Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 14. september, er tekið fyrir mál nr. 46/2016; kæra A, B og C, dags. 18. febrúar 2016, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. febrúar 2016, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúi G, sem lést ... nóvember 2013. Kæruefni málsins er sú ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 21. janúar 2016, að miða skattstofn til erfðafjárskatts vegna íbúðarréttar (búseturéttar) arfleifanda hjá Eir, hjúkrunarheimili, við „skráð virði“ skuldabréfs sem Eir gaf út 31. október 2014 til greiðslu á íbúðarréttinum að fjárhæð 20.109.190 kr. Með ákvörðun sinni hafnaði sýslumaður kröfu kærenda um að eign þessi yrði færð í erfðafjárskýrslu með 10% af nafnverði umrædds skuldabréfs. Í kærunni er þess krafist að yfirskattanefnd endurskoði ákvörðun sýslumanns. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í erfðafjárskýrslu kærenda, dags. 25. janúar 2015, vegna dánarbús G, var í kafla 5.5 (Skuldabréf, verðbréf og útistandandi kröfur) tilgreind fjárhæðin 2.163.889 kr. með svofelldri skýringu:

„Skuldabréf útgefið í stað íbúðar sem Eir „gleypti“. Útgefið af Eir til 30 ára, skráð kr. 21.638.899. Sjá meðf. mat S viðskfr. og lögg.fasteigna-, fyrirtækja og skipasala. Þar kemur m.a. fram að „skráning“ bréfanna sé marklaus um verðmæti þeirra og eigi ekki að skapa stofn til erfðafjárskatts (4. gr. laga um erfðas.“

Í meðfylgjandi bréfi, dags. 14. janúar 2015, gerði S grein fyrir því að hann hefði skoðað umgjörð útgáfu skuldabréfa sem Eir, hjúkrunarheimili, hefði gefið út „í samræmi við nauðasamninga til uppgjörs á óreiðu um fjármál við byggingu öryggisíbúða Eirar að ... í Reykjavík“. Hefði hann leitast við að sannreyna viðskiptaverðmæti bréfanna og bjóða þau til sölu. Meðan annars hefðu bréfin verið boðin í skiptum fyrir aðrar kröfur og réttindi. Þrátt fyrir boð um veruleg afföll hefðu bréfin ekki heillað neinn og engin viðskipti farið fram. Engar tryggingar væru að baki bréfunum, engin þinglýst veð, ekkert eigið fé hefði myndast við nauðasamningana og engar egnir hefðu verið leystar úr veðböndum. Framtíðarverðmæti bréfanna væri óvisst og réðist af góðvilja í garð starfsemi Eirar og áreiðanleika og hæfni stjórnenda hjúkrunarheimilisins. Engar eignir væru til staðar til tryggingar skuldabréfunum og væru húseignir Eirar veðsettar að fullu. Innborgað fé kaupenda væri uppurið. Yrði ekki talið að skuldabréfin væru verðmæti í skilningi 4. gr. laga nr. 14/2004, enda hefðu þau ekki markaðslegt verðmæti. Væri rafræn skráning bréfanna hjá lánastofnun engin viðurkenning verðmæta. Hæpið væri að kröfufjárfestar, þ.e. fjárfestar vafasamra krafna, vildu kaupa bréfin.

Með tölvupósti fulltrúa kærenda 29. janúar 2015, þar sem vísað var til fundar með starfsmanni sýslumanns þann dag, var því komið á framfæri að til viðbótar mati S hefðu kærendur reynt að fá mat á markaðsverði skuldabréfanna hjá VÍB sem væri veðgæsluaðili bréfanna. Hefði starfsmaður VÍB sagst hafa reynt að koma svona bréfum í verð fyrir viðskiptavin án árangurs. Einnig hefðu kærendur kannað hvor Eir tæki skuldabréfin sem greiðslu fyrir leigu hjá hjúkrunarheimilinu, en það hefði ekki verið samþykkt.

Með tölvupósti 12. janúar 2016 tilkynnti sýslumaður fulltrúa kærenda að þegar erfingja greindi á við sýslumann um skattstofn vegna tiltekinnar eignar eða annað sem áhrif hefði á fjárhæð erfðafjárskatts bæri sýslumanni að veita erfingjum allt að tveggja vikna frest til að leggja fram frekari athugasemdir eða gögn til stuðnings kröfum sínum, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Væri kærendum því veittur frestur til 26. janúar 2016 til að leggja fram frekari gögn vegna málsins. Að frestinum liðnum myndi sýslumaður taka ákvörðun um erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og yrði erfingjum kynnt sú ákvörðun bréflega og væri hún kæranleg til yfirskattanefndar. Óskaði sýslumaður einnig eftir að lagðir yrðu fram reikningar vegna útfararkostnaðar og yfirlit yfir stöðu bankareiknings. Með tölvupósti sama dag tilkynnti fulltrúi kærenda að hann væri tilbúinn með umbeðin gögn og óskaði eftir fundi með starfsmanni sýslumanns þar sem hann myndi afhenda þau og fara yfir.

Með bréfi, dags. 21. janúar 2016, tilkynnti sýslumaður kærendum um ákvörðun erfðafjárskatts þeirra. Gerði sýslumaður grein fyrir ágreiningsefninu sem lyti að virði íbúðarréttar sem hin látna hefði átt hjá Eir, hjúkrunarheimili, og skuldabréfs sem gefið hefði verið út 31. október 2014 til greiðslu á íbúðarréttinum. Í erfðafjárskýrslu kærenda væri miðað við 10% af virði skuldabréfs við útgáfu þess og því til stuðnings lagt fram álit viðskiptafræðings og löggilts fasteigna-, fyrirtækja- og skipasala, sem unnið hefði verið fyrir kærendur. Benti sýslumaður á að arfleifandi hefði ekki verið eigandi fasteignar á dánardegi heldur eigandi íbúðarréttar. Því kæmi úrræði b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga um erfðafjárskatt, um mat á fasteign, ekki til álita í máli þessu. Kvaðst sýslumaður telja að skattstofn erfðafjárskatts umrædds íbúðarréttar ætti að byggja á skráðu virði skuldabréfsins við útgáfu þess, en sú fjárhæð samsvaraði virði íbúðarréttarins á dánardegi arfleifanda. Að mati sýslumanns væri þessi niðurstaða í samræmi við ákvæði 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ágreiningur málsins lúti að virði íbúðarréttar arfleifanda hjá Eir, hjúkrunarheimili. Nánar er tiltekið að við andlát arfleifanda hafi legið fyrir íbúðarréttur hennar hjá Eir sem innleystur skyldi af Eir að teknu tilliti til afskrifta og vísitölubreytinga í samræmi við samning milli arfleifanda og Eirar. Eir hafi lent í fjárhagsvandræðum og hafi gjaldþroti félagsins verið afstýrt með nauðasamningi sem haft hafi í för með sér að Eir hafi gefið út skuldabréf til 30 ára að fjárhæð 20.109.190 kr. til dánarbúsins til fullnustu íbúðarréttinum. Sýslumaður hafi við ákvörðun sína miðað við að verðmæti íbúðarréttarins væri það sama og fjárhæð skuldabréfsins. Við þá ákvörðun megi annars vegar gera þá athugasemd að ekki sé ljóst að verðmæti íbúðarréttar við andlát arfleifanda í nóvember 2013 hafi verið það sama og verðmæti skuldabréfsins sem gefið hefði verið út í október 2014. Hins vegar sé ekki rétt að miða við nafnverð skuldabréfsins, enda beri við ákvörðun gjaldstofns erfðafjárskatts að miða við markaðsverð.

Hvað snertir verðmæti réttinda samkvæmt samningi um íbúðarrétt er bent á að samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 sé skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggi fyrir við andlát arfleifanda. Skuldabréf það sem sýslumaður taki mið af við ákvörðun skattstofns hafi verið gefið út 31. október 2014 eða tæpu ári eftir andlát arfleifanda og geti það því ekki talist hafa verið eign sem legið hafi fyrir við andát hennar. Það sé markaðsverðmæti réttar arfleifanda samkvæmt samningi við Eir sem mynda eigi skattstofn, sbr. 2. mgr. 4. gr. laganna. Eir hafi verið í greiðslustöðvun á þessum tíma og því vafasamur skuldari. Sé kærendum ekki kunnugt um að réttur sem þessi hafi gengið kaupum og sölum á þessum tíma og hafi því verið aflað mats hagfræðings á mögulegu markaðsverði. Kærendur hafi í erfðafjárskýrslu miðað verðmæti réttarins við 10% af nafnverði skuldabréfsins og hafi sýslumaður leiðrétt það og miðað við heildarfjárhæð skuldabréfsins. Það sé ekki raunhæft þar sem réttur á hendur Eir hafi myndast 18. nóvember 2013, en skuldabréfið hafi verið gefið út 31. nóvember 2014. Íbúðarrétturinn hafi verið á hendur skuldara í greiðslustöðvun með neikvætt eigið fé. Um almenna kröfu hafi verið að ræða án veðtryggingar. Skuldabréfið hafi hins vegar verið gefið út eftir að greiðslufærni Eirar hafi verið bjargað og sé skuldabréfið tryggt með veði í fasteignum. Sé ekki líku saman að jafna. Verði ekki fallist á að miða við framlagt mat sé óskað eftir að yfirskattanefnd beiti sér fyrir því að kalla til sérfróða aðila til að meta markaðsverðmæti íbúðarréttar arfleifanda við andlát hennar.

Um verðmæti skuldabréfsins segir að jafnvel þótt fallist væri á það með sýslumanni að verðmæti íbúðarréttarins og skuldabréfsins sé það sama sé enn óvíst um raunverulegt verðmæti skuldabréfsins. Bæði kærendur og aðrir handhafar sams konar skuldabréfa hafi árangurslaust reynt að koma þeim í verð. Hafi engin viðskipti átt sér stað með sambærileg bréf og verði verðmæti skuldabréfsins til ákvörðunar gjaldstofns erfðafjárskatts því ekki fundið með hliðsjón af verði í viðskiptum. Ljóst megi þó vera að skuldabréfið geti ekki talist 20.109.190 kr. virði, en til þess að svo væri þyrftu að vera góðar tryggingar að baki bréfinu og skuldari með sterka fjárhagsstöðu. Kærendur hafi lagt fram hjá sýslumanni skjal frá viðskiptafræðingi sem ekki hafi talið að skuldabréfið væri eign í skilningi 4. gr. laga um erfðafjárskatt. Ekki sé byggt á því að skuldabréfið sé einskis virði, en kærendur telji nafnverð hins vegar ekki gefa rétta mynd af markaðsvirði þess. Verði fallist á það með sýslumanni að leggja eigi að jöfnu fjárhæð skuldabréfsins og íbúðarrétt arfleifanda sé óskað eftir því að yfirskattanefnd kalli til sérfróða aðila til að meta raunverulegt markaðsverð skuldabréfsins, sbr. 10. gr. laga um yfirskattanefnd.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2016, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram mat J, hagfræðings, á markaðsverðmæti kröfu arfleifanda á hendur Eir miðað við andlátsdag 18. nóvember 2013. Í matinu er gerð grein fyrir rekstrarumhverfi Eirar á umræddum tíma. Krafa arfleifanda hafi verið almenn fjárkrafa á hendur aðila sem verið hafi undir óhagstæðri umræðu á umræddum tíma. Búseturéttarhafar hafi ekki haft formlegt eignarhald eða veðrétt í íbúðum þeim sem þeir bjuggu í. Engin markaðsleg viðmið séu tiltæk. Áhættusæknir aðilar kynnu þó að hafa áhuga á málinu, enda hafi legið fyrir að verið væri að vinna í málefnum Eirar og því líklegra að einhverjir samningar næðust en að til gjaldþrots kæmi. Ef samið yrði um greiðslufærni félagsins myndi það hafa í för með sér niðurfellingu skulda og lengingu þeirra. Krafan sé því einhvers virði. Megi ætla að krafan yrði hugsanlega seld á þrjár til fimm milljónir króna og sé lægri talan líklegri.

IV.

Með bréfi, dags. 9. mars 2016, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram í umsögninni að sýslumaður geri ekki athugasemdir vegna framkominnar kæru.

V.

Í máli þessu sætir kæru ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 21. janúar 2016, á erfðafjárskatti kærenda vegna arfs úr dánarbúi G, sem andaðist hinn ... nóvember 2013, en kærendur eru erfingjar hennar. Dánarbúinu er skipt einkaskiptum og því fer um meðferð málsins eftir 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þar á meðal um meðferð ágreiningsmála. Kæruheimild er í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Ágreiningsefni málsins lýtur að því á hvaða verði telja beri til eignar í erfðafjárskýrslu samningsbundinn rétt til greiðslu vegna íbúðarréttar/búseturéttar hjá Eir, hjúkrunarheimili. Eign þessi var tilgreind í erfðafjárskýrslu kærenda í kafla 5.5 (Skuldabréf, verðbréf og útistandandi kröfur) með fjárhæðinni 2.163.889 kr. Í skýrslunni og fylgiskjali með henni voru gefnar nánari skýringar á umræddri fjárhæð, svo sem rakið er í kafla II að framan. Sýslumaður taldi að ákvarða bæri skattstofn til erfðafjárskatts vegna umrædds íbúðarréttar miðað við „skráð virði“ skuldabréfs, sem Eir gaf út 31. október 2014 til greiðslu á rétti þessum, að fjárhæð 20.109.190 kr., enda leit sýslumaður svo á að sú fjárhæð samsvaraði virði íbúðarréttarins á dánardegi hinnar látnu. Vísaði sýslumaður í þessu sambandi til 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í upphafsákvæði 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Sérstaklega er tekið fram um ákvörðun markaðsverðmætis verðbréfa sem skráð eru á skipulegum verðbréfamarkaði og eignarhluta í félögum sem ekki eru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði. Loks er tekið fram í lokamálslið 2. mgr. 4. gr. að inneignir hjá bönkum, sparisjóðum eða öðrum innlánsdeildum og óskráð skuldabréf, sem og aðrar inneignir og útistandandi kröfur, skuli taldar að meðtöldum áföllnum vöxtum og/eða verðbótum. Sérstök fyrirmæli í þessu ákvæði um að reikna skuli með áföllnum vöxtum og verðbótum við ákvörðun gjaldstofns verða að teljast lítt samrýmanleg meginreglu í upphafsmálslið sömu málsgreinar um viðmið við almennt markaðsverðmæti. Þykir frekast verða að líta á þetta ákvæði sem sérreglu gagnvart meginreglunni sem þá feli í sér að umræddar eignir skuli færðar á nafnverði að viðbættum vöxtum og verðbótum. Tekið skal fram að ákvæði þetta, að því er varðar inneignir hjá bönkum, sparisjóðum eða öðrum innlánsdeildum, sem og aðrar inneignir og útistandandi kröfur, er óbreytt orðað frá því sem var í F-lið 1. mgr. 9. gr. áðurgildandi laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, sem leyst voru af hólmi með lögum nr. 14/2004. Verður ekki ráðið af greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 14/2004 að til hafi staðið að gera breytingar á gjaldstofni vegna slíkra eigna, hvað sem líður meginreglu 2. mgr. 4. gr. um almennt markaðsverðmæti fjárhagslegra verðmæta og eigna. Í samræmi við framangreint er gert ráð fyrir því í erfðafjárskýrslu í kafla 5.5 (Skuldabréf, verðbréf og útistandandi kröfur) að tilgreind sé „Fjárhæð með vöxtum“. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 skal erfðafjárskattur hvers erfingja reiknaður út miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda, en miðað við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um fyrirframgreiddan arf er að ræða eða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka.

Fyrir liggur að arfleifandi, G, var rétthafi samkvæmt samningi við Eir, hjúkrunarheimili, um íbúðarrétt, þ.e. ótímabundinn búseturétt í íbúð í eigu Eirar. Eir er sjálfseignarstofnun sem starfar eftir staðfestri skipulagsskrá, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Eir mun ekki starfa á grundvelli laga nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, en í dómaframkvæmd hefur verið byggt á því að líkindi séu með rétti íbúðarréttarhafa sjálfseignarstofnunarinnar og rétti sem búseturéttarhafar njóta samkvæmt lögum nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar 20. febrúar 2014 í máli nr. 99/2014. Við andlát arfleifandans rann í dánarbú hennar réttur til greiðslu samkvæmt samningi hennar við Eir vegna íbúðarréttar (búseturéttar). Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum í málinu var um að ræða skyldu Eirar til að endurgreiða íbúðarréttarhafa (búseturéttarhafa) eða þeim, sem leiddi rétt sinn frá honum, þá fjárhæð sem íbúðarréttarhafi hefði greitt fyrir rétt sinn, að teknu tilliti til verðtryggingar og árlegra afskrifta, við andlát íbúðarréttarhafa eða uppsögn samnings. Skyldi endurgreiðsla eiga sér stað innan sex mánaða frá því að íbúð væri rýmd. Vegna rekstrarerfiðleika var sjálfseignarstofnuninni heimiluð greiðslustöðvun vorið 2013. Síðar á því ári veitti héraðsdómur stofnuninni heimild til að leita nauðasamnings við þá aðila sem áttu inni íbúðarréttargreiðslu. Að fengnu samþykki tilskilins hluta þeirra mun nauðasamningur hafa verið staðfestur af héraðsdómi 28. janúar 2014. Í nauðasamningnum fólst m.a. að greiðslur til íbúðarréttarhafa skyldu inntar af hendi með skuldabréfi til 30 ára, svo sem gerð hefur verið grein fyrir í málinu.

Líta ber svo á að réttur arfleifanda til endurgreiðslu frá Eir vegna keypts íbúðarréttar (búseturéttar) hafi falið í sér inneign eða kröfu arfleifanda í skilningi lokamálsliðar 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Tekið skal fram að í lokamálslið 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er sérregla um færslu kröfu af þessu tagi til eignar í skattframtali íbúðarréttarhafa. Eftir því sem miðað hefur verið við í málinu gerði félagið skil á endurgreiðslunni til dánarbús arfleifanda með útgáfu skuldabréfs að nafnverði 20.109.190 kr. Verður að ganga út frá því að virði íbúðarréttarins á dánardegi arfleifanda, útreiknað eftir forsendum í búsetusamningi aðila, hafi numið þeirri fjárhæð. Krafa arfleifanda á hendur Eir telst því hafa numið greindri fjárhæð á dánardegi, sem er það tímamark sem hér verður við að miða, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004. Á engan hátt verður talið að krafan geti talist hafa verið töpuð á þeim tíma, hvað sem leið fjárhagserfiðleikum Eirar, enda varð raunin sú að inneignin var greidd til dánarbús hinnar látnu í samræmi við búsetusamning aðila að teknu tilliti til breytingar á grundvelli nauðasamnings.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að telja að kærendum hafi borið að gera grein fyrir inneign arfleifanda hjá Eir með fyrrgreindri fjárhæð í erfðafjárskýrslu, svo sem ákvarðað hefur verið af sýslumanni, sbr. ákvæði lokamálsliðar 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Kröfu kærenda í máli þessu er því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.