Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 5. október, er tekið fyrir mál nr. 103/2016; kæra A ehf., dags. 17. maí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. september 2015, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að láta í té skýringar á tilfærðri hlutabréfaeign í skattframtali kæranda árið 2013, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um auðlegðarskatt. Greindi ríkisskattstjóri frá því að samkvæmt skattframtali kæranda næmi bókfært verð hlutabréfa í reitum 5030, 5035 og 5045 alls 6.401.668.306 kr. Í reit 7090 í skattframtalinu væri tilfærð leiðrétting á eignarhlutum í öðrum félögum með fjárhæðinni 6.389.168.723 kr. Samkvæmt þeirri leiðréttingu næmi nafnverð hlutabréfa samtals 12.499.583 kr. Í reit 7200 („Leiðr. hlutabréfaeignar v. auðl.sk.“) væru færðar 84.733.385 kr. Miðað við tilfærðar fjárhæðir í skattskilum kæranda umrætt ár hefði bókfært verð eða nafnverð hlutabréfaeignar í árslok 2012 numið samtals 4.224.692.836 kr. Ætti sú fjárhæð að vera hin sama og mismunur sem myndaðist við leiðréttingu í reit 7090 sem virtist eiga að vera 12.499.583 kr., sbr. að framan. Var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir framangreindu misræmi.

Í svarbréfi kæranda, dags. 1. október 2015, kom fram að við framtalsgerð vegna eignarhluta í félögum hefði kærandi fylgt framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra. Var í því sambandi vísað til blaðsíðna 28, 35 og 42 í framtalsleiðbeiningum vegna skattframtals rekstraraðila árið 2013. Hefði kærandi þannig talið eignarhluta í félögum í reitum 5030, 5035 og 5045 á bókfæru verði og fært samtölu nafnverðs sömu hlutabréfa í reit 7090. Við útleiðslu á leiðréttingu vegna reits 7200 í skattframtalinu hefði réttilega verið gerð grein fyrir nafnverði hlutabréfa í íslenskum félögum og bókfærðu virði hlutabréfa í erlendum félögum í reit 0430 og raunvirði sömu hlutabréfa í reit 0440. Kom fram að eignarhlutdeild kæranda í innlendum og erlendum dóttur- og hlutdeildarfélögum hefði verið færð til samræmis við 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þ.e. eftir hlutdeildaraðferð, í reikningsskilum kæranda.

Með bréfi til kæranda, dags. 26. nóvember 2015, greindi ríkisskattstjóri frá því að fyrirhugað væri að gera þær breytingar á skattframtali kæranda árið 2013 að „lækka“ tilfærða leiðréttingu hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts og skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts, sbr. reiti 7200 og 7995 í framtalinu, um 4.212.193.253 kr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri ákvæði til bráðabirgða XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri rakti að í reit 7090 í skattframtali lögaðila („skattaleg leiðrétting á eignarhlutum í öðrum félögum“) bæri að færa leiðréttingu á móti bókfærðum eignarhlutum í öðrum félögum í reitum 5030, 5035, 5040 og 5045 hefði eignfærð hlutdeild ekki verið í samræmi við reglur skattalaga. Hlutbréf bæri almennt að telja til eignar á nafnverði, nema sannað væri að raunvirði eigna félaga að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé þess, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali kæranda árið 2013 hefði verið færð neikvæð fjárhæð -6.389.168.723 kr. í reit 7090. Miðað við þá fjárhæð virtist nafnverð hlutabréfaeignar kæranda í öðrum félögum hafa numið 12.499.583 kr. (6.401.668.306 kr. - 6.389.168.723 kr.). Við útleiðslu á leiðréttingu hlutabréfaeignar félagsins vegna auðlegðarskatts í reit 7200 væri að finna sundurliðun á nafnverði hlutabréfaeignar kæranda í félögunum I ehf., N ehf., M ehf., L og D A/S í reit 0430 og raunvirði í reit 0440. Mismunur á raunvirði og nafnverði/bókfærðu verði næmi 84.733.385 kr. og hefði sú fjárhæð verið færð í reit 7200 í skattframtali kæranda. Nafnverð/bókfært verð hlutabréfaeignar kæranda hefði samkvæmt þessu verið tilgreint samtals 4.224.692.836 kr. Sú fjárhæð ætti að vera hin sama og mismunur sem myndaðist við leiðréttingu í reit 7090 á reitum 5030, 5035, 5040 og 5045 sem hefði verið 12.499.583 kr. Fært nafnverð íslenskra hlutabréfa og bókfært verð erlendra hlutabréfa í reit 0430 kæmi til frádráttar færðu raunvirði í reit 0440. Samtala úr reit 0430 gæti því aldrei verið hærri en sá mismunur sem yrði til við leiðréttingu í reit 7090 á reitum 5030, 5035, 5040 og 5045. Ef svo væri yrði ekki betur séð en verið væri að tvíbakfæra þá fjárhæð sem væri umfram. Miðað við að samtala í reit 0430 hefði numið 4.224.692.836 kr. hefði mismunur sem myndaðist við bakfærslu í reit 7090 átt að nema a.m.k. þeirri fjárhæð, en ekki 12.499.583 kr. Ekkert hefði komið fram af hálfu kæranda er skýrði þennan mismun að öðru leyti og yrði því ekki annað séð en að leiðrétting í reit 7090 væri offærð um 4.212.193.253 kr. (4.224.692.836 kr. – 12.499.583 kr.) og að hún ætti að nema -2.176.975.470 kr. Var kæranda veittur 16 daga frestur til að koma að andmælum eða frekari skýringum vegna hinna boðuðu breytinga.

Með tölvupósti kæranda, dags. 12. febrúar 2016, var ríkisskattstjóra tilkynnt að frekari andmæli vegna málsins myndu ekki berast, en ítrekað var að skattframtal kæranda hefði verið fært í samræmi við form þess og leiðbeiningar ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. febrúar 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og hækkað tilfærða leiðréttingu hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts og skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts, sbr. reiti 7200 og 7995 í skattframtali árið 2013, um 4.212.193.253 kr., sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í úrskurðinum að þær leiddu ekki til neinna gjaldabreytinga hjá kæranda.

II.

Með kæru, dags. 17. maí 2016, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þar sem málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi brotið í bága við ákvæði 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum. Er bent á að ríkisskattstjóri hafi með bréfi, dags. 26. nóvember 2015, boðað breytingar á skattframtali kæranda árið 2013 með lækkun fjárhæða í reit 7200 og þar með skattalegu eigin fé í reit 7995 um 4.212.193.253 kr. Ekki hafi verið gerðar athugasemdir við þetta af hálfu kæranda. Breytingar þær sem ákvarðaðar hafi verið með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra séu hins vegar ekki í samræmi við boðaðar breytingar þar sem fjárhæð í reit 7200 hafi verið hækkuð sem leiði til hækkunar á skattalegu eigin fé í reit 7995. Þá hafi ekki verið tekið tillit til röksemda kæranda í bréfi, dags. 1. október 2015, í úrskurði ríkisskattstjóra.

Fram kemur í kærunni að krafa kæranda sé byggð á því að ósamræmi hafi verið á milli breytinga ríkisskattstjóra með hinum kærða úrskurði og þeirra breytinga sem hann hafi boðað kæranda. Um verulega annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sé að ræða. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki fjallað um skýringar kæranda í bréfi, dags. 1. október 2015, sem lotið hafi að því að framtalsskil kæranda hafi verið í samræmi við form skattframtals. Er í því sambandi vísað til 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 um skyldu allra, sem skattskyldir séu samkvæmt I. kafla laganna, til að afhenda ríkisskattstjóra skýrslu í því formi sem hann ákveður. Verði ríkisskattstjóri að bera hallann af því tryggi form hans ekki rétt ákvarðaða skattstofna. Verði a.m.k. að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 takmarki heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar við næstu tvö tekjuár á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram. Í tilviki kæranda hafi endurákvörðun farið fram of seint og beri því að ómerkja hana. Þá hafi í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2015, verið vísað til framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra til stuðnings því hvernig staðið hafi verið að framtalsskilum, en ríkisskattstjóri hafi látið hjá líða að minnast á þær skýringar. Þá hafi ríkisskattstjóri heldur ekkert minnst á þær skýringar kæranda að eignarhlutdeild í innlendum og erlendum dóttur- og hlutdeildarfélögum kæranda hafi verið færð í samræmi við 40. og 41. gr. ársreikningalaga nr. 3/2006. Virðist ríkisskattstjóri alfarið hafa horft framhjá skýringum kæranda. Hafi ríkisskattstjóri þannig brotið á andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi kærandi ekki átt tök á að koma að andmælum vegna þeirra breytinga á skattframtali félagsins sem kveðið sé á um í hinum kærða úrskurði. Þá hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra farið í bága við rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga.

III.

Með bréfi, dags. 16. júní 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Vegna kröfu um ómerkingu hins kærða úrskurðar vegna málsmeðferðarannmarka, þ.e. að ósamræmi sé milli boðaðra breytinga ríkisskattstjóra og endurákvörðunar embættisins, kemur fram í umsögninni að um augljósa innsláttarvillu hafi verið að ræða og kæranda mátt vera það ljóst í ljósi fyrri bréfaskipta vegna málsins og umfjöllunar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að öðru leyti. Þá er bent á að hinn 11. febrúar 2016 hafi ríkisskattstjóri sent umboðsmanni kæranda tölvupóst þar sem spurst hafi verið fyrir um andmæli vegna hinna boðuðu breytinga. Með tölvupósti umboðsmannsins 12. sama mánaðar hafi fengist þau svör að umboðsmaðurinn ætti ekki von á frekari andmælum á þessu stigi. Í tölvupóstinum hafi jafnframt komið fram að á fyrri stigum hefði verið bent á að talið hefði verið fram í samræmi við form skattframtals og framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra og sú afstaða verið ítrekuð. Megi því segja að efnisleg afstaða umboðsmanns kæranda til fyrirhugaðra breytinga embættisins á skattframtali kæranda hafi þannig legið fyrir í tölvupóstinum. Það sé því heildarmat ríkisskattstjóra að málsmeðferð embættisins hafi ekki valdið kæranda neinum réttarspjöllum. Vegna athugasemda í kæru við rökstuðning ríkisskattstjóra kemur fram í umsögninni að í úrskurði ríkisskattstjóra séu viðeigandi lagareglur skilmerkilega raktar, þ.e. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 9/2003. Telja verði að sú nálgun hafi verið fullnægjandi og með henni hafi verið tekin afstaða til fram kominna skýringa kæranda. Auk þess hafi verið fullljóst að lagareglur gengju framar framtalsleiðbeiningum og þeim lagaákvæðum sem kærandi telji styðja framtalsgerð félagsins, þ.e. ákvæðum 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Með framangreindri framsetningu verði að telja að skýringum kæranda hafi verið vikið til hliðar og þar með verið tekin afstaða til þeirra, þ.e.a.s. skýringarnar hafi ekki átt við nein lagarök að styðjast að því er snertir ákvörðun á skattalegu eigin fé lögaðila vegna auðlegðarskatts.

Vegna tilvísunar í kæru kæranda til ákvæðis 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er rakið í umsögn ríkisskattstjóra að kæranda hafi verið sent fyrirspurnarbréf, dags. 15. september 2015, þar sem ríkisskattstjóri hafi rekið augun í tiltekna skekkju við færslu fjárhæðar í reit 7090. Tilgangur fyrirspurnarinnar hafi verið fá fram skýringar kæranda á framtalsmáta félagsins. Í bréfi ríkisskattstjóra hafi verið raktar fyrirliggjandi upplýsingar í ársreikningi kæranda fyrir árið 2012, skattframtali félagsins árið 2013 og fyrirliggjandi hlutafjármiðum frá L ehf., M ehf., N ehf. og I ehf. og bent á tiltekið misræmi. Hafi upplýsingar sem lágu fyrir í skattframtali kæranda og meðfylgjandi gögnum ekki gefið fullnægjandi mynd af því hvernig sú fjárhæð, sem færð var í reit 7200 í skattframtali kæranda, væri fundin. Því hafi þótt vera þörf á að óska eftir skýringum kæranda varðandi forsendur að baki útreikningum félagsins. Í svarbréfi kæranda hafi m.a. komið fram að gerð hefðu verið mistök við tilgreiningu á nafnverði hlutabréfa í I ehf., þ.e. færð fjárhæðin 3.560.000 kr. í stað 2.644.580 kr. Samkvæmt þessu hafi misvísandi upplýsingar verið að finna í framtalsgögnum kæranda umrætt ár. Ómögulegt hafi verið fyrir ríkisskattstjóra að átta sig á þessu misræmi og þannig ganga úr skugga um forsendur útreikninga að baki skattalegu bókfærðu eigin fé vegna auðlegðarskatts nema afla fyrst upplýsinga frá kæranda um misræmið, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verði því séð að ríkisskattstjóra hafi verið unnt að beita heimild til leiðréttingar samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda ekki um augljósa reikningsskekkju að ræða. Í þessu ljósi telji ríkisskattstjóri einsýnt að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki kæranda heldur 1. mgr. sömu lagagreinar. Embættinu hafi því verið heimilt að breyta skattframtali kæranda vegna tekjuársins 2012 á árinu 2016.

Að framangreindu virtu er þess krafist í umsögn ríkisskattstjóra að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2016, er af hálfu kæranda ítrekað að kærandi hafi talið fram í samræmi við það form sem ríkisskattstjóri hafi lagt til að yrði notað. Beri að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, með hliðsjón af 1. mgr. 90. gr. laganna þannig að sé talið fram í því formi sem ríkisskattstjóri ákveði sé heimild hans til endurákvörðunar bundin við næstu tvö ár sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram.

IV.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tilfært skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts í skattskilum kæranda árið 2013 vegna hlutafjáreignar í öðrum félögum, sbr. 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII og 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XLVII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam sú hækkun 4.212.193.253 kr. umrætt gjaldár. Byggði ríkisskattstjóri á því að leiðrétting í reit 7090 í skattframtalinu vegna eignarhluta í félögum hefði verið offærð um 4.212.193.253 kr., þ.e. með neikvæðri fjárhæð til lækkunar á hreinni eign félagsins -6.389.168.723 kr. í stað fjárhæðarinnar -2.176.975.470 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóri hafi farið á svig við reglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við framkvæmd hinnar kærðu ákvörðunar. Hafi ríkisskattstjóri ekki virt andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. laga nr. 37/1993, enda hafi kæranda ekki gefist kostur á að koma að athugasemdum vegna breytinga ríkisskattstjóra á skattframtali félagsins sem hafi verið í ósamræmi við þær breytingar sem boðaðar hafi verið. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er byggt á því í kærunni að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2013, enda hafi skattframtalið verið í formi ákvörðuðu af ríkisskattstjóra og hafi leiðbeiningum embættisins verið fylgt við framtalsgerðina.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laganna: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Kvað það á um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII segir að þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skuli lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skuli lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt. Með lögum nr. 164/2011 var bráðabirgðaákvæði XLVII bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Er ákvæði 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðisins um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts efnislega hliðstætt fyrrgreindu ákvæði 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII.

Samkvæmt framansögðu bar kæranda að gera grein fyrir hlutdeild félagsins í skattalegu bókfærðu eigin fé þeirra félaga sem í málinu greinir í skattframtali sínu árið 2013. Er það ágreiningslaust í málinu. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að leiðrétting í reit 7090 í skattframtalinu vegna eignarhluta í öðrum félögum hafi verið réttilega færð í samræmi við form skattframtals rekstraraðila (RSK 1.04) umrætt ár og leiðbeiningar ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtalsins.

Vegna athugasemda kæranda við málsmeðferð ríkisskattstjóra, sbr. tilvísun til þess að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. nóvember 2015, hafi kæranda verið boðuð lækkun á leiðréttingu hlutabréfaeignar og skattalegu eigin fé vegna auðlegðarskatts en ekki hækkun, skal tekið fram að ekki verður talið að kæranda hafi getað dulist að um misritun í boðunarbréfinu var að ræða. Er þá bæði litið til umfjöllunar í boðunarbréfinu að öðru leyti og í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 15. september 2015, sem og til þess að kærandi naut aðstoðar sérfróðs kunnáttumanns við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, þar með talið rökstuðningi embættisins, sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

Í skattframtali kæranda árið 2013 (RSK 1.04) voru eignarhlutir í öðrum félögum tilgreindir í reitum 5030, 5035 og 5045 á bókfærðu verði samtals 6.401.668.306 kr. Þá var gerð grein fyrir nafnverði hlutabréfa í íslenskum félögum, þ.e. I ehf., N ehf., M ehf. og L, að fjárhæð samtals 3.731.583 kr. og samkvæmt skýringu nr. 9 í ársreikningi kæranda fyrir árið 2012 nam nafnverð hlutabréfa kæranda í erlendu félagi, þ.e. D A/S, 8.768.000 kr. Ekki verður því annað séð en að skattaleg leiðrétting vegna eignarhluta kæranda í öðrum félögum í reit 7090 í skattframtalinu, þar sem leiðrétta bar eignfærða hlutdeild í öðrum félögum til samræmis við reglur skattalaga, sbr. ákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið réttilega færð með 6.389.168.723 kr. (6.401.668.306 – 3.731.583 – 8.768.000). Á hinn bóginn er ljóst að við færslu á leiðréttingu hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts í reit 7200 í skattframtalinu, sem nam 84.733.385 kr., hefur kærandi ekki miðað við nafnverð hlutabréfaeignar í D A/S 8.768.000 kr. heldur bókfært verð hlutabréfanna 4.220.961.253 kr., sbr. reit 0430 í yfirliti yfir hlutabréfaeign í skattframtalinu. Ekki verður talið að kæranda sé heimilt að færa kaupverð (bókfært verð) hlutabréfanna í D A/S til lækkunar raunvirði eignarhluta í félaginu, enda voru hlutabréfin ekki færð til eignar á kaupverði í skattskilum kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 339/2015. Var það raunar ekki heimilt þar sem nafnverð hlutabréfanna lá fyrir, sbr. ákvæði 3. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Getur ekki breytt framangreindri niðurstöðu þótt formi skattframtals rekstraraðila og leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu þess verði að teljast áfátt að þessu leyti. Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri réttilega ákvarðað skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts í reit 7995 í skattframtali kæranda árið 2013 með 5.275.417.051 kr.

Víkur þá að kröfu kæranda um að yfirskattanefnd ógildi úrskurð ríkisskattstjóra á þeirri forsendu að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra . Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Eins og fram er komið skoraði ríkisskattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 15. september 2015, að láta í té skýringar á tilfærðu raunvirði hlutafjár í þargreindum félögum í skattskilum kæranda árið 2013, svo sem nánar greindi í bréfinu. Í svarbréfi kæranda, dags. 1. október 2015, kom m.a. fram að í skýringu nr. 9 í ársreikningi kæranda fyrir árið 2012 hefðu þau mistök verið gerð að nafnverð hlutafjáreignar kæranda í I ehf. hefði verið tilgreint með rangri fjárhæð, þ.e. 3.560.000 kr. í stað 2.644.580 kr. Fallast verður á með ríkisskattstjóra að í skattframtali kæranda umrætt ár og fylgigögnum þess hafi ekki verið að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi þennan þátt skattskilanna, enda varð ekki ráðið með neinni vissu hvernig leiðrétting hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts í reit 7200 í skattframtalinu væri fundin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Voru því ekki forsendur til þess að ríkisskattstjóri gæti, án frekari upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í úrskurði hans á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2013. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Er kröfu kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra því hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.