Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2014. Kæruefnið í málinu lýtur að ákvörðun ríkisskattstjóra um breytingar á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin maí-júní, september-október og nóvember-desember 2008, en kærandi var skráður á gunnskrá virðisaukaskatts fyrir hönd O Ltd., sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og var úrskurður ríkisskattstjóra kveðinn upp í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum O Ltd. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var innskattur á virðisaukaskattsskýrslum kæranda árið 2008 vegna O Ltd. lækkaður um 5.258.685 kr., eða úr 5.313.075 kr. í 54.390 kr. ... Var kæranda gert að sæta álagi á vangoldinn virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að yfirskattanefnd ógildi hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 2014, og ógildi jafnframt þá þætti úrskurðar ríkisskattstjóra í máli O Ltd., dags. 23. janúar 2014, „er felli greiðsluskyldu á kæranda“. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Af hálfu kæranda er byggt á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið haldin svo veigamiklum annmörkum að ómerkja beri hinn kærða úrskurð.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi gerði samning hinn 20. mars 2007 við O Ltd., félag með heimilisfesti á Englandi, um að vera í fyrirsvari fyrir hið erlenda félag gagnvart skattyfirvöldum á Íslandi, þ.m.t. að tilkynna um virðisaukaskattsskylda starfsemi á Íslandi, innheimta virðisaukaskatt af skattskyldri þjónustu og skila virðisaukaskatti í ríkissjóð. Á grundvelli tilkynningar til skattstjórans í Reykjavík frá 21. mars 2007, þar sem tilkynnt var að fyrirhugað væri að virðisaukaskattsskyld starfsemi O Ltd. hæfist 29. mars 2007, var kærandi færður á grunnskrá virðisaukaskatts vegna hins erlenda félags með skráningarnúmerið ...

Hinn 26. október 2012 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum O Ltd. vegna rekstraráranna 2007 og 2008. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom fyrirsvarsmaður O Ltd., A, til skýrslutöku hjá embættinu hinn 15. nóvember 2012, en skýrslur voru einnig teknar af B og C vegna málsins. Með bréfum, dags. 27. mars 2013, sendi skattrannsóknarstjóri A og B skýrslu, dags. 25. mars 2013, um rannsókn embættisins á skattskilum félagsins og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Að fengnum athugasemdum umboðsmanns þeirra tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. júní 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum O Ltd. umrædd ár. Í skýrslunni kom fram að starfsemi félagsins hér á landi hefði einkum falist í útleigu á erlendu vinnuafli til X ehf. Ekki væru gerðar athugasemdir við skattskylda veltu og útskatt O Ltd. Í kafla um rannsókn á innskatti félagsins kom fram að innskattur á innsendum virðisaukaskattsskýrslum O Ltd. vegna rekstrarársins 2008 byggði á sölureikningum gefnum út í nafni Y ehf. á hendur félaginu. Væru sölureikningarnir úr sölureikningshefti og væru undirritaðir af C fyrir hönd Y ehf. Næmi fjárhæð sölureikninganna 26.721.000 kr. með virðisaukaskatti. Meðfylgjandi sölureikningunum væru afrit af greiðslukvittunum. Ættu greiðslukvittanirnar að staðfesta að sölureikningarnir hefðu verið greiddir, en ekki væri hægt að rekja úttektir af bankareikningi O Ltd. því til stuðnings. Millifærslur af bankareikningi O Ltd. til Y ehf. næmu 2.750.000 kr. árið 2008.

Í skýrslunni var rakið að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á virðisaukaskattsskilum Y ehf. hefði vaknað sá grunur að sölureikningar, útgefnir í nafni félagsins, ættu ekki við rök að styðjast. Hefðu komið fram sölureikningar að fjárhæð samtals 73.389.504 kr. með virðisaukaskatti vegna rekstrarársins 2008, en ekki hefði tekist að afla afrita af vinnuskýrslum, tilboðum eða yfirlitum hjá neinum þeirra aðila sem átt hefðu viðskipti við Y ehf. Á öllum sölureikningum Y ehf. á hendur O Ltd. stæði „samkvæmt meðfylgjandi“, en ekkert væri meðfylgjandi nema greiðslukvittanir. Var rakið að við skýrslutöku af C hinn 29. mars 2012 hefði komið fram að C hefði átt Y ehf. með D. Sagði C að hann hefði ekki unnið mikið fyrir Y ehf. á þessum tíma, hann væri lyfjafíkill og hefði átt við áfengisvandamál að stríða. Þá sagði C starfsemi Y ehf. hafa verið fólgna í útleigu á vinnuafli frá Póllandi og hefðu þeir aðallega unnið fyrir „A á verkfræðistofunni“. Kvaðst C ekki vita hvað þeir hefðu verið að gera fyrir verkfræðistofuna, hann hefði ekki verið í ástandi til að sjá um starfsemina og taldi að D hefði séð um að greiða mönnunum laun og ráða þá í vinnu. Sagði C að sölureikningarnir hefðu verið greiddir í seðlum og að Pólverjunum hefðu verið greidd laun í reiðufé. Við skýrslutöku hinn 27. september 2012 neitaði C að tjá sig um aðkomu sína að rekstri Y ehf.

Við skýrslutöku af fyrirsvarsmanni O Ltd. (og X ehf.), A, sem fram fór 15. nóvember 2012, kom fram að hann hefði verið skráður varamaður í stjórn Y ehf. Sagði A að hann teldi sig hafa verið skráðan í stjórn félagsins af greiðasemi og hefði hann ekki komið nálægt rekstrinum að öðru leyti en því að hafa keypt þjónustu af félaginu í gegnum X ehf. og O Ltd. Sagði A að hinir erlendu verkamenn hefðu líklegast unnið í ..., en sagðist þó ekki muna það nákvæmlega. Kvaðst A ekki geta nafngreint þá menn sem Y ehf. hafði lagt til, en tók fyrir það að sölureikningarnir frá félaginu væru tilhæfulausir. Af hálfu A komu ekki fram útskýringar á millifærðri fjárhæð af bankareikningi O Ltd. inn á bankareikning Y ehf. eða hvers vegna engin fylgigögn væru með reikningunum önnur en greiðslukvittanir. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að hreyfingar á bankareikningum O Ltd. styddu ekki þann framburð A að sölureikningarnir hefðu verið greiddir með reiðufé. Væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að sölureikningar, útgefnir í nafni Y ehf., á hendur O Ltd., væru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts í innsendum virðisaukaskattsskýrslum O Ltd. þar sem ekki hefðu verið veittar trúverðugar skýringar á reikningunum að því er varðaði fjárhæð þeirra, tilurð, efni og greiðslur. Þá væri formi reikninganna ábótavant þar sem þeim fylgdu hvorki tilboð né önnur gögn, svo sem vinnuskýrslur, þrátt fyrir að vísað væri til meðfylgjandi gagna á sölureikningunum. Uppfylltu reikningarnir ekki skilyrði 3. og 4. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, um tilgreiningu hins selda á sölureikningi og væru því ekki hæfir til innskatts samkvæmt 1. mgr. 15. gr. sömu reglugerðar. Í sérstökum niðurstöðukafla skýrslunnar var rakið að oftalinn innskattur O Ltd. vegna sölureikninga Y ehf. næmi 5.258.685 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál O Ltd. sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. m.a. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í kjölfar boðunarbréfs ríkisskattstjóra til O Ltd., dags. 4. desember 2013, sem ekki var svarað af hálfu félagsins, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld O Ltd. gjaldárin 2008 og 2009 og virðisaukaskatt félagsins uppgjörstímabilin maí-júní, september-október og nóvember-desember 2008, með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014. Með bréfi, dags. sama dag, afturkallaði ríkisskattstjóri þann hluta úrskurðarins er varðaði virðisaukaskatt O Ltd. Byggði afturköllun ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði verið skráður umboðsmaður O Ltd. á virðisaukaskattsskrá öll þau uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðaði. Að þessu athuguðu þætti ríkisskattstjóra rétt að beina endurákvörðun á virðisaukaskatti að kæranda, sem skráðum umboðsmanni O Ltd., og félli ríkisskattstjóri því frá þeim breytingum á virðisaukaskatti sem gerðar hefðu verið með fyrrgreindum úrskurði, en úrskurðinn stæði að öðru leyti óhaggaður.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. mars 2014, boðaði ríkisskattstjóri félaginu að hann hygðist endurákvarða virðisaukaskatt umboðsmanns O Ltd, þ.e. kæranda, uppgjörstímabilin maí-júní, september-október og nóvember-desember 2008 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum O Ltd. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu kæranda og hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2014, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2014, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd., dags. 28. júní 2013, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á þann hluta skýrslunnar er varðaði virðisaukaskatt O Ltd. sem hluta af forsendum úrskurðarins.

Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda vegna O Ltd. um 5.258.685 kr., eða úr 5.313.075 kr. í 54.390 kr., rekstrarárið 2008 vegna sölureikninga sem útgefnir voru af Y ehf. á hendur O Ltd. Taldi ríkisskattstjóri að umræddir sölureikningar væru tilhæfulausir og gætu ekki talist fullnægjandi grundvöllur innskatts. Var rakið að við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði fyrirsvarsmaður Y ehf., C, ekki getað upplýst á hverju sölureikningarnir væru byggðir og hefði hann ekki getað afhent nein bókhaldsgögn vegna félagsins. Þá þætti framburður A, fyrirsvarsmanns O Ltd. og varamanns í stjórn Y ehf., ótrúverðugur. A hefði ekki getað lagt fram gögn til stuðnings sölureikningunum, svo sem vinnuskýrslur eða annað sem sýndi að um raunveruleg viðskipti hefði verið að ræða. Bæru hreyfingar á bankareikningi O Ltd. ekki með sér að sölureikningarnir hefðu verið greiddir með reiðufé eins og haldið hefði verið fram í málinu. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt ákvæði 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, mætti aðili, sem skráður hefði verið á virðisaukaskattsskrá, telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem frá og með skráningardegi félli á kaup hans á skattskyldum vörum og þjónustu til nota í rekstrinum, enda byggðist innskattskrafa hans gagnvart ríkissjóði á skjölum og bókhaldi sem fullnægjandi væru samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Í 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993 kæmi fram að við sölu virðisaukaskattsskylds aðila skyldi lýsing á hinu selda vera nægilega glögg til að ljóst væri hvort viðskiptin vörðuðu virðisaukaskattsskylda starfsemi hans, en samkvæmt 4. tölul. sömu málsgreinar skyldi magn, einingarverð og heildarverð koma fram eftir því sem við yrði komið. Þá kæmi fram í 1. mgr. 15. gr. reglugerðarinnar að skjöl, sem færsla innskatts í bókhaldi byggi á, skyldu uppfylla skilyrði II. kafla reglugerðarinnar um form og efni. Með vísan til fyrrnefndra ákvæða væri það mat ríkisskattstjóra að umræddir sölureikningar Y ehf. væru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts þar sem ekki kæmu fram á þeim upplýsingar um hvað væri verið að selja, en einnig vantaði á þá upplýsingar um magn og einingaverð.

Við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og nam fjárhæð álags 181.923 kr.

IV.

Eins og rakið er í I. kafla hér að framan er þess krafist af hálfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2014, að úrskurður ríkisskattstjóra frá 1. apríl 2014 verði felldur úr gildi og að yfirskattanefnd ógildi þá þætti úrskurðar ríkisskattstjóra í máli O Ltd., dags. 23. janúar 2014, „er felli greiðsluskyldu á kæranda“, eins og þar segir.

Í kærunni eru tildrög málsins rakin og gerð grein fyrir málavöxtum að öðru leyti. Kemur fram að kærandi hafi verið skráður á grunnskrá virðisaukaskatts í mars 2007 fyrir hönd O Ltd. og fengið virðisaukaskattsnúmerið ... Snemma árs 2009 hafi O Ltd. tilkynnt kæranda að verkefnum félagsins væri lokið hér á landi og í kjölfar tilkynningar kæranda til skattstjórans í Reykjavík hafi skattstjórinn lokað fyrrnefndu virðisaukaskattsnúmeri miðað við 28. febrúar 2009. Í júlí- eða ágústmánuði árið 2012 hafi starfsmaður skattrannsóknarstjóra ríkisins haft samband við starfsmann Z ehf. er hafi séð um virðisaukaskattsskil O Ltd. og óskað eftir gögnum að baki virðisaukaskattsskýrslum félagsins. Þá hafi sami starfsmaður hringt hinn 29. ágúst 2012 (misritað 2009 í kæru) og spurt hvort A hefði komið fram af hálfu O Ltd. gagnvart kæranda og hafi verið óskað eftir staðfestingu á efnis samtalsins í tölvupósti 16. nóvember 2012, sem starfsmaður Z ehf. hafi veitt í tölvupósti 19. nóvember 2012. Í þessum samskiptum hafi ekkert komið fram sem gefið hafi tilefni til að ætla að O Ltd. sætti rannsókn og því síður kærandi. Undir lok janúarmánaðar 2014 hafi fyrirvaralaust birst í heimabanka kæranda fjárkrafa frá innheimtumanni ríkissjóðs. Hafi innheimtumaður gefið þær skýringar að krafan væri til komin vegna breytinga sem ríkisskattstjóri hefði gert á álagningu virðisaukaskatts. Engar skýringar hafi fengist hjá ríkisskattstjóra sem hafi sagst ætla að kanna málið. Í kjölfarið hafi kærandi fengið sent yfirlit frá tollstjóra, dags. 11. febrúar 2014, er sýndu skattbreytingar færðar 22. janúar 2014 og að skuld, sem myndast hefði við skattbreytingarnar, hefði verið að hluta skuldajafnað á móti inneignum annarra viðskiptamanna kæranda sem félagið hefði annast virðisaukaskattsskil fyrir. Um fimm vikum síðar hafi kærandi fengið sent bréf þar sem tilkynnt hafi verið um úrskurð ríkisskattstjóra í máli O Ltd. hinn 23. janúar 2014 og að ákveðið hefði verið að taka að nýju upp þann hluta úrskurðarins er varðaði virðisaukaskatt félagsins. Ennfremur hafi kæranda verið tilkynnt í bréfinu að ríkisskattstjóri hygðist endurákvarða virðisaukaskatt kæranda á grundvelli þess sem fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd. Þann 13. mars 2014 hafi kæranda svo borist greiðsluáskorun frá tollstjóra og hótun um stöðvun atvinnurekstrar, dags. 12. mars 2014, vegna virðisaukaskattsskuldar á virðisaukaskattsnúmerinu ... Af bréfi tollstjóra hafi mátt ráða að ákvörðun ríkisskattstjóra frá 23. janúar 2014 hefði staðið óhögguð þrátt fyrir tilkynningu ríkisskattstjóra frá 7. mars 2014 um að hann hefði tekið ákvörðunina upp. Af hálfu kæranda hafi verið leitað skýringa hjá ríkisskattstjóra sem hafi að þessu sinni brugðist skjótt við og tilkynnt kæranda um það degi síðar að ríkisskattstjóri hefði bakfært í kerfum sínum gerðar breytingar á virðisaukaskatti kæranda vegna rekstrarársins 2008 og tilkynnt það bæði Fjársýslunni og tollstjóra.

Í kærunni er rakið að ríkisskattstjóri hafi með bréfi sínu, dags. 7. mars 2014, látið fylgja ljósrit 10 síðna sem umboðsmaður kæranda telur að ætla megi að séu úr rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd. Nafn kæranda komi ekki fyrir í textanum, en fundið sé að því að svo virðist sem ríkisskattstjóri geri ekki greinarmun á kæranda og Z ehf. Þá vanti mikið af fylgigögnum sem vísað sé til á umræddum blaðsíðum. Af þeim takmörkuðu upplýsingum sem ríkisskattstjóri hafi kosið að veita kæranda um rannsókn á starfsemi O Ltd. megi ætla að svo virðist sem félagið hafi haft skattalega heimilisfesti hér á landi á rannsóknartímabilinu sökum raunverulegrar framkvæmdastjórnar hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Hafi svo verið kunni að hafa verið rétt af ríkisskattstjóra að úrskurða O Ltd. á grunnskrá virðisaukaskatts í eigin nafni og kennitölu, sbr. 4. mgr. 5. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, og fella greiðsluskyldu á vegna meints offærðs innskatts á félagið sjálft en ekki kæranda.

Í kærunni er því haldið fram að málsmeðferðarreglur hafi verið þverbrotnar við meðferð málsins. Í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 komi fram að telji ríkisskattstjóri annmarka vera á virðisaukaskattsskýrslu skuli hann leita skriflega eftir skýringum aðila, en hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hafi leitað eftir skýringum kæranda áður en úrskurður hafi verið kveðinn upp hinn 23. janúar 2014 í máli O Ltd. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki sinnt tilkynningaskyldu sinni samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar þegar hann kvað upp umræddan úrskurð sinn um endurákvörðun hinn 23. janúar 2014, enda hafi úrskurðurinn ekki verið sendur kæranda og hafi ríkisskattstjóri í raun neitað að afhenda hann. Skuli rökstuðningur vera veittur samtímis, en ekki eftir á eins og ríkisskattstjóri hafi leitast við að gera með bréfum sínum 7. mars og 1. apríl 2014. Þá sé alls óvíst hvort ríkisskattstjóri hafi afturkallað ákvörðun sína frá 23. janúar 2014, en hafi það verið gert hafi það í fyrsta lagi verið hinn 14. mars 2014 þegar ríkisskattstjóri sendi Z ehf. tilkynningu í tölvupósti um að breytingar á virðisaukaskatti kæranda hefðu verið bakfærðar í tölvukerfum embættisins og innheimtumanns. Megi vera ljóst að ríkisskattstjóri hafi ekki staðið rétt að afturkölluninni hafi verið um slíkt að ræða.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. mars 2014, komi fram að ríkisskattstjóri hafi ákveðið að „taka upp á nýju þann hluta úrskurðarins er varðar virðisaukaskatt“. Líti ríkisskattstjóri því sýnilega á bréf sitt sem lið í endurupptöku á úrskurði sínum frá 23. janúar 2014, en samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 geti stjórnvald aðeins tekið upp ákvörðun sína hafi sá sem ákvörðunin beinist að farið fram á það. Telji kærandi að ekki sé um að ræða endurupptöku úrskurðarins frá 23. janúar 2014 heldur vanmáttuga tilraun ríkisskattstjóra til að klóra yfir þau brot sem framin hafi verið við meðferð málsins, en kærandi vefengi heimild ríkisskattstjóra til endurupptöku á úrskurði sínum. Ennfremur telji kærandi bréf ríkisskattstjóra frá 1. apríl 2014 ekki fela í sér úrskurð um endurákvörðun í skilningi 26. gr. laga nr. 50/1988 heldur ófullburða tilraun til að veita eftir á rökstuðning við ákvörðun sem hann tók 23. janúar 2014, en sá rökstuðningur sé of seint fram kominn og efnislega ófullnægjandi þar sem hann byggi alfarið á rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem kæranda hafi ekki verið gefinn kostur á að kynna sér eða taka afstöðu til.

Til stuðnings kröfu um ákvörðun málskostnaðar til kæranda vísar kærandi til þess að hann hafi verið knúinn til að leggja í umtalverðan kostnað við kæru til yfirskattanefndar sem ekki sé sanngjarnt að hann beri sjálfur.

V.

Með bréfi, dags. 2. júní 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram í málinu svofellda umsögn:

„Í málsatvikalýsingu í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að í samskiptum kæranda og starfsmanna skattrannsóknarstjóra hafi ekki verið greint frá tilefni óskar skattrannsóknarstjóra um tiltekin gögn varðandi starfsemi O Ltd. Í kærunni kemur fram að helst yrði ráðið að beiðnin varðaði rannsókn á skattskilum þriðja aðila, alla vega hafi ekkert komið fram er gefið hafi tilefni til að ætla að O Ltd. sætti rannsókn og því síður kærandi. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki er um það að ræða að kærandi sjálfur hafi verið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins heldur umbjóðandi hans, O Ltd. Hafi skattrannsóknarstjóri ekki tilkynnt kæranda um það með skýrum hætti að gagnaöflunin væri liður í rannsókn embættisins á umbjóðanda hans hefði honum verið í lófa lagið að ganga úr skugga um það, hafi hann á annað borð talið það nauðsynlegt. Þá gafst kæranda tækifæri til þess að koma athugasemdum sínum á framfæri við boðun ríkisskattstjóra, sbr. bréf embættisins dags. 7. mars 2014. Ekki verður séð að kærandi hafi orðið fyrir neinum réttarspjöllum við það að hafa ekki fengið formlega tilkynningu frá skattrannsóknarstjóra um tilgang framangreindrar upplýsingaöflunar, hafi slík vanhöld verið fyrir hendi, enda hefur því ekki verið haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda.

Að mati kæranda þykir mikið á skorta að meðal þeirra fylgiskjala sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir hann séu öll þau fylgiskjöl sem vísað er til á þeim 10 síðum úr rannsóknarskýrslu er ríkisskattstjóri hefur séð ástæðu til að leggja fyrir kæranda. Þá sé á umræddum 10 síðum ekki vísað til allra þeirra fylgiskjala sem ríkisskattstjóri hefur lagt fram. Af þessu tilefni skal tekið fram að í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. mars 2014, kemur fram að þann 23. janúar 2014 hafi ríkisskattstjóri kveðið upp úrskurð um breytingar opinberra gjalda O Ltd. gjaldárin 2008 og 2009. Má kæranda því vera ljóst að hluti skýrslunnar varðar upplýsingar og gögn sem ríkisskattstjóra er óheimilt að láta þriðja manni í té, sbr. ákvæði 1. mgr. 117. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri lét fylgja með bréfi sínu, dags. 7. mars 2014, öll þau gögn sem máli skipta um atvik máls o.fl. Á þeim 10 síðum úr skýrslu skattrannsóknarstjóra sem embættið sendi kæranda, og vísað er til í kærunni, eru samandregin öll þau atriði sem máli skipta, þ.m.t. úr yfirheyrslum yfir forsvarsmönnum O Ltd. Er það því mat ríkisskattstjóra að andmælaréttar kæranda hafi verið að fullu gætt með þessum gögnum. Þá ber þess að geta að kæranda hefði verið í lófa lagið að óska eftir frekari gögnum í kjölfar boðunar ríkisskattstjóra og hefði ríkisskattstjóri þá tekið afstöðu til þess hvort honum hefði verið kleift að veita kæranda aðgang að einstökum gögnum, sbr. tilvitnað ákvæði 1. mgr. 117. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi lét það undir höfuð leggjast.

Í kæru er gefið undir fótinn með það að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að úrskurða O Ltd. á grunnskrá virðisaukaskatts í eigin nafni og kennitölu og fella greiðsluskyldu vegna meints offærðs innskatts á félagið sjálft en ekki kæranda. Að mati kæranda megi ætla að O Ltd. hafi haft skattalega heimilisfesti á Íslandi á umræddum árum sökum raunverulegrar framkvæmdastjórnar hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af þessu tilefni skal tekið fram að enda þótt O Ltd. hafi haft með höndum einhverja starfsemi hérlendis þá hefur ekki verið skorið úr um það hvort O Ltd. hafi haft fasta starfsstöð á Íslandi. Kærandi getur ekki borið fyrir sig meint aðgerðarleysi ríkisskattstjóri og firrt sig ábyrgð sem hann hefur tekið sér á hendur gagnvart O Ltd. og skattyfirvöldum á grundvelli 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Þá skal á það bent að kæranda hefði væntanlega á grundvelli sérfræðiþekkingar sinnar verið í lófa lagið að meta það sjálfur hvort þær aðstæður hafi verið uppi sem kveðið er á um í tilvitnuðu ákvæði 2. mgr. 8. gr.

Einhvers misskilnings virðist gæta um afturköllun ríkisskattstjóra á hluta úrskurðar embættisins á hendur O Ltd., dags. 23. janúar 2014. Eins og fram kemur í tilvitnuðum texta úrskurðarins þá var umboðsmanni kæranda tilkynnt um afturköllunina sama dag og úrskurðurinn var kveðinn upp. Í þessu tilviki er hinn tilvitnaði umboðsmaður lögmaður forsvarsmanna O Ltd. undir rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Tekið skal undir það með kæranda að þau mistök voru gerð að ekki voru framkvæmdar gjaldabreytingar á virðisaukaskatti í kjölfar afturköllunar ríkisskattstjóra á hluta úrskurðarins. Þær voru framkvæmdar um leið og ábending þess efnis barst frá kæranda og varð hann ekki fyrir fjárhagslegu tjóni af þessum sökum. Úrskurðurinn frá 23. janúar 2014 og þ.m.t. afturköllun hluta hans var á hendur O Ltd. og var kærandi ekki aðili þess máls. Afturköllunin var gerð á grundvelli 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og í ljósi framangreinds eru skilyrði þess ákvæðis uppfyllt gagnvart ORC. Í framhaldinu var kæranda send fyrirhugun með bréfi dags. 7. mars 2014, eins og fram hefur komið, og var honum veittur frestur til 24. mars sama ár til þess að koma athugasemdum sínum á framfæri, sem hann einhverra hluta vegna kaus að gera ekki. Að framansögðu greindu var málsmeðferð ríkisskattstjóra gagnvart kæranda í samræmi við lög nr. 50/1988 sem og stjórnsýslulög enda þótt að taka megi undir það að mistök hafi verið gerð við framangreindar gjaldabreytingar, eins og fram hefur komið.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. júní 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 1. apríl 2014, á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin maí-júní, september-október og nóvember-desember 2008 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd., en kærandi var skráður á gunnskrá virðisaukaskatts fyrir hönd O Ltd., sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Með hinum kærða úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 5.258.685 kr. rekstrarárið 2008 vegna sölureikninga sem útgefnir voru af Y ehf. á hendur O Ltd. Taldi ríkisskattstjóri að umræddir sölureikningar væru tilhæfulausir og gætu ekki talist fullnægjandi grundvöllur innskatts. ... Var kæranda gert að sæta álagi á vangoldinn virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og nam álagsfjárhæð 181.923 kr.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á umboðsmönnum og öðrum sem eru í fyrirsvari fyrir erlenda aðila sem reka hér á landi skattskyld viðskipti. Kærandi var skráður á grunnskrá virðisaukaskatts fyrir hönd O Ltd. í samræmi við fyrrnefnt ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 194/1990. Með hliðsjón af því, og þar sem engum sérreglum er til að dreifa í lögum nr. 50/1988 um uppgjör og skil virðisaukaskatts í tilviki þeirra aðila sem nefnt ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna tekur til, verður að telja að kærandi hafi borið ábyrgð á skilum á virðisaukaskatti O Ltd. í samræmi við almenn ákvæði laganna, enda hefur það út af fyrir sig ekki verið vefengt af kæranda.

Af hálfu kæranda er byggt á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið haldin svo veigamiklum annmörkum að ógildingu varði. Nánar tiltekið er því í fyrsta lagi borið við að endurákvörðun virðisaukaskatts verði ekki reist á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd. þar sem kæranda hafi hvorki verið gert viðvart um rannsóknina né hafi upplýsinga verið aflað hjá kæranda um framkvæmd virðisaukaskattsskilanna og forsendur þeirra. Í öðru lagi hefði mögulega verið rétt af ríkisskattstjóra að úrskurða O Ltd. á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 4. mgr. 5. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þar sem ætla megi að skattaleg heimilisfesti félagsins hafi verið á Íslandi sökum þess að raunveruleg framkvæmdastjórn hefði verið hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi hafi andmælaréttur kæranda verið fyrir borð borinn þar sem ekki hafi verið leitað eftir skýringum kæranda, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, áður en úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, var hrundið í framkvæmd, auk þess sem kæranda hafi ekki verið sendur sá úrskurður ríkisskattstjóra í samræmi við 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og því hafi rökstuðningur ekki verið veittur samhliða skattákvörðun. Í fjórða lagi telur kærandi óljóst hvort ríkisskattstjóri hafi í raun afturkallað ákvörðun sína frá 23. janúar 2014, en hafi það verið gert hafi ekki verið staðið rétt að afturkölluninni. Telur kærandi að ríkisskattstjóri líti á boðunarbréf sitt frá 7. mars 2014 sem lið í endurupptöku á úrskurði sínum frá 23. janúar 2014, en stjórnvald geti ekki tekið upp ákvörðun sína nema sá sem ákvörðunin beinist að fari fram á það, og vefengir kærandi að ríkisskattstjóri hafi haft heimild til að endurupptaka úrskurð sinn. Í fimmta lagi telur kærandi að bréf ríkisskattstjóra frá 1. apríl feli ekki í sér úrskurð um endurákvörðun í skilningi 26. gr. laga nr. 50/1988 heldur ófullburða tilraun ríkisskattstjóra til að veita eftirfylgjandi rökstuðning við ákvörðun sem hann hafi tekið 23. janúar 2014. Í kærunni eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við breytingar ríkisskattstjóra og er enginn tölulegur ágreiningur um þær. Vegna framangreindra viðbára umboðsmanns kæranda um annmarka á málsmeðferð þykir rétt að rekja málavexti í stuttu máli.

Svo sem rakið hefur verið endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld og virðisaukaskatt O Ltd. með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014. Samhliða þessu voru breytingar á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti félagsins tilkynntar innheimtumanni (tollstjóra) með færslum í tölvukerfi ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs. Með bréfi til O Ltd., dags. 23. janúar 2014, afturkallaði ríkisskattstjóri þann hluta úrskurðarins er varðaði virðisaukaskatt félagsins á þeim forsendum að kærandi væri skráður á grunnskrá virðisaukaskatts fyrir hönd O Ltd. og bæri því að beina ákvörðun um breytingar á virðisaukaskatti að kæranda en ekki O Ltd. Í málinu er fram komið að við þetta tilefni hafi láðst að fella niður breytingar á virðisaukaskatti í tölvukerfum ríkisskattstjóra, og þá um leið í tekjubókhaldi ríkissjóðs, sem olli því að kærandi fékk senda kröfu í heimabanka sinn frá tollstjóra upp á 5.258.685 kr. hinn 23. janúar 2014. Með bréfi til kæranda, dags. 7. mars 2014, boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist gera breytingar á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin maí-júní, september-október og nóvember-desember 2008 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd. Í bréfinu boðaði ríkisskattstjóri lækkun á innskatti kæranda um 5.258.685 kr. og þar með hækkun á virðisaukaskatti til greiðslu um sömu fjárhæð auk álags samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Næst gerist það að tollstjóri skoraði á kæranda að standa skil á vangoldnum virðisaukaskatti vegna virðisaukaskattsnúmersins ... uppgjörstímabilið nóvember-desember 2008 að fjárhæð 765.894 kr. auk vaxta að fjárhæð 1.681.992 kr., sbr. greiðsluáskorun 12. mars 2014, en fram er komið að kröfu innheimtumanns um vangoldinn virðisaukaskatt vegna O Ltd. að fjárhæð 5.258.685 kr., sem færð var inn í tölvukerfi ríkisskattstjóra 23. janúar 2014, var að hluta skuldajafnað á móti inneignum annarra félaga sem kærandi var umboðsmaður virðisaukaskatts fyrir. Eftir ábendingu frá kæranda voru breytingar á virðisaukaskatti kæranda vegna úrskurðar ríkisskattstjóra í máli O Ltd. bakfærðar í tölvukerfi ríkisskattstjóra degi síðar og var Fjársýslu ríkisins og Tollstjóra kunngert sérstaklega um þær breytingar í tölvupósti, svo sem fram kom í tölvupósti ríkisskattstjóra til kæranda hinn 14. mars 2014. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2014, hratt ríkisskattstjóri svo í framkvæmd þeim breytingum á virðisaukaskatti kæranda sem ríkisskattstjóri boðaði kæranda með bréfi sínu 7. mars 2014.

Sem fyrr segir er byggt á því af hálfu kæranda að endurákvörðun virðisaukaskatts verði ekki reist á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd. þar sem kæranda hafi hvorki verið gert viðvart um rannsóknina né hafi upplýsinga verið aflað hjá honum um framkvæmd virðisaukaskattsskilanna og forsendur þeirra. Hvað framangreinda málsástæðu varðar skal tekið fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum O Ltd. varðaði ekki kæranda að öðru leyti en sem leiðir af skyldum hans sem umboðsmanns O Ltd. í virðisaukaskatti hér á landi samkvæmt ákvæðum 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á virðisaukaskattsskilum O Ltd. laut einkum að offærðum innskatti vegna ætlaðra tilhæfulausra sölureikninga sem gefnir voru út í nafni Y ehf. á hendur hinu erlenda félagi. Verður því ekki séð að skattrannsóknarstjóra hafi borið nauðsyn til að gera kæranda sérstaklega viðvart um rannsóknina eða afla sérstaklega upplýsinga hjá kæranda í tengslum við rannsóknina. Er þessari málsástæðu kæranda því hafnað.

Þá er byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóra hafi mögulega verið skylt að úrskurða O Ltd. á grunnskrá virðisaukaskatts. Er því haldið fram að skattaleg heimilisfesti félagsins hafi átt að vera á Íslandi sökum þess að raunveruleg framkvæmdastjórn félagsins hafi verið hér á landi, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. málsl. sömu lagagreinar hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hvaða lögaðilar skuli teljast heimilisfastir hér á landi, en úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra. Heyrir ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 því ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Ljóst er að kærandi var skráður á grunnskrá virðisaukaskatts fyrir hönd O Ltd. þau uppgjörstímabil sem málið varðar og var í því sambandi lagt til grundvallar að O Ltd. hefði verið skráð með heimilisfesti í Bretlandi á umræddum tíma. Liggur ekki fyrir úrskurður ríkisskattstjóra um aðra tilhögun að þessu leyti og ekkert hefur komið fram um það af hálfu kæranda að dómsúrlausn hafi gengið um heimilisfesti O Ltd. í aðra átt eða að slíkt mál sé til meðferðar, en tekið skal fram í þessu sambandi að samkvæmt gögnum málsins var O Ltd. tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2009. Ber í samræmi við framangreint að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti O Ltd. á umræddum tíma.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um að yfirskattanefnd ógildi þá þætti úrskurðar ríkisskattstjóra frá 23. janúar 2014 „er fella á kæranda greiðsluskyldu“, eins og þar segir. Ennfremur er því borið við að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn þar sem ekki hafi verið leitað eftir skýringum kæranda, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, áður en úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, hafi verið hrundið í framkvæmd, auk þess sem kæranda hafi ekki verið sendur sá úrskurður ríkisskattstjóra í samræmi við 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og því hafi rökstuðningur ekki verið veittur samhliða skattákvörðun. Þá eru gerðar frekari athugasemdir við hinn kærða úrskurð.

Svo sem rakið hefur verið boðaði ríkisskattstjóri kæranda breytingar á virðisaukaskatti hans með bréfi, dags. 7. mars 2014, en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra fylgdi afrit af þeim hluta skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli O Ltd. er varðaði rannsókn skattrannsóknarstjóra á virðisaukaskattsskilum O Ltd. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu kæranda og hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2014. Í boðunarbréfi sínu frá 7. mars 2014 gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins, en í bréfinu var tekið fram að ríkisskattstjóri hygðist endurákvarða virðisaukaskatt kæranda með vísan til 2.-5. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Á þessum lagagrundvelli byggði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda frá 1. apríl 2014, svo sem nánar var rakið í úrskurðinum. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki fallist á með kæranda að félagið hafi ekki notið andmælaréttar við hina kærða ákvörðun í samræmi við ákvæði 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að rökstuðningi hafi verið áfátt, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 21. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur skal tekið fram, í tilefni af ofangreindum athugasemdum í kæru um endurupptöku máls O Ltd., að ekki verður litið svo á að um endurupptöku í skilningi 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið að ræða þegar ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn í máli kæranda hinn 1. apríl 2014, heldur sjálfstæða stjórnvaldsákvörðun sem tekin var að undangenginni málsmeðferð, sem verður samkvæmt framansögðu talin hafa verið í samræmi við málsmeðferðarreglur skattalaga og ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hvað varðar kröfu kæranda um að ógilda þá þætti úrskurðar ríkisskattstjóra frá 23. janúar 2014 „er felli á kæranda greiðsluskyldu“ og aðrar ofangreindar málsástæður kæranda er snúa að úrskurði ríkisskattstjóra frá 23. janúar 2014, skal áréttað að sú ákvörðun sem þar um ræðir beindist að O Ltd. og var sá hluti úrskurðarins er varðar virðisaukaskatt O Ltd. afturkallaður með bréfi ríkisskattstjóra, dags. sama dag, sbr. og 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en aðrir hlutar úrskurðarins stóðu óhaggaðir. Verður ekki annað séð en að málsmeðferðarreglna hafi einnig verið gætt við umrædda afturköllun í máli O Ltd. Er krafa kæranda, um að ógilda þá þætti úrskurðar ríkisskattstjóra frá 23. janúar 2014 „er felli á kæranda greiðsluskyldu“, eins og hún er sett fram því tilefnislaus og er henni vísað frá yfirskattanefnd.

Tekið skal fram að þau mistök sem gerð voru þegar láðist að fella út úr tölvukerfi ríkisskattstjóra breytingar á virðisaukaskatti O Ltd., og þar með kröfu um vangoldinn virðisaukaskatt í innheimtukerfi ríkissjóðs vegna O Ltd., geta ekki orðið til þess að ljá viðbárum kæranda vængi um að slíkir annmarkar hafi verið á meðferð máls kæranda að fella beri úrskurð um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda úr gildi, enda lutu umrædd mistök að innheimtuþætti virðisaukaskatts og voru tæknilegs eðlis, auk þess sem umrædd mistök voru leiðrétt í kjölfar athugasemda kæranda. Samkvæmt öllu framanrituðu þykir ekkert hafa komið fram sem eigi að leiða til þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi í heild sinni vegna annmarka á málsmeðferð.

Hvað varðar efnishlið málsins var það niðurstaða úrskurðar ríkisskattstjóra frá 1. apríl 2014 að sölureikningar, útgefnir í nafni Y ehf., á hendur O Ltd., væru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts í innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna O Ltd. þar sem ekki hefðu verið veittar trúverðugar skýringar á reikningunum að því er varðaði fjárhæð þeirra, tilurð, efni og greiðslur. Þá væri formi reikninganna ábótavant þar sem þeim fylgdu hvorki tilboð né önnur gögn, svo sem vinnuskýrslur, þrátt fyrir að vísað væri til meðfylgjandi gagna á sölureikningunum. Uppfylltu reikningarnir ekki skilyrði II. kafla reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, um tilgreiningu hins selda á sölureikningi og væru því ekki hæfir til innskatts samkvæmt 1. mgr. 15. gr. sömu reglugerðar.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli sem fram er fært í kæru, en af hálfu kæranda hafa engar efnislegar athugasemdir verið gerðar við breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður úrskurðurinn látinn standa óhaggaður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti O Ltd. og úrskurð ríkisskattstjóra frá 23. janúar 2014 í máli O Ltd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.