Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 21. september, er tekið fyrir mál nr. 52/2016; kæra A ehf., dags. 22. febrúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2010. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. febrúar 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærslu að fjárhæð samtals 109.375.472 kr. í reit 3290 í skattframtali kæranda árið 2010. Af breytingunni leiddi að hreinar tekjur kæranda hækkuðu úr 6.942.773 kr. í 116.318.245 kr. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að ekki hefði verið sýnt fram á að hinar umdeildu gjaldfærslur teldust frádráttarbærar á grundvelli 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2010 sem leiddi af breytingunni, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 27.343.868 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar afskrifaðar kröfur á hendur X ehf. að fjárhæð 61.783.332 kr., vegna kröfu á hendur Y hf. að fjárhæð 18.000.000 kr. svo og vegna kröfu á hendur Z A/S að fjárhæð 1.158.126 kr. Í öllum tilvikum er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag um rekstur veitingahúss, heildsölu, smásölu, umboðssölu, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldan rekstur. Í skattframtali kæranda árið 2010 voru 112.575.335 kr. færðar til gjalda í reit 3290 sem afskrifaðar kröfur („aðrar leiðr. rek.gj. m.t.t. ársr.“).

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. febrúar 2014, 20. október 2014, ítrekuðu 15. desember 2014 og 20. maí 2015, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. maí 2014, 17. desember 2014 og 8. júní 2015, ásamt fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til B, fyrirsvarsmann kæranda, dags. 20. maí 2015, og svarbréfi umboðsmanns hans, dags. 8. júní 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. september 2015, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2010 þar sem fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærslu að fjárhæð 109.375.472 kr. vegna afskrifaðra krafna sem færðar hefðu verið til gjalda í skattframtali félagsins árið 2010. Myndi umrædd breyting hækka hreinar tekjur félagsins um sömu fjárhæð, þ.e. úr 6.942.773 kr. í 116.318.245 kr. Jafnframt væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem af breytingum þessum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri að umrædd gjaldfærsla grundvallaðist á lánafyrirgreiðslum sem veittar hefðu verið í greiðaskyni til þess að aðstoða tengd félög vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika og því ekki verið tilkomnar í beinu samhengi við viðskipti og eðlilega starfsemi kæranda. Af þessum sökum þættu gjaldfærslur krafnanna ekki uppfylla skilyrði 1. og 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 þar sem rekstrarkostnaður þyrfti að hafa fallið til við öflun tekna fyrir félagið eða til þess að tryggja þær og halda þeim við.

Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri að nánar tiltekið væri um að ræða gjaldfærðar afskrifaðar tapaðar kröfur á þrjú félög, þ.e. X ehf., Y hf. og K ehf. Tók ríkisskattstjóri fram í bréfinu að X ehf. væri í 100% eigu Y hf., en Y hf. væri eignarhaldsfélag í eigu sjö aðila. Hefði B átt stærstan hlut í félaginu eða 24,52% og hefði kærandi átt 10% hlut í félaginu fram til mars 2008. Þá lægi fyrir að B væri skráður fyrirsvarsmaður beggja félaganna ásamt því að vera framkvæmdastjóri, stjórnarformaður og eini eigandi kæranda.

Að því er varðaði gjaldfærðar afskrifaðar kröfur á X ehf. rakti ríkisskattstjóri að með tilliti til fyrirliggjandi gagna gæti ríkisskattstjóri ekki annað séð en að millifærslur á milli kæranda og X ehf. að fjárhæð 61.783.332 kr. á árunum 2008 og 2009 hefðu verið veittar til þess að aðstoða X ehf. vegna rekstrarerfiðleika þess félags, en í svarbréfi kæranda frá 17. desember 2014 hefði komið fram að rekstur X ehf. hefði orðið erfiður eftir mitt ár 2008 og að kærandi hefði veitt félaginu lán í þeim rekstrarlega tilgangi að forðast gjaldþrot. Yrði því ekki séð að millifærslurnar hefðu verið tilkomnar í beinu samhengi við viðskipti og eðlilega starfsemi kæranda. Þá þætti óvenjulegt og ófullnægjandi að ekki hefðu legið fyrir skriflegir samningar að baki millifærslunum.

Vegna afskrifaðra krafna á hendur Y hf. rakti ríkisskattstjóri að um væri að ræða annars vegar kröfu vegna láns kæranda til Y hf. að fjárhæð 18.000.000 kr. og hins vegar kröfu B á Y hf. að fjárhæð 30.020.000 kr., sem kærandi hefði yfirtekið. Í svarbréfi umboðsmanns Y hf., dags. 8. júní 2015, hefði komið fram að umrætt lán að fjárhæð 18.000.000 kr. hefði verið veitt vegna greiðslu á staðgreiðslu félagsins af arði. Með tilliti til fyrirliggjandi gagna og upplýsinga væri það mat ríkisskattstjóra að umrætt lán hefði verið veitt í greiðaskyni og til þess að aðstoða Y hf. vegna rekstrarerfiðleika. Hvað varðaði kröfu á Y hf. að fjárhæð 30.020.000 kr. hefði verið um að ræða kröfu sem B hefði framselt kæranda hinn 1. janúar 2009. Í framsalinu hefði komið fram að greiðsla fyrir kröfuna yrði með skuldajöfnun á viðskiptareikningi B við kæranda og að kaupverðið væri með því að fullu greitt. Í svarbréfi umboðsmanns B, dags. 8. júní 2015, hefði komið fram að krafan á hendur Y hf. hefði verið tilkomin vegna persónulegra lána B, sem veitt hefðu verið í rekstrarskyni. B hefði átt kæranda að fullu og hefði viljað koma öllum kröfum sínum undir einn hatt. Tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu verið lögð fram til staðfestingar á meintri fjárhæð kröfunnar aðrar en framsalið sjálft þrátt fyrir beiðnir þar um. Hefði umrædd krafa á Y hf. síðan verið afskrifuð og gjaldfærð í rekstrarreikningi kæranda á sama ári, þ.e. árið 2009. Í þessu sambandi bæri að geta þess að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2008 hefði félagið einungis átt kröfu á hluthafa/stjórnendur að fjárhæð 8.334.167 kr. í árslok 2008 og hefðu skuldir við hluthafa verið 0 kr. Samkvæmt ársreikningi 2009 hefðu kröfur á hluthafa/stjórnendur verið 0 kr. í árslok 2009, en skuldir við hluthafa 23.215.833 kr. Að framangreindu virtu yrði ekki séð að umrædd yfirtekin krafa hefði verið tilkomin í beinu samhengi við viðskipti og eðlilega starfsemi kæranda.

Vegna gjaldfærslu afskrifaðrar kröfu að fjárhæð 1.158.126 kr. á hendur K ehf. rakti ríkisskattstjóri að um væri að ræða kröfu sem tilkomin væri vegna skuldar við Y hf., er hefði rekið nokkur veitingahús. Hefðu ferðamenn á vegum K ehf. snætt á veitingahúsunum og reikningur síðan verið sendur á K ehf. Þrátt fyrir ítrekaðar innheimtutilraunir hefði krafan ekki fengist greidd og hefði hún verið afskrifuð árið 2009. Þessu til staðfestingar hefði umboðsmaður kæranda lagt fram hreyfingalista bókhalds yfir skuldabréfið og afborganir þess og afrit af skuldabréfinu útgefnu 1. febrúar 2008. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt framlögðu skuldabréfi væri Z A/S í Ósló skuldari en ekki K ehf. Ennfremur hefði K ehf. verið afskráð á árinu 1990 samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá. Þá væri D í sjálfskuldarábyrgð samkvæmt skuldabréfinu. Liti ríkisskattstjóri því svo á að ekki hefði verið sýnt fram á með fullnægjandi hætti að krafa kæranda á hendur Z A/S í Ósló hefði ekki fengist greidd og verið sannanlega töpuð á rekstrarárinu 2009. Þá yrði ekki séð að krafan væri tilkomin í beinu samhengi við viðskipti og eðlilega starfsemi kæranda.

Tók ríkisskattstjóri fram í bréfinu að oftalin rekstrargjöld, og þar af leiðandi vanframtalinn stofn til tekjuskatts, teldust til verulegra annmarka á skattframtali og teldi ríkisskattstjóri því ástæðu til að beita álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 26. október 2015, andmælti kærandi boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var vísað til fyrri bréfaskipta á milli ríkisskattstjóra og kæranda og ítrekaðar þær skýringar sem komið hefðu fram í bréfum kæranda. Var rakið í andmælabréfinu að þau viðskiptalán sem kærandi hefði veitt til X ehf. hefðu fyrst og fremst verið veitt í því skyni að takmarka áhættu kæranda, enda hefði gjaldþrot X ehf. haft veruleg áhrif á kæranda vegna eignatengsla. Hefðu lánin verið veitt sem hluti af eðlilegri rekstraráhættu og í beinu sambandi við eðlilega starfsemi kæranda, en þau hefðu gegnt þeim tilgangi að tryggja áframhaldandi viðskiptasamband kæranda við birgja. Þá hefði lán til Y hf. að fjárhæð 18.000.000 kr. tengst viðskiptahagsmunum kæranda, enda hefðu vanskil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts haft miklar afleiðingar í för með sér fyrir Y hf. og þar með kæranda vegna eignaraðildar sinnar. Lánið hefði tengst rekstri kæranda enda veitt í því skyni að tryggja og viðhalda tekjum sem væru þá í formi arðs frá Y hf. Vegna yfirtekinnar kröfu á Y hf. að upphæð 30.020.000 kr. kom fram að eigandi kæranda hefði viljað koma öllum kröfum undir einn hatt og því hefði krafan á hendur Y hf. verið framseld til kæranda. Þrátt fyrir að ekki hefðu verið gerðir lánasamningar um hverja greiðslu hefðu lánveitingarnar verið veittar í því skyni að tryggja og viðhalda tekjum Y hf. og til þess að verja hagsmuni og orðspor kæranda gagnvart birgjum. Að því er varðaði afskrifaða tapaða kröfu á hendur Z A/S, lagði kærandi fram útprentaða frétt af mbl.is frá ... 2008 þar sem fram kæmi að Z A/S hefði verið sett í greiðslustöðvun og hefði krafan á hendur félaginu af þeirri ástæðu verið gjaldfærð á rekstrarárinu 2009. Var tekið fram í bréfinu að skuldin væri tilkomin vegna viðskipta Z A/S við kæranda.

Með úrskurði, dags. 24. nóvember 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og felldi niður gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna að fjárhæð 109.375.472 kr. í skattframtali kæranda árið 2010. Hækkuðu hreinar tekjur kæranda vegna þessa úr 6.942.773 kr. í 116.318.245 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á vanframtalinn stofn kæranda til tekjuskatts, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 27.343.868 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar 2016. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði raktar.

Til stuðnings kröfum kæranda er byggt á því í kærunni að lánveitingar kæranda til X ehf. hafi varðað hagsmuni kæranda, enda verði ekki litið framhjá því að veiting lánanna hafi með beinum hætti tengst veitingarekstri, sem hafi verið aðaltilgangur félagsins. Ef greiðslufall hefði orðið á skuldbindingum X ehf., sem einnig var í veitingarekstri, hefði það bitnað á starfsemi kæranda. Lánveitingar kæranda hafi því verið veittar í þeim tilgangi að takmarka áhættu gagnvart birgjum sem hafi litið á X ehf. og kæranda sem einn og sama aðila, enda um tengd félög að ræða. Tap birgja á greiðslufalli X ehf. hefði leitt til verri kjara fyrir kæranda auk þess sem orðspor kæranda hefði beðið hnekki í viðskiptalegum skilningi vegna sameiginlegra tengsla félaganna. Vonir hafi verið bundnar við það að X ehf. héldi sjó í gegnum efnahagsþrengingar áranna 2008 og 2009 og myndi endurgreiða lánin og hafi þau verið veitt í þeirri trú. Hafi lánin því verið veitt í rekstrarlegum tilgangi og í því skyni að viðhalda viðskiptakjörum og viðskiptavild sem félagið hafi áunnið sér í veitingarekstri. Þó taka mætti undir með ríkisskattstjóra að ganga hefði mátt frá viðskiptunum með formlegri hætti bæri að hafa í huga að í veitingarekstri byggðust viðskipti mikið til á persónulegum samskiptum aðila og trausti þeirra á milli. Bæri í þessu sambandi að horfa til efnis umfram form. Hefðu umræddar millifærslur verið færðar í bókhald kæranda og skýringar gefnar á tilgangi þeirra. Væri því ljóst að afskrift þeirra og gjaldfærsla hefði verið heimil samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Vegna láns kæranda til Y hf. að fjárhæð 18.000.000 kr. kemur fram í kærunni að þó um hafi verið að ræða fjárhagsaðstoð hafi það lán sem um ræðir verið í beinum tengslum við atvinnurekstur kæranda og eigi sömu rök hér við og varðandi lánveitingar til X ehf. Hafi einungis tilviljun ráðið því að lánið hafi verið nýtt til greiðslu opinberra gjalda, en Y hf. hefðu eins getað greitt opinber gjöld með sínum fjármunum og tekið lán hjá kæranda til þess að borga birgjum. Grundvöllur lánveitingarinnar hafi því verið að koma í veg fyrir greiðslufall gagnvart birgjum og hefðu fjárhagslegir erfiðleikar Y hf., með sama hætti og í tilviki X ehf., leitt til vanefnda við birgja og orðsporshnekkis og því haft bein áhrif á atvinnurekstur kæranda og greiðslukjör kæranda gagnvart birgjum. Umrætt lán hafi því verið tengt atvinnurekstri kæranda og veitt í því skyni að tryggja og viðhalda tekjum kæranda. Vegna yfirtekinnar kröfu á Y hf. að fjárhæð 30.020.000 kr. kom fram að þó ekki hafi legið fyrir gögn sem staðfestu lán forsvarsmanns og eiganda kæranda til Y hf., hvorki samkvæmt ársreikningi né samkvæmt bókhaldsgögnum, væri samkvæmt B um að ræða greiðslur frá honum persónulega til Y hf. sem gengið hafi til greiðslu á skuldbindingum Y hf. í sama tilgangi og greinir hér að framan. Umræddar kröfur sínar á hendur Y hf. hafi B síðan framselt til kæranda. Formleg gögn hafi ekki verið útbúin vegna þessa heldur hafi B haldið skrá yfir lánveitingarnar sem hann hafi svo tekið saman í eina fjárhæð. Þrátt fyrir skort á gögnum sé sannanlega um að ræða lán sem hafi runnið til Y hf., sem síðan hafi verið framselt til kæranda.

Að lokum rakti umboðsmaður kæranda, vegna kröfu á hendur Z A/S að fjárhæð 1.158.126 kr. að eins og fyrirliggjandi skuldabréf hafi borið með sér hafi Z A/S verið skuldari og kærandi kröfuhafi. Skuldin hafi verið tilkomin vegna veitinga sem ferðamenn á vegum Z A/S hafi fengið á veitingastaðnum ... í Reykjavík, sem hafi að öllu leyti verið í eigu kæranda, en til greiðslu kröfunnar hafi Z A/S gefið út umrætt skuldabréf. Krafan hafi því sannanlega komið til vegna viðskipta á milli kæranda og Z A/S, sem telja megi ljóst að hafi tengst beint atvinnurekstri kæranda sem sé veitingastarfsemi. Ljóst hafi þótt að krafan fengist ekki greidd þegar fréttir bárust af því að félagið hafi verið komið í greiðslustöðvun á árinu 2008. Því hafi þótt réttmætt að afskrifa kröfuna samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er því haldið fram að ómótmælt sé að kærandi hafi ítrekað reynt að innheimta kröfu sína á hendur X ehf. og Y hf., sem síðan hafi verið úrskurðuð gjaldþrota árið 2010. Sé það mat kæranda að umræddar lánveitingar hafi verið í viðskiptalegum tilgangi og að félaginu hafi verið heimilt að gjaldfæra kröfurnar sem tapaðar í samræmi við framangreind laga- og reglugerðarákvæði. Hafi engin tilraun verið gerð til að leyna skattyfirvöldum tilvist krafnanna. Þá séu upplýsingar um gjaldþrot X ehf. og Y hf. opinberar upplýsingar sem liggi fyrir. Kærandi hafi því haft réttmæta og lögmæta ástæðu til að ætla að honum hafi verið heimilt að afskrifa umræddar kröfur á grundvelli framangreindra ástæðna.

IV.

Með bréfi, dags. 18. apríl 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. apríl 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. maí 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er rakið að alla jafna verði að telja að lán geti aðeins verið í greiðaskyni eða sem aðstoð við rekstur þegar lánveitandi er með ráðandi eignar- eða stjórnunartengsl í lántaka. Þær aðstæður séu ekki fyrir hendi í tilviki láns kæranda til Y hf. að fjárhæð 18.000.000 kr., enda hafi verið átta hluthafar í lántaka á þeim tíma sem lánið var veitt og hafi kærandi aðeins átt 9,64% hlut í félaginu. Af þeim sökum sé þess krafist að umrædd gjaldfærsla verði heimiluð.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans, dags. 24. nóvember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010, að fella niður gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna að fjárhæð 109.375.472 kr. í skattskilum kæranda umrætt ár. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði ekki sýnt fram á að umræddar kröfur hefðu verið tilkomnar í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi kæranda í skilningi ákvæða 1. og 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar kröfur á hendur X ehf., lán til Y hf. að fjárhæð 18.000.000 kr. og kröfu á hendur Z A/S að fjárhæð 1.158.126 kr. Í öllum tilvikum er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og vegna skuldaábyrgða frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu, að af kröfunni fáist hvorki afborganir né vextir né veð fyrir henni og efnahagur skuldara og afkoma sé þannig að greiðslu verði ekki að vænta, enda sé ekki um gagnkröfu að ræða af hans hendi.

Í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2009, sem fylgdi innsendu skattframtali félagsins árið 2010, var tilgreindur gjaldaliðurinn „Afskrifaðar tapaðar kröfur“ að fjárhæð 112.575.335 kr. Ekki verður séð að neinar skýringar hafi komið fram á þessum gjaldalið með ársreikningum. Í skattframtalinu var greind fjárhæð færð til frádráttar í reit 3290 („Aðrar leiðr. rek. gj. m.t.t. ársr.“). Ríkisskattstjóri spurðist fyrir um þennan gjaldalið með bréfi, dags. 20. febrúar 2014, þar sem farið var fram á að gerð yrði grein fyrir því vegna hvaða viðskipta umræddar kröfur væru tilkomnar og hvenær viðskiptin hefðu átt sér stað og að skýringar yrðu studdar með framlagningu nauðsynlegra gagna. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. maí 2014, kom fram sundurliðun krafnanna og meðfylgjandi voru innheimtubréf á hendur Y hf. og X ehf. Í bréfinu kom fram að X ehf. hefði verið úrskurðað gjaldþrota í janúar 2010 og Y hf. í mars 2011 og hefði ekkert fengist greitt upp í almennar kröfur. Þá kom fram af hálfu kæranda í svarbréfum félagsins, dags. 17. desember 2014 og 8. júní 2015, að umræddar lánveitingar hefðu verið veittar í þeim tilgangi að verja hagsmuni kæranda, þ.e. til að tryggja og viðhalda viðskiptasamböndum í veitingageiranum. Að því er varðaði kröfu á X ehf. var tekið fram að rekstur X ehf. hefði orðið erfiður eftir mitt ár 2008 og að lán kæranda til félagsins hefði verið veitt í þeim tilgangi að forða félaginu frá gjaldþroti. Hið sama ætti við um lánveitingar til Y hf. Var þess getið í síðarnefnda bréfinu að umrætt lán að fjárhæð 18.000.000 kr. til Y hf. hefði verið veitt vegna greiðslu á staðgreiðslu félagsins af arði. Að því er varðaði kröfu á Y hf. að fjárhæð 30.020.000 kr. gerði kærandi grein fyrir því að krafan hefði verið í eigu B, fyrirsvarsmanns kæranda, en kærandi hefði yfirtekið kröfuna. Þrátt fyrir að ekki lægju fyrir gögn sem staðfestu lán B til Y hf. væri um að ræða greiðslur á skuldbindingum Y hf. í sama tilgangi og greinir að framan um aðrar kröfur í málinu. Hvað snertir gjaldfærða afskrifaða kröfu á Z A/S er komið fram af hálfu kæranda að hinu norska félagi hafi verið veitt greiðslustöðvun samkvæmt tilvitnaðri frétt mbl.is og því hafi verið rétt að gjaldfæra kröfuna sem tapaða. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra lagði kærandi fram hreyfingalista bókhalds vegna umrædds skuldabréfs.

Með hinum kærða úrskurði felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðar afskrifaðar tapaðar kröfur í skattframtali kæranda gjaldárið 2010 að fjárhæð samtals 109.375.472 kr. Kom fram í úrskurðinum að ekki yrði séð miðað við skýringar kæranda að kröfurnar tengdust viðskiptum milli aðila og ekki yrði séð að nein viðskiptaleg tengsl hefðu legið að baki lánveitingunum heldur hefði verið um að ræða lánveitingar í greiðaskyni. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að X ehf. hefði að öllu leyti verið í eigu Y hf. og því dótturfélag þess. Y hf. hefði verið eignarhaldsfélag í eigu sjö aðila og hefði B átt stærstan hlut í félaginu eða 24,52%. Þá hefði kærandi átt 10% hlut í félaginu fram í mars 2008. B hefði verið skráður forráðamaður og stjórnarformaður X ehf. og Y hf. ásamt því að vera framkvæmdastjóri, stjórnarformaður og eini eigandi kæranda.

Eins og fram er komið er frádráttarheimild 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, bundin við tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum samkvæmt nánari skilyrðum. Byggði ríkisskattstjóri sem fyrr segir á því að lán kæranda til X ehf. og Y hf., sem og yfirtekin krafa á Y hf. frá B og krafa á hendur Z A/S, uppfylltu ekki áskilnað 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um bein tengsl við atvinnurekstur kæranda. Þá lægi ekki fyrir að krafa á hendur Z A/S væri töpuð. Þegar litið er til aðdraganda að þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir, eins og honum er lýst í gögnum málsins, þar á meðal skýringum kæranda sjálfs, verður að taka undir þetta með ríkisskattstjóra. Þykir hafið yfir allan vafa að lánveitingar kæranda til X ehf. að fjárhæð 61.783.332 kr. og Y hf. að fjárhæð 18.000.000 kr. hafi eingöngu verið í þágu greindra félaga, en að engu leyti staðið í tengslum við atvinnurekstur kæranda. Hið sama má segja um kröfu á hendur Y hf. að fjárhæð 30.020.000 kr., en fram er komið að þar var um að ræða kröfu fyrirsvarsmanns kæranda, B, á hendur Y hf., sem kærandi yfirtók, vegna lána sem veitt voru í því skyni að standa skil á skuldbindingum félagsins. Mun greiðsla fyrir kröfuna hafa verið innt af hendi með skuldajöfnun á viðskiptareikningi B hjá kæranda. Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 18. maí 2016, um að heimila eigi gjaldfærslu fyrrnefndrar kröfu að fjárhæð 18.000.000 kr. á hendur Y hf. þar sem kærandi hafi ekki verið með ráðandi eignar- eða stjórnunartengsl í félaginu, skal tekið fram að ekki verður talið að það geti ráðið neinum úrslitum miðað við það sem upplýst er í málinu um tildrög að umræddri lánveitingu.

Að því er snertir kröfu kæranda á hendur Z A/S skal tekið fram að í svarbréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. maí og 17. desember 2014, kom fram að umrædd krafa væri tilkomin vegna skuldar félagsins við Y hf., er rekið hefðu nokkur veitingahús. Hefðu ferðamenn á vegum K ehf. snætt á veitingahúsunum og reikningur verið sendur á félagið. Þá hefði verið gengið frá skuldinni með skuldabréfi sem kærandi hefði yfirtekið. Í andmælabréfi, dags. 26. október 2015, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar 2016, kveður hins vegar við nýjan tón og því haldið fram að krafan sé tilkomin vegna viðskipta Z A/S við kæranda. Hvað sem því líður skal tekið fram að af hálfu kæranda liggur ekki annað fyrir um tap á greindri kröfu en hreyfingalisti bókhalds um umrætt skuldabréf og þær skýringar að hinu erlenda félagi hafi verið veitt greiðslustöðvun samkvæmt tilvitnaðri frétt á netmiðli. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að samkvæmt umræddu skuldabréfi var D í sjálfskuldarábyrgð til tryggingar greiðslu skuldarinnar, en að ekki hafi verið sýnt fram á að látið hafi verið reyna á ábyrgðina. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert að þessu vikið. Samkvæmt framansögðu verðu ekki talið að kærandi hafi með fullnægjandi hætti sýnt fram á að atvik séu með þeim hætti að líta megi á kröfuna sem tapaða, sbr. skilyrði 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sem rakin eru hér að framan.

Samkvæmt framansögðu verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki sé fullnægt skilyrðum 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, til gjaldfærslu þeirra krafna sem um er deilt í málinu. Verður því að hafna kröfum kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild eða að hluta.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Breytingar ríkisskattstjóra vörðuðu niðurfellingu frádráttarliða sem voru andstæðir lögum. Að þessu virtu verður hvorki talið að með framkomnum skýringum hafi af hálfu kæranda verið sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á framangreindum grundvelli. Er málskostnaðarkröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.