það sem boðað hafði verið. Kom fram að ákvæði 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, hefði verið túlkað þröngt þannig að aðeins skyldi endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt vegna kaupa þeirra á þeirri þjónustu við sorphreinsun sem þar væri tilgreind. Tekið væri fram í reglugerðinni að virðisaukaskattur vegna endurvinnslu félli ekki þar undir. Jafnframt skyldi endurgreiða virðisaukaskatt sem sveitarfélög greiddu vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps. Væri ekki unnt að skýra umrætt endurgreiðsluákvæði þannig að það tæki til leigu á gámaplani sem notað væri til geymslu á sorpgámum, enda yrði slík starfsemi ekki talin til sorphreinsunar í almennum skilningi þess orðs. Væri endurgreiðsla virðisaukaskatts kæranda umrætt tímabil því lækkuð um 272.039 kr.

Kærandi mótmælti ákvörðun ríkisskattstjóra með kæru, dags. 29. maí 2015. Var farið fram á að endurgreiðslubeiðni kæranda vegna tímabilsins nóvember-desember 2014 yrði tekin til greina að fullu og að sveitarfélaginu yrði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 272.039 kr. vegna leigu á aðstöðu hjá S ehf. undir gámastöð til viðbótar við áður samþykkta endurgreiðslu. Í kærunni var vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 946/2000 þar sem fram kæmi að skýra yrði ákvæði reglugerðar nr. 248/1990 um endurgreiðslu virðisaukaskatts í því ljósi að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra væri að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiddu vörur eða inntu af hendi þjónustu til eigin nota. Með tilliti til þessa teldi kærandi að virðisaukaskattur ætti ekki að hafa áhrif á það hvort sveitarfélagið legði sjálft fram aðstöðu undir gámastöð eða keypti þjónustuna af öðrum. Í kærunni var ennfremur vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 647/1994 og raktar breytingar á 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Kom fram að aðstaðan sem kærandi leigði af S ehf. flokkaðist sem gámastöð samkvæmt skilgreiningu í 3. gr. reglugerðar nr. 738/2003, um urðun úrgangs. Leiga á aðstöðu S ehf. fyrir gámastöð væri nauðsynlegur þáttur í sorphreinsun sveitarfélagsins, en þar væri tekið á móti úrgangi frá almenningi og smærri fyrirtækjum í sveitarfélaginu. Þessi þáttur sorphreinsunar væri órjúfanlegur hluti af sorphirðunni þar sem hann væri almennt háður starfsleyfi samkvæmt reglugerð nr. 785/1999, um starfsleyfi fyrir atvinnurekstur sem getur haft í för með sér mengun, og gæti því ekki átt sér stað nema innan afmarkaðrar gámastöðvar sem hlotið hefði samþykki heilbrigðisnefndar. G ehf. annaðist ákveðna þætti sorphirðunnar fyrir hönd kæranda og leigði sveitarfélaginu m.a. gáma. Sveitarfélagið ræki hins vegar gámastöðina sjálft og leigði aðstöðu undir gámastöðina af S ehf., m.a. í þeim tilgangi að hlíta skilyrðum fyrrgreindrar reglugerðar nr. 785/1999. Væri hið leigða eingöngu notað undir rekstur gámastöðvarinnar. Leiga á aðstöðu innan gámasvæðisins væri því óaðskiljanlegur þáttur sorphirðunnar ekki síður en leiga eða kaup á sorpgámum. Ætti endurgreiðsla virðisaukaskatts ekki að ráðast af því hvort sveitarfélagið legði sjálft til aðstöðu undir gámastöð, keypti þjónustuna af þriðja aðila eða af þeim sem sæi um aðra þætti sorphirðunnar fyrir sveitarfélagið. Með kærunni fylgdi m.a. ljósmynd af gámastöð kæranda.

Með kæruúrskurði, dags. 4. febrúar 2016, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna leigu á landi undir gámastöð, sbr. framlagðan reikning, útgefinn af S ehf. Í úrskurðinum var bent á að í athugasemdum með frumvarpi því sem varðað lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, kæmi fram um 11. gr., sem síðar hefði orðið að 13. gr. laganna, að lagt væri til að sú þjónusta og vara, sem endurgreiðsluhæf væri samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, yrði talin upp með tæmandi hætti í ákvæðinu, en ekki væri gert ráð fyrir efnislegri breytingu á framkvæmd. Þá rakti ríkisskattstjóri efni ákvarðandi bréfs embættisins nr. 946/2000, þar sem m.a. kæmi fram að ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 bæri að skýra þröngt, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995. Til samræmis við það hefði skattframkvæmd verið sú að aðeins hefði verið endurgreiddur virðisaukaskattur samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, af kostnaði sveitarfélags og ríkisstofnana vegna hirðingar, flutnings og eyðingar á úrgangi sem til félli í þjóðfélaginu, sbr. skilgreiningar í mengunarvarnarreglugerð nr. 48/1994. Virðisaukaskattur af m.a. jarðvinnu, uppgreftri og uppsetningu girðinga, svo og af kaupum á steypu og steypuvinnu, félli því ekki undir endurgreiðsluákvæðið. Sama gilti um virðisaukaskatts vegna kaupa á vélum og búnaði vegna hreinsunar, vinnslu og urðunar á sorpi, svo og vegna kaupa á sorpílátum, auk byggingar húsakosts undir slíka starfsemi. Samkvæmt framansögðu teldi ríkisskattstjóri að ekki væri til staðar heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 vegna leigu á landi undir gámastöð.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar 2016, kemur fram að hin aðkeypta þjónusta af S ehf. felist í leigu á aðstöðu til viðtöku sorps og annars úrgangs, sbr. skilgreiningu á gámastöð (söfnunarstöð) í 3. gr. laga nr. 55/2003, um meðhöndlun úrgangs. Kaup umræddrar þjónustu falli undir skyldur kæranda samkvæmt 8. gr. sömu laga. Söfnun og úrgangur séu ekki skýrð í ákvæði 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, en notkun þeirra vísi til skilgreininga á söfnun og úrgangi í lögum nr. 55/2003, sem séu núgildandi löggjöf á þessu sviði. Samkvæmt skilgreiningu hugtaka í sömu lögum falli hin keypta þjónusta undir söfnun úrgangs. Samkvæmt orðanna hljóðan í ákvæði 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 beri kæranda því réttur til endurgreiðslu þess virðisaukaskatts sem fallið hafi á kæranda við kaup þjónustunnar. Vegna athugasemdar í kæruúrskurði ríkisskattstjóra mótmælir umboðsmaður kæranda því í kærunni að „hirðing“ samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 nái aðeins til söfnunar heimilissorps. Ekki verði ráðin ástæða þess að ríkisskattstjóri vísi í þessu sambandi til brottfallinnar reglugerðar nr. 48/1994. Þá sé sú ályktun ríkisskattstjóra röng að um sé að ræða leigu á landi fyrir gámastöð, enda hefði engum virðisaukaskatti verið fyrir að fara ef svo væri, þar sem fasteignaleiga sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Um sé að ræða aðstöðuleigu, þ.e. greiðslu til S ehf. fyrir afnotarétt af aðstöðu til viðtöku, forflokkunar og bráðabirgðageymslu úrgangs frá almenningi og smærri fyrirtækjum. Þjónusta S ehf. hafi ekki á nokkurn hátt falist í mannvirkjagerð fyrir kæranda. Því síður sé um að ræða kaup kæranda á vélum eða öðrum búnaði.

IV.

Með bréfi, dags. 18. apríl 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Kemur fram að ekki verði séð að þau mistök ríkisskattstjóra að vísa í kæruúrskurði sínum til brottfallinnar mengunarvarnarreglugerðar nr. 48/1994 sé til þess fallin að hafa áhrif á niðurstöðu málsins en vissulega sé nú gildi reglugerð nr. 737/2003, um meðhöndlun úrgangs. Þá er í umsögninni bent á að í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé til staðar heimild til frjálsrar skráningar vegna leigu á landi sem annars falli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Í tilfelli útgefanda umrædds reiknings sé að mati ríkisskattstjóra um að ræða útleigu á landi sem ekki ætti að bera virðisaukaskatt nema til staðar sé framangreind frjáls skráning. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. apríl 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 10. maí 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bent er á að í hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri stutt þá afstöðu sína að endurgreiðslurétturinn næði aðeins til eins þáttar í söfnun sorps, þ.e. hirðingar heimilissorps, með því að vísa í skilgreiningar í brottfallinni reglugerð. Slík þrenging á hugtakinu söfnun sorps verði ekki ráðin af skilgreiningum í hinni brottföllnu reglugerð, en auk þess sé söfnun sorps ótvírætt tilgreind sem þáttur í meðhöndlun úrgangs (sorphirðu) í gildandi reglugerð nr. 737/2003, um meðhöndlun úrgangs, og söfnunarstöð (gámastöð) skilgreind sem staður og aðstaða þar sem tekið sé við úrgangi frá almenningi og/eða smærri fyrirtækjum. Vegna mats ríkisskattstjóra á eðli þeirrar þjónustu, sem kærandi byggi kröfu sína á, er ítrekað í bréfi umboðsmanns að um sé að ræða kaup kæranda á þjónustu sem felist í aðstöðu til móttöku úrgangs frá almenningi og smærri fyrirtækjum. Kærandi eigi það land sem gámastöðin standi á.

V.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á þeim lögum. Nánar er kveðið á um endurgreiðslur þessar í 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, en sú reglugerð er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu skv. 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á tiltekinni vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er m.a. á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 með áorðnum breytingum samkvæmt reglugerðum nr. 146/1995 og 695/1996, skal endurgreiða sveitarfélögum og ríkisstofnunum virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á „sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutningi, urðun og eyðingu sorps og annars úrgangs, þ.m.t. brotamálma, sem fellur til í þjóðfélaginu, án tillits til þess hvort um reglubundna starfsemi er að ræða“. Tekið er fram að virðisaukaskattur vegna endurvinnslu falli ekki hér undir. Jafnframt skal endurgreiða virðisaukaskatt sem sveitarfélög greiða vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps. Ráða má af forsögu reglna um endurgreiðslu virðisaukaskatts til sveitarfélaga og annarra opinberra aðila, sbr. m.a. framsöguræðu fjármálaráðherra 18. desember 1989 (Alþt. 1989 A, d. 2387), að ákvörðun um að endurgreiða virðisaukaskatt vegna sorphreinsunar hafi átt rót að rekja til þess að slík starfsemi var undanþegin greiðslu söluskatts, sbr. ákvarðanir og úrskurði sem gerð er grein fyrir í Handbók um söluskatt, útg. 1985, bls. 71.

Til grundvallar hinni umdeildu beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt framangreindum ákvæðum er reikningur að fjárhæð 1.338.857 kr., gefinn út af S ehf. á kæranda og dagsettur 31. desember 2014. Lýsing á hinu selda samkvæmt reikningnum er „Leiga á gámasvæði 2014.“ Í svarbréfi kæranda, dags. 22. mars 2015, vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra kom fram að S ehf. ætti „planið“ en kærandi leigði það af einkahlutafélaginu, sbr. einnig andmælabréf kæranda, dags. 7. apríl 2015. Í kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. maí 2015, kom fram að kærandi leigði aðstöðu undir gámastöð af S ehf. en leigði gáma af G ehf. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar 2016, greinir frá því að ekki sé um að ræða leigu lands, heldur sé leigan greiðsla fyrir afnotarétt af aðstöðu til viðtöku, forflokkunar og bráðabirgðageymslu úrgangs frá almenningi og smærri fyrirtækjum. Loks kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. maí 2016, að sveitarfélagið eigi sjálft landið sem gámastöðin standi á.

Samkvæmt skýringum kæranda, sem hér hafa verið raktar í meginatriðum, liggur fyrir að S ehf. leigir kæranda aðstöðu fyrir söfnunarstöð sveitarfélagsins (gámastöð), sbr. 8. gr. laga nr. 55/2003, um meðhöndlun úrgangs, en ráðið verður af ljósmynd að þar sé um allstórt og afgirt svæði að ræða. Fram er komið að G ehf. leigi kæranda sorpgáma sem hafðir eru á svæðinu, skipti þeim út og fari með úrgang af svæðinu, sbr. m.a. kæru til ríkisskattstjóra, dags. 29. maí 2015. Að virtum skýringum kæranda verður jafnframt að leggja til grundvallar í málinu að kærandi annist rekstur söfnunarstöðvarinnar að því leyti sem sú þjónusta er ekki keypt af G ehf., en ætla verður að í því felist að starfsmenn kæranda sjái um eftirlit og umhirðu svæðisins, og hirði tekjur sem til falla vegna þess, sbr. auglýsingu frá 1. júní 2015 á vef kæranda, þar sem kveðið er á um opnunartíma gámaplans og um greiðslur vegna opnunar svæðisins utan þess tíma. Ekkert hefur á hinn bóginn komið fram í málinu um þjónustu S ehf. í tengslum við söfnunarstöð kæranda að því frátöldu sem fyrr greinir að einkahlutafélagið lætur kæranda í té afnot af umræddri aðstöðu gegn endurgjaldi. Samkvæmt þessu verður ekki séð að S ehf. hafi sinnt neinni þeirri þjónustu fyrir kæranda sem felld verður undir hugtakið „sorphreinsun“ í endurgreiðsluákvæði 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Tekið skal fram að ekki verður dregið í efa að uppbygging aðstöðu til söfnunar úrgangs feli í sér nauðsynleg útgjöld vegna lögboðinna verkefna sveitarfélags á því sviði, hvort heldur sveitarfélag ræðst í slíkar framkvæmdir á eigin vegum eða tekur aðstöðu á leigu. Sama er að segja um önnur útgjöld sveitarfélags vegna þessa málaflokks sem þó geta ekki talist þáttur í keyptri þjónustu vegna sorphreinsunar. Með lokamálslið 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 146/1995, er sérstaklega kveðið á um endurgreiðslu vegna eins kostnaðarliðar af þessu tagi, þ.e. vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps. Þessi sérregla þykir frekast mæla á móti því að unnt sé að játa endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa eða leigu á öðrum aðföngum vegna sorphreinsunar en ákvæðið tiltekur.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að sveitarfélaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.