Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 14. september, er tekið fyrir mál nr. 36/2016; kæra A, dags. 4. febrúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2012. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Helstu málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2012 fylgdi skattframtal rekstraraðila (RSK 1.04) vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda á árinu 2011. Samkvæmt skattframtali rekstraraðila námu rekstrartekjur samtals 23.357.651 kr. og rekstrargjöld samtals 14.322.682 kr. þannig að hagnaður af starfseminni nam 9.034.969 kr. og var sú fjárhæð færð til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda. Í athugasemdareit í skattframtali kæranda var vakin athygli á því að hluta rekstrartekna að fjárhæð 12.208.251 kr. hefði verið aflað erlendis og skattar að fjárhæð 3.406.626 kr. verið greiddir af tekjunum erlendis. Var þess óskað að tekið yrði tillit til skattgreiðslna erlendis við álagningu opinberra gjalda kæranda í samræmi við gildandi tvísköttunarsamninga og eftir atvikum 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í lið 3.8 í skattframtali kæranda kom fram nánari sundurliðun á hinum erlendu rekstrartekjum þar sem fram kom m.a. að teknanna hefði verið aflað í Þýskalandi, á Spáni og á Ítalíu og að skattgreiðslur í þessum ríkjum hefðu numið 11.385 evrum í Þýskalandi, 4.104 evrum á Spáni og 5.914 evrum á Ítalíu. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012.

Með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015, fór umboðsmaður kæranda fram á leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012, sbr. heimild í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í erindinu kom fram að kærandi stundaði tvíþættan atvinnurekstur. Annars vegar starfaði kærandi sem listamaður hérlendis og erlendis og hins vegar hefði kærandi haft með höndum skipulagningu listviðburða hér á landi. Í skattskilum kæranda árið 2012 hefðu tekjur af atvinnurekstri hans verið taldar fram í einu lagi í skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04) og þannig enginn greinarmunur verið gerður á liststarfsemi annars vegar og skipulagningu listviðburða hins vegar. Var þess óskað að skattframtal kæranda árið 2012 yrði leiðrétt að þessu leyti og vísað til meðfylgjandi rekstrarskýrslu (RSK 4.11) þar sem tekjur og gjöld vegna skipulagningar listviðburða væru tíunduð sérstaklega. Kom fram að þessar breytingar hefðu þá þýðingu að hlutfall innlendra tekna af heildartekjum kæranda af liststarfsemi lækkaði í 20,73% sem hefði í för með sér að álagður tekjuskattur og útsvar yrði 882.604 kr. í stað 2.000.094 kr. Í erindi kæranda var þess jafnframt getið að þau mistök hefðu átt sér stað við gerð skattframtals árið 2012 að upplýsingar um greidda skatta í Þýskalandi og á Ítalíu hefðu víxlast, þ.e. skattgreiðslur í Þýskalandi hefðu numið 5.914 evrum og skattgreiðslur á Ítalíu 11.385 evrum.

Með úrskurði, dags. 4. nóvember 2015, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu skattframtals árið 2012 að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri lækkaði álagðan tekjuskatt og útsvar um 84.418 kr. á grundvelli nýrra upplýsinga um skattgreiðslur á Ítalíu. Fram kom í úrskurðinum að leiðrétt fjárhæð skattgreiðslna kæranda í Þýskalandi hefði engin áhrif á álagningu opinberra gjalda vegna svonefndrar hlutfallsaðferðar sem beitt væri til að komast hjá tvísköttun tekna á grundvelli tvísköttunarsamnings. Varðandi beiðni kæranda um leiðréttingu vegna tvíþætts rekstrar kom fram í úrskurðinum að líta yrði heildstætt á atvinnurekstur kæranda við skattlagningu hans og ekki kæmi til álita að sundurgreina hvern þátt fyrir sig. Af því leiddi að heildartekjur af starfseminni bæri að telja fram á viðeigandi formi og draga frá heildargjöld, eins og kærandi hefði sjálfur gert í innsendu skattframtali árið 2012. Yrði ekki fallist á breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2012 á þeim forsendum einum að kærandi hefði, að löngu liðnum kærufresti vegna álagningarinnar, kosið að endurmeta fyrri framtalsgerð.

II.

Með kæru, dags. 4. febrúar 2016, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember 2015, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að tekjuskattur kæranda verði lækkaður um 1.033.072 kr. til viðbótar þeirri lækkun sem ríkisskattstjóri hafi fallist á með hinum kærða úrskurði. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015, og lutu að því að tekjur af skipulagningu listviðburða hér á landi séu óviðkomandi tekjum kæranda af sjálfstæðri liststarfsemi. Verði því í skattalegu tilliti að gera skýran greinarmun á tekjum og gjöldum af sjálfstæðri liststarfsemi kæranda og tekjum og gjöldum af skipulagningu listviðburða. Eigi hinar síðarnefndu tekjur ekki að hafa áhrif á hlutfallslega skiptingu tekna kæranda af liststarfsemi eftir því hvar tekjur séu upprunnar.

III.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Af hálfu kæranda er komið fram í málinu að hann hafi haft með höndum tvíþættan atvinnurekstur á árinu 2011 sem annars vegar hafi verið fólginn í liststarfsemi hérlendis og erlendis og hins vegar skipulagningu listviðburða hér á landi, sbr. m.a. erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015. Liggur fyrir að kærandi aflaði tekna af liststarfsemi bæði hér á landi og erlendis á árinu 2011, en tekna af skipulagningu listviðburða var alfarið aflað hér á landi samkvæmt því sem fram er komið. Skattframtali kæranda árið 2012 fylgdi skattframtal rekstraraðila (RSK 1.04) vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda og samkvæmt skattframtalinu námu rekstrartekjur samtals 23.357.651 kr. og rekstrargjöld samtals 14.322.682 kr. þannig að hagnaður af starfseminni nam 9.034.969 kr. Var sú fjárhæð færð til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda. Fram er komið að kærandi greiddi skatta af hinum erlendu tekjum sínum af liststarfsemi í þeim ríkjum þar sem teknanna var aflað, þ.e. í Þýskalandi, á Spáni og á Ítalíu, og er ekki deilt um að þær skattgreiðslur hafi numið 5.914 evrum í Þýskalandi, 4.104 evrum á Spáni og 11.385 evrum á Ítalíu. Við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 var ekki tekið tillit til ákvæða tvísköttunarsamninga milli Íslands annars vegar og Þýskalands, Spánar og Ítalíu hins vegar vegna tekna kæranda í þessum ríkjum, sbr. auglýsingar nr. 13/1971 (Þýskaland), 3/2002 (Spánn) og 4/2008 (Ítalía) í C-deild Stjórnartíðinda um tvísköttunarsamninga við greind ríki. Úr þessu var bætt með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. september 2012, þar sem álagning opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár var leiðrétt að teknu tilliti til ákvæða tvísköttunarsamninganna. Gerði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum grein fyrir tilhögun álagningar og benti á að reiknuð gjöld af tekjum frá Þýskalandi, þ.e. tekjuskattur og útsvar, hefðu verið lækkuð sem næmi hlutfalli þeirra tekna af heildartekjum kæranda eða 14,97%. Reiknuð gjöld af tekjum frá Spáni og Ítalíu hefðu hins vegar verið lækkuð sem næmi skattgreiðslum í þessum ríkjum eða um 468.702 kr. vegna skattgreiðslna á Spáni og um 943.440 kr. vegna skattgreiðslna frá Ítalíu. Með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 4. nóvember 2015, féllst ríkisskattstjóri á að lækka álögð gjöld vegna tekna frá Ítalíu frekar eða um 1.027.858 kr. í stað 943.440 kr. á grundvelli leiðréttra upplýsinga um skattgreiðslur kæranda þar í landi. Á hinn bóginn tók ríkisskattstjóri fram að leiðréttar upplýsingar um skattgreiðslur kæranda í Þýskalandi hefðu engin áhrif á álögð gjöld þar sem beitt væri svonefndri hlutfallsaðferð til að komast hjá tvísköttun tekna sem aflað var þar í landi. Miðaði ríkisskattstjóri þannig eftir sem áður við að hlutfall tekna frá Þýskalandi af heildartekjum kæranda næmi 14,97%, sbr. hér að framan.

Eins og fram kemur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. september 2012, miðaði ríkisskattstjóri skiptingu tekna kæranda á árinu 2011 milli ríkja við fjárhæð tekna án nokkurs frádráttar, þ.e. 11.149.400 kr. vegna tekna sem aflað var hér á landi eða 47,73% af heildartekjum og 11.753.251 kr. vegna tekna sem aflað var erlendis eða 52,27% af heildartekjum. Ekki kom fram í úrskurðinum á hvaða lagaforsendum sú tilhögun byggðist, en ljóst er að ekki lágu fyrir ríkisskattstjóra upplýsingar um skiptingu tilfærðra rekstrargjalda 14.322.682 kr. milli einstakra ríkja þannig að unnt væri að leiða fram skattstofn vegna innlendra tekna annars vegar og erlendra tekna hins vegar. Vegna ákvæða tvísköttunarsamninga um aðferðir til að komast hjá tvísköttun, sbr. 23. gr. í tvísköttunarsamningum Íslands við Þýskaland og Spán og 24. gr. í tvísköttunarsamningi við Ítalíu, var þó óhjákvæmilegt að leiða fram skattstofna að þessu leyti eftir því sem næst varð komist, sbr. og langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 933/1997. Með bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015, var bætt úr þessu og leitast við að leiða fram skattstofna, sbr. „sundurliðun tekna og gjalda eftir löndum“ sem fylgdi bréfi þessu þar sem m.a. var gerð grein fyrir útgjöldum vegna öflunar atvinnurekstrartekna erlendis og útgjöldum sem litið væri svo á að bæri að skipta milli ríkja í hlutfalli við tekjur. Þá kom fram í bréfi kæranda að við skiptingu tekna milli Íslands og útlanda í þessu sambandi bæri að líta framhjá tekjum kæranda af skipulagningu listviðburða hér á landi þar sem þær væru óviðkomandi sjálfstæðri liststarfsemi kæranda. Af því tilefni skal tekið fram að við greinda skiptingu tekna vegna ákvæða tvísköttunarsamninga verður ávallt að miða við heildartekjur viðkomandi skattaðila, þ.e. leiða fram tekjuskattsstofn sem er sú fjárhæð sem skattur er reiknaður af, sbr. 61. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11), sem fylgdi erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015, námu rekstrartekjur kæranda vegna skipulagningar listviðburða hér á landi samtals 7.928.360 kr. og rekstrargjöld sömu fjárhæð. Verður því ekki séð að þetta atriði hafi neina þýðingu í málinu.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu ákvörðun sína á því að erindi kæranda, dags. 16. febrúar 2015, fæli í sér beiðni um leiðréttingu á skattskilum sem eingöngu væri byggð á endurmati á fyrri framtalsgerð. Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið verður ekki talið að þessi ályktun ríkisskattstjóra eigi við rök að styðjast. Af afstöðu ríkisskattstjóra leiddi að erindi kæranda hlaut enga efnislega umfjöllun í hinum kærða úrskurði ef undan er skilin leiðrétting vegna rangra upplýsinga um skattgreiðslur á Ítalíu, sbr. hér að framan. Verður að telja að rökstuðningi hins kærða úrskurðar sé þannig verulega áfátt, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, þó þannig að rétt þykir að sú gjaldalækkun, sem ríkisskattstjóri ákvað, standi óhreyfð að svo stöddu. Er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka málið til meðferðar að nýju í samræmi við þau sjónarmið sem hér að framan eru rakin. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefna málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.